RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 21-05-2026: REMISIÓN DE FACTURAS RECTIFICATIVAS E IVA
Fecha de la resolución: 21/05/2026
Asunto:
IVA.
Modificación de la base imponible. Requisito relativo a la expedición y
remisión al destinatario de las operaciones de factura rectificativa.
Criterio:
Conforme a la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de
marzo de 2025 (recurso 932/2023), el requisito reglamentario de
expedición y remisión de una factura rectificativa al destinatario de
las operaciones, recogido en el artículo 24 del Reglamento del IVA, se
configura como una obligación de la que depende la neutralidad de la
operación en la medida en que es precisamente la que hace surgir en el
destinatario la obligación de proceder a la rectificación de las cuotas
en los términos del artículo 114 de la Ley del IVA, de forma que es
consustancial al mecanismo de funcionamiento del IVA y no un mero
requisito formal sin trascendencia.
Referencias normativas:
- Ley
37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA
- RD
1624/1992 Reglamento Impuesto sobre el Valor Añadido IVA
Conceptos:
- Base imponible: modificación
- Facturas y/o documentos sustitutivos
- Impuesto sobre el Valor Añadido IVA
- Neutralidad
- Rectificación
- Requisitos
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 21 de mayo de 2026
PROCEDIMIENTO:
00-06614-2024-00
CONCEPTO:
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA:
RECURSO ORDINARIO DE ALZADA
RECURRENTE: TW
SL - …
REPRESENTANTE:
… - …
En MADRID, se
ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de
alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE
HECHO
Primero.- En
este Tribunal ha tenido entrada el recurso de alzada 00/06614/2024, interpuesto
el 10 de julio de 2024 contra la resolución dictada el 29 de mayo de 2024 por
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de la reclamación
económico-administrativa 41/05388/2023, formulada contra el acuerdo de
liquidación derivado de acta de disconformidad A02-……2, dictado por la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía
(Agencia Estatal de Administración Tributaria), relativo al Impuesto sobre el
Valor Añadido, ejercicio 2015.
La cuantía a
efectos de competencia, conforme a los artículos 229 de la Ley 58/2003, General
Tributaria, y 35 del Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento
general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, asciende a
1.104.814,05 euros, correspondiente a la liquidación del periodo 4T/2015.
Segundo.- En relación con la entidad TW
SL, el 2 de marzo de 2023 se inician actuaciones de comprobación e
investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de Andalucía. Las actuaciones, de carácter parcial, se limitan a la
comprobación de la deducibilidad de las cuotas soportadas deducidas y de las
modificaciones de base imponible declaradas.
Como
consecuencia de las actuaciones inspectoras realizadas, el 26 de julio de 2023
se formaliza acta de disconformidad A02-……2. El acuerdo de liquidación se dicta
el 31 de agosto de 2023 y del mismo resulta una deuda tributaria de
1.104.814,05 euros.
Se hace
constar en el acuerdo que la liquidación inicialmente practicada por el mismo
impuesto y periodo fue anulada en ejecución de la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central dictada el 21 de noviembre de 2022, del
recurso de alzada 00/03476/2020, formulado por TW SL, en la que se
apreció que la comprobación había excedido el alcance inicialmente comunicado,
sin extender el mismo con el fin de adecuarlo al objeto de la regularización, y
se calificó el defecto como material, determinante de la improcedencia de la
retroacción de las actuaciones. Se añade en el acuerdo de liquidación que en
caso de que una liquidación tributaria sea anulada por incurrir en defectos de
fondo, la Administración puede liquidar de nuevo, siempre que su derecho a
liquidar no haya prescrito y no se incurra en reformatio
in peius, conforme a lo señalado por el Tribunal
Supremo en sentencia de 29 de septiembre de 2014, dictada en recurso de
casación para la unificación de doctrina (recurso 1014/2013).
La
regularización se basa en los hechos y fundamentos jurídicos que se exponen a
continuación de forma resumida.
El … de 2004
se formaliza operación de compraventa de la denominada FINCA_1, del término de
(…) en MUNICIPIO_1, entre TW SL como transmitente y QR SA como
adquirente, emitiendo la vendedora tres facturas en 2004, con números …/04, …/04
y .../04. La adquirente fue declarada en
concurso de acreedores en virtud de auto judicial (…) de 2008.
El 4 de marzo
de 2011 QR SA emite documento unilateral de resolución del contrato de
compraventa, y formaliza en la misma fecha acta notarial de requerimiento a TW
SA para comunicarle la resolución del contrato de compraventa en virtud de la
cláusula octava del mismo. Se hace constar en el acta notarial la advertencia
del notario otorgante en cuanto a la insuficiencia de la representación, dado
el carácter mancomunado de la misma y la intervención de un único apoderado, y
la ausencia de la autorización de la Administración concursal respecto del
requerimiento resolutorio, preceptiva conforme a la Ley Concursal.
TW SL emite factura
rectificativa R… en la que consta como fecha de emisión el 12 de enero de 2015;
la citada factura rectifica las tres facturas emitidas en 2004 a QR SA,
con base imponible total de 5.538.637,40 euros y cuota de 886.181,98 euros. La
entidad procede a la minoración de la base imponible de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, en la autoliquidación del periodo 1T/2015,
presentada el 29 de enero de 2016, en sustitución de la presentada el 15 de
abril de 2015 por el mismo periodo.
La Inspección
inadmite la modificación de base imponible practicada en los términos
señalados, por incumplimiento del plazo de cuatro años para efectuar la
rectificación previsto en el artículo 89.Uno de la Ley del Impuesto, computado
desde la fecha de la pretendida resolución del contrato, el 4 de marzo de 2011,
practicándose la rectificación el 29 de enero de 2016; tampoco se cumple el
requisito de remisión de la factura rectificativa al destinatario de la
operación, previsto en el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, por el que se
aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Se aprecia, por otra
parte, la inexistencia de rectificación de deducciones por parte de la
destinataria de la operación, conforme al artículo 114 de la Ley del Impuesto.
El acuerdo de
liquidación se notifica a la entidad el 31 de agosto de 2023.
Tercero.- Disconforme con el acuerdo
de liquidación descrito en el antecedente anterior, la entidad interpone
reclamación económico-administrativa 41/05388/2023 ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Andalucía.
El Tribunal
Regional dicta resolución el 29 de mayo de 2024 por la que desestima la
reclamación y confirma el acto impugnado.
La resolución
se notifica a la entidad el 17 de junio de 2024.
Cuarto.- El 10 de julio de 2024 la
entidad interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo
Central, contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal
Regional, referida en el antecedente anterior.
Las
alegaciones formuladas son las siguientes:
- Defectuosa
aportación del expediente administrativo: los documentos no están ordenados
cronológicamente, faltan documentos importantes y el mismo no responde a orden
alguno.
- La
resolución del Tribunal Regional no resuelve la totalidad de las alegaciones
formuladas.
- Derecho sustantivo
a recuperar la devolución del IVA derivada de la rectificación.
- No es de
aplicación la doctrina del doble tiro.
