El artículo 18 de Ley 35/2006 contiene las siguientes previsiones sobre la reducción en la base imponible de los rendimientos de trabajo:
"1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su
totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes
de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos
porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba
en forma de renta.
2. El 30 por
ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el
artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación
superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente
como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos
casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un
único período impositivo.
(...)
3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las
prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley
que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más
de dos años desde la primera aportación.
El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez."
Las prestaciones percibidas en forma de capital expresamente beneficiadas por la reducción son las siguientes (artículo 17.2. LIRPF):
"a) Las siguientes prestaciones:
1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de
los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás
prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación,
accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo
dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios
de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de
huérfanos y otras entidades similares."
No obstante su idéntica calificación como rendimientos de trabajo, no se incluyen expresamente en el beneficio del artículo 18.3 de la LIRPF, entre otras, las siguientes prestaciones percibidas en su caso en forma de capital:
4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios
de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión
social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto
deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades
económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e
invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base
imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las
aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en
la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos
previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la
disposición adicional novena de esta Ley.
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez
percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo,
distintos de los planes de previsión social empresarial, que
instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en
los términos previstos en la disposición adicional primera del texto
refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y
en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de
las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones
directamente realizadas por el trabajador.
6.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados."
En la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006 se declara lo siguiente:
"5) Con el objeto de mejorar la cohesión social y de
atender los problemas derivados del envejecimiento y la dependencia se
incentivan aquellos instrumentos destinados a proporcionar unos ingresos
complementarios de las pensiones públicas o a la cobertura de
determinados riesgos.
En todos los países desarrollados se está registrando
un proceso de envejecimiento de la población que, en el medio plazo,
dificulta la sostenibilidad de los sistemas públicos de previsión
social. Para hacer frente a este importante reto los países de la OCDE
pusieron en marcha en el pasado medidas de carácter fiscal, incentivando
el desarrollo de planes de pensiones privados de carácter
complementario al sistema básico de la Seguridad Social. El objeto de
estos regímenes es que los individuos puedan obtener, a través del
sistema público y de su plan de pensiones privado, una prestación que
permita la aproximación de sus rentas al último salario percibido
durante su vida laboral.
Para el cumplimiento de este objetivo, el Impuesto
intenta reorientar los incentivos fiscales a la previsión social
complementaria hacia aquellos instrumentos cuyas percepciones se reciban
de forma periódica, para lo cual se elimina la reducción del 40 por
ciento anteriormente vigente para las retiradas del sistema del capital
acumulado en forma de pago único. Adicionalmente, se conceden beneficios
fiscales a los planes de previsión social empresarial y se prevé un
nuevo producto de fomento del ahorro a largo plazo cuando se compromete
la constitución de una renta vitalicia con el capital acumulado, el
denominado plan individual de ahorro sistemático, si bien este opera de
forma diferente a los demás al carecer de incentivo a la entrada.
Asimismo, por razones de equidad y de
complementariedad con el sistema público de pensiones, se acotan los
límites de las aportaciones. La experiencia de los últimos años
demuestra que la media de aportación no ha superado los 2.000 euros, si
bien se han incentivado de forma desproporcionada, y al margen de los
objetivos de la previsión social, aportaciones muy elevadas para
determinados contribuyentes con elevada capacidad económica.
La consideración de las aportaciones a estos sistemas
como salario diferido, la acotación de los límites y el respeto al
contexto de neutralidad en la tributación del ahorro, justifica que
todos los instrumentos de previsión social que cumplan con las
características exigidas apliquen el incentivo de la reducción en la
base imponible, sin distinción entre ellos. Y todo ello con la menor
incidencia posible en la normativa financiera reguladora los planes y
fondos de pensiones.
(...)
En los rendimientos del trabajo, se incorporan los supuestos derivados
de los nuevos instrumentos de previsión social, y se ubica, de nuevo, en
la determinación del rendimiento neto la reducción por obtención de
este tipo de rendimientos. Su cuantía se eleva sustancialmente respecto
de la contenida en la regulación anterior, en especial respecto de las
rentas más bajas, dando cumplimiento al compromiso asumido de mejora de
esta fuente de rentas.
(...)
La norma contiene una serie de disposiciones adicionales, transitorias,
derogatorias y finales. Conviene destacar que mediante estas
disposiciones se pretende respetar las expectativas anteriormente
mencionadas de quienes adquirieron determinados compromisos de inversión
en el ámbito de la legislación anterior."
En concreto, la Disposición transitoria duodécima (Régimen
transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión
social y de planes de previsión asegurados) estableció lo siguiente:
"1. Para las
prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero
de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso,
aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre
de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas
de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte
correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los
beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la
reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
3. El límite previsto en el
artículo 52.1.a) de esta Ley no será de aplicación a las cantidades aportadas
con anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a
esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por
insuficiencia de la misma."
