Monday, December 15, 2025

CUESTIONES TRIBUTARIAS PLANTEADAS POR EL ARTÍCULO 607 DE LA LEC SOBRE EMBARGO DE SUELDOS Y CUENTAS (II, ATS 3-12-2025)

Id Cendoj: 28079130012025201926
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 03/12/2025
Nº de Recurso: 2180/2024
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: RAFAEL TOLEDANO CANTERO
Tipo de Resolución: Auto

2.La sentencia núm. 249/2023, de 14 de diciembre, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 4 de Barcelona, estimó el recurso contencioso-administrativo, tramitado como procedimiento abreviado núm. 392/2023, con la siguiente ratio decidendi (fundamento jurídico tercero):
«Al respecto sostiene la demandada que la cuantía obrante en la cuenta -cuyo extracto ha aportado la parte recurrente- no tiene la consideración de sueldo sino de ahorro, por cuanto el sueldo o pensión, en este caso,no ha sido directamente objeto de embargo.
Tal argumento no puede tener favorable acogida por cuanto la única cuenta que ha conseguido obtener la
Administración demandada para proceder al embargo es aquella en la que el recurrente ingresa su pensión yen la que carga achaca los diversos gastos, sin que conste ingreso alguno al margen de la pensión, y ello según el extracto aportado con su escrito de demanda. Por ello, teniendo en cuenta que las pensiones se ingresan necesariamente en cuenta bancaria, el embargo de la cuenta donde el único ingreso que consta es el de la pensión equivale por ello al embargo de la misma, en este caso con infracción de lo dispuesto en el artículo607.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, razón por la cual procede la estimación del recurso, con levantamiento de la traba de embargo efectuada y, en su caso, devolución de las cantidades ejecutadas, más los intereses legales desde el día en que se produjo el cobro de lo embargado y el día de la devolución de tal cantidad».

 SEGUNDO.- Cuestiones litigiosas y marco jurídico.
1.El origen del presente recurso contencioso-administrativo viene constituido por una diligencia de embargo de cuentas corrientes ordenadas en el expediente ejecutivo seguido contra D. Fernando por deudas del Ayuntamiento de Hospitalet de Llobregat, derivadas de multas por infracción de tráfico de los ejercicios 2017a 2019, por importe de 293,18 euros.
2.En la resolución administrativa impugnada, que desestima el recurso interpuesto contra la anterior diligencia de embargo, se indica que de la interpretación de los artículos 607 LEC y 171.3. LGT se desprende que la cuantía a considerar como sueldo, salario o pensión del deudor es la ingresada por este concepto en el mesen que se practique el embargo, o, si este todavía no se ha ingresado, en el mes anterior. Y considera que el saldo existente fuera de esa definición tiene la consideración de ahorro y es plenamente embargable.
Así, en este caso, en la fecha de la diligencia de embargo (el 26/04/2024) consta en los movimientos de la cuenta bancaria que se abona en concepto de pensión un importe de 966,34 euros, inferior al salario mínimo interprofesional y, por tanto, inembargable. No obstante, en el momento inmediatamente anterior al abono dela pensión, existía en la cuenta un saldo de 568,33 euros, remanente que se considera embargable.
3.La sentencia de instancia estima el recurso rechazando el argumento de la Diputación de que el remanente no tiene la consideración de sueldo, salario o pensión, la cual no ha sido directamente embargada, y señala que en la cuenta bancaria embargada no consta ingreso alguno al margen de la pensión, y, por tanto, el embargo trabado en la cuenta corriente equivale al embargo de la pensión con infracción de lo dispuesto en el artículo 607 LEC.
4.El marco normativo básico a tener presente, lo constituye el artículo 171.3 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, el cual, al regular el embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o depósito, establece, lo siguiente:
«3. Cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, mediante su aplicación sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión del deudor. A estos efectos se considerará sueldo, salario o pensión el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior».

 4.Por otra parte, por auto de 7 de junio de 2023 (RCA/7696/2022) se admitió el recurso de casación interpuesto por la Diputación Provincial a efectos de «[d]eterminar si se pueden considerar cantidades inembargables los saldos existentes en una cuenta corriente en donde no se ingresa ningún sueldo, pensión o salario, cuando dichas cantidades provienen, a su vez, de ingresos realizados por el interesado desde otra cuenta de su titularidad en la que sí se abonan pensiones, sueldos o salarios inembargables; o sí, por el contrario, dichas cantidades deben tener la consideración de ahorro y, por tanto, plenamente embargables».


Este recurso ha sido resuelto por la STS de 15 de marzo de 2024, fijando como doctrina que, «[...] A los efectos del artículo 171 LGT, cabe considerar inembargables, conforme a los límites y porcentajes que, para el embargo de sueldos, salarios o pensiones se derivan de los artículos 606 y 607 LEC, los saldos existentes en una cuenta corriente en la que no se ingrese directamente ningún sueldo, salario o pensión, cuando su titular acredite que dichas cantidades provienen, a su vez, de ingresos o transferencias efectuadas desde otra cuenta de su titularidad en la que se le abonan tales sueldos, salarios o pensiones».


No obstante, esta sentencia estima el recurso interpuesto por la Diputación de Barcelona y anula la sentencia de instancia, puesto que tiene únicamente en consideración que la pensión no contributiva de la recurrente en instancia era inferior al salario mínimo interprofesional. Se señala que «la sentencia recurrida parece obtener la conclusión de que la cuenta bancaria venía nutrida exclusivamente por los ingresos, verificados por la beneficiaria de la pensión desde la cuenta en la que la Administración ingresaba la misma, no por una valoración de la prueba (que brilla por su ausencia en la sentencia) sino como consecuencia de invertir la carga de la prueba de la siguiente forma: "Por parte de la demandada no se justifica que se haya embargado el ahorro de la recurrente, entendiendo como tal toda cantidad de dinero existente en la cuenta que supere los 965 euros a que asciende el salario mínimo interprofesional. Por ello el recurso debe prosperar cómo debiendo estimarse la pretensión de la actora».

 6.A ello cabe añadir que, recientemente, por auto de 17 de septiembre de 2025 se ha admitido el RCA/5447/2024, sobre análoga cuestión, a fin de «[d]eterminar, si en una cuenta donde se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, el saldo disponible a la fecha de un embargo (deducido el importe del último abono en concepto de sueldos, salarios o pensiones, que se ha de considerar inembargable), es íntegramente susceptible de embargo con independencia de que tenga su origen en el abono de anteriores percepciones de la misma naturaleza».

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección de Admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:
Determinar, si en una cuenta donde se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, el saldo disponible a la fecha de un embargo (deducido el importe del último abono en concepto de sueldos, salarios o pensiones, que se ha de considerar inembargable), es íntegramente susceptible de embargo con independencia de que tenga su origen en el abono de anteriores percepciones de la misma naturaleza.
2.Las normas que en principio serán objeto de interpretación son, el artículo 171.3, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo 607 Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil,sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras, si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

La cuestión ha sido resuelta por la doctrina del TEAC -de obligada observancia para la Administración tributaria- en la forma siguiente:

DOCTRINA DEL TEAC SOBRE EMBARGO DE CUENTAS BANCARIAS Y ARTICULO 607 LEC

Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/01140/2022/00/00

Calificación: Doctrina

Unidad resolutoria: TEAC

Fecha de la resolución: 18/06/2025

Asunto:

Procedimiento de recaudación. Diligencia de embargo de cuentas bancarias donde se abona una pensión. CAMBIO DE CRITERIO.

Criterio:

Se modifica la doctrina anterior de este Tribunal respecto a la interpretación que debe darse al artículo 171.3 LGT, cuando en la cuenta objeto de embargo se perciben sueldos, salarios o pensiones declarados inembargables o a la que se transfieren los mismos. El artículo 171.3 LGT debe interpretarse conjuntamente con el artículo 607 LEC, por lo que el sueldo, salario o pensión inembargable tiene esta condición sin ningún límite temporal y cualquiera sea la forma de su percepción. La parte inembargable del sueldo es necesaria para atender necesidades básicas personales y familiares del deudor. Su transformación en ahorro, si no se gasta antes de que se ingrese o abone en la cuenta la siguiente mensualidad, resulta contrario al sentido del artículo 171.3 LGT en relación con el artículo 607 LEC. En consecuencia, en caso de abonarse el sueldo, salario o pensión en cuenta corriente, el saldo correspondiente al importe inembargable en ningún caso puede considerarse ahorro ya que, de hacerlo así, se estaría contraviniendo el mandato del artículo 607 LEC que no establece ningún límite temporal.