-
Subsidiariamente, la rectificación de cuotas se realizó dentro del plazo porque
la resolución del contrato se produce a partir de 2012, la rectificación de
cuotas se realizó dentro del plazo incluso si se entiende que la resolución del
contrato se produjo el 4 de marzo de 2011, el principio de neutralidad no
ampara las formalidades exigidas por la Administración para negar la
rectificación y los intereses reclamados son improcedentes.
FUNDAMENTOS DE
DERECHO
Primero.- Este Tribunal es competente
para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de
inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en
especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional
decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
Segundo.- Este Tribunal debe
pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a
Derecho de la resolución impugnada.
Tercero.- Como
se expone en el antecedente de hecho segundo de la presente resolución, la
regularización practicada consiste en la inadmisión de la modificación de la
base imponible practicada por la entidad en el periodo 1T/2015 por aplicación
del artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, por
incumplimiento del plazo de rectificación previsto en el artículo 89.Uno de la
citada ley, apreciándose asimismo el incumplimiento del requisito de remisión
de la factura rectificativa al destinatario de la operación, conforme al
artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
La cuestión a determinar se centra, por tanto, en la valoración del
cumplimiento de los requisitos para efectuar la rectificación de cuotas
impositivas repercutidas de acuerdo con los artículos 89. Uno
de la Ley 37/1992 y 24 del Real Decreto 1624/1992.
Para ello,
acudimos en primer lugar al artículo 80 de la Ley del Impuesto, regulador de la
modificación de la base imponible, que establece en su apartado Dos (redacción
dada por Ley 66/1997):
"Dos. Cuando por resolución firme,
judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio
queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el
precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base
imponible se modificará en la cuantía correspondiente".
El artículo
89 de la misma ley se refiere a la rectificación de las cuotas repercutidas en
los siguientes términos (redacción dada por Ley 28/2014):
"Uno. Los sujetos pasivos deberán
efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el
importe de las mismas se hubiese determinado
incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el
artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el
momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las
cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo
anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento
en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se
produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(...)
Cuatro. La rectificación de las cuotas
impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente
se establezca.
(...)
Cinco. (...)
Cuando la rectificación determine una
minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá
optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración
Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en
el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y
en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en
la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la
rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el
momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el
sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el
importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(...)".
A su vez, el
artículo 114 de la Ley del Impuesto regula la rectificación de deducciones,
señalando (redacción dada por Ley 7/2012):
"Uno. Los sujetos pasivos, cuando no
haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones
practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese
determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido
objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta
Ley.
La rectificación de las deducciones será
obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones
originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente
soportadas se efectuará de la siguiente forma:
(...)
2.º Cuando la rectificación determine una
minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo
deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la
misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo
previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
(...)
No obstante, cuando la rectificación tenga
su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo
80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente
al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo
del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente
soportadas."
El artículo
24 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto
sobre el Valor Añadido, relativo a la modificación de la base imponible,
dispone en su apartado 1 (redacción dada por Real Decreto 1073/2014):
"1. En los casos a que se refiere el
artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir
y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se
rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista
en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los
supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse
y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y
en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en
su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la
operación estarán condicionadas a la expedición y
remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los
supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del
Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión".
El artículo
80. Dos de la Ley del Impuesto es transposición del
artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común
del IVA (anterior artículo 11 parte C, apartado 1 de la Sexta Directiva), que
dispone:
"1. En los casos de anulación,
rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento
en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la
cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros
determinen.
2. En los casos de impago total o parcial,
los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1."
También cabe
resaltar el artículo 273 de la misma Directiva, que establece:
"Los Estados miembros podrán
establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la
correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respete el
principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones
efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a
condición que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios
entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una
frontera.
No podrá utilizarse la facultad prevista
en el párrafo primero para imponer obligaciones suplementarias de facturación
respecto de las fijadas en el capítulo 3."
Los citados
artículos 90, apartado 1, y 273 de la Directiva del IVA confieren a los Estados
miembros un margen de apreciación, en particular, en cuanto a las formalidades
que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias a
efectos de proceder a una reducción de la base imponible, teniendo como límite
que estas condiciones y obligaciones impuestas a los obligados tributarios por
los Estados miembros afecten lo menos posible a los objetivos y a los
principios de la Directiva 2006/112 de manera que no pueden ser utilizadas de
forma que cuestionen la neutralidad del IVA. Así se desprende de la sentencia
de 15 de octubre de 2020, asunto C-335/19, apartados 23 y 24, sentencia de 6 de
diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, apartados 32 y
33, o la de 11 de junio de 2020, SCT, asunto C-146/19. Se señala en esta
última:
"33. A este respecto, es preciso
señalar que, con arreglo al artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA,
la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las
condiciones que los Estados miembros determinen.
34. Por otra parte, en virtud del artículo
273 de esta Directiva, los Estados miembros podrán establecer las obligaciones
que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y
prevenir el fraude, siempre que, en particular, no se utilice esta facultad
para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas
en el capítulo 3 de la citada Directiva.
35. Dado que las disposiciones de los
artículos 90, apartado 1, y 273 de la Directiva IVA, aparte de los límites que
fijan, no precisan ni las condiciones ni las obligaciones que los Estados
miembros pueden establecer, tales disposiciones confieren a estos un margen de
apreciación, en particular, en cuanto a las formalidades que los sujetos
pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias de dichos Estados a
efectos de proceder a una reducción de la base imponible (sentencia de 6 de
diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989,
apartado 32 y jurisprudencia citada).
36. No obstante, las medidas para evitar
fraudes o evasiones fiscales, en principio, solo pueden constituir una
excepción al cumplimiento de las normas relativas a la base imponible dentro de
los límites estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico. En
efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los principios de la
Directiva del IVA y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que afecten
negativamente a la neutralidad del IVA (sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 33 y
jurisprudencia citada).
37. Por consiguiente, es preciso que las
formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las
autoridades tributarias, el derecho a reducir la base
imponible del IVA se limiten a las que permitan acreditar que, después
de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la
contraprestación no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los
órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por
el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito (sentencia de 6 de
diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989,
apartado 34 y jurisprudencia citada)."
Cuarto.- La entidad reclamante
formula en primer lugar dos alegaciones que denomina previas, y que se
concretan en la defectuosa aportación del expediente administrativo apreciada
por el Tribunal Regional en la resolución impugnada y la falta de atención en
dicha resolución a la totalidad de las alegaciones formuladas.
En cuanto a
la alegada aportación defectuosa del expediente administrativo, la resolución
impugnada indica en su fundamento de derecho segundo que "el expediente
administrativo remitido no responde a lo que debe ser un expediente
administrativo. Se mezclan, sin orden alguno, actuaciones de la inspección con
expedientes sancionadores de las oficinas gestoras y faltan documentos
importantes (nuestra resolución de 27 de febrero de 2020, la Resolución del
TEAC de 21 de noviembre de 2022 y el acuerdo de ejecución de esta última de 1
de marzo de 2023). El expediente no guarda el necesario orden cronológico, pues
parte de las segundas actuaciones de inspección se encuentran situadas antes de
las primeras actuaciones". No hace constar el Tribunal, no obstante,
consecuencia alguna derivada de las anteriores afirmaciones.
