STS 9-04-2026 (DELITO FISCAL Y CERTIFICADOS DE RESIDENCIA, (Y (IV), PRESUNCIÓN "IURIS ET DE IURE" DE RESIDENCIA EN UN ESTADO))

 

Las cuestiones en nuestra opinión decisivas en relación con las SSTS sobre los certificados de residencia fiscal emitidos por autoridades fiscales extranjeras con arreglo al CDI aplicable serían las siguientes:

1) Si el certificado de residencia es solo un documento público extranjero sujeto a las normas generales de prueba aplicables en relación con los mismos o si su emisión y contenido contiene, además, una presunción "iuris et de iure" de que el contribuyente es, al menos, residente fiscal en el Estado que emite el certificado de residencia

Dicha presunción "iuris et de iure" (que está establecida en el propio CDI o en su Protocolo) estaría sujeta a lo previsto en el artículo 108.1 de la LGT:

Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba

Sin mencionar que se trata de una presunción "iuris et de iure", esto es lo que, en nuestra opinión,  habría declarado la doctrina de la Sala Tercera : 

"1. Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio.

 
2. A los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio.

3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares.

Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que no resulta equiparable."

Este aspecto jurídico, con trascendencia fáctica (presunción "iuris et de iure" de residencia en al menos el Estado de emisión del certificado de residencia), sería el ignorado por la STS de la Sala de lo Penal que considera que se trata de una mera presunción "iuris tantum" de residencia en el Estado de emisión:

"Para hacer frente a esta consideración, que niega validez a la certificación venezolana, por formar parte del ardid defraudatorio, acude a la STS de la Sala Tercera de este Tribunal 778/2023, de 12 de junio, que, en relación con un conflicto de residencia entre dos Estados, abordando el valor de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales de un Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición suscrito con España, se pronunció a favor de la presunción de validez de tal certificado, presunción, que, por ser iuris tantum,sus efectos permanecen salvo prueba en contrario, que, en el caso la ha habido y que la desvirtúan, vista la contundencia de la prueba de cargo practicada, en orden a la acreditación de los hechos que son soporte del pronunciamiento de condena, como el fracaso de la de descargo, con la que el condenado ha pretendido eximirse de su responsabilidad, referida, en particular, a las certificaciones de residencia fiscal en Venezuela cuya eficacia se ha rechazado, lo que nos lleva a los hechos probados, en los que hemos visto que se declara,
como una realidad, que el condenado tenía su residencia fiscal en territorio español y ostentaba la condición de residente fiscal en España.

Así, el art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas bajola rúbrica «Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español», dispone:
«1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquierade las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este períodode permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de formadirecta o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél».

6.No nos corresponde entrar en razones por las que llega a la estimación del recurso la Sala Tercera en su STS778/2023, ni al debate sobre el carácter preponderante que, en atención a las circunstancias de aquel caso,dio los certificados, pues no se trata, en el nuestro, de resolver un conflicto a efectos de doble imposición. Es más, para la presente causa, aporta consideraciones que avalan la desestimación del motivo, en la medida parte de la validez y eficacia de dichos certificados a título de presunción iuris tantum, que, por ser así, en modo alguno, puede prevalecer si, mediante prueba en contrario, debidamente fundamentada, se llega a constatar que concurren circunstancias para dar por acreditada una real residencia a efectos fiscales en España, como ha quedado en esta causa que el condenado ha permanecido más de 183 días, durante el año natural, en nuestro país, así como que aquí radicaba el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos,de forma directa o indirecta, presupuestos ambos para considerar que era residente fiscal en España, como establece el mencionado art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.

En efecto, no se puede traer de manera acrítica a nuestro caso la anterior doctrina de la Sala Tercera, porque,cualquiera que fueran los antecedentes que sirvieran de base para la estimación del recurso, no han de interferir y trasladarse automáticamente a la presente causa; y es que no debemos olvidar la autonomía propia de cada proceso penal en lo que a su propia prueba y objeto concierne, que, por lo tanto, no puede quedar condicionada por otro anterior, menos si es con el enfoque y tratamiento propio de otra jurisdicción.

En este sentido en STS 795/2025, de 2 de octubre, recordando lo que decíamos en STS 150/2024, de 21 de febrero de 2024, se puede leer: «[...] no se debe olvidar la autonomía propia de cada proceso penal en lo que a su propia prueba y objeto concierne, que, por lo tanto, no condiciona a lo que en otro pueda resultar. Cada causa criminal tiene un propio objeto y su propia prueba y conforme a su propio contenido ha de resolverse,sin ninguna posible vinculación prejudicial procedente de otro proceso distinto, de ahí que lo resuelto en uno no tiene por qué condicionar lo que en otro pueda resultar».

Y en STS 528/2020, de 21 de octubre, decíamos que «a diferencia de otras ramas del Derecho en las que puede existir una eficacia de cosa juzgada material de carácter positivo o prejudicialidad que se produce cuando para resolver lo planteado en un determinado proceso haya de partirse de lo ya antes sentenciado con resolución de fondo en otro proceso anterior, ésta eficacia no tiene aplicación en el ámbito del proceso penal, pues cada causa criminal tiene un propio objeto y su propia prueba y conforme a su propio contenido ha de resolverse,sin ninguna posible vinculación prejudicial procedente de otro proceso distinto[...]»
 

2) La presunción "iuris et de iure" de residencia en al menos el Estado de emisión del certificado determinaría, en nuestra opinión, a su vez:

a) La presunción de inocencia a efectos penales y administrativos del residente titular de dicho certificado que no ha presentado autoliquidaciones tributarias como un residente en el otro Estado (España en el caso de la STS 9-04-2023) y sí, exclusivamente, en Estado de emisión del certificado (como consta en la STS 9-04-2026).

Dicha presunción de inocencia resultaría reforzada por la doctrina de la Sala Tercera del TS. Pues,con arreglo a la misma, la condena penal en un supuesto de estas características no era previsible antes de la STS 9-04-2026. 

b) Que la posibilidad de que sea considerado residente, además, residente en ambos Estados y sujeto a las reglas de "desempate" mencionadas por la Sala Tercera está necesariamente sujeta a un procedimiento amistoso específicamente previsto y regulado, cuya decisión puede dar lugar a que se exijan (o no) al contribuyente con doble residencia inicial tributos adicionales con arreglo a la regla de decisión acordada.Esta tributación adicional no puede ser contraria al CDI ni dar lugar a doble imposición con arreglo al mismo.

Un órgano judicial nacional -esto es lo que dice la Sentencia de la Sala Tercera del TS- no podría exigir dicha tributación adicional por vía de condena penal.Dicha posibilidad no está contemplada en el CDI y resulta contraria al procedimiento amistoso establecido en el mismo.

La condena penal como residente  en el otro Estado solo puede considerarse, con arreglo a lo anterior, un conflicto en la aplicación del Convenio a un residente fiscal del otro Estado con arreglo al certificado emitido.

3) La remisión en blanco de la norma fiscal a la norma tributaria y al CDI impediría prescindir de los efectos derivados de su establecimiento y regulación.

4) Por lo anterior, con arreglo a lo indicado y a la doctrina de la Sala Tercera, el certificado de residencia desconocido debería considerarse un documento en el sentido del artículo 849.2º de la LECr :

"Cuando haya existido error en la apreciación de la prueba, basado en documentos que obren en autos, que demuestren la equivocación del juzgador sin resultar contradichos por otros elementos probatorios"

El certificado de residencia no prueba que el contribuyente no pueda ser residente de ambos estados, pero prueba indiscutiblemente que es residente del Estado de emisión de su certificado.

Y dicha prueba excluye, con presunción de inocencia, sus obligaciones tributarias en el otro Estado, mientras no se siga el procedimiento para decidir con arreglo al CDI sobre, en su caso, la doble residencia y el "desempate" de la misma.

En el sentido indicado, el certificado de residencia no puede ser contradicho por otros elementos probatorios: su residencia en el país de emisión del certificado no es -ni puede ser- objeto de controversia con arreglo al CDI.

La única excepción a lo anterior sería la falsificación y falsedad del certificado de residencia invocado.