Corresponde al interesado que se opone al embargo demostrar que todos los ingresos que se abonan en la cuenta cuyo saldo sea objeto de embargo proceden exclusivamente de un sueldo, salario o pensión de carácter inembargable por aplicación de los límites establecidos en el artículo 607 LEC

(Cuestiones planteadas por el artículo 171.3 LGT y el artículo 607 de la LEC

Nos parece que son, al menos, las siguientes:

1.- Naturaleza de las rentas protegidas por el artículo 171.3 LGT

El artículo 171.3 restringe el alcance del artículo 607 de la LEC, pues lo limita implícitamente a los sueldos, salarios y pensiones, cuando el artículo 607.6 de la LEC incluye también:

"Los anteriores apartados de este artículo serán de aplicación a los ingresos procedentes de actividades profesionales y mercantiles autónomas."

La limitación implícita es incompatible con el artículo 14 de la CE y resulta excluida por una interpretación conforme al mismo.

Quedan, en nuestra opinión, igualmente protegidos los saldos procedentes de actividades profesionales y mercantiles autónomas.  

2. Si el artículo 171.3 de la LGT contiene una presunción iuris tantum o una presunción iuris et de iure en cuanto a la "naturaleza" del saldo de una cuenta embargada y su cuantía

La doctrina del TS -y también la del TEAC- excluyen que la regla  A estos efectos se considerará sueldo, salario o pensión el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior constituya una presunción iuris et de iure, que es como se viene considerando por la Administración.

No puede presumirse sin posibilidad de prueba en contrario que el saldo en el momento del embargo no tenga procedencia salarial cuando exceda el importe ingresado en tal concepto en el mismo mes o en el anterior.

El embargado tiene la facultad de probar que el saldo en el momento del embargo procede total o parcialmente de rentas "salariales" inembargables

Si procede totalmente de rentas "salariales", se aplican respecto del saldo en el momento del embargo los límites del artículo 607 de la LEC 

Si solo procede parcialmente de rentas "salariales", el saldo en el momento del embargo se considerará igualmente procedente de las rentas salariales en la misma proporción en que se encuentren las rentas "salariales" respecto de las no salariales 

La doctrina del TEAC no se extiende a este supuesto y la doctrina del TS no lo contempla 

Esta presunción resulta totalmente compatible con lo establecido en el artículo 108.2 de la LGT:

"Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano"

El saldo que no proceda de rentas "salariales" no tiene limitaciones de embargo, el que proceda de rentas "salariales" tiene las mismas limitaciones del artículo 607 de la LEC  

3- Si la carga de la prueba contraria corresponde al embargado y su alcance

En nuestra opinión la Administración no puede practicar directamente embargos de cuentas sobre la base exclusivamente de la presunción del artículo 171.3 de la LGT, sino que debería requerir al titular de la cuenta para que detalle la procedencia del saldo, advirtiendo que el mismo está sujeto, en su caso, a las medidas cautelares contenidas en el artículo 81 de la LGT (embargo preventivo, etc)

Los embargos practicados desconociendo lo anterior estarían sujetos a los artículos 165 (suspensión sin necesidad de prestar garantía) y 170.3.c) de la LGT  

A estos efectos, en nuestra opinión, la determinación de un límite embargable distinto del procedente debería considerarse un error de hecho pues resulta de las operaciones necesarias para determinarlo, o de su omisión:

El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los órganos de recaudación, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda

4.- Cómo se aplica la regla cuando el saldo procede idealmente de rentas embargables con limitación y de otras rentas de diferente procedencia

Ya lo hemos indicado con anterioridad 

Lo anterior se ajusta, en nuestra opinión, a lo requerido por el artículo 12.3 de la Ley Orgánica 2/2024 del Derecho a la Defensa:

Las personas trabajadoras tienen derecho a la indemnidad frente a las consecuencias desfavorables que pudieran sufrir por la realización de cualquier actuación conducente al ejercicio de sus derechos de defensa.

Igualmente resultaría exigible que la AEAT y las restantes Administraciones públicas hicieran públicos sus criterios automáticos de inteligencia artificial aplicados en el embargo del saldo de cuentas bancarias, así como las medidas adoptadas para respetar en los citados embargos los límites de los artículos 607 de la LEC y 171.3 de la LGT:

Las personas tienen derecho a conocer con transparencia los criterios de inteligencia artificial empleados por las plataformas digitales

Así lo ha declarado ya el TS respecto de la aplicación del bono social en su sentencia de 11 de septiembre de 2025:

Considera esta Sala que la transparencia exigible en el funcionamiento de la aplicación telemática BOSCO, con evidente y relevante impacto en los derechos sociales de los ciudadanos, no queda garantizada con la mera explicación funcional sobre la misma, ofrecida por la Administración titular de la aplicación, sino que exige el acceso a su algoritmo, pues de otro modo no resultaría posible comprobar con exactitud y detalle dicho funcionamiento y, por ende, la sujeción de las ordenes o instrucciones en lenguaje informático que contiene a las previsiones legales y reglamentarias sobre los requisitos necesarios para la obtención del bono social.

Este extremo tiene, en nuestra opinión, la mayor relevancia práctica.)

 

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Wednesday, December 10, 2025

DATOS VAERS SOBRE VACUNAS COVID-19 AL 28/11/2025

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Tuesday, December 9, 2025

TC: PAGOS FRACCIONADOS IS (CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD 2525-2024, (III, CONSIDERACIONES))

 

1) Sobre una presunción de renta sin posibilidad de prueba en contrario introducida en una Ley de Presupuestos

En el caso de los pagos fraccionados, la presunción establecida es que el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del período a que se refiere el pago fraccionado es, en todo caso, aunque sea transitoriamente, renta a efectos del IS 

La naturaleza y efectos de este tipo de presunciones fueron objeto de consideración por el TC en la STC 194/2000. Su conclusión fue la siguiente:

El precepto impugnado viene, por tanto, a establecer una presunción iuris et de iure de defraudación en aquellos casos en los que las partes han declarado un valor inferior en más de un 20 por 100 al comprobado por la Administración como "valor real", otorgando, en consecuencia, un mismo tratamiento a comportamientos de muy diversa naturaleza. Es decir, y para evitar el fraude fiscal que se produce o podría producir en uno de los tributos que gravan las transmisiones onerosas inter vivos, la Ley se limita a establecer un tope a partir del cual las diferencias entre el valor comprobado y el declarado, amén de las consecuencias tributarias previstas con carácter general en el ordenamiento tributario para tales negocios jurídicos, llevarán aparejada un "agravamiento fiscal". La norma ni establece excepciones, ni tiene en consideración las razones por las que existen las diferencias de valor.

Por otra parte, el precepto establece la ficción de la existencia de un acto de liberalidad. En efecto, por el solo hecho de que se haya consignado un valor en el documento que refleja la transmisión sensiblemente inferior al comprobado por la Administración, finge sin admitir prueba en contrario, que el transmitente ha donado al adquirente una cantidad equivalente al exceso comprobado y, en consecuencia, grava dicha operación como si de una transmisión a título lucrativo se tratase. Esto es, establece la ficción de que cuando en la transmisión onerosa de un bien o derecho se declara un valor inferior en cierta cantidad al valor real, se ha producido la donación de parte del bien transmitido, y, además, grava esa diferencia entre el valor declarado por las partes y el comprobado por la Administración, no sólo como una transmisión a título lucrativo, sino también como transmisión a título oneroso ("sin perjuicio de la tributación que corresponda" por el ITP, dice claramente la norma recurrida); es decir, grava una misma adquisición o, más exactamente, un tramo de la misma (el equivalente al exceso comprobado), como una donación y como una compraventa.