La reclamante
manifiesta que los defectos en el expediente han dificultado su defensa, sin
especificar los motivos por los que se habría producido dicha circunstancia.
No aprecia
este Tribunal Central la alegada indefensión, en la medida en que los
documentos cuya falta señala el Tribunal Regional deben razonablemente
encontrarse en poder de la reclamante, y sin que el desorden referido impida, a
juicio de este Tribunal, obtener un adecuado conocimiento de los hechos
valorados y de los fundamentos de derecho aplicados, a efectos de la
formulación de alegaciones por parte de la entidad, como de hecho plantea en el
correspondiente trámite del procedimiento económico-administrativo.
Respecto de
la alegada falta de atención por parte del Tribunal Regional a la totalidad de
las alegaciones formuladas, la entidad señala que la resolución incurre en un
defecto de falta de motivación por este motivo.
La figura de la incongruencia implica la
conculcación del derecho a obtener una resolución fundada en Derecho sobre las
pretensiones planteadas por los interesados.
De esta forma, incurre en incongruencia
omisiva la resolución que deja sin resolver alguna de las peticiones que le han
sido formuladas, si bien, como ha declarado el Tribunal Constitucional, no
puede entenderse tal afirmación en el sentido de que sea obligado
constitucionalmente dar respuesta pormenorizada a cada una de las
argumentaciones planteadas por las partes. No cabe hablar de omisión si la
resolución responde a la pretensión y resuelve el tema planteado, pues ha de
distinguirse entre las respuestas a las argumentaciones deducidas por las
partes para fundamentar sus pretensiones y estas últimas consideradas en sí
mismas. Concretamente, en lo referido a las argumentaciones, no puede
entenderse vulnerado el derecho del interesado por el hecho de que no se dé
respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las vertidas en el
procedimiento. El derecho invocado puede satisfacerse, atendiendo a las
circunstancias de cada caso, con una respuesta a las argumentaciones que
vertebran el razonamiento de las partes, aunque se dé una respuesta genérica o
incluso aunque se omita esta respuesta respecto alguna argumentación que, a
tenor de la respuesta ya obtenida, resulte secundaria.
En definitiva, hay que distinguir entre
las argumentaciones que las partes formulen para fundar sus pretensiones y las
pretensiones en sí mismas consideradas. Respecto de las primeras no es
necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una
contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, pudiendo
bastar con una respuesta más o menos genérica. Sin embargo, no ocurre lo mismo
con el nivel de exigencia de la congruencia con las pretensiones efectivamente
deducidas, siendo necesario, para no incurrir en incongruencia omisiva, que al
menos pueda deducirse de lo resuelto una respuesta tácita o inherente al
conjunto de los razonamientos contenidos en la pretensión de que se trate, de
manera que cabalmente pueda deducirse que no sólo el órgano decisor tomó en
consideración la pretensión deducida sino, además, el motivo de la respuesta.
Lo señalado ha sido reflejado, por lo que se refiere a la congruencia en las
sentencias en el ámbito contencioso-administrativo por la jurisprudencia del
Tribunal Supremo, con cita de anteriores sentencias y de la doctrina del
Tribunal Constitucional. Por ejemplo, sentencia de la Sección Segunda de la
Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 11-10- recurso
4080-1999. Recientemente, y en igual sentido, se puede citar la sentencia de 22
de junio de 2020 (recurso número 8110/2018).
En el ámbito económico-administrativo
también resulta aplicable la incongruencia omisiva cuando el TEAR no se
pronuncia expresamente acerca de la pretensión del reclamante. Así, la
resolución de este TEAC de 1 de junio de 2015, RG 00/01864/2012, establece que
debe apreciarse incongruencia omisiva cuando el órgano resolutorio deje sin
contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las
partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente este silencio como una
desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los
razonamientos contenidos en la resolución. Así, la sentencia del Tribunal
Constitucional 278/2006, de 25 de septiembre de 2006, recoge los distintos
tipos de incongruencia procesal, en la que define la incongruencia omisiva como
aquélla que tiene lugar "cuando el órgano judicial deje sin contestar
alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes siempre
que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una
desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los
razonamientos contenidos en la resolución" (STC 202/1998, de 14 de
octubre; 124/2000, de 16 de mayo; y 85/2006, de 27 de marzo).
En el
presente caso, la reclamante entiende que el Tribunal Regional no se pronuncia
sobre las alegaciones relativas a su derecho sustantivo a la devolución del
IVA, ni sobre la realización en plazo de la rectificación del IVA repercutido o
la vulneración del principio de neutralidad derivada de las exigencias formales
de la Administración.
La resolución
impugnada analiza la cuestión referente al segundo procedimiento inspector y a
los intereses de demora, y en cuanto al fondo del asunto se remite a la
resolución previa del mismo Tribunal de 27 de febrero de 2020, 14/02950/2017,
relativa a la primera liquidación anulada, recogiendo la conclusión alcanzada
en cuanto a la modificación de la base imponible con posterioridad al
transcurso del plazo de cuatro años computado desde la resolución del contrato
de compraventa el 4 de marzo de 2011.
Considera
este Tribunal, conforme a la doctrina expuesta, que no se produce en este caso
incongruencia omisiva causante de indefensión, pues el Tribunal Regional se ha
pronunciado sobre la pretensión de la interesada y ha contestado sus
alegaciones principales, aunque algunos de sus argumentos no hayan sido
contestados de forma expresa.
Quinto.- Alega seguidamente la
reclamante que no es de aplicación en el presente caso
la doctrina del doble tiro, que no es pacíficamente admitida y está siendo
cuestionada por algunos pronunciamientos judiciales. Hace referencia a la
sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de abril de 2023 (rec.
692/2018), que, según indica, se refiere a un doble tiro en un caso de IVA en
el que la Administración en lugar de practicar liquidaciones provisionales por
cada periodo impositivo trimestral, practicó una liquidación anual,
considerando que el defecto indicado es de carácter material y que sólo origina
la anulabilidad de la liquidación, e impide a la Administración completar lo ya
actuado ni llevar a cabo nuevas comprobaciones o nuevos requerimientos para
integrar sus actuaciones. Entiende que en el presente caso la Inspección ha
tramitado un segundo procedimiento completo para afianzar sus argumentos y
completar la primera inspección, justo lo que la doctrina jurisprudencial
citada impide. Cita asimismo la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de junio
de 2012 (rec. 5043/2009), que reproduce lo dispuesto
en la sentencia de 26 de marzo de 2012 (rec.
5827/2009), y que, señala, impide a la Administración tramitar un segundo
procedimiento inspector y/o dictar una nueva liquidación.