Completamente distinta de cualquier "ardid defraudatorio" y, en el caso, sujeta al propio CDI y a los convenios internacionales sobre documentos públicos extranjeros. El Convenio de la Haya ratificado por España establece lo siguiente:

 

 5) Con arreglo al artículo 250 de la LGT y a lo antes indicado, las autoridades tributarias no podrían dictar una liquidación vinculada a delito en relación con un beneficiario de un certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales de un Estado con el que España hay firmado un CDI, en relación con obligaciones tributarias derivadas de su consideración como residente fiscal en España

En efecto, el artículo 250 de la LGT establece lo siguiente: 

1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.

Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

2. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título.

En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

3. La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda según lo dispuesto en el Capítulo IV del Título III de esta Ley y se sujetará al régimen de revisión establecido en su Título V."

Como consecuencia de la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo -así como de todo lo indicado- resulta, en nuestra opinión, fuera de duda que la Administración tributaria no podría dictar la liquidación vinculada al supuesto delito en estos casos. 

Dicha liquidación consta que no se dictó en el caso de la STS 9-04-2026. El ámbito de vigencia temporal de la misma se estableció en la forma siguiente:

"Lo dispuesto en el título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria resultará de aplicación en los procedimientos iniciados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de esta Ley en los que, concurriendo los indicios a los que se refiere el artículo 250.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a dicha fecha aún no se hubiese producido el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal."

La entrada en vigor tuvo lugar el 12 de octubre de 2015. 

En las Sentencias no consta la fecha indicada. Las diligencias previas que motivaron la condena penal serían posteriores a la indicada fecha;

"El día 11 de marzo de 2021 y con el resultado que consta en el documento electrónico obtenido por el sistema Arconte, se ha celebrado el juicio oral correspondiente a las D.P. nº 636/2016 del Juzgado de Instrucción nº 26 de Barcelona"

Como ya se ha indicado, dada la remisión en blanco de la ley penal a la ley tributaria, la ausencia de liquidación tributaria vinculada a delito podría dar lugar a que se apreciara la falta de cumplimiento de un requisito de procedibilidad penal, bien en el caso objeto de la STS 9-04-2026 o en otros sobre la misma cuestión. 

Solo existen, que conozcamos, dos precedentes sobre el alcance del requisito de procedibilidad en relación con distinta normativa tributaria ya derogada.

El primero de ellos concluye afirmativamente la existencia del requisito de procedibilidad y establece lo siguiente^[1]:

“La sanción que impuso la Administración a la citada sociedad era aquella que necesariamente tenía que existir como requisito de procedibilidad expresamente exigido en el referido artículo 37, la cual, una vez adquirida la firmeza necesaria para ello y previos los trámites que tal norma especifica, quedó detenida en la vía gubernativa porque, por estimarse que podía constituir delito, se trasladó lo actuado al Ministerio Fiscal para que éste promoviera la iniciación del correspondiente proceso penal.

Así pues, aparece con claridad que, con carácter previo el proceso de autos, sólo existió el procedimiento administrativo legalmente exigido por la Ley para la incoación de un procedimiento criminal por delito fiscal, conforme al sistema vigente en aquella época.”

Y el segundo pronunciamiento del Tribunal Supremo^[2] rechaza la exigencia de tal requisito:

“La sentencia citada por el auto, de 10 de octubre de 2001, fue desautorizada de inmediato por una serie de resoluciones de esta Sala que sostienen que no se puede calificar de condición de procedibilidad la liquidación provisional del impuesto hecho por las autoridades financieras, ya que tal liquidación corresponderá en exclusiva a los órganos judiciales en la fase de enjuiciamiento.”

Estando en la actualidad la liquidación vinculada a delito expresamente exigida en el artículo 250 de la LGT, la conclusión debería ser, en nuestra modesta opinión, contraria a la de la última de las Sentencias citadas y coincidente con la primera de ellas: la liquidación administrativa de la presunta cuota vinculada a delito (no recurrible en vía administrativa) constituiría un requisito de procedibilidad expresamente integrado en el tipo penal por la remisión en blanco propia de dicho tipo.

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[1] Sentencia del Tribunal Supremo nº 350/1991, de 30 de enero de 1991.

[2]Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2014 (rec. núm. 1877/2013).

 

STS 30-04-2026 (INTERRUPCIÓN PRESCRIPCIÓN RESPONSABLE SUBSIDIARIO, RECURSO NÚM. 122/2024)

Id Cendoj: 28079130022026100152
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 30/04/2026
Nº de Recurso: 122/2024
Nº de Resolución: 545/2026
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE
Tipo de Resolución: Sentencia
Resoluciones del caso: STSJ CV 6091/2023,
ATS 618/2025,
STS 2027/2026

 

 QUINTO. Doctrina jurisprudencial que se establece.

La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado y en los términos en
que ha sido reformulada, debe ser que en los supuestos de responsabilidad tributaria subsidiaria -en este caso del artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria- cuando el deudor principal se encuentra en concurso de acreedores, el plazo de prescripción para declarar y exigir la responsabilidad frente al responsable subsidiario debe computarse desde el momento en que la insolvencia del deudor principal haya quedado suficientemente constatada por datos objetivos que pudieran resultar del procedimiento concursal, aun cuando la declaración de fallido se haya dictado con posterioridad.

A estos efectos, el auto de conclusión del concurso en el que se declara la insolvencia definitiva del deudor puede identificarse, con carácter general, con la actio nata y, consecuentemente, habilita a la Administración a reclamar el pago a los responsables subsidiarios del mismo modo que la declaración de fallido. Ello sin perjuicio de que, eventualmente, pudiera fijarse en un momento anterior si, a lo largo del concurso,queda acreditada fehacientemente la insolvencia del deudor principal, como en este caso con el informe provisional del administrador concursal, momento en que se inicia el cómputo del plazo de prescripción para la Administración.

 CUARTO. Criterio interpretativo de la Sala.

1.La cuestión de interés casacional objetivo, en los términos en que ha sido reformulada, se contrae a determinar el cómputo del plazo de prescripción para la declaración de la responsabilidad tributaria subsidiaria-en este caso del artículo 43.1.a) de la LGT- cuando el deudor principal se encuentra en concurso de acreedores,en concreto, si el plazo de prescripción para declarar y exigir la responsabilidad frente al responsable subsidiario debe computarse necesariamente desde la fecha de la declaración formal de fallido del deudor principal o, por el contrario, desde el momento en que la insolvencia de dicho deudor quedó suficientemente constatada por otros datos objetivos que pudieran resultar del procedimiento concursal, aun cuando la declaración de fallido se haya dictado con posterioridad.

(...) 

 8.Considera la Sala que, atendiendo a los datos relevantes que han sido recogidos en el fundamento jurídico segundo de esta resolución, puede considerarse que ha existido una demora injustificada por la Administración en la declaración de fallido del deudor principal, demora que resulta contraria al principio de buena administración, toda vez que pudo constatar la situación de insolvencia del deudor principal antes de dicha declaración.

 
En efecto, desde septiembre de 2014, la Administración disponía de datos objetivos que le permitían constatar que la insolvencia del deudor principal estaba suficientemente acreditada, por lo que pudo y debió anticiparla declaración de fallido sobre la base del informe provisional emitido por el administrador concursal el 1de septiembre de 2014, y del que se dio traslado a las partes personadas en el concurso por diligencia de ordenación del 11 de septiembre, tal como pretende la recurrente.

 Aprecia esta Sala que el informe de insolvencia provisional de septiembre de 2014 sí recoge con claridad datos concretos del estado patrimonial de la deudora principal y constata la insolvencia e inviabilidad de la continuación de la explotación. En este sentido, además de recoger que "[...] la empresa MITSI SHOP SL se encuentra en situación de insolvencia, de suerte que a fecha de hoy la viabilidad y la continuidad, lejos de estar garantizada, deviene imposible, lo que aconseja ineludiblemente solicitar ya LA LlQUIDACION DE LA EMPRESA al amparo de la posibilidad prevista en el art. 142 de la LC", constata un déficit patrimonial de la sociedad que cuantifica en -72.921,01 euros, por lo que la Administración debió atender a su contenido como elemento inequívocamente determinante de una situación de insolvencia que obligaba a la declaración de fallido y que,por tanto, determinaba el inicio del plazo de prescripción de la acción para la declaración de responsabilidad subsidiaria.