No resulta ocioso poner también de manifiesto que estamos ante un acto del legislativo que otorga un mismo tratamiento a situaciones disímiles que tienen una solución distinta con carácter general en nuestro ordenamiento tributario, a saber: hipótesis en las que, al ocultar el precio efectivamente pactado, se ha cometido un ilícito tributario (en las que resultan aplicables los arts. 77 y siguientes LGT y el procedimiento previsto en el Real Decreto 1930/1998); en las que se ha simulado el verdadero negocio (supuestos en los que el ordenamiento tributario prevé el empleo de los instrumentos recogidos en los arts. 25 y 28 LGT); o, en fin, en las que ha existido una mera discrepancia respecto del valor del bien o derecho objeto de transmisión [para los que, en principio, está prevista una mera liquidación complementaria con exigencia de los correspondientes intereses de demora, por cuanto el art. 77.4 d) LGT prevé la correspondiente causa excluyente de la responsabilidad para tales casos]. Desde luego, si la finalidad perseguida es evitar el fraude fiscal, no parece coherente dispensar el mismo trato a quienes, sin ánimo de defraudar a la Hacienda Pública declaran como valor el precio verdadero del negocio jurídico realizado, que a quienes torticeramente ocultan parte del precio cierto de la operación al Fisco incumpliendo de forma insolidaria con su deber constitucional de contribuir a las cargas públicas del Estado (art. 31.1 CE). Tampoco parece demasiado congruente con el fin perseguido la no aplicación de los efectos de la Disposición adicional cuarta a las entregas de bienes y derechos sujetas -y no exentas- al IVA, por cuanto exactamente el mismo comportamiento fraudulento puede tener lugar en las entregas de bienes que se efectúan en una actividad económica (tráfico mercantil) que en las transmisiones onerosas que se producen dentro del tráfico civil; ni, en fin, que las consecuencias negativas para el patrimonio que se anudan a la conducta que se presume elusiva del deber de contribuir dependan del impuesto por el que se someta a tributación el exceso comprobado (el IRPF, el IS o el ISD, según corresponda).

8. Pues bien, una vez examinadas las consecuencias prácticas de la aplicación de la Disposición adicional cuarta LTPP, con independencia de los posibles reparos que pudieran oponerse a la misma desde la perspectiva de otros principios constitucionales, es evidente que da lugar a situaciones incompatibles con la plena vigencia del sistema tributario justo y, más concretamente, con el principio de capacidad económica a que se refiere el art. 31.1 CE.

Efectivamente, como señalamos en la STC 209/1988, de 10 de noviembre, es cierto que "el legislador puede ponderar aquellos elementos que sirvan para determinar con la mayor precisión la capacidad real de los perceptores de rentas, que suministre la base de una imposición concorde con el 'sistema tributario justo' al que se refiere el antes mencionado art. 31 de la Constitución". Pero no es menos cierto que el principio de justicia consagrado para la específica materia tributaria en dicho precepto y recogido con carácter general en el art. 1.1 CE determina que dichos elementos y circunstancias deben responder "a la situación económica real de los sujetos pasivos del impuesto" (FJ 9); de manera que, como poníamos de manifiesto en la STC 221/1992, de 11 de diciembre, la justicia del sistema se quebraría en aquellos supuestos en los que la norma gravase "en todo o en parte rentas aparentes, no reales" [FJ 5 c)].

(...)

En suma, aunque la finalidad perseguida sea constitucionalmente legítima -la lucha contra el fraude fiscal-, la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica porque, siendo muy amplia la libertad del legislador a la hora de configurar los tributos, éste debe, "en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia" [STC 221/1992, FJ 4; en el mismo sentido, STC 214/1994, FJ 5 c)]. Esto es precisamente lo que sucede en los supuestos en los que resulta aplicable la norma impugnada.

La STC comentada, consciente probablemente de lo anterior, menciona la STC 194/2000 en la forma siguiente:

"En los tributos con un fin primordialmente recaudatorio, como es el impuesto sobre sociedades, la doctrina constitucional ha admitido la modulación del principio con base en razones como: (i) el establecimiento de beneficios fiscales (por motivos de política económica o social, por ejemplo) [SSTC 96/2002, FJ 7; 10/2005, de 20 de enero, FJ 5; 57/2005, de 14 de marzo, FJ 4; 33/2006, de 13 de febrero, FJ 4; 12/2012, FJ 4 a), y 60/2015, FJ 4, todas con cita de la STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8]; (ii) la lucha contra el fraude fiscal, siempre que las medidas antifraude sean proporcionadas [SSTC 146/1994, FJ 6 A); 194/2000, FJ 8, y 255/2004, FJ 6]"

Resulta  sorprendente que se cite la STC 194/2000 como justificativa de la modulación cuando la ratio decidendi de dicha Sentencia es precisamente la contraria:

En suma, aunque la finalidad perseguida sea constitucionalmente legítima -la lucha contra el fraude fiscal-, la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica porque, siendo muy amplia la libertad del legislador a la hora de configurar los tributos, éste debe, "en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia" [STC 221/1992, FJ 4; en el mismo sentido, STC 214/1994, FJ 5 c)]. Esto es precisamente lo que sucede en los supuestos en los que resulta aplicable la norma impugnada.

El voto particular discrepante cita la STC 194/2000 en sentido contrario, pero no menciona que el supuesto considerado es igualmente el de una presunción iuris et de iure:

La libertad de configuración del legislador «deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» (SSSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; y 194/2000, de 19 de julio, FJ 9

La cuestión nos parece sumamente relevante no solamente por el precedente no considerado, sino precisamente porque tratándose en ambos casos de una presunción "iuris et de iure" para exigir un gravamen tributario, la misma en ningún caso puede estar contenida en una Ley de Presupuestos (artículo 8.a) de la LGT y Disposición Adicional novena de la LIS).

No afectaría a ello la exclusión de la consideración del artículo 134.7 CE en la cuestión planteada y resuelta, pues resulta indiscutible que la presunción no se contiene en una ley tributaria sustantiva (artículo 8.a) LGT), a diferencia, incluso, de lo que sucedía en la STC 194/2000.

El resultado es, por ello, claramente contradictorio con la propia doctrina del TC en la STC 194/2000. 

2)  Sobre la naturaleza de la obligación de un pago a cuenta excesivo

Nos parece que admitiéndose que esta es la situación del pago a cuenta (como se admite), resulta obligado concluir que el pago a cuenta así exigido no podría tener naturaleza tributaria.

El artículo 23 de la LGT establece:

1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.

Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.

El carácter autónomo de la obligación del pago autónomo no significa que pueda diseñarse un pago a cuenta que excede del exigible por la obligación tributaria principal.La cuota así exigida no es una obligación a cuenta sino una exacción de otra naturaleza.

Que, en cualquier caso, estaba sujeta también reserva de ley (artículo 8.b) LGT), no cumplida tampoco en este caso:

“Se regularán en todo caso por ley:

(…)

b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.

El supuesto consistente en el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias no es, previamente, un supuesto legal de la obligación de realizar pagos a cuenta.

La  Disposición Adicional Primera de la LGT resulta igualmente concluyente en cuanto a la falta de cobertura legal del pago a cuenta diseñado por la Ley de Presupuestos:

“Disposición adicional primera. Prestaciones patrimoniales de carácter público.

1. Son prestaciones patrimoniales de carácter público aquellas a las que se refiere el artículo 31.3 de la Constitución que se exigen con carácter coactivo.

2. Las prestaciones patrimoniales de carácter público citadas en el apartado anterior podrán tener carácter tributario o no tributario.

Tendrán la consideración de tributarias las prestaciones mencionadas en el apartado 1 que tengan la consideración de tasas, contribuciones especiales e impuestos a las que se refiere el artículo 2 de esta Ley.

Serán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario las demás prestaciones que exigidas coactivamente respondan a fines de interés general.

En particular, se considerarán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias aquellas que teniendo tal consideración se exijan por prestación de un servicio gestionado de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta.

