SIMULACION NEGOCIAL Y DELITO FISCAL: COMENTARIOS A SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Las STS a las que nos referimos son las de la Sala de lo Penal de 15 de Julio de 2002 (Kepro), 30 de Abril de 2003 (Vivesa), 28 de Noviembre de 2003 (Nizina) y 15 de Julio de 2004 (Codorniu).

Dichas sentencias condenan por delito fiscal a contribuyentes que no ocultaron a la Administración Tributaria las operaciones y rentas obtenidas -que fueron oportunamente declaradas-, sino que utilizaron en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias negocios considerados por las sentencias como simulados, inexistentes o en fraude a la ley tributaria o penal.
En un primer trabajo http://www.aranzadi.es/online/catalogo/monografias/ficha_monogra_jt34.html
nos hemos ocupado de las dos primeras sentencias.Las conclusiones resumidas del mismo fueron las siguientes:

1) La integración del delito de defraudación tributaria por las conductas de fraude de ley tributaria o simulación tributaria resultaría incompatible con el principio de legalidad penal, puesto que la existencia de la contravención tributaria y de la cuota tributaria defraudada en estos supuestos no puede apreciarse mediante un único plano de legalidad en el que operan la ley penal y la norma complementaria de naturaleza fiscal, sino mediante el concurso de otro plano superpuesto al anterior en el cual la norma complementaria fiscal inicialmente aplicada por el sujeto pasivo es rechazada por razones fiscales por considerar que el resultado es incompatible con los estándares que definen la existencia de fraude o simulación tributaria relativa a efectos de la aplicación de los impuestos.
Dado que la propia existencia de la obligación tributaria en estos casos depende de un juicio mediante el cual se desestima la legalidad "prima facie" de esa conducta seguida por el sujeto pasivo, la integración del delito de defraudación mediante esta dos figuras resultaría incompatible con el principio de “lex certa” en materia penal, dado que la existencia del delito dependería no de la aplicación directa de la norma complementaria a los efectos de la aplicación de la ley penal sino de un examen ulterior acerca de la existencia o no, desde el punto de vista legal, de la obligación tributaria reclamada. La integración del tipo por el fraude o la simulación relativa “significaría que se puede cometer delito haciendo lo permitido por una regla”, salvo que la tipificación o una cláusula de remisión inversa no dejen lugar a dudas de que el fraude y la simulación relativa están bajo la sanción penal. En nuestra opinión, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de 8 de Junio de 2002 pone de manifiesto, en la práctica, que no resulta posible, si se mantienen los planteamientos de las sentencias de la Sala de lo Penal, trazar una línea de separación jurídica entre determinadas conductas tributarias permitidas y aquéllas que pueden ser objeto de sanción penal. Por ello, sería necesario modificar o precisar el tipo para que cumpla su función de garantía.

2) Entre los supuestos resueltos por las sentencias consideradas y el de la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de Febrero de 1991, invocada por la segunda de ellas, existen, en nuestra opinión, diferencias significativas. En efecto en el caso de la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de Febrero de 1991, el sujeto pasivo infringió sus obligaciones tributarias por el Impuesto sobre el Lujo interponiendo una sociedad comercializadora y fijando artificialmente (simuladamente) los precios de comercialización determinantes de la ausencia de tributación. La conducta del sujeto pasivo produce los actos necesarios para evitar el impuesto. En los casos resueltos por las sentencias consideradas, sin embargo, la tributación alcanzada por los sujetos pasivos deriva directamente del tratamiento fiscal específico de normas tributarias expresas (tributación de la enajenación de los derechos de suscripción preferente y “precio” de la transmisión de participaciones en sociedades trasparentes ). Es cierto que luego dicha tributación se considera insuficiente o no justificada por la aplicación de las normas sobre fraude o simulación, pero no es menos cierto que el resultado del insuficiente gravamen deriva en ambos de una previsión expresa de la norma fiscal, que en el primer caso es con posterioridad y sin efectos retroactivos derogada. Esta situación no se puede apreciar en el caso resuelto por la Sentencia de 9 de Febrero de 1991. Por tanto, en los casos resueltos por las sentencias aquí consideradas faltaría el presupuesto típico consistente en la acción del sujeto pasivo a la que imputar la elusión del tributo. El tipo no se integra con el concurso de la norma tributaria complementaria sobre fraude y simulación porque ésta excluye o desplaza la otra norma tributaria complementaria, la aplicada por el sujeto pasivo, sin que exista una contravención de una regla de mandato sobre tributación sino, precisamente, el seguimiento de una regla de mandato sobre tributación que, a posteriori, se juzga finalmente inaplicable.