No puede compartirse con la Sala de instancia que la constatación fehaciente de la insolvencia de la deudora principal se contuviera en el informe definitivo del administrador concursal, fechado el 18 de julio de 2015 y aprobado por el Juzgado en providencia de 28 de julio, pues el déficit patrimonial de -72.921,01 euros al que alude la sentencia impugnada en casación se recoge en el informe provisional del administrador concursal,siendo por tanto errónea la referencia de la Sala. Además de ello, el informe provisional del administrador concursal también recoge que la AEAT había abierto una inspección a la sociedad "en relación a los Impuestos y ejercicios siguientes: Impuesto de Sociedades 2010, 2011 y 2012, así como IVA desde 1er trimestre 2010 a 4ºtrimestre 2012, habiendo comparecido la Administración Concursal ante la pertinente Delegación de la AEAT".

Consecuentemente, en las fechas en que se formalizaron las actas de conformidad (11 de marzo de 2015),la Inspección ya era perfecta conocedora del estado de déficit patrimonial de la deudora principal, lo que comporta que a la finalización del periodo de pago voluntario de las actas de conformidad, 20 de mayo de2015, la Administración ya tenía cabal conocimiento con anterioridad (septiembre de 2014) de la situación de insolvencia del deudor principal, de forma que cuando concluyó el plazo de pago voluntario de las deudas liquidadas en las actas de conformidad (mayo de 2015) pudo y debió iniciar el procedimiento para declararla responsabilidad subsidiaria.

En definitiva, atendiendo a las circunstancias del caso, el dies a quodel plazo para exigir la obligación de pago al responsable subsidiario no puede ser la fecha en que la Administración dictó la resolución declarando fallido al deudor principal (10 de septiembre de 2018), sino que debió declararle fallido en fechas inmediatas a la conclusión del plazo de pago voluntario de las deudas liquidadas, al constarle por el informe provisional del administrador concursal la situación de déficit patrimonial de la sociedad, tomando ese informe como fecha relevante para conocer y tener por constatada inequívocamente la insolvencia del deudor principal, e iniciar seguidamente el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria para dirigir su acción frente al responsable subsidiario.

Advierte, pues, la Sala que, en el caso que se enjuicia, el referido informe provisional del administrador
concursal, en los términos que viene emitido, permite constatar suficientemente en el procedimiento concursalla situación de insolvencia de la sociedad, permitiendo situar la actio nata en un momento que se corresponde con la tramitación del concurso, circunstancia que determina el inicio del cómputo del plazo de prescripciónpara la declaración de responsabilidad subsidiaria.

AATS DEVOLUCIÓN TRAMO AUTONÓMICO IE HIDROCARBUROS (ATS 29-04-2026)

Id Cendoj: 28079130012026200960
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 29/04/2026
Nº de Recurso: 1170/2026
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: SANDRA MARIA GONZALEZ DE LARA MINGO
Tipo de Resolución: Auto

QUINTO. - Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si, en los procedimientos de devolución de ingresos indebidos correspondientes al tramo
autonómico del Impuesto Especial de Hidrocarburos instados por quienes lo soportaron como repercutidos legales, puede la Sala de instancia a la vista del 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea acordar de oficio una diligencia final consistente en una prueba vía informe de la propia Administración, para determinar si se produjo la traslación económica y la neutralización de los efectos del tributo, cuando la Administración no acreditó tal extremo en vía administrativa ni solicitó el recibimiento del pleito a prueba.

1.2.Delimitar el alcance probatorio de los informes elaborados por los funcionarios de una Administración que es parte en el proceso, a efectos de acreditar que un impuesto declarado contrario al Derecho de la Unión ha sido trasladado económicamente a terceros por el repercutido legal que tendría derecho a su devolución, por haberlo soportado, y, en particular, si la condición de parte procesal de la Administración priva a tales informes de la objetividad y del valor probatorio reforzado que se presume por razón de su origen.

1.3.Esclarecer si, declarado un impuesto especial sobre el consumo de productos derivados del petróleo
contrario al Derecho de la Unión Europea y, en interpretación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, al juzgar las solicitudes de devolución del tributo instadas por quienes lo soportaron como repercutidos legales,basta para excluir el reintegro constatar que el gravamen ilegal fue trasladado vía precio a los clientes o si,además, es exigible un pronunciamiento expreso sobre si ese traslado ha neutralizado efectivamente en el patrimonio del reclamante las consecuencias económicas derivadas del pago de la ilegal carga fiscal al tener el consumidor final acción civil para reclamar al repercutido legal.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.El artículo 61.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

2.2.Los artículos 335.1, 336, 348 y 435 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

2.3.El artículo 24.1 de la Constitución española.

2.4.El artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

(Breve comentario:

Resultaría de obligada aplicación, adicionalmente, en nuestra opinión, la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2025 (recurso de casación núm. 3763/2023):

“1. Se ratifica la doctrina jurisprudencial establecida en las SSTS de 27 de octubre de 2023 (rec. cas. 2490/2022),2 de noviembre de 2023 (rec. cas. 1596/2022) y 24 de noviembre de 2023 (rec. cas. 3191/2022), atinente a que el órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable tiene la obligación de remitir al órgano económico-administrativo el expediente administrativo completo en el plazo del mes al que se refiere el apartado tercero del art 235 de la Ley General Tributaria, plazo de remisión que tiene naturaleza preclusiva para la Administración Tributaria, de modo que no resulta posible la remisión espontánea de complementos al expediente administrativo inicialmente remitido y que no hayan sido solicitados por el Tribunal Económico Administrativo, de oficio o a instancia de parte.

2.La administración autora de un acto administrativo impugnado inicialmente en vía económico-administrativa, no puede aportar como prueba con su escrito de demanda, con ocasión de la interposición por la misma del recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, aquellos documentos que, debiendo haber formado parte del expediente administrativo, no hubieran sido remitidos al Tribunal Regional en el momento procedimental oportuno.”

En especial, no podría completarse el expediente administrativo de gestión y reclamación en lo que se refiere a los hechos objeto de prueba por los recurrentes y que no fueron abordados en el expediente administrativo que denegó la devolución instada. Tampoco en relación con cualquier prueba invocada después por primera vez por la Administración y que pretenda desvirtuar, directa o indirectamente, los citados hechos.)

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STS 9-04-2026 (DELITO FISCAL Y PROCEDIMIENTOS AMISTOSOS EN MATERIA DE IMPOSICIÓN DIRECTA, (III))

Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana deVenezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y elfraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el
Patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003.

Artículo 25. Procedimiento amistoso.

1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados Contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado Contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el apartado 1del artículo 24, a la del Estado Contratante del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.

2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma llegar a una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado Contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el Derecho interno de los Estados Contratantes.

3. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en este Convenio

Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Disposición adicional primera. Procedimientos amistosos.

1. Los conflictos que pudieran surgir con Administraciones de otros Estados en la aplicación de los convenios y tratados internacionales se resolverán de acuerdo con los procedimientos amistosos previstos en los propios convenios o tratados sin perjuicio del derecho a interponer los recursos o reclamaciones que pudieran resultar procedentes.

2. Lo establecido en esta disposición adicional resulta igualmente de aplicación a los mecanismos de resolución de aquellos litigios con otros Estados miembros de la Unión Europea que se deriven de los convenios y tratados internacionales por los que se dispone la eliminación de la doble imposición de la renta y, en su caso, del patrimonio a que se refiere la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea. El acuerdo alcanzado se aplicará independientemente de los plazos previstos en el Derecho interno.

3. La aplicación del acuerdo alcanzado entre ambas Administraciones en el ámbito de un procedimiento amistoso se realizará una vez que el acuerdo adquiera firmeza.

A estos efectos, se considerará que el acuerdo adquiere firmeza en la fecha de recepción de la última notificación de las autoridades competentes comunicando a las autoridades competentes del resto de los Estados afectados la aceptación por parte de las personas interesadas del contenido del mismo y su renuncia al derecho a recurrir respecto de los elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto del procedimiento amistoso, en su caso. En el supuesto de que los recursos ya se hubieran iniciado, el acuerdo únicamente adquirirá firmeza una vez que la persona afectada aporte pruebas a las autoridades competentes de los Estados miembros afectados de que se han tomado medidas para poner fin a dichos procedimientos respecto de los elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto del procedimiento amistoso.

