SAN 28-06-2025 TRAMO AUTONÓMICO IEH Y TRASLACIÓN ECONÓMICA DEL MISMO (I)

Id Cendoj: 28079230072025100453
Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 7
Fecha: 28/06/2025
Nº de Recurso: 848/2020
Nº de Resolución:
Procedimiento: Procedimiento ordinario
Ponente: FELIPE FRESNEDA PLAZA
Tipo de Resolución: Sentencia

VOTO PARTICULAR
DEL MAGISTRADO JOSE GUERRERO ZAPLANA

CUARTO: RAZONES QUE JUSTIFICAN LA DISCREPANCIA CON LA SENTENCIA MAYORITARIA DE LA SECCIÓN.

Hay que partir de que la recurrente formaliza su demanda interesando la la rectificación de las autoliquidaciones presentadas en relación al Impuesto sobre Hidrocarburos (modelos 581) referidas a su
depósito fiscal con CAE núm. NUM002 en relación a los períodos de enero a diciembre 2015, solicitando la devolución de las cuotas indebidamente ingresadas en concepto de tipo autonómico del citado tributo por importe global de 8.335.816,19 euros más intereses de demora.

Basa su reclamación en que considera que en dichas autoliquidaciones declaró e ingresó indebidamente al Tesoro Público un importe global de 8.335.816,19 euros correspondiente al llamado "tipo autonómico del impuesto especial sobre hidrocarburos" vigente a partir del 1 de enero de 2013, el cual había sido autorepercutido e ingresado legalmente, como sujeto que soporta la repercusión; después resultó que dicho impuesto solo estuvo vigente entre el 1 de Enero de 2013 al 31 de Diciembre de 2018.

Entiende que la condición de SARAS como único repercutido es suficiente para reconocer el derecho a la devolución y ello puesto que no se produce ninguna transmisión ni venta del producto sino que es remitido a las estaciones de servicio propias; afirma en la demanda que "el impuesto especial soportado en ese momento por mi mandante pasaría a ser un coste más del producto, y la capacidad de mi mandante de traslación vía precio dependería de múltiples factores y circunstancias absolutamente variables (dependientes del tipo de relación con sus clientes, de la estructura de cada uno de los mercados regionales, de la mayor o menor presencia de la competencia, de la presencia en la región determinada de las llamadas "marcas blancas", etc., etc.,) absolutamente indeterminables y comunes a la variación de cualquier otro factor con incidencia en los costes del producto. Nada que ver con la "repercusión directa sobre el comprador" a la que se refiere la doctrina comunitaria".

En cuanto a la cuantificación de los importes indebidamente repercutidos a la recurrente, afirma en la demanda que: "cada una de las cuotas auto repercutidas por mi mandante fueron debidamente documentadas en las notas internas efectuadas por SARAS, en las que se desglosa por tipos estatales y autonómicos,y por Comunidad Autónoma, el Impuesto sobre Hidrocarburos que había sido ingresado a través de los correspondientes modelos 581. Esa documentación obra incluida en el expediente administrativo en el fichero NUM003 como "otra documentación"

En contra de esta aportación documental realizada por la parte recurrente, el Abogado del Estado se limitó a afirmar lo siguiente en el apartado 29 de su contestación a la demanda: "Subsidiariamente, en caso de estimarse la demanda procedería acordar reponer las actuaciones para que el órgano de gestión verifique las facturas e importes en sede administrativa, al ser esta una cuestión sobre la que no se ha pronunciado la Administración".

Por lo tanto, el AE desaprovechó la ocasión de la que dispuso tanto en la contestación como en los escritos presentados posteriormente (en aplicación del artículo 56.5 de la LRJCA como en respuesta a la diligencia de prueba final) para contradecir la prueba aportada por la parte recurrente o para contradecir su contenido.

No puede dejar de señalarse que en los escritos de alegaciones posteriores a la práctica de la diligencia final acordada por la Sala, el AE no ha hecho mención alguna a la prueba aportada por la parte recurrente en el escrito de demanda.