En relación
con lo alegado procede señalar que el Tribunal Supremo ha aclarado su doctrina
sobre el doble tiro en sentencias de fecha posterior a la de la Audiencia
Nacional citada por la reclamante, en las que ha reconocido que
tras la anulación total de una liquidación tributaria por vicio sustantivo, la
Administración puede iniciar un nuevo procedimiento inspector para girar una
nueva liquidación por el mismo concepto y período. En particular, en sentencias
de 3 de abril de 2024, rec. 8287/2022, y de 5 de
abril de 2024, rec. 96/2023, que han sido acogidas
por este Tribunal Central en resoluciones de 27 de marzo de 2025
(00/07248/2023) y de 24 de septiembre de 2025 (00/06444/2023).
Al respecto,
se indica en la resolución de 24 de septiembre de 2025:
"TERCERO.-
Invocando los principios de buena fe, seguridad jurídica y cosa juzgada
administrativa, la primera cuestión que plantea el recurrente es la propia
posibilidad de llevar a cabo un nuevo procedimiento inspector acerca de los
mismos hechos que ya habían sido objeto de previa comprobación. (...)
En este sentido, ha de señalarse que el TS
(entre otras sentencias cabe citar la STS de 22/12/2020 en recurso de casación
número 2931/2018) ha confirmado, en contra de numerosas críticas doctrinales,
la posibilidad de reiterar actos de la Administración, permitiéndole que vuelva
sobre sus propios actos para dictar nuevos acuerdos. Nos encontramos por tanto
ante el denominado usualmente "doble tiro", el dictado de una segunda
liquidación cuya posibilidad se halla jurisprudencialmente reconocida, si bien
con una serie de límites establecidos en atención a los principios de buena fe
y seguridad jurídica a cuyo respeto se encuentra obligada. Así, en primer
lugar, debe descartarse la posibilidad de reiterar el acto si la causa que
provocó la anulación del mismo fue la de haberse
consumado la prescripción. Por otra parte, tampoco cabe la adopción de acuerdos
que resulten para el contribuyente más gravosos que las liquidaciones anuladas
inicialmente, en aplicación del principio de prohibición de la reformatio in peius. Por último,
jurisprudencialmente también se ha señalado la improcedencia de que la
Administración pueda reincidir en el error y obstinarse en el mismo fallo.
De esta forma, hoy en día se encuentra
completamente consolidada la doctrina jurisprudencial sobre la posibilidad de
dictar una nueva liquidación en sustitución de otra previamente anulada en vía económico administrativa o judicial por motivos de fondo,
facultad administrativa que podrá ser ejercitada mientras no haya transcurrido
el plazo de prescripción para liquidar. En este punto, conviene también
referirnos a la ya veterana STS de 19/11/2012, recurso 1215/2011 cuya doctrina
ha sido acogida por este TEAC en resolución RG 00-00001-2010 de fecha
24/11/2010. En ambos casos, se reconoce la posibilidad de que la Administración
dicte una nueva liquidación cuando la anterior haya sido completamente anulada
por razones de fondo; es decir, se parte como presupuesto de la existencia de
una previa liquidación totalmente anulada por razones sustantivas.
Asimismo, en relación con esta cuestión y
en línea con lo señalado, se ha pronunciado recientemente el TS en sentencias
de fecha 03/04/2024 (recurso de casación 8287-2022) y de fecha 05/04/2024
(recurso de casación 96-2023), respaldando, así, la denominada doctrina del
"segundo tiro". En este sentido, la citada sentencia del TS de
03/04/2024, además de hacer referencia a sus pronunciamientos previos sobre la
posibilidad de dictar una nueva liquidación tras la anulación de una anterior,
establece lo siguiente:
<TERCERO. Primera cuestión de interés
casacional.
1. La primera cuestión de interés
casacional consiste en determinar si la potestad que la jurisprudencia del
Tribunal Supremo reconoce a la Administración tributaria para reiterar una
liquidación tras una estimación total por razones sustantivas, permite
rectificar los errores cometidos en la primera liquidación tramitando un nuevo
procedimiento de comprobación e investigación.
(...)
3. Una vez recordados los límites que,
conforme a la doctrina de esta Sala, tiene la Administración tributaria para
dictar una nueva liquidación en el mismo asunto, procede examinar el caso ahora
planteado. A tal fin, hay que partir, por no resultar controvertido, que el
TEAC en su resolución de 17 de junio de 2014 se limitó a anular la liquidación
impugnada -20 de abril de 2009- y no a declararla nula de pleno derecho, al
apreciar la existencia de un vicio sustantivo, por lo que no hay duda de que la
Administración podía dictar una nueva liquidación.
Lo relevante, a los efectos ahora
examinados, será determinar si para dictar esa nueva liquidación puede la
Administración incoar un nuevo procedimiento inspector por el mismo concepto
impositivo, IVA de 2017, con el mismo alcance parcial y el mismo objeto,
limitado a comprobar la transmisión del inmueble a … el 4 de mayo de 2007.
(...)
Pues bien, la respuesta que debe darse a
dicha cuestión nos la proporciona la doctrina jurisprudencial de esta Sala, a
la que hemos hecho sucinta referencia, así como otras sentencias dictadas en
supuestos de ejecución de sentencia judicial ( STS 23
de junio de 2020, rec. cas.5086/2017), en las que,
junto a la anulación por motivos formales, que permite la retroacción de
actuaciones, lo que conlleva que deba volverse al procedimiento para que
"en este" se subsane el vicio formal, momento en el que debe de continuar
el procedimiento dirigido a dictar la liquidación "dentro del plazo que
resta", contempla la anulación total por motivos de fondo que comporta el
inicio de un nuevo procedimiento de inspección, siempre y cuando no haya
prescrito del derecho de la Administración. En estos casos, además, se limitará
la ejecución de la resolución económico-administrativa a anular la liquidación.
SÉPTIMO. Respuesta a las cuestiones de
interés casacional.
Con las consideraciones efectuadas en los
fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las cuestiones
de interés casacional, en los siguientes términos:
1. La potestad que la jurisprudencia del
Tribunal Supremo reconoce a la Administración tributaria para reiterar una
liquidación tras una estimación total por razones sustantivas, permite
rectificar los errores cometidos en la primera liquidación tramitando un nuevo
procedimiento de comprobación e investigación para dictar un nuevo acto
ajustado a derecho mientras su potestad esté viva.