4. A estos efectos, reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de estos procedimientos amistosos, así como para la aplicación del acuerdo resultante.

5. No podrá interponerse recurso alguno contra los citados acuerdos, sin perjuicio de los recursos previstos contra el acto o actos administrativos que se dicten en aplicación de dichos acuerdos.

6. 1.º En los procedimientos amistosos, el ingreso de la deuda quedará suspendido automáticamente a instancias del interesado cuando se garantice su importe y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de la suspensión, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No se podrá suspender el ingreso de la deuda, de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior, mientras se pueda solicitar la suspensión en vía administrativa o jurisdiccional.

2.º Las garantías admisibles para obtener la suspensión automática a la que se refiere el número anterior serán exclusivamente las siguientes:

a) Depósito de dinero o valores públicos.

b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

3.º Si los procedimientos amistosos no se refieren a la totalidad de la deuda, la suspensión prevista en este apartado se limitará al importe afectado por los procedimientos amistosos.

7. En el caso de que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1, se simultanee un procedimiento amistoso previsto en los convenios o tratados internacionales con un procedimiento de revisión de los regulados en el título V de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se suspenderá el procedimiento de revisión, exclusivamente respecto de los elementos de la obligación tributaria que sean objeto del procedimiento amistoso, hasta la finalización de este último.

8. En los casos en los que la existencia de sanciones excluya el acceso a la fase arbitral del procedimiento amistoso, lo establecido en el apartado 7 no será de aplicación cuando se hubiese recurrido en vía administrativa la imposición de sanciones. En este caso, se impedirá el acceso a la comisión arbitral del procedimiento amistoso hasta que recaiga resolución firme en vía administrativa o judicial en relación con la sanción.

9. En los procedimientos tramitados al amparo del Convenio 90/436/CEE, la interposición de cualquier recurso o reclamación en vía administrativa o en vía contencioso-administrativa contra las sanciones impuestas a que se refiere el apartado 10 suspenderá la tramitación del procedimiento amistoso desde la interposición del primer recurso que proceda hasta que recaiga resolución firme en vía administrativa o judicial en relación con la sanción.

No se admitirá el inicio o será causa de terminación del procedimiento amistoso previsto en el párrafo anterior si las empresas de las que se trate han sido objeto de una sanción, en los términos establecidos en el apartado 10 de esta disposición, con carácter firme.

10. A efectos de lo previsto en los apartados 8 y 9, tendrán la consideración de sanciones:

a) las penas por delitos contra la Hacienda Pública a los que se refieren los artículos 305 y 305 bis del Código Penal;

b) las sanciones por las infracciones a las que se refieren los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que concurra algún criterio de calificación a los que se refiere el artículo 184 de dicha Ley;

c) las sanciones por las infracciones establecidas en el artículo 18.13.2.º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que concurra algún criterio de calificación a los que se refiere el artículo 184 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A estos efectos, las referencias en el citado artículo 184 a las declaraciones deberán entenderse realizadas a la documentación de precios de transferencia.

No obstante lo establecido en la letra c), no tendrá la consideración de sanciones a efectos de lo previsto en los apartados 8 y 9, la sanción por infracción derivada de la presentación de documentación incompleta cuando no dificulten gravemente la cuantificación o determinación del valor de mercado.

11. Los procedimientos a que se refiere esta disposición se rigen por su normativa específica y supletoriamente, en cuanto resulte aplicable, por la normativa tributaria.

12. El Tribunal Económico-Administrativo Central será competente para el ejercicio de las funciones relativas a la constitución y funcionamiento de la comisión consultiva que se determinen reglamentariamente.

13. Los miembros de la comisión consultiva o de la comisión de resolución alternativa constituida en el marco de un procedimiento amistoso estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de los datos tributarios que conocieran en su condición de tales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La infracción de dicho deber podrá dar lugar a las responsabilidades legales que pudieran derivarse conforme a la normativa española y, a estos efectos, los miembros de estas comisiones tendrán la consideración de autoridad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de la normativa interna de los otros Estados afectados en el ámbito propio de su jurisdicción.

Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa.

CAPÍTULO II

Régimen del procedimiento amistoso cuando es iniciado ante las autoridades competentes del otro Estado por acciones de la Administración tributaria española

Artículo 18. Normativa aplicable al inicio, desarrollo y ejecución de las actuaciones.

1. Cuando el procedimiento a que se refiere el artículo 1.1.a) se inicie ante las autoridades competentes de otro Estado por acciones de la Administración tributaria española, estarán legitimados para solicitar el inicio de este procedimiento:

a) Cualquier persona que sea residente en ese otro Estado en el sentido definido por el convenio y que considere que las medidas adoptadas por la Administración española implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté de acuerdo con las disposiciones del citado convenio.

b) Las personas nacionales del otro Estado que consideren que se ha producido un supuesto de discriminación en el sentido definido en los propios convenios.

2. La autoridad competente española podrá rechazar la admisión de la solicitud en los supuestos previstos en el artículo 11.2 de este reglamento. Asimismo, podrá formular los requerimientos de subsanación y mejora a los que se refiere el artículo 10 desde la fecha en que tenga conocimiento de la presentación de la solicitud.

3. Las actuaciones que, en su caso, deba realizar la autoridad española se regirán por lo dispuesto en los artículos 12 al 17, ambos inclusive, y por el artículo 20 de este reglamento.

Artículo 19. Normativa aplicable al inicio, desarrollo y ejecución.

1. Cuando el procedimiento a que se refiere el artículo 1.1.a) se inicie ante las autoridades competentes de otro Estado por acciones de la Administración tributaria de ese otro Estado, estará legitimada para solicitar el inicio de este procedimiento cualquier persona que sea residente en el otro Estado en el sentido definido por el correspondiente convenio y que considere que las medidas adoptadas por la Administración tributaria del citado Estado implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté de acuerdo con las disposiciones del citado convenio. La autoridad competente española podrá rechazar la admisión de la solicitud en los supuestos previstos en el artículo 11.2 de este reglamento. Asimismo, podrá formular los requerimientos de subsanación y mejora a los que se refiere el artículo 10 desde la fecha en que tenga conocimiento de la presentación de la solicitud.

2. Las actuaciones que, en su caso, deba realizar la autoridad española se regirán por lo dispuesto en los artículos siguientes de este capítulo y, en lo no previsto en este capítulo, por lo dispuesto en los artículos 12 al 17, ambos inclusive.

Artículo 20. Comunicación de la fecha de inicio del cómputo del periodo para acceder a la comisión consultiva.

Cuando el procedimiento amistoso se haya iniciado en el otro Estado, la autoridad competente española comunicará a la otra autoridad competente la fecha de recepción de la documentación relacionada con el caso. Dicha fecha será la de inicio del cómputo del periodo para poder acceder a la comisión consultiva.

Artículo 21. Desarrollo y ejecución.

1. La instrucción del procedimiento así como la fijación de la posición española corresponderá a la autoridad competente.

La instrucción de los procedimientos que sean competencia conjunta de la Dirección General de Tributos y de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria será coordinada por la Dirección General de Tributos.

2. Recibida la propuesta del otro Estado, la autoridad competente española elaborará su posición sobre el caso que se comunicará a la autoridad competente del otro Estado.

3. Para elaborar la respuesta española, la autoridad competente podrá solicitar la documentación y los informes que se consideren pertinentes, que deberán ser remitidos en un plazo de 3 meses desde la recepción de la solicitud.

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Disposición adicional décima. Exacción de la responsabilidad civil y multa por delito contra la Hacienda Pública.

1. En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta Ley, incluidos sus intereses de demora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio.

2. Una vez que sea firme la sentencia, el juez o tribunal al que competa la ejecución remitirá testimonio a los órganos de la Administración Tributaria, ordenando que se proceda a su exacción. En la misma forma se procederá cuando el juez o tribunal hubieran acordado la ejecución provisional de una sentencia recurrida.

3. Cuando se hubiera acordado el fraccionamiento de pago de la responsabilidad civil o de la multa conforme al artículo 125 del Código Penal, el juez o tribunal lo comunicará a la Administración Tributaria. En este caso, el procedimiento de apremio se iniciará si se incumplieran los términos del fraccionamiento.