En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado.”

El artículo 11.1 de la LGP es igualmente ilustrativo y concluyente sobre la independencia constitucional entre las normas tributarias y el presupuesto:

Los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal se adquieren y nacen de conformidad con lo establecido en la normativa reguladora de cada derecho.

La normativa reguladora del pago a cuenta - u otra sustantiva-, no la propia Ley de Presupuestos 

3) Sobre la habilitación contenida en la Disposición Final novena de la LIS y la Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 

Claramente la habilitación contenida en la LIS resulta, en nuestra opinión, excedida cuando se diseña un pago a cuenta superior a la obligación tributaria principal a la que el mismo se refiere:

1. La Ley de Presupuestos Generales del Estado podrá:

a) Modificar los tipos de gravamen.

b) Modificar los límites cuantitativos, coeficientes y porcentajes fijos.

c) Modificar las exenciones.

d) Introducir y modificar las normas precisas para cumplir las obligaciones derivadas del Tratado de la Unión Europea y del derecho que de este se derive.

e) Modificar los aspectos procedimentales y de gestión del tributo.

f) Modificar los plazos de presentación de declaraciones.

2. La Ley de Presupuestos Generales del Estado establecerá los incentivos fiscales pertinentes en relación a este Impuesto, cuando así fuere conveniente para la ejecución de la política económica.

Ninguna de las habilitaciones se refiere al supuesto que da lugar a los pagos a cuenta, expresamente mencionados en sentido contrario por el artículo 8.b) de la LGT. Los "límites cuantitativos, coeficientes y porcentajes fijos" se refieren a los que resultan de las normas de la LIS, pero no a la introducción de supuestos nuevos no contenidos en la LIS.

Esta cuestión no ha sido considerada ni por la Sentencia ni por el voto particular.

Como conclusión de lo anterior, opinamos que tanto la Sentencia como el Voto particular de la cuestión de inconstitucionalidad  2525-2024 ofrecen importantes lagunas que impedirían considerar que hayan tenido en cuenta los límites constitucionales y legales aplicables a los pagos a cuenta.

Adicionalmente, también por las razones indicadas, opinamos que los límites constitucionales no observados se extienden al principio de igualdad del artículo 14 de la CE (se niega la aplicación en la obligación a cuenta de las normas de la obligación principal y se distingue en función de la cifra de negocios) y al derecho de propiedad protegido por el artículo 1 del Protocolo 1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos. Ambas cuestiones podrían ser relevantes respecto de posibles recursos de amparo contra la aplicación de la norma declarada constitucional (artículo 55.2 LOTC).

La cuestión de la infracción del derecho de propiedad por la normativa tributaria está en la actualidad sujeta a la doctrina contraria contenida en la STC 38/2011:

"2. En primer término, ha de rechazarse -como acertadamente han afirmado el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal- la queja relativa a la vulneración del derecho de propiedad, que no puede ser objeto del presente proceso, pues este derecho constitucional, recogido en el art. 33.1 CE, no se encuentra entre los que pueden ser protegidos por la vía excepcional y subsidiaria del recurso de amparo, como claramente se desprende del art. 53.2, en relación con el art. 161.1 b) y del art. 41.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC), que queda restringida a los derechos y libertades contenidos en los arts. 14 a 29 CE, a los que se ha de unir el derecho a la objeción de conciencia consagrado en el art. 30 CE (SSTC 59/1994, de 28 de febrero, FJ 1, y 140/1995, de 28 de septiembre, FJ 2, entre otras), de manera que "la única medida de enjuiciamiento aplicable, tanto en este proceso constitucional de amparo como en el proceso preferente y sumario seguido ante los Tribunales ordinarios ex art. 53.2 C.E., es la integrada por los preceptos C.E. que reconocen aquellos derechos fundamentales y libertades públicas" [STC 64/1991, de 22 de marzo, FJ 4 a)].

Bien es cierto que en la demanda de amparo no se invoca el art. 33 CE, sino que se fundamenta la violación denunciada en el art. 1 del Protocolo núm. 1 adicional al Convenio Europeo de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales. Sin embargo, esta circunstancia no altera la premisa de partida -la no inclusión del derecho de propiedad entre los derechos susceptibles de amparo constitucional-, pues, aunque el contenido y alcance de los derechos fundamentales recogidos en los arts. 14 a 30 CE deban interpretarse de conformidad con los tratados y acuerdos internacionales a que hace referencia el art. 10.2 CE, esa función hermenéutica no convierte a tales tratados y acuerdos internacionales en canon autónomo de validez de las normas y actos de los poderes públicos desde la perspectiva de los derechos fundamentales. Así no cabe duda de que la validez de las disposiciones y actos impugnados en amparo debe medirse sólo por referencia a los preceptos constitucionales que reconocen los derechos y libertades susceptibles de protección en esta clase de litigios, siendo los textos y acuerdos internacionales, a que se refiere el art. 10.2, una fuente interpretativa que contribuye a la mejor identificación del contenido de los derechos cuya tutela se pide a este Tribunal Constitucional [STC 64/1991, FJ 4 a)], así como un elemento más para verificar la consistencia o inconsistencia de la infracción denunciada (STC 41/2002, de 25 de febrero, FJ 2)."

 Menciones en la Memoria del TC del año 2011 a la STC 38/2011

 

 
Resulta claro, por tanto, que la STC 38/2011 declara la improcedencia de enjuiciar la infracción denunciada a la luz del artículo 1 del Protocolo 1 del CEDH y de la jurisprudencia del TEDH sobre el mismo.

No parece que esta conclusión resulte compatible con la jurisprudencia del TEDH en esta materia (artículo 1 del Protocolo 1 del CEDH).

 

 

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Wednesday, December 3, 2025

TC: PAGOS FRACCIONADOS IS (CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD 2525-2024, (II, ANTECEDENTES))

I. Antecedentes

La entidad HOBALI, S.A. ingresó los pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades correspondientes a 2018 conforme al sistema de cálculo establecido en la disposición adicional decimocuarta de la LIS, aplicable a las entidades con una cifra de negocios superior a 10 millones de euros, como era su caso. El monto total del segundo pago fraccionado (único que arrojó un importe a ingresar) fue de 722.324,74 euros, ingresado el 15 de octubre de 2018. La cuota líquida del impuesto correspondiente a 2018, resultante de la autoliquidación, presentada el 25 de julio de 2019, ascendió a 541.032,03 euros. Restando a dicho importe el pago fraccionado citado y las retenciones (37.786,55 euros), resultó un importe a devolver de 219.079,26 euros, que la entidad recibió el 27 de diciembre de 2019. 

El 7 de julio de 2020 la entidad solicitó a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) el resarcimiento del perjuicio financiero sufrido por el exceso del pago fraccionado respecto de la cuota líquida del impuesto sobre sociedades de 2018. Dicho perjuicio se cuantificaba en 9.523,80 euros, resultantes de aplicar el tipo de interés de demora al importe a devolver (219.079,26 euros), durante el tiempo transcurrido entre el momento de ingreso del pago fraccionado y la fecha de la devolución.  

HOBALI, S.A. fundamentaba la solicitud en la inconstitucionalidad de la disposición adicional decimocuarta de la LIS, que considera contraria al principio de capacidad económica del art. 31.1 CE, dado que el método de cálculo de los pagos fraccionados difiere notablemente del aplicado para determinar la obligación tributaria principal (que, en el impuesto sobre sociedades, se concreta en la cuota líquida), lo que obliga a anticipar un importe muy superior a esta, con el esfuerzo financiero consiguiente. 

La AEAT rechazó la solicitud, decisión que fue confirmada en vía de reclamación económico-administrativa. Contra la desestimación de la reclamación en dicha vía, se promovió un recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Una vez concluso el procedimiento, la Sala, por providencia de 18 de enero de 2024, acordó oír a las partes y al Ministerio Fiscal, por plazo común e improrrogable de diez días, sobre el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad respecto de la citada disposición adicional decimocuarta de la LIS, aprobada por la Ley 6/2018, por vulnerar el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE). 