De igual manera, en esta misma linea, en la otra Sentencia del TS de fecha 05/04/2024
antes citada, se planteaba como cuestión de intereses casacional:
<2.1. Reafirmar, reforzar, aclarar,
completar o, en su caso, revisar la jurisprudencia sobre si, en aquellos casos
en los que por sentencia judicial se anulan liquidaciones tributarias por
motivos de fondo, la Administración tributaria puede iniciar un nuevo
procedimiento inspector sobre los mismos conceptos tributarios y periodos y con
igual alcance y extensión que el previo, y dictar, tras la tramitación del
citado nuevo procedimiento, unas nuevas liquidaciones.>
Y en el Fundamento de Derecho Cuarto de la
citada sentencia, se concluía sobre dicha cuestión lo siguiente:
<CUARTO. Sobre el juicio de la Sala
Estamos ante un supuesto de los que han
recibido respuesta jurisprudencial, esto es, anulación total de los actos
impugnados por motivos de fondo, al respecto se ha dicho, ya lo hemos
transcrito, que "La anulación total por motivos de fondo comporta el
inicio de un nuevo procedimiento, de no haber prescrito el derecho de la
Administración, limitándose la ejecución de la sentencia, como en la nulidad
radical, a anular la liquidación." En definitiva, como una constante
jurisprudencia establece, la Administración conserva la potestad de volver a
liquidar, a través de los cauces procedimentales adecuados, de no haber
prescrito su derecho, cabe la posibilidad de reiterar un acto tributario,
incluida la liquidación, después de que se haya anulado el inicialmente
practicado, siempre que no se haya producido la prescripción del derecho de la
Administración tributaria a liquidar o recaudar>
En definitiva, de los pronunciamientos del
TS citados puede extraerse la siguiente casuística:
a) La anulación de una liquidación por
razones formales permite dictar una nueva liquidación sustitutiva dentro del
procedimiento original al que se retrotraen las actuaciones.
b) La anulación total por motivos de fondo
permite (no obliga) dictar una nueva liquidación sustitutiva, pero tal
liquidación deberá ser dictada dentro de un nuevo procedimiento que podrá
iniciarse si aún no ha prescrito la facultad de liquidar.
c) La anulación parcial por motivos de
fondo obliga a dictar una nueva liquidación en sustitución de la anulada. Esta
liquidación sustitutiva será dictada en el trámite de ejecución de fallo de la
resolución judicial o económico administrativa y ajustándose estrictamente a lo
allí resuelto".
En el caso
que ahora analizamos, el Tribunal Central acordó la anulación de la liquidación
impugnada por motivos de fondo, por lo que, conforme a la jurisprudencia y la
doctrina expuestas, la Administración puede dictar una nueva liquidación dentro
de un nuevo procedimiento de comprobación, siempre que no haya prescrito su
derecho a liquidar, que la nueva liquidación no sea más gravosa para el
contribuyente que la primera anulada y que la Administración no reincida en el
error, cuestiones que no son objeto de controversia.
Por otra
parte, el Tribunal Supremo ha aclarado también en las sentencias ya citadas
determinados pronunciamientos previos referidos a la imposibilidad de tramitar
otra vez el procedimiento y completar la instrucción pertinente. Así, dispone
la referida sentencia de 3 de abril de 2024 (recurso 8287/2022):
"Es cierto que esta Sala ha
declarado, como se ha expuesto, que si bien la Administración podrá dictar una
nueva liquidación, ello será "sin tramitar otra vez el procedimiento y sin
completar la instrucción pertinente", lo que en forma alguna significa que
no pueda incoar un nuevo procedimiento y realizar en el seno del mismo los
actos de instrucción necesarios para dictar finalmente un "nuevo acto
ajustado a derecho mientras su potestad está viva", evitando así incurrir
en el mismo error que motivó la anulación de la primera liquidación.
La adecuada lectura que debe hacerse de
dicha expresión es que la Administración no podrá volver sobre el mismo
procedimiento y completar en él los actos de instrucción que sean necesarios,
pues eso solo le está permitido en supuestos de anulación por vicios formales,
pero no cuando la liquidación haya sido anulada por adolecer de un defecto
sustantivo, dado que en estos casos no le está vedado a la Administración
iniciar un nuevo procedimiento y liquidar de nuevo, con los limites
anteriormente referidos."
A la vista de
lo expuesto, deben desestimarse las alegaciones formuladas en este punto, dado
que la tramitación de un nuevo procedimiento es, en este caso, la vía apropiada
para dictar una nueva liquidación.
Sexto.- Con carácter subsidiario,
alega la entidad que la rectificación de cuotas se realizó dentro del plazo
porque la resolución del contrato se produce a partir de 2012, y que, en todo
caso se realizó en plazo, incluso si se entiende que la resolución del contrato
se produjo el 4 de marzo de 2011.
Manifiesta la
entidad que la carta por conducto notarial por la que QR SA comunica
unilateralmente la rescisión del contrato de compraventa se remite el día 8 de
marzo de 2011, pero dicha resolución contractual no se materializa con plenos
efectos jurídicos hasta que TW SL no devuelve el precio recibido a
cuenta, o, al menos, no se puede considerar que dicha resolución sea pacífica
mientras esté intentando por los medios a su alcance impedir la devolución del
precio a la compradora. Entiende que esta circunstancia no se produce, al
menos, hasta que tras el auto del Juzgado de Primera instancia n.º … de (…), de FECHA_1 de
2012, autos de ejecución de títulos no judiciales …/2012, TW SL se
aquieta con dicha resolución judicial, no la recurre y los bancos en base a los
avales prestados devuelven a QR SA el dinero que recibió TW SL,
como precio de la compraventa. De este modo, concluye, el plazo de 4 años para
la emisión de la factura rectificativa vencería el FECHA_1 de 2016 y el plazo
para la presentación de la declaración sustitutiva vencería en enero de 2017.
Recordemos
que el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 prevé que la modificación de la base
imponible se realizará cuando por resolución firme, judicial o administrativa o
con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o
parcialmente las operaciones gravadas; en el presente caso, QR SA
acuerda unilateralmente la rescisión de la compraventa formalizada con TW
SL conforme a la estipulación octava del contrato de compraventa de … de 2004,
en la que se indica que "El presente contrato podrá ser resuelto a
instancia de cualquiera de las partes en el supuesto de que la densidad
establecida en el PGOU aprobado de forma definitiva y firme sea inferior a …
viviendas por hectárea (...)".
En carta
dirigida por QR SA a TW SL, de fecha 4 de marzo de 2011, se
comunica la resolución del contrato de compraventa de … de 2004 conforme
a la estipulación octava, con efectos en la fecha de recepción de la carta. En
la misma fecha, 4 de marzo de 2011, se emite acta de requerimiento notarial,
por la que QR SA solicita la personación de notario en el domicilio de TW
SL para hacer entrega de la citada carta. En acta notarial de 8 de marzo de
2011 se hace constar la entrega al identificado como representante de la
entidad de acta y cédula de notificación y requerimiento el 9 de marzo de 2011,
entrega que se reitera el 15 de marzo de 2011, dado que la documentación se
encontraba incompleta; se recoge la comparecencia ante el notario de
representante de TW SL y sus manifestaciones relativas a la falta de
acreditación del representante de QR SA, la declaración de concurso de dicha
entidad y la falta de autorización de la Administración concursal respecto del
requerimiento resolutorio, y su oposición a la resolución contractual.