4. La Administración Tributaria informará al juez o tribunal sentenciador, a los efectos del artículo 117.3 de la Constitución Española, de la tramitación y, en su caso, de los incidentes relativos a la ejecución encomendada.

 (Breve comentario:

El procedimiento amistoso regulado en los preceptos reproducidos plantearía, en relación con las cuotas tributarias exigidas por delito fiscal sin liquidación administrativa previa, una vez firme la sentencia penal, las siguientes cuestiones:

1) Si cabe plantear en relación con las mismas, en tiempo y forma, el procedimiento amistoso contemplado en el Convenio.

La solución está vinculada a qué se considere en el caso "primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio"

Con arreglo a la normativa tributaria de exacción de la responsabilidad civil consideramos que debería considerarse tal la notificación del procedimiento administrativo de apremio contemplado en la Disposición Adicional Décima de la LGT. 

2) Si cabe plantear en relación con la responsabilidad civil providenciada de apremio la suspensión del ingreso con la garantía prevista en la normativa aplicable. Si cabe iniciar el procedimiento amistoso no hay ninguna razón para excluir la aplicación de la suspensión con garantía del ingreso contemplada en el mismo.No concurre la excepción del apartado 6:

 No se podrá suspender el ingreso de la deuda, de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior, mientras se pueda solicitar la suspensión en vía administrativa o jurisdiccional.

3) La posición de la autoridad competente española parece que solo podría ser la de remitirse en relación con las cuotas a exigir por el procedimiento de apremio a la sentencia penal firme. 

Sobre esta cuestión, el artículo 16 del Real Decreto 1794/2008 establece expresamente lo siguiente:

1. Los procedimientos amistosos podrán terminar mediante acuerdo de las autoridades competentes de los Estados implicados.

2. Los acuerdos de no eliminar la doble imposición o la imposición no acorde con el convenio, podrán fundamentarse, entre otros, en los siguientes motivos:

a) Cuando los actos objeto del procedimiento no puedan modificarse por haber prescrito conforme a la normativa interna y el convenio aplicable.

b) Cuando las autoridades competentes mantengan distintas interpretaciones del convenio por divergencias en las legislaciones internas respectivas.

c) Cuando el obligado tributario no facilite la información y documentación necesaria para solucionar el caso o cuando se produzca la paralización del procedimiento por causas atribuibles al mismo.

d) Cuando haya una sentencia firme de un tribunal español u otra decisión equivalente de un Tribunal de otro Estado afectado, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

1.º Que dicha sentencia o decisión equivalente se refiera a los elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto del procedimiento amistoso; y

2.º Siempre que, en virtud del Derecho nacional del Estado cuyos tribunales han dictado la sentencia o decisión equivalente, la autoridad competente quede vinculada por dicha decisión.

3. El acuerdo que alcancen las autoridades competentes será notificado al obligado tributario.

4. El acuerdo entre autoridades competentes de eliminar la doble imposición o la imposición no acorde con el convenio se aplicará siempre que, en el plazo de sesenta días naturales a partir del día siguiente a la notificación del acuerdo, el obligado u obligados tributarios:

a) Acepten el contenido del mismo, y

b) Renuncien a su derecho a recurrir o desistan de los recursos pendientes que pudieran tener presentados respecto de los elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto del procedimiento amistoso.

En el supuesto de que las cuestiones objeto del procedimiento amistoso ya estuviesen recurridas, el obligado tributario deberá aportar pruebas de su renuncia o desistimiento en el plazo de sesenta días naturales al que hace referencia el párrafo anterior.

5. Se entenderá que el obligado tributario rechaza el acuerdo entre autoridades competentes, cuando aquel, tras su notificación:

a) Formalice su rechazo en un escrito en el que quede constancia de su disconformidad con el contenido del acuerdo; o

b) No acepte expresamente el contenido del mismo en el plazo de sesenta días naturales a partir del día siguiente a la notificación del acuerdo; o

c) No renuncie a su derecho a recurrir respecto a las cuestiones solucionadas por el procedimiento amistoso o, en su caso, no desista de los recursos pendientes en el plazo de sesenta días naturales a partir del día siguiente a la notificación del acuerdo.

La autoridad competente comunicará este rechazo a las autoridades competentes de los demás Estado afectados y considerará el caso cerrado.

6. La aplicación del acuerdo alcanzado se realizará una vez que el acuerdo adquiera firmeza, en los términos recogidos en el apartado 3 de la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

7. El acuerdo entre las autoridades competentes no sentará precedente.

4) Si la cuota correspondiente a delito hubiera sido liquidada con arreglo al artículo 250 de la LGT - circunstancia que no concurre en el caso de la STS 9-04-2026- y se acude al procedimiento amistoso, entendemos que en todo caso debería considerarse aplicable en relación con la misma la suspensión con garantía contemplada en el apartado 6 de la Disposición adicional primera del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por ser norma especial frente a la del artículo 255 de la LGT:

"En los supuestos a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, la existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada, salvo que el Juez hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución.

Las actuaciones administrativas dirigidas al cobro a las que se refiere el párrafo anterior se regirán por las normas generales establecidas en el Capítulo V del Título III de esta Ley, salvo las especialidades establecidas en el presente Título.

Una vez que conste admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, la Administración Tributaria procederá a notificar al obligado tributario el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria liquidada en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 de esta Ley."

Es decir, el Juez puede acordar la suspensión de las actuaciones de ejecución, pero existiendo procedimiento amistoso la suspensión con garantía constituiría en todo caso un derecho del contribuyente que las autoridades tributarias no podrían desconocer invocando el artículo 255 de la LGT y la ausencia de suspensión por el Juez penal.  

Con arreglo a lo que antecede, parece claro que el procedimiento amistoso ofrece, como es lógico, garantías indiscutibles de defensa -también en el procedimiento penal- para cualquier contribuyente que se considere protegido por un Convenio como consecuencia de haber sido declarado residente de un Estado con arreglo al mismo. Dichas garantías despliegan mayor eficacia si el procedimiento amistoso concluye en cualquier sentido antes de que se dicte sentencia penal.

Ello con independencia de que el propio procedimiento amistoso plantee importantes cuestiones sustantivas en cuanto a un procedimiento penal que tenga como premisa tributaria la aplicación o no del Convenio en relación con la determinación de las cuotas objeto del presunto delito.) 

STS 9-04-2026 (DELITO FISCAL Y CERTIFICADOS DE RESIDENCIA, (II, SAP BARCELONA 6-05-2021))

Id Cendoj: 08019370022021100406
Órgano: Audiencia Provincial
Sede: Barcelona
Sección: 2
Fecha: 06/05/2021
Nº de Recurso: 85/2019
Nº de Resolución: 341/2021
Procedimiento: Procedimiento abreviado
Ponente: JOSE CARLOS IGLESIAS MARTIN
Tipo de Resolución: Sentencia
Resoluciones del caso: SAP B 8117/2021,
STSJ CAT 5330/202

TERCERO.-

(...) 

Tal marco normativo, en relación con el caso objeto de autos, debe ser completado con el Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana de Venezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos Sobre la Renta y el Patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003 (en adelante CDI) publicado en el BOE nº 144, de 15 de junio de 2004, pues en definitiva el propio art 5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, viene a reconocer la aplicación prioritaria de posibles tratados y convenios internacionales por delante de dicha ley, al disponer que "lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el art 96 de la Constitución Española ."

Que dicho Convenio se integrará entre las fuentes del ordenamiento jurídico tributario español lo determina el tenor del reseñado art 96 de la CE conforme al cual " los tratados internacionales válidamente celebrados una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones solo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional", así como el art 7.1.b) de la L.G.T. donde se dispone que "los tributos se regirán: b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el art 96 de la Constitución ."

En el art 4 del CDI se dota de contenido al concepto de "Residente", fijándose las reglas en materia de determinación de la residencia fiscal de las personas o entidades que entran dentro del ámbito subjetivo de la aplicación del Convenio de Doble Imposición, al establecer lo siguiente:

1.A los efectos de este Convenio, el término "residente de un Estado Contratante" significa toda persona que,conforme a las leyes de dicho Estado, esté sujeta a impuestos en dicho Estado por razón de: su lugar de constitución, su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga e incluye también al propio Estado y a cualquier subdivisión política o entidades locales. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por su patrimonio situado en el mismo.