Por lo tanto, hay que concluir que la parte administración demandada no se ha opuesto de modo solvente a la prueba propuesta por la parte recurrente y no puede olvidarse que la carga de la prueba recaía sobre la Administración demandada porque así lo estableció el TS en la sentencia a la que nos hemos referido más arriba

En el Informe de AEAT se afirma que en sus cuentas de perdidas y ganancias se desglosan los impuestos especiales incluidos en las ventas pero, siguiendo en ello las alegaciones de la parte recurrente, hay que concluir que el importe que resulta de aquellas cuentas es muy pequeño en relación a la cantidad total respecto de la que se solicita la devolución por lo que debería haberse aclarado por dicho informe aquella desproporción de cuantías.

También se hace referencia en el Informe Anexo III presentado por la administración demandada en respuesta a la diligencia final, a algunos clientes a los que les ha vendido combustible y que en las facturas se incluyen de forma separada la indicación de que les ha cobrado los impuestos especiales. A juicio de este Magistrado discrepante, también es testimonial el número de facturas en las que se incluyen estas partidas y no permite obtener una conclusión general de que se ha procedido a la traslación económica del impuesto por medio dela venta en las EESS de las que es titular la parte recurrente.

Finalmente debemos tomar en consideración que en las conclusiones del Informe de la AEAT se afirma que hay partidas de combustible para uso en sus propias gasolineras en las que no hay traslado de propiedad por lo que en esas partidas es evidente que el impuesto no ha sido objeto de traslación.
Literalmente, en el último párrafo del Anexo III de la documentación aportada por el AE tras la prueba acordada como diligencia final, se afirma lo siguiente: "En los casos de extracción de existencias desde el depósito fiscal propio a instalaciones de distribución propias, no existe facturación interna NI REPERCUSIÓN LEGAL, al no haber traspaso de la propiedad de la mercancía. Cuando se transmitan estas mercancías a terceros, será cuando se produzca la traslación del impuesto a los clientes como se ha puesto de manifiesto a lo largo de este informe y en la propia facturación de la compañía".

Por lo tanto, si no ha habido traspaso de propiedad no puede haber existido traslación económica por lo que debe concluirse (a mi juicio, que no es compartido con el resto de Magistrados de la Sección) que hubiera sido procedente la estimación de las pretensiones de la parte recurrente concluyendo que la administración no ha cumplido con la carga de la prueba y tuvo ocasión en la contestación, no pidió recibimiento a prueba y tampoco aporta prueba de que ha ocurrido con el combustible de uso propio para sus propias gasolineras en las que no hay opción para repercutir el impuesto antes de su venta al por menor y nada dice el Informe de la AEAT en esos casos.

En el Informe realizado por OXERA se reconoce que SARAS realiza una actividad doble puesto que funciona como mayorista y, a la vez, como minorista en sus propias gasolineras y el Informe Anexo III de los aportados por el AE también hace referencia a dicha dualidad de actividades y ello puesto que vende tanto desde depósitos propios como desde depósitos fiscales de terceros. Esta diferencia se pone de manifiesto cuando en la página 20 del Anexo III se hace mención a que obra un escrito de la recurrente en relación a POOL ESTACIONES DE SERVICIO en la que reconoce que ha repercutido en el precio de venta el tramo autonómico del IEH (de esto cabe deducir que en esta maniobra puede repercutir el impuesto y lo ha hecho respecto de otros clientes pero tal actuación no es posible realizarla cuando se trata de combustible vendido en sus propias Estaciones de Servicio).

La realidad es que la recurrente interesa la devolución de todo el importe del recargo del IEH que ha sido abonado (modelo 851) pero no distingue en sus escritos las distintas formas en que puede producirse la venta del combustible que dará lugar a distintos efectos a la hora de la traslación del impuesto: como hemos señalado, no tiene el mismo efecto el combustible vendido a otros intermediarios que el vendido en sus propias gasolineras en las que no se produce transmisión)

Por esta razón, a mi juicio habría debido estimarse parcialmente el presente recurso de modo que se reconociera el derecho a la devolución pero solo en lo referido al combustible vendido a través de las propias gasolineras de la empresa recurrente en las que no ha sido posible la repercusión económica del impuesto