El auto
judicial de FECHA_1 de 2012 al que se refiere la entidad, desestima la
oposición de TW SL contra la ejecución despachada conforme al auto de FECHA_2
de 2012 y acuerda proseguir la ejecución; respecto del auto de FECHA_2 de 2012,
se indica que por el mismo, en nombre y representación
de XZ SA se despachó ejecución frente a TW SL. Señala asimismo
que el título ejecutivo del que deriva dicha ejecución es póliza de
contragarantía de aval y revelación de fianza suscrita entre la ejecutante XZ
SA y TW SL, constituido a su vez como garantía del aval de 17 de junio
de 2004 otorgado por XZ SA a favor de la ejecutada TW SL, ante QR
SA, para responder de la devolución de la parte del precio abonado a TW SL en
el contrato de compraventa de la finca FINCA_1. Se añade que en el indicado
aval se recoge que la entidad avalista hará efectivo el aval a primer
requerimiento, sin excusa ni pretexto alguno, incluida la oposición del
avalado, en el plazo de diez días desde la notificación que a tal fin le
efectúe fehacientemente QR SA, a la que adjuntará copia autorizada del
requerimiento notarial resolutorio de la compraventa formulado a TW SL.
De los
elementos descritos, es destacable que el contrato de compraventa de … de 2004 preveía expresamente el derecho de las partes
a resolver el contrato de forma unilateral, en el supuesto de que la densidad
establecida en el PGOU aprobado de forma definitiva y firme fuera inferior a …
viviendas por hectárea, circunstancia que la adquirente considera producida,
según manifiesta en la carta de 4 de marzo de 2011. La resolución del contrato
se pone en conocimiento de TW SL con la notificación de acta de
requerimiento el 15 de marzo de 2011, con la entrega completa de la
documentación.
En cuanto al auto
judicial de FECHA_1 de 2012, antes descrito, se limita a pronunciarse sobre la
procedencia de la ejecución por la avalista XZ SA frente a TW SL.
De lo
anterior resulta, a juicio de este Tribunal, que la fecha de resolución del
contrato con arreglo a Derecho es el 4 de marzo de 2011, a partir de la que
debe computarse el plazo de cuatro años para efectuar la rectificación. La
fecha de resolución que pretende la interesada no es admisible, en la medida en
que dependería exclusivamente de su voluntad de devolver el precio de la
operación anulada, y, por otra parte, no consta pacto alguno al respecto en el
contrato por el que se formaliza la operación.
Séptimo.- La reclamante afirma que,
incluso admitiendo que la resolución del contrato se produjo el 4 de marzo de
2011, la rectificación se realizó en plazo, dado que la factura rectificativa
se emitió el 12 de enero de 2015, habiendo sido declarada el 29 de enero de
2016, mediante declaración complementaria de la presentada el 15 de abril de
2015, correspondiente al primer trimestre de dicho año.
Por tanto, lo
que realmente pretende la entidad es rectificar su autoliquidación relativa al periodo
1T/2015, de forma que se incorpore la minoración de la base imponible en dicha
autoliquidación, como se deduce de sus alegaciones.
Conviene
recordar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de febrero de 2018 (recurso
de casación n.º 646/2017), ha reconocido la existencia de un plazo de cuatro
años para rectificar las cuotas repercutidas, seguido de un plazo de un año
para regularizar la situación tributaria, de acuerdo con el artículo 89. Cinco.
b) de la Ley 37/1992, señalando la referida sentencia:
"4. Existen pues dos plazos
sucesivos: uno primero, para rectificar las cuotas impositivas repercutidas,
que es de cuatro años, con independencia de si la rectificación es al alza o a
la baja, y otro, para que el sujeto pasivo regularice su situación tributaria,
en cuyo caso, si la rectificación implica una minoración de las cuotas
repercutidas y opta por llevar a cabo la regularización mediante
declaración-liquidación, dispone de un año para obtener la devolución de las
cuotas ingresadas en exceso en las arcas públicas, cuotas que, por lo demás,
debe reintegrar al destinatario de la operación en cuanto implicaron un exceso,
según precisa el artículo 89.Cinco LIVA, párrafo tercero, letra b), in fine.
(...)
7. Siendo así, no se produce el indeseable
efecto descrito por la compañía recurrente, consistente en que la
Administración se enriquezca injustamente, rompiendo la neutralidad que preside
el sistema común del IVA: XX disponía de cuatro años para emitir la factura
rectificativa y, una vez hecho, de otro año más para regularizar su situación
tributaria [ese plazo se cuenta desde el momento en el que debió efectuarse la
rectificación, en los términos del artículo 89.Cinco LIVA, párrafo tercero,
letra b)], alterada como consecuencia de la modificación de la base imponible y
de la rectificación de la cuota repercutida."
Adicionalmente,
el Tribunal Central ha establecido en resoluciones de 25 de abril de 2025
(00/07999/2023) y de 27 de febrero de 2026 (00/01362/2024) que el artículo
89.Cinco.b) de la Ley 37/1992 permite regularizar la situación tributaria en
las autoliquidaciones posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el
momento en que debió efectuarse la rectificación, no concediendo la posibilidad
de regularizar la situación tributaria una vez transcurrido ese año mediante la
solicitud de rectificación de autoliquidaciones que se encuentran dentro de ese
periodo del año señalado por la Ley.
Por tanto, en
el presente caso, la pretendida rectificación de autoliquidación pudo ser
realizada desde la fecha en que debió efectuarse la rectificación, atendiendo a
la fecha que consta en la factura rectificativa, el 12 de enero de 2015, y
hasta el plazo de un año, esto es, el 12 de enero de 2016. Como consecuencia,
la rectificación efectuada el 29 de enero de 2016 no es admisible, dado que es
posterior a la finalización del citado plazo.
Adicionalmente,
debe tenerse en cuenta que la reclamante no ha aportado elementos de prueba que
justifiquen la emisión de la factura rectificativa en la fecha indicada, el 12
de enero de 2015 y, en particular, no ha acreditado la remisión de la factura al
destinatario de la operación, creando dudas razonables acerca de la fecha de
emisión de dicha factura, tal y como indica la Administración en el acuerdo de
liquidación:
"La entidad obligada tributaria ha
aportado una factura rectificativa fechada el 12/01/2015. Si bien esta factura
aparece como emitida en esta fecha, no se ha acreditado su remisión al
destinatario, prueba que corresponde a la entidad obligada tributaria.
Este hecho, unido a otros recabados y
probados por la Inspección (y que se han expuesto en el apartado previo)
apuntan a que dicha factura rectificativa no ha sido emitida por la interesada
hasta el ejercicio 2016, año en el que presenta autoliquidación complementaria.
Por lo que, desde el momento en que la Inspección ha cuestionado fundadamente
la factura rectificativa aportada, corresponde a la entidad obligada tributaria
aportar prueba de su realidad (artículo 106.4 de la LGT). Prueba que, a pesar
de su requerimiento, no ha sido aportada. Por lo que la Inspección no puede dar
por buena, sin más prueba documental, la fecha que figura en la factura
rectificativa, habida cuenta los indicios que apuntan en otra dirección."
En el citado
apartado previo de la liquidación (página 15) se indica lo siguiente:
"Pues bien, en el curso de las
actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas, no ha resultado
acreditado que la factura rectificativa fuese expedida y remitida al destinario
el día 12/01/2015, en base a los siguientes hechos:
-La factura rectificativa sí se incluye en
el Libro Registro de facturas emitidas correspondiente al primer trimestre de
2015, si bien no fue incluida en la autoliquidación correspondiente a este
período impositivo ni los posteriores de este ejercicio, sino que fue objeto de
declaración a través de autoliquidación complementaria presentada el
29/01/2016.