(...) 

Así las cosas, a tenor del CDI, el primer paso habrá de consistir en determinar si el acusado Sr  Pascual ostentaba la condición de "residente" en España o en Venezuela, o en ambos Estados, con arreglo a la normativa interna de cada país y en el caso de que conforme a ello mereciese la condición de residente en ambos, acudir ulteriormente a las reglas fijadas en el art 4 del citado Convenio para resolver la cuestión.

 CUARTO.- A tenor del ya transcrito art 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el legislador español ha optado por introducir diversos criterios de atribución de residencia fiscal a las personas físicas como son el de permanencia (art 9.1.a) y el de centro de intereses económicos (art 9.1.b), contemplando igualmente una presunción relativa en el caso de residencia del cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente (art 9.1. último párrafo) y una clausula antievasiva para aquellos desplazamientos de nacionales a paraísos fiscales (art 9.1.a) inciso final).

El Tribunal entiende, compartiendo el criterio de las partes acusadoras, que el resultado arrojado por la prueba practicada en el juicio oral ha acreditado más allá de toda duda razonable que el acusado  Pascual  ostentaba la condición de residente en España durante los ejercicios fiscales de 2010 a 2013.

(...) 

Ahora bien, pese a la versión exculpatoria del acusado, la residencia en España por parte del mismo durante más de 183 días al año natural durante los ejercicios fiscales de 2010 a 2013, ambos inclusive, quedó acreditada a través de la copiosa prueba documental obrante en autos y, esencialmente, de la testifical de Dª  Eva María , Actuaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y de la pericial de D.  Serafin , Inspector de dicha AEAT, complementándose en los aspectos que se precisarán, con declaraciones vertidas por los también testigos Dª  Amelia  y D.  Luis Manuel .

 La Actuaria de la AEAT Dª  Eva María  ratificó los informes que fue emitiendo en la causa a medida que iban recibiendo determinada información que recababan. Concretamente ratificó el primer informe de fecha 26 de mayo de 2016 relativo al IRPF de 2010 obrante a los folios 25 a 53 de los autos, la nota ampliatoria de 19 de enero de 2017 (folios 202 a 227) si bien con las rectificaciones expuestas en una nota ulterior de 22 de septiembre de 2020 aportada al inicio del juicio oral por la Abogacía del Estado, el informe de 5 de abril de 2017 obrante a los folios 276 a 320 en relación con el IRPF y el IP de los ejercicios de 2011, 2012 y 2013, circunscritos a la información de que se disponía en esos momentos, y las sucesivas notas ampliatorias de 18 de julio de 2017, obrante a los folios 392 a 409, tras información y documentación remitida por las autoridades suizas, la de 10 de noviembre de 2017 (folios 456 a 467) a raíz de información recibida de EEUU y la de 21 de diciembre de 2017 (folios 561 a 577) que cuantifica las cuotas defraudas por los referidos impuestos en los ejercicios fiscales de 2010 a 2013 por el IRPF y 2001 a 2013 por el IP tras la información remitida por las autoridades fiscales de Bahamas.

(...)

Por su parte, el perito D.  Serafin , Inspector de la AEAT, amén de ratificar sus informes obrantes en la causa de fecha 26 de mayo de 2016 (folios 14 a 21), 19 de abril de 2017 (folios 260 a 269), precisando que cuando en su pg 9 se contiene una nota a pie de página en la que se refiere una cantidad que el Sr  Pascual  habría satisfecho por la declaración que presentó en Venezuela correspondiente al año 2013, se trata de un error ya que estaba expresada en moneda venezolana, siendo concretamente la de 7.103 euros, así como la comunicación de 21 de diciembre de 2017 (folio 560) que suscribió realmente el equipo de delito fiscal y concretamente Dª  Bárbara , en la que se cuantificaron definitivamente las cuotas defraudadas, en cuanto hacía referencia a los elementos que tuvieron en cuenta para concluir que el Sr  Pascual  era residente fiscal en España durante los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, vino a reiterar lo que constaba en los informes que suscribió en la causa, ratificados en el juicio oral, coincidiendo ello con lo que expuso la Actuaria Dª  Eva María , por cuanto en definitiva se apoyó en la investigación que se encomendó a la misma.

(...)

Entiende el Tribunal que el resultado arrojado por la prueba que ha quedado descrita acredita más allá de toda duda razonable, que el acusado Sr  Pascual  residió en España más de 183 días durante cada año natural en los años 2010, 2011, 2012 y 2013, ostentando así la condición de residente habitual a efectos fiscales en nuestro país y por ende de contribuyente en España con arreglo a la normativa reguladora del IRPF y del IP, sin que a ello pueda ser óbice el testimonio prestado por los también testigos Dª  Nuria , D.  Desiderio  y D. Epifanio , quienes depusieron a instancia de la defensa del acusado, como alguna alegación efectuada por el ya citado D.  Luis Manuel , como tampoco la pericial emitida por el perito D.  Guillermo , quien lo hizo igualmente a instancia de dicha defensa.

(...)

 Ciertamente el perito D.  Guillermo  propuesto por la defensa del acusado, ratificó en el juicio oral el informe que emitió en fecha 15 de mayo de 2018 (folios 841 a 887) y que fue acompañado al escrito de conclusiones provisionales de dicha parte, informe que en el particular relativo a la residencia del Sr  Pascual  en España por tiempo superior a los 183 días durante cada año natural en los años 2010, 2011, 2012 y 2013, discrepó con el criterio de la testigo Dª  Eva María  y con el del perito D.  Estanislao, entendiendo que no cabía considerar al acusado residente a efectos fiscales en España ya que se habían aportado unos certificados de residencia fiscal en Venezuela durante dichos años, emitidos por las autoridades fiscales de dicho país, en los que se dejaba constancia de que para los efectos de la aplicación del Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión y el Fraude Fiscal en materia de Impuesto Sobre la Renta y Sobre el Patrimonio, suscrito entre la República Bolivariana de Venezuela y el Reino de España y su Protocolo, publicado en la Gaceta Oficial No 37.913 de fecha 5/04/2004, el ciudadano  Pascual , RIF  NUM021 , era de conformidad con la legislación nacional residente fiscal en la República Bolivariana de Venezuela para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/01/2010 al 31/12/2010, desde el 01/01/2011 al 31/12/2011, desde el 01/01/2012 al 31/12/2012 y desde el 01/01/2013 al 31/12/2013, en Impuesto Sobre la Renta, habiéndose aportado igualmente al inicio del juicio oral por la defensa otro Certificado expedido por la misma autoridad fiscal venezolana, D.  Isaac , como Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, librado según constaba a solicitud de D.  Pascual , quien demandaba información sobre su situación fiscal y tributaria en materia de Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales 2010, 2011, 2012 y 2013, haciéndose constar en él que se había procedido a verificar en el Portal del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sitio web un www.senial.gob.ve, que es el sistema en línea de manejo y control de toda la información tributaria presentada en Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales (Banca Pública y Privada) y declaraciones electrónicas presentadas vía on line, relativas al Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Comercio Exterior y al SENIAT, y los archivos físicos llevados en esta institución se hace constar en detalle la situación fiscal del contribuyente  Pascual  cédula de Identidad nº  NUM021  nº RIF  NUM021 , durante los ejercicios solicitados de acuerdo con lo siguiente: El contribuyente presentó declaraciones y canceló el Tributo en materia de Impuesto Sobre la Renta de la siguiente manera: del 01/01/2010 al 31/12/2010 Planilla 1891389515 Monto Bsf 9.434.438,68, 01/01/2011al 31/12/2011 Planilla 1891390321 Monto Bsf 7.393.855,35, 01/01/2012 al 31/12/2012 Planilla 1891389604 Monto Bsf 11.068.588,80, 01/01/2013 al 31/12/2013 Planilla 1891390517 Monto Bsf 10.260.688,33 en los que respecta en Impuesto Sobre la Renta. En cuanto a la composición de los ingresos declarados, el contribuyente atendiendo al principio de Renta Mundial declaró ingresos de fuente territorial por sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, ingresos por venta de acciones y otros ingresos, ingresos proporcionales, de conformidad con lo establecido en los artículos 1, 16 y 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 6.152 Extraordinario de fecha 18/11/2014 y Gaceta Oficial Nº 6.210 Extraordinario de fecha 30/12/2015, añadiéndose que no se encontraron en la fecha de la solicitud (07/01/2021), deudas tributarias con este ente en materia de Impuesto Sobre la Renta.