 El auto de planteamiento del día 6 de marzo de 2024 argumenta, en síntesis, lo siguiente:

El recurso contencioso-administrativo del proceso a quo tiene por objeto la reclamación del perjuicio financiero sufrido por la recurrente a causa del mayor importe de los pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades respecto de la cuota líquida del impuesto de 2018. Detalla que la entidad recurrente calculó los pagos fraccionados de dicho ejercicio aplicando la disposición adicional decimocuarta de la LIS, según la redacción dada por la Ley 6/2018, y que la solicitud de resarcimiento se fundamentaba en que este precepto era inconstitucional. Asimismo, el auto precisa que la duda de constitucionalidad se centra en el principio de capacidad económica, descartando otros motivos invocados en el recurso, referentes a la posible vulneración de los arts. 14 y 134.7 CE. 

Tras exponer la evolución normativa seguida por el precepto, la Sala sostiene que el sistema de cálculo de los pagos fraccionados aplicable a las empresas con una cifra de negocios de, al menos, 10 millones de euros, no tiene en cuenta los ajustes al resultado contable ni las compensaciones de bases imponibles negativas que se aplican para calcular la base imponible del impuesto. Por ello, genera una “profunda desconexión” entre la capacidad económica del sujeto pasivo, medida a través de la base imponible, y la magnitud considerada a efectos de los pagos a cuenta (el resultado contable positivo). 

(...)

El órgano judicial se centra en la cuantía mínima de los pagos fraccionados por el resultado de aplicar un 23 por 100 sobre el resultado contable positivo, lo que -a su juicio- obliga a las entidades a contribuir al sostenimiento del gasto público en mayor medida que con el ingreso de la obligación tributaria principal, lo que rompe la necesaria correlación entre ambas magnitudes. En particular, la Sala afirma que el sistema genera una “anticipación de cuotas tributarias de forma constante y desacorde con la forma de determinación de la cuota final del impuesto”. 

Descendiendo al caso del proceso a quo, el auto puntualiza que a la recurrente se le exigió en 2018 un pago anticipado superior en 219.079,26 euros a la cuota líquida, diferencia que incluso habría sido mayor de haber tenido derecho a más beneficios fiscales; beneficios que el método cuestionado no tiene en cuenta. Aduce que, de forma sistemática, los pagos fraccionados siempre serán mayores que la cuota final a pagar, debido a que para los primeros no se aplican los mismos parámetros de valoración que para la segunda. Sostiene que no es lícito aplicar distintos índices de capacidad económica en los pagos a cuenta que cuando se liquida el impuesto, ya que esto convierte a los pagos fraccionados en un sistema de financiación gratuito de la Administración, al margen de la verdadera capacidad económica del obligado tributario. Según la Sala, el resultado contable de una empresa no refleja la capacidad económica del sujeto pasivo, que se mide realmente a través de la base imponible. 

El auto se refiere a la posición que mantuvo el fiscal general del Estado en la cuestión de inconstitucionalidad que dio lugar a la STC 78/2020, de 1 de julio, y argumenta que la obligación tributaria principal y la de realizar pagos a cuenta están estrechamente conectadas y deben cuantificarse con criterios idénticos. 

La Sala concluye, con cita de distintos pronunciamientos del Tribunal Supremo, que la norma cuestionada deja de atender a la capacidad económica real de los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades y somete a tributación una base ficticia o irreal, lo que resulta contrario a las exigencias derivadas del art. 31.1 CE, por lo que acuerda plantear la cuestión de inconstitucionalidad. 

(...)

La entidad recurrente en el proceso a quo apoya el anterior planteamiento, alegando que los pagos fraccionados no pueden desligarse de la obligación tributaria principal hasta el punto de calcularse con unos parámetros distintos. Asimismo, solicita ampliar el canon de enjuiciamiento a aquellos motivos invocados en su demanda, pero no incluidos en el auto de planteamiento, en concreto, la posible vulneración de los arts. 14 y 134.7 CE. 

(...) 

En cuanto a la ampliación del canon de enjuiciamiento a preceptos distintos de losincluidos en el auto de planteamiento, la doctrina de este Tribunal viene descartando que “las partes que intervienen en las cuestiones de inconstitucionalidad puedan válidamente, por el cauce del art. 39.2 LOTC, extenderlas a aspectos no contemplados por el órgano judicial que las plantea, en tanto que la cuestión de inconstitucionalidad es un instrumento procesal puesto a disposición de los jueces y tribunales de justicia con la finalidad de obtener respuesta de esta jurisdicción constitucional que resuelva las dudas de inconstitucionalidad que le susciten los preceptos legales que vienen obligados a aplicar en los procesos sometidos a su conocimiento y, en tal sentido, los términos en que expresen los órganos judiciales esas dudas son, en principio, los que delimitan el objeto de las cuestiones de inconstitucionalidad” [STC 112/2024, de 10 de septiembre, FJ 2 d), con cita de la STC 113/1989, de 22 de junio, FJ 2]. 

Así pues, la duda de constitucionalidad, referida a la infracción del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE, ya ha sido delimitada por el órgano judicial tanto en el trámite de audiencia como en el auto de planteamiento, en los términos que han quedado expuestos en los antecedentes, a los que debemos acotar nuestro enjuiciamiento. 

 

( Ley Orgánica 2/1979 del Tribunal Constitucional

Artículo treinta y nueve

Uno. Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia.

Dos. El Tribunal Constitucional podrá fundar la declaración de inconstitucionalidad en la infracción de cualquier precepto constitucional, haya o no sido invocado en el curso del proceso.

Artículo ochenta y cuatro

El Tribunal, en cualquier tiempo anterior a la decisión, podrá comunicar a los comparecidos en el proceso constitucional la eventual existencia de otros motivos distintos de los alegados, con relevancia para acordar lo procedente sobre la admisión o inadmisión y, en su caso, sobre la estimación o desestimación de la pretensión constitucional. La audiencia será común, por plazo no superior al de diez días con suspensión del término para dictar la resolución que procediere.


Constitución Española

Artículo 14

Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social.

Artículo 134

1. Corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes Generales, su examen, enmienda y aprobación.

2. Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado.

3. El Gobierno deberá presentar ante el Congreso de los Diputados los Presupuestos Generales del Estado al menos tres meses antes de la expiración de los del año anterior.

4. Si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los Presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos.

5. Aprobados los Presupuestos Generales del Estado, el Gobierno podrá presentar proyectos de ley que impliquen aumento del gasto público o disminución de los ingresos correspondientes al mismo ejercicio presupuestario.

6. Toda proposición o enmienda que suponga aumento de los créditos o disminución de los ingresos presupuestarios requerirá la conformidad del Gobierno para su tramitación.

7. La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.)

 

 

 


That the power to tax involves the power to destroy; that the power to destroy may defeat and render useless the power to create; that there is a plain repugnance, in conferring on one government a power to control the constitutional measures of another, which other, with respect to those very measures, is declared to be supreme over that which exerts the control, are propositions not to be denied. But all inconsistencies are to be reconciled by the magic of the word CONFIDENCE. Taxation, it is said, does not necessarily and unavoidably destroy. To carry it to the excess of destruction would be an abuse, to presume which, would banish that confidence which is essential to all government. 

 (...)

This opinion does not deprive the States of any resources which they originally possessed. It does not extend to a tax paid by the real property of the bank, in common with the other real property within the State, nor to a tax imposed on the interest which the citizens of Maryland may hold in this institution, in common with other property of the same description throughout the State. But this is a tax on the operations of the bank, and is, consequently, a tax on the operation of an instrument employed by the government of the Union to carry its powers into execution. Such a tax must be unconstitutional. 

 McCulloch v. Maryland (1819)

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Tuesday, December 2, 2025

TC: PAGOS FRACCIONADOS IS (CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD 2525-2024, (I, VOTO PARTICULAR))

Voto particular que formulan los magistrados y magistrada don Ricardo Enríquez Sancho, don Enrique Arnaldo Alcubilla, doña Concepción Espejel Jorquera, don César Tolosa Tribiño y don José María Macías Castaño, respecto de la sentencia pronunciada en la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2525-2024.