-El Libro registro de facturas emitidas
correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2015 consta como
confeccionado el 03/05/2016, es decir, dos días antes de su aportación a la
Inspección.
-No se ha acreditado la remisión de la misma a QR SA por parte de la entidad obligada
tributaria.
-Efectuado requerimiento de información a QR
SA, tampoco ha resultado acreditado este extremo.
-No consta dicha factura u operación
declarada en el modelo 347, de DECLARACIÓN ANUAL DE OPERACIONES CON TERCERAS
PERSONAS, presentado por la interesada en los ejercicios 2015, 2017 y 2018. En
el ejercicio 2016 no consta la presentación de dicho modelo.
-No consta que QR SA haya procedido
a la rectificación de las cuotas soportadas correspondientes a dicha factura,
tras analizar las declaraciones y autoliquidaciones presentadas por esta
sociedad. No habiendo acreditado la obligada tributaria la remisión de la
factura rectificativa a QR SA, requisito de obligada observancia para la
rectificación de las cuotas repercutidas (tal como impone el artículo 24 del
RIVA), y recayendo la carga de la prueba sobre la interesada (de conformidad
con el artículo 105.1 de la LGT), no ha resultado probado que la misma
expidiera y remitiera al destinatario la factura rectificativa R … con
anterioridad al 29/01/2016. Por lo que, habiendo recaído la circunstancia que
ha motivado la modificación de la base imponible (resolución unilateral del
contrato) el día 04/03/2011, han transcurrido más de cuatro años en la
rectificación de dichas cuotas. Incumpliéndose, así, el límite temporal
impuesto para proceder a la modificación de la base imponible."
Al respecto,
manifiesta la entidad que no hay duda de la remisión de la factura
rectificativa a QR SA, sin que la contestación indicando que no conserva
los archivos pueda perjudicarle.
Se refiere la
reclamante al requisito exigido por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto,
consistente en la expedición y remisión al destinatario de las operaciones de
una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota
repercutida. Entendemos que la entidad debe estar en situación de justificar
dicha remisión en caso de requerirlo así la Administración tributaria, sin que
a estos efectos sea suficiente la mera afirmación del cumplimiento del citado
requisito.
Indica
adicionalmente que el artículo 24 del Reglamento del Impuesto no exige
acreditación de la remisión de la factura; sin embargo, el precepto es claro en
cuanto a la obligación de quien pretende rectificar de expedir y remitir al
destinatario la factura rectificativa, obligaciones cuyo cumplimiento,
reiteramos, debe justificar si es requerido por la Administración.
Octavo.- Alega la entidad, también
con carácter subsidiario, que el principio de neutralidad no ampara las
formalidades exigidas por la Administración para negar la rectificación.
La alegación
no puede ser acogida. La jurisprudencia comunitaria antes referida reconoce a
los Estados miembros el derecho a establecer las obligaciones que estimen
necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el
fraude, concediendo la Directiva de IVA un margen de apreciación en cuanto a
las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir a efectos de proceder a
una reducción de la base imponible, sin afectar negativamente a la neutralidad
del IVA.
No cabe entender
que la Administración entienda incumplidos requisitos meramente formales que
vulneran el principio de neutralidad, sino que se establece un procedimiento
legal para la rectificación, con sus correspondientes obligaciones, con el fin
de garantizar la correcta recaudación y prevenir el fraude, como la fijación de
un plazo para la rectificación, recordemos, de cuatro años desde que se produce
la circunstancia regulada en el artículo 80.Dos de la Ley del Impuesto, y un
año más para regularizar si la rectificación implica una minoración de las
cuotas repercutidas y se opta por llevar a cabo la regularización mediante
declaración-liquidación. Se trata de un plazo, a juicio de este Tribunal,
suficientemente amplio y en todo caso paralelo al de prescripción del derecho
de la Administración a liquidar, de forma que no cabe apreciar una exigencia
puramente formal ni excesiva.
Sobre la
cuestión alegada se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 31 de
marzo de 2025 (recurso 932/2023), en la que se analiza el requisito
reglamentario de expedición y remisión de las facturas al destinatario de las
operaciones recogido en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto, entendiendo
el Tribunal que se configura como una obligación de la que depende la
neutralidad de la operación en la medida en que es precisamente la que hace
surgir en el destinatario la obligación de proceder a la rectificación de las
cuotas en los términos del artículo 114 LIVA, de forma que es consustancial al
mecanismo de funcionamiento del IVA y no un mero requisito formal sin
trascendencia. Dispone la sentencia citada:
"El requisito reglamentario de
expedición y remisión de las facturas al destinatario de las operaciones
recogido en el artículo 24 del RIVA, se configura como una obligación de la que
depende la neutralidad de la operación en la medida en que es precisamente la
que hace surgir en el destinatario la obligación de proceder a la rectificación
de las cuotas en los términos del artículo 114 LIVA.
La exigencia de acreditación de la
remisión de las facturas rectificativas resulta requisito para garantizar la
neutralidad de la operación, es decir, la cuota repercutida que minora el acreedor, debe ser regularizada como menor cuota deducible
por el deudor, y para que este lo incluya en su declaración debe acreditarse
que se le haya remitido la factura rectificativa. Cuando no se puede acreditar
la remisión, no existe neutralidad, ya que el acreedor modifica la cuota, pero
el destinatario no rectificará sus deducciones.
La expedición y remisión al destinatario
de las operaciones, de una nueva factura, no es un requisito cualquiera sino de
un requisito esencial para la eficacia de las facturas rectificativas. A estas
alturas, no cabe negar el peso específico del principio de neutralidad en el
IVA, pero, aun así, ese principio, también tiene sus contrapesos y límites.
En este extremo la liquidación recurrida
es conforme a derecho en cuanto no vulnera el principio de neutralidad
impositiva, ya que el requisito incumplido -remisión al deudor de las facturas
rectificativas- no es un mero requisito formal, sino un requisito sustancial e
inherente a la propia dinámica del funcionamiento del sistema impositivo del
IVA. El artículo 24.1 RIVA establece una condición para proceder a la reducción
de la base imponible consistente en que se acredite, por el sujeto pasivo, la
emisión y remisión de la factura rectificativa.
Esa condición se concibe como el modo de
ejercicio de un derecho. De tal manera que su incumplimiento determina que el
recurrente no puede ejercer la rectificación de las cuotas repercutidas de IVA
al deudor en facturas anteriormente giradas y que han resultado incobrables.
Por ello, en la medida en que una factura
rectificativa de cuotas de IVA repercutidas con anterioridad,
modifica el derecho de deducción del deudor al que van dirigidas, debemos
concluir que la remisión y comunicación de las facturas rectificativas al
deudor es consustancial al mecanismo de funcionamiento del IVA y no un mero
requisito formal sin trascendencia. Su omisión o, al menos, la falta de
acreditación formal de su intento de remisión al deudor,
impide al ahora recurrente hacer uso de las facturas rectificativas. En las
fechas en que se han emitido las facturas rectificativas, el RIVA no exigía que
la remisión se hiciera mediante sistemas electrónicos, sino que lo que exigía
era la "remisión" y, por lo tanto, era válido cualquier medio idóneo
en derecho que permitiera acreditar el cumplimiento de dicha condición.