Concluyó el citado perito que tales certificados ostentaban la condición de prueba privilegiada o preeminente como de hecho se la reconocían los Tribunales, entre ellos el TS y la Audiencia Nacional en sentencias que detallaba en su dictamen, así como la propia Dirección de Tributos, debiendo entenderse que cuando Venezuela los libró es porque habría hechos las comprobaciones internas pertinentes, de forma que si Venezuela dijo lo que dijo, eso obligaba al otro país, en este caso España, a aplicar las reglas previas en el CDI para dirimir la controversia, añadiendo en relación con las ausencias esporádicas a las que hizo mención la AEAT en sus informes, que no era posible que pudieran computarse días en concepto de tales precisamente porque la ley reguladora del IRPF lo impedía cuando se acreditase la residencia fiscal en otro país, lo que sucedió en el caso de autos al haberse probado que el Sr  Pascual  era residente fiscal en Venezuela con arreglo a los certificados a los que se ha hecho mención.

Ante el planteamiento del perito Sr  Guillermo , lo primero que ha de destacarse es que la aplicación de las reglas previstas en el art 4.2 del CDI entre España y Venezuela estaría condicionada a que se diera el presupuesto previsto en su 4.1, a saber, haber quedado acreditado que en virtud de las disposiciones del parágrafo 1 del citado precepto, el contribuyente ostentaba la condición de residente fiscal en ambos estados contratantes.

Los certificados aportados por la defensa, con arreglo a los cuales quien aparecía mencionado como  Pascual , pues según dicha parte con tal identidad figuraba en los registros de la República Bolivariana de Venezuela, era residente fiscal en dicho país en los ejercicios fiscales de 2010, 2011, 2012, 2013, podrían desplegar eficacia en su caso, de entenderse que reflejaban la realidad material, a fin de considerarle como tal a los efectos de la ulterior aplicación de las reglas previstas en el art 4.2 del CDI para dirimir la controversia si se acreditase igualmente con arreglo a la legislación interna española que lo era asimismo en España.

Analizándose en estos momentos si la prueba practicada permitía dotar al acusado Sr  Pascual  de la condición de residente fiscal en España en los ejercicios fiscales de 2010 a 2013, nula incidencia podrían tener a tal efecto tales certificados, excepción hecha de que, si se concluyese que mediante ellos se acreditaba la residencia fiscal en otro país, en este caso en Venezuela, ello hubiese de llevar a no contabilizar como días de ausencias esporádicas los que valoró la AEAT, por imposibilitarlo el art 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF, al que se remitía el art 5.2 de la Ley 19/1991, de 6 de junio del IP por disponerse en el mismo que para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del IRPF.

Y llegados a este punto del razonamiento, el Tribunal no cuestiona en modo alguno el carácter privilegiado o preponderante de unos certificados de residencia fiscal emitidos por un país, más en lo que disiente con el planteamiento del perito de la defensa y en definitiva con ésta, es en que tales certificados por sí, aislados de cualquier otra consideración o valoración, hagan prueba plena o indubitada de tal residencia fiscal en otro país.

El art 9.1.a) de la Ley del IRPF habla de acreditación de residencia fiscal en otro país a los efectos de no contabilización de ausencias esporádicas para determinar el periodo de permanencia en territorio español, no de la aportación de un certificado de residencia fiscal en otro país. Que este tenga un valor probatorio sin duda importante o relevante a fin de poder acreditar la residencia fiscal en otro país, no implica que por sí sea suficiente para ello si, cual acontece como se razonará acto seguido, se llegase a la conclusión de que tal certificado no era reflejo de la auténtica realidad material.

Por lo que a la normativa interna de Venezuela se refiere, el art 30 del Código Orgánico Tributario, publicado el 17 de octubre de 2001 en la Gaceta Oficial 37.305, vigente en los años 2010 a 2013 ya que fue derogado por el art 348 del Decreto con rango, valor y fuerza de ley del Código Orgánico Tributario, publicado el 18 de noviembre de 2014 en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela nº 6.152, señala que se consideran domiciliados en Venezuela para los efectos tributarios: 1. Las personas naturales que hayan permanecido en el país por un periodo continuo o discontinuo, de más de 183 días en un año calendario o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo. 2 Las personas naturales que hayan establecido su residencia o lugar de habitación en el país, salvo que en el año calendario permanezcan en otro país por un periodo continuo o discontinuo de más de 183 días y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en otro país (....)

 Parágrafo Segundo: en los casos establecidos en el numeral 2 de este artículo, la residencia en el extranjero se acreditará ante la Administración Tributaria, mediante constancia expedida por las autoridades competentes del Estado del cual son residentes. Salvo prueba en contrario, se presume que las personas naturales de nacionalidad venezolana, son residentes en territorio nacional.

De ello se infiere que la legislación venezolana utiliza el criterio de permanencia de 183 días dentro de cada año (al igual que la española) o el inmediatamente anterior, en dicho territorio, para tener la condición de residente fiscal venezolano, matizando que no se tendrá tal condición de residente fiscal en Venezuela si se hubiera permanecido en otro país más de 183 días de forma continua o discontinua y se acredite haber adquirido allí la residencia.

Si se entiende acreditada una residencia en España durante más de 183 días durante cada año natural en los años 2010 a 2013 por parte del acusado Sr  Pascual , es evidente que dicho acusado no había podido estar en Venezuela durante más de 183 días en esos mismos periodos.

Y ello lo entiende plenamente acreditado el Tribunal a tenor de todos los elementos que pusieron de relieve la Actuaria de la AEAT Dª  Eva María  y el perito D.  Estanislao , precedentemente detallados, máxime cuando, como expuso la primera, ni una prueba ha acreditado permanencia alguna del acusado en Venezuela durante periodo alguno en tales años, más allá de haberse limitado a aportar a la inspección el contrato de arrendamiento de un inmueble en Venezuela, el pasaporte y un permiso de conducir de dicho país y la concesión de la nacionalidad venezolana, no justificando pago alguno o uso de tarjetas en el mismo durante los años 2010 a 2013, no habiendo asistido a ninguna de las Juntas de accionistas de sociedades en las que ostentaba acciones, celebradas en Venezuela, haciéndolo por el contrario su hijo D.  Rubén (...).

Por todos los elementos que resaltaron la Actuaria Dª Eva María y el perito D. Estanislao, quedó probado más allá de toda duda razonable a juicio del Tribunal que el acusado residió en España durante los años 2010, 2011,2012 y 2013 durante más de 183 días cada uno de esos años, habiendo cuantificado aquéllos tales días en 223 días en 2010, 252 en 2011, 262 en 2012 y 221 en 2013, de los que 207 en 2010, 178 en 2011, 206 en 2012 y 197en 2013, se corresponderían con días de presencia efectiva en España y el resto con ausencias esporádicas por viajes de duración inferior a 15 días por Europa (con origen y vuelta en España), concretamente por Francia,Alemania y Suiza,entendiendo relevante el Tribunal dejar constancia de que si sólo se computase la ausencia de uso de alguna de las tarjetas de crédito asociadas a la cuenta abierta por el acusado y su mujer en el Banco de Bilbao o la falta de reintegros en ella en un solo día entre dos de uso constatado, resultaría una permanencia en España por el Sr Pascual de 200 días en 2010, 225 en 2011, 218 en 2012 y 193 en 2013, superándose todos los años los 183 días, sin que la conclusión a la que llega el Tribunal pueda quedar desvirtuada por la documentación que aportó la defensa letrada del acusado al inicio del juicio oral relativa a extractos de tarjetas de crédito norteamericanas American Express que, a su juicio, acreditaban diversas estancias del Sr Pascual fuera de España en periodos en que la AEAT lo situaba en nuestro país, pues con independencia de que tales cuentas estaban asociadas a más personas, el análisis de la reseñada documentación no permite apreciar incompatibilidad con las conclusiones a las que llegó la Actuaria Sra Eva María en su nota rectificativa del cómputo de días de presencia en España del Sr Pascual de fecha 21 de septiembre de 2020 adjuntado al rollo de sala, al que se anexó un cuadro con los días en que se había operado uso de tarjetas vinculadas ala cuenta de no residente del Banco de Sabadell abierta por dicha persona y su esposa o reintegros en dicha cuenta (folios 224 a 245 del rollo de sala),

En definitiva, siendo ello así, imposible será que al mismo tiempo el acusado hubiese residido en esos años durante más de 183 días en Venezuela, estando ausente el primero de los supuestos previstos en el art 30 del Código Orgánico Tributario de la República Bolivariana de Venezuela, vigente en los años 2010 a 2013, para entender domiciliado en dicho país a una persona, a saber, haber permanecido en el mismo por un periodo continuo o discontinuo, de más de 183 días en un año calendario o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo.