En el ejercicio de la facultad que nos confiere el art. 90.2 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional y con el debido respeto a la opinión de la mayoría del Pleno, formulamos el presente voto particular para expresar nuestra discrepancia con el fallo y la fundamentación jurídica de la sentencia dictada, que consideramos que debió ser estimatoria de la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana sobre la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción que le dio el art. 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, por vulneración del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE.


Antes de desarrollar los argumentos que nos llevan a disentir del parecer mayoritario,nos vemos obligados a realizar una precisión con relación a la extensión de este voto, que no es sino fruto de la enorme dificultad que supone rebatir con argumentos jurídicos afirmaciones que son manifiestamente genéricas, expresiones que resultan peligrosamente indeterminadas y conclusiones que se alcanzan de una manera preocupantemente apodíctica, que no van sino dirigidas a revelar una nueva “verdad constitucional”. Dado que en nuestro sistema no tiene cabida una suerte de “democracia militante” (por todas, STC 48/2003, de 12 de marzo, FJ 7) en la que se imponga la necesidad de comulgar con la interpretación de la mayoría, el valor del pluralismo y el libre intercambio de ideas, como sustrato del sistema democrático, nos permite,como no podía ser de otra manera, no solo no adherirnos positivamente a la interpretación mayoritaria, sino poner de manifiesto también lo que, a nuestro juicio, ha sido un cúmulo de errores injustificables y de argumentos sesgados. Y para no incurrir en las mismas fallas que denunciamos, nos vemos obligados a situar, en sus justos términos, el debate traído ante este juez constitucional, recordando el escenario del que procedió la norma cuestionada y su única  y verdadera razón, al margen de aquella a la que ha recurrido la mayoría mediante el ejercicio de una suerte de “realismo especulativo”.

(...) 

 6. La decisión de la mayoría: la búsqueda de una finalidad alternativa


«[L]a libertad de configuración del legislador encuentra su límite en la Constitución».Con esta afirmación arrancaba la STC 137/2025, de 26 de junio, en sus primeras líneas, en el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra la Ley Orgánica 1/2024, de 10 de junio, de amnistía para la normalización institucional, política y social en Cataluña. Eso sí, esa proclamación era rápidamente matizada. El Estado democrático y el pluralismo político «imponen una concepción de la Constitución como una “norma abierta”», en la que «todas las opciones son lícitas» y en la que la “vinculación del legislador» depende de la «densidad» de sus pronunciamientos. La ley, como acto jurídico, «es libre en cuanto a su fin, que se fija según criterios de oportunidad política». No deben confundirse, pues, según esa sentencia, «las motivaciones últimas que puedan subyacer a un determinado acto de legislación (más allá de lo que declare, de existir, su preámbulo) con las normas en él establecidas», porque «[u]na cosa es el porqué de la ley, esto es, de las motivaciones, razones o transacciones políticas que llevaron a su aprobación, y otra muy distinta es lo que la norma es» (FJ 3.2.1). Por tanto, para la STC137/2025, la función de este tribunal no es la de buscar otra motivación que no sea la que declare “su preámbulo”, sino únicamente la de comprobar si, de existir, la declarada expresamente en su letra es compatible con la “densidad” de los mandatos y límites constitucionales. Y ello porque «en el juicio a la ley, este tribunal no ha de hacer las veces de propio legislador» (mismo fundamento). Pues bien, esto es, precisamente, lo contrario de lo que ha sucedido en la decisión de la que discrepamos. El ejercicio de “autocontención” al que recurrió la mayoría para no entrar a analizar la “finalidad última” de aquella ley, se ha transmutado ahora en la necesidad de buscar esa “otra finalidad” con la que poder justificar una norma que, a todas luces, resultaba inconstitucional.


La capacidad económica no es un principio o derecho absoluto que conceda a su titular una facultad omnímoda de exclusión, pudiendo ceder «ante otros derechos y bienes constitucionalmente relevantes, siempre que la limitación que haya de experimentar esté fundada en una previsión legal que tenga justificación constitucional, se revele necesaria para lograr un fin legítimo, sea proporcionada para alcanzarlo y, además, sea respetuosa con el contenido esencial del derecho» (por todas, STC 92/2023, de 11 de septiembre, FJ 7, con relación a los derechos fundamentales). Por ello, no cabe negar la posibilidad de que, en determinadas circunstancias, ciertamente excepcionales, existan otros derechos o bienes constitucionales protegibles que legitimen la restricción de aquel principio y derecho. Para ello,habría que comprobar «si responden a razonables finalidades de protección de valores, bienes o intereses constitucionalmente protegidos y guardan debida proporcionalidad con dichas finalidades», lo cual significa que serían inconstitucionales «aquellos requisitos, formalidades y limitaciones que comprometen su ejercicio de tal forma que no resulten comprensibles a la luz de una ponderación razonable y proporcionada de los valores acogidos en la Constitución»[STC 73/2000, de 14 de marzo, FJ 10 a), también respecto de los derechos fundamentales]. En consecuencia, si la capacidad económica rige con la misma intensidad «no solo en la elección de los hechos imponibles, sino también en la de los métodos impositivos o medidas técnicas que, partiendo de la realización de esa manifestación de capacidad económica tipificada,conduzcan a la determinación de la cuantía del tributo» [STC 182/2021, FJ 4 B) c)], la falta deconexión entre el hecho y la base imponible, si bien «no sería inconstitucional per se», como ocurría ante «la imposibilidad técnica del legislador de establecer otra forma de cálculo» de las rentas [STC 182/2021, FJ 5 C)], sí lo sería, en todo caso, cuando «carezca de justificación objetiva y razonable» [STC 182/2021, FJ 5 B)].
Según hemos comprobado con anterioridad, la justificación de la “asimetría” consagrada por el Real Decreto-ley 2/2006, primero, y por la Ley 6/2018, después, entre las “grandes” y“pequeñas” empresas se hallaría, única y exclusivamente, en la necesidad de conseguir, de una “manera inmediata”, unos fondos que “allegar” a las “arcas públicas” con la exclusiva finalidad de “alcanzar el objetivo de déficit público” impuesto por las autoridades comunitarias. La mayoría, soslayando la única finalidad de las normas (la verdaderamente expresada en su letra),afirma apodícticamente que el principio de capacidad económica “debe ceder” ante otros intereses constitucionalmente protegibles y, por tanto, “debe medirse” de manera “menos intensa”, cuando concurren razones de “técnica”, “simplificación” o “practicabilidad” administrativa. No especifica, sin embargo, cuál ha sido la concreta razón que ha llevado al legislador a sacrificar el citado principio ante la eventual concurrencia de un “valor”constitucionalmente más digno de protección, ni tampoco la necesidad, idoneidad y proporcionalidad de la medida adoptada para salvaguardarlo, olvidando que «la renuncia a gravar según la capacidad económica (real) manifestada en el hecho imponible estableciendo bases objetivas o estimativas no puede ser arbitraria, sino que exige justificación objetiva y razonable; justificación que debe ser más sólida cuanto más se aleje de la realidad el método objetivo elegido normativamente», de modo que, como ya hemos señalado, «la falta de conexión entre el hecho imponible y la base imponible no sería inconstitucional per se, salvo que carezca de justificación objetiva y razonable» [SSTC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 5 B);46/2024, de 12 de marzo, FJ 3; y 98/2025, de 28 de abril, FJ 3].