3) Por las razones indicadas, tanto los supuestos de fraude como de simulación relativa, debería considerarse que son supuestos propios de la prejudicialidad devolutiva en materia penal a que se refiere el artículo 4 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.
En este sentido se ha pronunciado, en supuestos que tiene indudable paralelismo con los considerados por las Sentencias aquí comentadas, la Sentencia del Tribunal Constitucional 30/1996 de 24 de febrero y otras posteriores que siguen la doctrina contenida en la misma.
Dicha prejudicialidad devolutiva sería la única que garantizaría que no existieran juicios contradictorios de dos órdenes jurisdiccionales diferentes, el Contencioso Administrativo y el Penal, sobre la existencia o no de una obligación tributaria.
La prejudicialidad devolutiva resulta, si cabe, más evidente como consecuencia de la modificación llevada a cabo por la Nueva Ley General Tributaria en el sentido de que la apreciación de la simulación exige que la administración dicte el oportuno acto administrativo declarando la misma.
La inexistencia de dicha liquidación con carácter previo debería bien impedir la remisión del expediente en la forma prevista en el artículo 180 de la Nueva Ley General Tributaria o bien fundamentar la oposición en el procedimiento penal invocando que la liquidación previa en la que se declare la simulación es parte integrante de la remisión de la ley penal.
A pesar de que la nueva Ley General Tributaria la figura de fraude de ley ha sido sustituida por la del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, la delimitación entre los supuestos comprendidos por dicha norma (artículos 15 de la Nueva Ley General Tributaria) y los comprendidos por la simulación es ciertamente difícil, quedando en manos de la Administración Tributaria la posibilidad de seguir uno u otro procedimiento en relación con determinados hechos.

4) En nuestra opinión, la represión penal no es el instrumento idóneo para corregir estas conductas, pero si el legislador juzgara que dichas conductas deben contar con la amenaza de la sanción penal sería necesario que el tipo de delito de defraudación tributaria incluyera con claridad las mismas en la forma ya indicada, posibilitando así que los sujetos pasivos puedan conocer sin duda la amenaza de dicha sanción penal y anticipar, en la medida de lo posible, dichas consecuencias en su conducta de acuerdo con lo previsto en este sentido en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

Las STS de 28 de Noviembre de 2003 y 15 de Julio de 2004 han confirmado plenamente los criterios de las dos sentencias previas.De las cuestiones planteadas por la primera de ella nos hemos ocupado en Aranzadi Jurisprudencia Tributaria nº 9 y 10 (Octubre 2004): "Simulación negocial y delito fiscal (II): Una Sentencia y un voto particular".Concluimos allí que la sanción penal de las conductas consideradas podría considerarse que no reúne los requisitos necesarios de conocimiento y anticipación (predictibilidad) exigidos tanto por la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional (SSTC 75/1984, 133/1987 y 105/1988, entre otras) como por la del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (caso de Veeber v. Estonia y otros citados en el mismo).
No existe, sin embargo, por el momento ningún pronunciamiento de nuestro TC sobre esta materia.

En relación con las simulaciones y sus efectos penales, hay que mencionar también la STS de 11 de marzo de 2004 (Recurso de casación nº 712/2003).En la misma se estima el recurso interpuesto y se absuelve a los recurrentes de un delito de estafa en concurso ideal con un delito continuado de falsedad en documento mercantil.La condena en la instancia se produjo en relación con la falsificación de facturas de adquisición de chatarra con objeto de deducir el IVA consignado en las mismas.El sujeto pasivo elaboró declaraciones tributarias con derecho a devolución del IVA correspondiente a dichas facturas, practicando la Administración dicha devolución.Puesto que en la versión previa del delito fiscal no estaba incluida la obtención indebida de devolucíones tributarias, la sentencia de instancia condenó por estafa.La STS estima, sin embargo, que "como dijimos en la STS de 29 de mayo de 2002 ( RJ 2002, 5580) «la tipicidad de la estafa no se conforma sólo con el engaño que es un requisito común de toda defraudación. Hay que delimitar si la administración actuó en la disposición económica que realizó a causa del engaño que le fue realizado, y su consiguiente error, o si lo hizo en virtud de una normativa específica que le obliga a satisfacer determinadas prestaciones a quien reúna los requisitos que, previstos en la Ley, sean presentados por quien los requiere de acuerdo a los procedimientos legalmente previstos para la percepción del subsidio. La administración, a través de sus funcionarios, comprueba formalmente la petición y realiza la orden de abono, sin que realice, ni pueda realizar, un estudio sobre la veracidad de los datos sino que la meramente comprueba su concurrencia"", concluyendo que resulta imposible apreciar la existencia de estafa.La sentencia condena por falsedad en documento mercantil y contiene importantes precisiones sobre la falsedad documental consitente en "simular un documento en todo o en parte, de manera que induzca a error sobre su autenticidad".
En cuanto a la inexistencia de engaño determinante del desplazamiento económico que realiza la Administración, la sentencia destaca que el sujeto pasivo "realiza la disposición económica tras una comprobación formal de los requisitos sin que el funcionario que atiende la reclamación de la devolución del IVA pueda negar la reclamación, a salvo del estudio de los presupuestos de la devolución".
Este mismo criterio, sin embargo, podría aplicarse- para rechazar el engaño- en relación con declaraciones tributarias que ingresan importes inferiores a los supuestamente debidos como consecuencia de basarse en operaciones simuladas o de cobertura (fraudulentas) con una tributación inferior.Es cierto que el engaño no es necesario si se considera el delito fiscal como un delito de infracción de deber, pero también es cierto que el sujeto pasivo en estos casos declara sus operaciones y rentas, y cumple sus obligaciones, con arreglo a una normativa en principio aplicable a las mismas.La infracción del deber sólo sería el fruto de una reflexión de segundo grado y de la aplicación de una normativa diferente a la aplicada por el sujeto pasivo.Nada la diferenciaría de una infracción tributaria salvo el importe de la cuota dejada de ingresar.La conducta sancionada por el delito fiscal, sin embargo, parece exigir actuaciones distintas a las de la mera aplicación indebida - sin ocultación o falsedad- de normas tributarias.