El problema que plantearía el citado régimen transitorio es: i) si el mismo es compatible con el régimen general y la reducción del artículo 18.1 en el supuesto de los restantes rendimientos de trabajo con período de generación superior a dos años (discriminación entre los rendimientos de trabajo con período de generación superior a dos años (en general) y los mismos rendimientos de trabajo en el supuesto del artículo 17.2.a) LIRPF; y ii) si el mismo es compatible con la reducción admitida por el artículo 18.3 en relación con los mismos rendimientos de trabajo en los supuestos del artículo 17.2.a) 1ª y 2ª, pero no en los restantes supuestos del mismo precepto).
La "justificación" ofrecida por la EM es que el Impuesto
intenta reorientar los incentivos fiscales a la previsión social
complementaria hacia aquellos instrumentos cuyas percepciones se reciban
de forma periódica, para lo cual se elimina la reducción del 40 por
ciento anteriormente vigente para las retiradas del sistema del capital
acumulado en forma de pago único.
Pero al hacerlo, el régimen resultaría contradictorio -y discriminatorio- en relación con los restantes rendimientos irregulares percibidos e imputados en un único período impositivo.
Planteado de esta manera, la cuestión es si el régimen transitorio es o no discriminatorio en relación con el régimen general del artículo 18.2 LIRPF.
Resulta difícil encontrar una justificación compatible con la igualdad o considerar como tal la ofrecida por la EM porque la preferencia por la percepción en forma periódica no debería poder justificar el diferente tratamiento respecto de los restantes rendimientos de trabajo con las mismas características imputados en un único ejercicio.
En este sentido procedería considerar la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2026, que aplica el artículo 18.2 de la LIRPF a un supuesto del artículo 17.2.a) de la misma Ley:
"11.El diferente tratamiento fiscal que deriva de la aplicación de la regla general del artículo 14.1 LIRPF, o de la regla especial del 14.2 a), obligando al contribuyente en este último caso a imputar a la fecha de la firmeza de la sentencia las cantidades obtenidas en concepto de atrasos, no coloca a estos en una situación de desventaja,pues en casos como el presente en que el periodo que comprenden los "atrasos" de pensión se corresponde con un espacio temporal superior a dos años, procede aplicar la reducción prevista en el artículo 18.2 LIRPF, siempre que se cumplan los restantes requisitos previstos en la norma.
12.El artículo 18.2 LIRPF establece una reducción del 30 por ciento en el caso de rendimientos íntegros
distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Si bien, la AEAT y la DGT (Consultas NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 yNUM006 , entre otras) se mostraron contrarias a aplicar esta reducción a las pensiones de la Seguridad Social por incapacidad permanente total, en cuanto se trata de rendimientos previstos en el artículo 17.2 a) LIRPF, sin embargo, la DGT a partir de la consulta NUM007 , y posteriormente la AEAT en su actuación, procedieron a aplicar la reducción del apartado 2 del artículo 18, asumiendo la unificación de criterio fijada por el TEAC en la resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 1 de junio de 2020 (resolución nº00/03228/2019/00/00); criterio que en el caso de la DGT, tuvo continuidad en consultas más recientes como la NUM008 , de 19 de octubre; NUM009 , de 4 de junio; NUM010 , de 13 de mayo; o las más reciente NUM011, de 26 de mayo.
13.En la resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 1 de junio de 2020, el TEAC fijó el siguiente criterio:
«Cuando se perciban pensiones o prestaciones asimiladas de períodos anteriores, o complementos o recargos de las mismas de tales períodos, porque una sentencia judicial así lo haya reconocido, a las cantidades percibidas de períodos anteriores, cuando los períodos concernidos superen los dos años, no les resulta de aplicación la reducción del apartado 3 del art. 18. de la Ley 35/2006 , pero sí la del apartado 2 de dicho artículo».
Y lo ha hecho sobre la base de una interpretación teleológica del artículo 18.2 LIRPF cuya finalidad es la de conseguir un tratamiento justo de los rendimientos en relación con la progresividad del impuesto y la capacidad contributiva ( STS de 3 de mayo de 2011 -Rec. de casación para la unificación de doctrina núm. 310/2007,ECLI:ES:TS:2011:2801-).
Tal como añade el TEAC en su acuerdo, resulta evidente que hacer tributar acumuladamente en un solo año -ex. art. 14.2 de la Ley 35/2006 - a un obligado por los atrasos de unas pensiones que tendría haber percibido a lo largo de 8 años, con un impuesto progresivo como lo es el I.R.P.F., supone una manifiesta sobreimposición dimanante de la pura progresividad del impuesto, lo que resulta ciertamente injusto; salvo que a ese obligado se le permita aplicar la reducción del art. 18.2 de la Ley 35/2006 ; solución con la que se cumple el espíritu y finalidad de ese art. 18 a la hora de aplicarlo a casos como ésos(...).
14.En el presente caso, en la motivación del acuerdo liquidatario se deja constancia de que se ha aplicado la reducción del 30 % del artículo 18.2 LIRPF en cuanto las cantidades satisfechas por pensiones de los ejercicios2013, 2014 y 2015 tuvieron un periodo de generación superior a dos años."