(...)

En conclusión, los certificados de residencia fiscal en la República Bolivariana de Venezuela aportados por la defensa letrada del acusado, en los que por cierto no se concreta el criterio que se había tenido en cuenta con arreglo a la normativa tributaria interna de dicho país para otorgarle tal condición, no podían responder a la realidad material, no pudiendo servir en definitiva para tener por probada dicha residencia en Venezuela y careciendo por consiguiente de viabilidad para excluir las ausencias esporádicas de las que se hicieron eco los informes de la AEAT, ratificados en el juicio por quienes los emitieron, a efectos de calcular los días de residencia en España.

(Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana de Venezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003.

Protocolo

En el momento de proceder a la firma del Convenio entre la República Bolivariana de Venezuela y el Reino de España para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión y el Fraude fiscales en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, los signatarios han convenido en las siguientes disposiciones que forman parte integrante del Convenio:

I. Con referencia al artículo 4:

Al objeto de justificar la residencia en un Estado Contratante a efectos de este Convenio, se expedirá certificado de residencia en el que deberá constar expresamente que la persona es residente en el Estado Contratante a efectos del Convenio. La autoridad competente para la expedición de dichos certificados será:

En el caso de Venezuela, el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) o persona en quien delegue.

En el caso de España, el Delegado de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) competente por razón del territorio o persona en quien delegue. El domicilio fiscal de la persona determinará la competencia territorial.)

STS 9-04-2026 (DELITO FISCAL Y CERTIFICADOS DE RESIDENCIA, (I))

Id Cendoj: 28079120012026100279
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Penal
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 09/04/2026
Nº de Recurso: 4481/2023
Nº de Resolución: 274/2026
Procedimiento: Recurso de casación
Ponente: ANGEL LUIS HURTADO ADRIAN
Tipo de Resolución: Sentencia

QUINTO.-Se formula un cuarto motivo, por error en la apreciación de la prueba, al amparo del art. 849.2ºLECrim., basado en documentos que obran en autos y demuestran la equivocación evidente del juzgador sin resultar contradichos por otros documentos probatorios, y los documentos que señala son los certificados de residencia fiscal en Venezuela a efectos del CDI, expedidos por la Agencia tributaria venezolana.
Viene manteniendo esta Sala que el recurso casación por error en la valoración de la prueba, queda sujeto a los precisos cauces que la jurisprudencia ha ido señalando al abordar el motivo por error facti,del art. 849.2ºLECrim., conforme a los cuales, tal como se desarrolla por el recurrente ese cuestionamiento de tal valoración,está abocado al fracaso.

En efecto, decimos que está abocado al fracaso, porque no respeta los estrechos y precisos cauces que hande ser observados en casación, ya que, de conformidad al texto del art. 849.2º LECrim., cabrá corregir errores fácticos, no jurídicos, de la sentencia de instancia, que resulte de un documento susceptible de dar lugar a la alteración del hecho probado con relevancia para el pronunciamiento final del juicio, pero siempre teniendo en cuenta que, en nuestro proceso penal, como resulta del inciso «sin resultar contradichos por otros elementos probatorios», no se reconoce preferencia alguna a la prueba documental sobre ninguna otra, ni testifical, ni pericial, ni otra prueba documental, a la vez que no cabe acudir a otro motivo, como suele ocurrir cuando se invoca vulneración del derecho a la presunción de inocencia, para desbordar éste.Sucede, además, que no se menciona ningún documento que tenga la cualidad de literosuficiente, esto es, con capacidad, por sí solo, para una modificación en el factum, con incidencia determinante en el pronunciamiento final del fallo; es decir, para la estimación de este motivo, se exige que el documento por sí mismo sea demostrativo del error que se denuncia cometido por el Tribunal sentenciador al valorar las pruebas. que debe aparecer de forma clara y patente del examen del documento en cuestión, sin necesidad de acudir a otras pruebas ni razonamientos, conjeturas o hipótesis, esto es, por el propio y literosuficiente poder demostrativo del documento; o, dicho de otro modo, resulta indispensable que los documentos contengan particulares, circunstancias o datos, que por sí mismos y sin necesidad de complementación, interpretación o razonamientos colaterales, choquen frontalmente con lo declarado probado, acreditando así indubitadamente la desviación que en la apreciación de la prueba se denuncia.

Por último, el documento que se señala en el motivo vuelve a ser los certificados de residencia fiscal en Venezuela, que no deja de ser una prueba más, que ha sido contrastada con el resto del material probatorio y se le ha negado el valor que trata de darle el recurrente, con unos argumentos por parte del tribunal sentenciador,que han superado el juicio de juicio de racionalidad que corresponde al tribunal de apelación en la verificación de la valoración de la prueba realizada por aquél, mediante unos argumentos que, como venimos diciendo,nos parecen razonables.

En todo caso, en los fundamentos anteriores ya se han expuesto las razones por las cuales los referidos certificados no pueden surtir los efectos exoneratorios que pretende el recurrente, por lo que a lo dicho
entonces nos remitimos.
Procede, pues, la desestimación del motivo.

SEXTO.-Como quinto motivo, por quebrantamiento de forma, al amparo del art. 850.1º LECrim., la queja es por haberse denegado una diligencia de prueba que, propuesta en tiempo y forma, consideró pertinente el recurrente.

La prueba que propuso en segunda instancia se trataba de un dictamen a solicitar de la autoridad en derecho venezolana, que la Sala considere más idónea, a los efectos de que confirme la vigencia y contenido del derecho venezolano en lo que a los certificados de residencia fiscal venezolana concierne.
Dicha petición fue rechazada mediante auto de 14 de marzo de 2023, al no tener cabida en ninguna de los supuestos del art. 790.3 LECrim, que establece que «en el mismo escrito de formalización podrá pedir el recurrente la práctica de las diligencias de prueba que no pudo proponer en la primera instancia, de las propuestas que le fueron indebidamente denegadas, siempre que hubiere formulado en su momento la oportuna protesta, y de las admitidas que no fueron practicadas por causas que no le sean imputables».

Se trataba de una prueba que bien pudo proponerse en primera instancia, por lo que, si así no lo hizo la parte,solo a ella es imputable que no se le admitiese en segunda instancia.

Se alega en el motivo que el referido certificado constituye la mejor prueba de la vigencia y el modo de
aplicación del derecho extranjero, y vuelve a referirse a la Sentencia de la Sala Tercera 778/2023, de la que hemos hablado en el segundo fundamento, y expuesto las razones por las cuales nada aporta a los efectos de la estimación del motivo.

Es más, a las consideraciones hechas entonces, podemos añadir que los referidos certificados se han utilizado como un elemento más de ese ardid defraudatorio urdido por el condenado para defraudar al fisco, lo que es una razón más para negarle la validez y efecto que con ellos pretende la defensa, por ser una actuación en fraude de ley, con cobertura en el art. 6.4 del Código Civil, en cuanto establece que «los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir».

Procede, pues, la desestimación del motivo."

 

(STS 778/2023

CUARTO. Respuesta a las cuestiones interpretativas planteadas en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las cuestiones que se nos plantean en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dichas cuestiones, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente:

1. Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio.

 
2. A los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio.

3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares.

Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que no resulta equiparable."