Corresponde al sujeto pasivo, en aplicación de las normas de la carga de la
prueba, dado que se trata de un dato que debía estar a su disposición,
justificar dicha remisión al destinatario.
En esta línea se pronuncia el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea en la sentencia dictada en fecha 26 de enero de
2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40,
C-588/10 (...)".
La misma
sentencia, en relación con el plazo de un año y tres meses a contar desde el
devengo del impuesto para proceder a la modificación de la base imponible del
IVA de créditos incobrables, previsto en el artículo 80. Cuatro
B) de la Ley del IVA, concluye que es respetuoso con el derecho europeo, en
particular, con principios tales como el principio de efectividad, neutralidad
y proporcionalidad, tal como han sido interpretados por la jurisprudencia
europea. De igual modo, considera este Tribunal que los plazos aquí analizados,
de cuatro años para rectificar las cuotas impositivas repercutidas según lo
dispuesto en el artículo 89. Uno de la Ley del IVA, y a continuación, de un año
para regularizar su situación tributaria, conforme al procedimiento previsto en
el apartado b) del artículo 89. Cinco de la Ley no
vulneran los principios fundamentales en materia de IVA establecidos por la
jurisprudencia comunitaria.
Finalmente,
alega la interesada la existencia de un derecho sustantivo a su favor a
recuperar la devolución del IVA derivada de la rectificación. Señala que si bien recibió las cantidades facturadas en 2004 de la
adquirente, la compraventa se sujetó a condición resolutoria, por lo que tuvo
que entregar avales bancarios para garantizar la devolución del precio recibido
si se producía la resolución de la operación; dichos avales fueron ejecutados y
la entidad devolvió la cantidad recibida como precio, incluida la cuota de IVA.
Concluye que por tanto ostenta un derecho sustantivo a la devolución de la
cantidad ingresada en la AEAT en concepto de IVA, porque dicho IVA tuvo que ser
devuelto al comprador.
Conforme a lo
expuesto, la alegación no puede ser acogida, en la medida en que se han
incumplido los requisitos exigidos por las normas aplicables para la
modificación de la base imponible, como previamente se expone, de forma que no
cabe atribuirle el derecho pretendido.
Noveno.- La siguiente alegación se
refiere a la improcedencia de los intereses reclamados. Señala que la
jurisprudencia ha establecido que la estimación por razones de forma que
determina la retroacción de actuaciones y la práctica de una nueva liquidación
como consecuencia de la anulación de la inicialmente dictada por
irregularidades imputables a la Administración, supone
que el devengo de intereses de demora tiene su dies
ad quem en la fecha de la liquidación anulada, y
considera que debe aplicarse lo anterior cuando la estimación es por defectos
de fondo o materiales. Concluye que dado que la fecha
del primer acuerdo de liquidación es de 17 de octubre de 2017, no se pueden
devengar a partir de esa fecha, pues el retraso que se ha producido ha sido por
causa exclusivamente imputable a la Administración, al haberse anulado este primer
acuerdo en noviembre de 2023 por el TEAC.
La cuestión
fue planteada en el procedimiento inspector y atendida por la Inspección en el
acuerdo de liquidación, en los siguientes términos:
"(IV).-
Sobre los intereses de demora.
Alega la interesada la existencia de
enriquecimiento injusto por parte de la Administración al requerirle unos
intereses de demora (por importe conjunto de 235.425,67 €) que exceden del
importe de intereses de demora reconocidos a su favor en el acuerdo de
ejecución dictado el 01/03/2023, que ascienden a un importe total de 218.942,59
€.
En cuanto al devengo de los intereses de
demora que procede liquidar en el seno del procedimiento inspector, hay que
estar a lo dispuesto en el artículo 191 del RGAT, según el cual:
<<1. La liquidación derivada del
procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que
se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido
en el apartado 6 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, y de acuerdo con lo previsto en los apartados
siguientes>>.
Por lo que, con carácter general, el
acuerdo de liquidación que pone fin a las actuaciones inspectoras deben contener el devengo de intereses de demora hasta la
fecha en que se dicte la misma.
Si bien, atendiendo a las circunstancias
acaecidas en el presente procedimiento, el cual ha sido dictado en “segundo
tiro”, al haber resultado anulada por el TEAC la primera liquidación
administrativa dictada, por razones materiales, hay que estar a lo dispuesto
por la doctrina y jurisprudencia dictada al respecto.
Así, la jurisprudencia ha venido a decir
que, en caso de llegar a practicarse una nueva liquidación, como consecuencia
de la estimación total de un recurso o reclamación, tanto por razones
sustantivas como de procedimiento, y mediante el inicio de un nuevo
procedimiento, la fecha de inicio y la fecha final del cómputo del interés de
demora serán las mismas que las que hubieran correspondido a la liquidación
originaria anulada.
Entre esta jurisprudencia, cabe destacar
la sentencia del Tribunal Supremo de 09/12/2013 (rec
4494/12), que viene a reiterar el criterio establecido por anteriores
sentencias de 14/06/2012 (casaciones 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09, FJ
8º , en los cuatro casos) sentando que: “(…) aun cuando el procedimiento
tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación (...), en el supuesto
de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar
a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de
las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo
que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía
económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso
consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por
la ilegalidad cometida por la propia Administración”.
En la liquidación original que fue anulada
por el TEAC (derivada del acta A02 …), se denegó el derecho de la obligada
tributaria ha obtener la devolución inicialmente solicitada, por importe de los
885.871,46 €. Al tratarse de una devolución solicitada y no obtenida, no
resultó cuota de acta a ingresar, no devengándose, por consiguiente, interés de
demora alguno en contra de la interesada.
De tal manera y siguiendo la señalada
jurisprudencia, cuyo espíritu no es otro que el de subsanar correctamente la
infracción cometida por la Administración sin empeorar la situación del
contribuyente, no cabe, en el presente acuerdo, exigir interés de demora alguno
derivado del retraso en el pago de la deuda tributaria al contribuyente.
En consecuencia, no son procedentes los
intereses de demora liquidados en el texto del acta por las siguientes fechas e
importes:
PERÍODO IMPORTE DESDE HASTA DÍAS INTERESES
2015-4 885.871,46 01/03/2023 17/08/2023
170 16.761,78
Se estiman, por tanto, en este punto, las
alegaciones formuladas al respecto".
Conforme a lo
expuesto, no se exigen a la reclamante intereses de demora por retraso en el
pago de la deuda tributaria, sino los reconocidos por la Administración por la
devolución en virtud de acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC de 21 de
noviembre de 2022, dictado el 1 de marzo de 2023, en el que se reconoce derecho
a devolución por importe de 885.871,46 euros y a intereses de demora por
importe de 218.942,59 euros.
Por lo
expuesto,
Este Tribunal
Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la
resolución impugnada.