Los preámbulos (o las exposiciones de motivos), pese a carecer de un valor normativo,poseen un valor jurídicamente cualificado como pauta de interpretación de la norma objeto de análisis, al ser la expresión de las razones en las que el propio legislador fundamenta el sentido de su acción legislativa y expone los objetivos a los que pretende que se ordene. Son un elemento singularmente relevante para la determinación del sentido de la voluntad legislativa y,por ende, para la adecuada interpretación de la norma legislada (SSTC 36/1981, de 12 denoviembre, FJ 2; y 31/2010, de 28 de junio, FJ 7). Siendo el preámbulo (o, en su caso, la exposición de motivos) el lugar donde ha de buscarse la finalidad que, pretendida por el legislador, se proyecta sobre su articulado, en orden a efectuar el correspondiente juicio de constitucionalidad, este tribunal no puede ni alterar su voluntad, ni tampoco suplirla, ocupando espacios que no les han sido atribuidos. Si como ha señalado la citada STC 137/2025, la función de este tribunal no es la de buscar otra motivación que no sea la que declare la propia norma legal analizada, ciertamente no es posible entender cómo la actual mayoría, la misma que hizo entonces aquella afirmación, ha soslayado la verdadera intención del legislador para justificar su decisión en otra “potencial”, a saber, “eventuales” razones de “técnica”,“simplificación” o “practicabilidad” administrativa, que ni han sido explicitadas por la norma cuestionada, ni es posible aprehenderlas. Quizá por esta razón, a falta de una razón legitimadora de la restricción del principio de capacidad económica y de una mínima ponderación de los intereses constitucionales que hubiesen podido aparecer en conflicto, la mayoría se ha limitadoa recurrir al subterfugio de atribuir al legislador un poder omnímodo en la determinación de las bases imponibles, olvidando que el principio de capacidad económica tiene un contenido nuclear -el que este tribunal ha venido acotando a lo largo de casi cincuenta años- que le resulta inaccesible al legislador, por mandato del art. 31.1 CE. La potestad del legislador de configurar las bases imponibles solo puede ejercerse de acuerdo con la Constitución y, por tanto, “de acuerdo con la capacidad económica” y no en su detrimento.


Pero no solo eso. Incluso si aceptásemos a los meros efectos dialécticos que esas etéreas razones de “técnica tributaria” o de “simplificación o practicabilidad administrativa” son un reflejo del principio de “eficiencia” al que apela el art. 103.1 CE en el funcionamiento de la Administración Pública, lo cierto es que ninguno de esos objetivos podría buscarse a costa del sacrificio del principio de capacidad económica, sin la concurrencia simultánea y real de otro “valor constitucional” más digno de protección. La libertad de configuración del legislador «deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» (SSSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; y194/2000, de 19 de julio, FJ 9; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5). Y anticipar indebidamente la suma 6.283.581,20 € (como sucedió en el supuesto analizado en la STC 78/2020) o la de 219.079,26 € (como ha ocurrido en el asunto ahora controvertido) implica gravar rentas “ficticias” y, por tanto, “inexistentes”, provocando un evidente y notorio perjuicio a las empresas afectadas que, de carecer de la necesaria tesorería para hacer frente al anticipo,tendrían que recurrir a la financiación ajena con el consiguiente coste financiero que les supondría (gastos e intereses). Implica proporcionar al Estado (deudor del exceso) una liquidez adicional a expensas de las empresas (acreedores de la diferencia), con la consiguiente incidencia negativa en su liquidez hasta el punto de que lo que empieza siendo una solución a la morosidad pública termina convirtiéndose en un problema de morosidad privada.


Lo discutido en el presente asunto era «el propio método de cuantificación de la base imponible del tributo» en tanto que no se calcula «en función de la capacidad económica efectiva y cierta manifestada por el contribuyente» [STC 182/2021, FJ 3 d)]. Y resulta que «en los impuestos, ri[ge] la capacidad económica no solo en la elección de los hechos imponibles,sino también en la de [las] medidas técnicas que, partiendo de la realización de esa manifestación de capacidad económica tipificada, conduzcan a la determinación de la cuantíadel tributo» [STC 182/2021, FJ 4 B)], de modo que, insistimos, «la renuncia a gravar según la capacidad económica (real) manifestada en el hecho imponible estableciendo bases objetivas o estimativas no puede ser arbitraria, sino que exige justificación objetiva y razonable (…) que
debe ser más sólida cuanto más se aleje de la realidad el método objetivo elegido normativamente» [STC 182/2021, FJ 5 B)]. Esto sucede en el caso de autos, en el que el legislador ha renunciado, sin motivo aparente alguno, a estimar los pagos fraccionados en función de la capacidad económica realmente manifestada por el obligado tributario en cada fracción temporal dada, soslayando, sin razón de ninguna clase que lo justifique, las reglas de cuantificación que para la determinación de la base imponible del impuesto él mismo ha previsto. Para que las «razones de simplificación» o de «practicabilidad administrativa» en la estimación de la renta sean constitucionalmente legítimas, deben «bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas» de la renta, bien gravar las rentas «que previsiblemente o “presumiblemente se produce[n]» en el lapso de tiempo sometido a tributación [STC 182/2021, FJ 5 D)]. Ni lo uno ni lo otro concurre ahora. Si el legislador no había encontrado dificultad técnica alguna para ajustar los pagos fraccionados a la renta legalmente gravable hasta la modificación operada porl Real Decreto-ley 2/2016, ni tampoco la ha encontrado después para determinar los de las personas jurídicas cuya cifra de negocios es inferior a los diez millones de euros, con mayor razón puede afirmarse que no existe ninguna razón, dificultad o impedimento técnico, o de otra clase, que imposibilite realizar ese mismo ajuste en los casos de ese grupo de “grandes empresas”. En consecuencia, el trato diferente que dispensa el legislador a ese grupo de contribuyentes carece de toda razón que lo justifique.


Con su decisión, la sentencia aprobada por la mayoría, no solo ha convertido la“técnica” (tributaria), la “simplificación” (administrativa) y la “practicabilidad” (administrativa)en nuevos “valores constitucionales” de igual trascendencia que los de la “libertad”, la“justicia”, la “igualdad” y el “pluralismo político” del art. 1.1 de la Constitución, sino que ha consagrado el imperio absoluto de la “libertad configurativa del legislador”. El mandato constitucional consagrado en el art. 31.1 conforme al cual el deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos tiene como envés el derecho a que esa contribución de solidaridad se materialice única y exclusivamente “de acuerdo con” y “en función de” la capacidad económica de cada cual, provisional o definitiva, queda ahora condicionada a la “voluntad configurativa” del legislador en cada momento dado. Si la razón legal de la disposición impugnada era la que se expone en los preámbulos de las normas citadas, este tribunal no podía desconocerla, buscando una justificación alternativa para salvaguardar la constitucionalidad de la norma sometida a su control. El gravamen de la renta generada en cada fracción del ejercicio a través de una cuota tributaria que no se corresponde con el beneficio legalmente gravable, provoca que «se está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica» (en sentido parecido, STC 193/2004, de 4 de noviembre,FJ 6, en relación con el gravamen aplicable en el impuesto sobre actividades económicas en los supuestos de cese en el ejercicio de actividades). No es admisible afirmar, por consiguiente,como hace la mayoría para justificar su decisión, que no se gravan “rentas ficticias”, cuando es un “hecho” irrefutable que se están sometiendo a tributación rentas inexistentes. Y tampoco es posible admitir que se está ante “una medición razonable de la renta”, cuando esa “medición” es ajena a las reglas legalmente previstas para el cálculo del impuesto, buscando tan solo provocar un ensanchamiento artificioso de la base imponible de los pagos fraccionados para allegar unos
recursos financieros que se consideraban imprescindibles para salvar el desajuste en las cuentas del Estado.

 7. Conclusión: los pagos fraccionados, ¿un “negocio piramidal”?


Una exigencia del sistema tributario justo «es ajustar la tributación de los sujetos a suverdadera capacidad económica», sin que dicho ajuste admita restricciones ilegítimas que aboquen a soportar un pago a cuenta injusto (AATC 197/2003, de 16 de junio, FJ 3; y212/2003, de 30 de junio, FJ 3, uno y otro respecto de las retenciones). Los pagos a cuenta anticipan la financiación del Estado procurándole la liquidez necesaria para hacer frente a sus compromisos de gasto. Ahora bien, una cosa es utilizar el tributo para financiar el gasto público, exigiendo su pago incluso de forma anticipada a su devengo, y otra muy distinta es convertirlo, además, en un “instrumento de deuda pública” a un tipo de interés cero. Aunque las eventuales necesidades de tesorería del Estado para hacer frente a sus compromisos de gasto, en un momento en el que puedan concurrir circunstancias económicas adversas, puedan servir para legitimar la existencia de un esfuerzo adicional a los obligados tributarios, no se puede desconocer, en ningún caso, que aquella obligación, pero también derecho, una y otro, igual de constitucionales, debe materializarse única y exclusivamente “en función de” y “en la medida de” su capacidad.


Como con acierto concluyó el Tribunal Supremo, garante que es también de los derechos y libertades fundamentales y de la defensa del respeto a los mandatos constitucionales,los pagos a cuenta, como cumplimiento parcial y anticipado de la obligación futura: (i) deben responder, de la manera más fiel posible, a lo que pueda preverse como contenido final de la obligación, so pena de provocar, en caso contrario, un enriquecimiento sin causa para el acreedor; (ii) debe existir la máxima correspondencia y correlación entre la base imponible del impuesto, a medida que se produce, y la base para el cálculo de los pagos fraccionados; (iii) no existe ninguna razón para no hacerlo así, cuando el sistema de estimación de bases permite conocer, con un cierto grado de aproximación, su magnitud al tiempo de los pagos a cuenta; (iv) el derecho a recaudar anticipadamente una obligación tributaria es legítimo en la medida en que el pago a cuenta se acomoda a la deuda tributaria de cada uno; (v) la recaudación anticipada por encima del importe de la deuda principal opera a modo de préstamos o anticipos de tesorería,sin interés o a bajo tipo de interés exigidos coactivamente al ciudadano, confundiendo los ingresos de naturaleza impositiva con ingresos procedentes de un endeudamiento público encubierto; (vi) los contribuyentes están obligados a pagar los impuestos adeudados, pero no a soportar injustificadamente la lesión financiera que provoca el adelanto de pagos a cuenta superiores a la deuda tributaria: y (vii) la devolución del exceso ingresado a cuenta no resarce el daño causado al obligado tributario, dado que la Hacienda Pública sólo paga intereses si se retrasa en la devolución.

 El hecho de que para calcular la base imponible tanto del pago fraccionado (en el régimen general) como del propio impuesto sobre sociedades, se tome el «resultado contable pero ajustado fiscalmente» y, sin embargo, en el caso de los pagos fraccionados de un grupo de “grandes empresas” (las que superaban en el ejercicio anterior los 10 millones de euros como cifra de negocios), su cálculo haya de efectuarse en función del «resultado contable sin ninguno de los ajustes fiscales extracontables previstos en la propia normativa del impuesto (tales como la exclusión de las rentas exentas, la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, la amortización fiscal del fondo de comercio, la reversión contable de los gastos computados como no deducibles, etc.) y minorando el resultado alcanzado exclusivamente en el importe de los pagos fraccionados efectuados», no solo provoca que la“magnitud resultante” sea «sustancialmente distinta a la que posteriormente [podía] derivar dela cuantificación final del impuesto al que pretende servir de anticipo» [FJ 4 c)], sino que«[c]on esta nueva forma de cálculo de los pagos fraccionados el Decreto-ley impugnado,durante un lapso de tiempo determinado, pero suficientemente relevante, [haya incidido] en la determinación de la carga tributaria afectando con ello de modo sustancial a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (FJ 5); afectación que no solo condiciona el instrumento normativo constitucionalmente válido para acometer las modificaciones (art. 86.1 CE), sino que incide, de forma inconstitucional, en el deber
constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado que el art. 31.1 CE consagra, el cual exige que la contribución de cada cual al sostenimiento de los gastos públicos se haga, no de cualquier manera, sino “de acuerdo con su capacidad económica” y en función de la intensidad con la que aquella capacidad económica se pone de manifiesto [STC 182/2021,FJ 4 B) b)].


Bastaba, entonces, con acudir a la STC 78/2020 para poder concluir, con naturalidad,que el hecho de tomar el «resultado contable sin ninguno de los ajustes fiscales extracontablesprevistos en la propia normativa del impuesto (tales como la exclusión de las rentas exentas, la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, la amortización fiscal del fondo de comercio, la reversión contable de los gastos computados como no deducibles,etc.) y minorando el resultado alcanzado exclusivamente en el importe de los pagos fraccionados efectuados», no solo provocaba que la “magnitud resultante” fuese «sustancialmente distinta a la que posteriormente [podía] derivar de la cuantificación final del impuesto al que pretende servir de anticipo» [FJ 4 c)], sino que esta nueva forma de cálculo de los pagos fraccionados se incidía, de modo inconstitucional «en la determinación de la carga tributaria afectando con ello de modo sustancial a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos» (FJ 5). Por consiguiente, el mantenimiento del actual sistema de determinación de la base imponible, «por ser ajeno a la realidad [de la renta realmente generada] y, por tanto, estar al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE)», tratándose de «un efecto generalizado» y no “excepcional” o patológico” [STC 182/2021, FJ 5 D)].


Con la decisión de la que discrepamos se ha legitimado, en definitiva, una suerte de“negocio piramidal”, en el que los pagos fraccionados de los obligados tributarios de un ejercicio sirven para financiar de forma inconstitucional las devoluciones de los excesos que indebidamente se ingresaron en el ejercicio anterior. Y aunque no cabe duda de que «el tributo puede no ser sólo una fuente de ingresos, una manera de allegar medios económicos a los entes territoriales para satisfacer sus necesidades financieras (fin fiscal), sino que también puede responder a políticas sectoriales distintas de la puramente recaudatoria (fin extrafiscal)»,orientándose «al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza», pudiendo usarse «como un instrumento de política económica», esto ha de hacerse, en todo caso, «sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica» [entre muchas, STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3 a)]. Ni la mera declaración de intenciones que ha hecho la mayoría sobre la eventual justificación de la “asimetría” consagrada en el método de cálculo de los pagos fraccionados es suficiente para salvar el obstáculo del art. 31.1 CE, ni tampoco bastaría, de concurrir hipotéticamente alguna de las finalidades inciertamente invocadas (técnica, simplificación o practicabilidad), para legitimar semejante sacrificio del citado principio. No nos hallábamos ante un fin extrafiscal del tributo, al servicio de políticas sectoriales. Simplemente nos encontrábamos ante un fin espurio,carente de toda legitimidad constitucional.


En fin, como tuvo la oportunidad de concluir la STC 73/2017, de 8 de junio (con relación a la “Declaración tributaria especial”, popularmente conocida como la “amnistía fiscal”), cuidadosamente preterida en la fundamentación jurídica de la STC 137/2025 (que analizaba la “amnistía política”), pese a haber sido citada por el abogado del Estado [AH 17 B)c)], «[l]a gravedad de la crisis económica y, en consecuencia, la necesidad de ajustar el déficit público para cumplir con el principio de estabilidad presupuestaria consagrado en el artículo135 CE, podría justificar la aprobación de medidas dirigidas al aumento de los ingresos o a la reducción de los gastos públicos; siempre, como el propio Abogado del Estado reconoce, dentro de los límites y con respeto a las exigencias que la Constitución impone» [FJ 5 b)]. Por tanto,«[e]l objetivo de conseguir una recaudación que se considera imprescindible no puede ser, por sí solo, causa suficiente que legitime la quiebra del objetivo de justicia al que debe tender, en todo caso, el sistema tributario, en general, y las concretas medidas que lo integran, en particular» [FJ 5 c)].


No deja de sorprender que en los años en los que se dictó la norma cuestionada el Estado adoptase una serie de medidas dirigidas a frenar la morosidad en los pagos por parte delas Administraciones públicas (que deterioraba la rentabilidad de las empresas), con el objetivo de impedir que fuese utilizada por el deudor como un medio de obtención de una liquidez adicional a expensas del acreedor para, a reglón seguido, adoptar otras destinadas a provocar unos pagos fraccionados exorbitantes precisamente con la finalidad que se trataba de evitar: la de obtener una recaudación adicional artificiosa a expensas de los obligados tributarios en la que el tiempo de devolución del exceso ingresado operaba como un soterrado instrumento de financiación a un tipo de interés “cero”.


Madrid, a veinticinco de noviembre de dos mil veinticinco.

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