Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana deVenezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y elfraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el
Patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003.
Artículo 25. Procedimiento amistoso.
1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados Contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado Contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el apartado 1del artículo 24, a la del Estado Contratante del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.
2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma llegar a una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado Contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el Derecho interno de los Estados Contratantes.
3. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en este Convenio
Disposición adicional primera. Procedimientos amistosos.
1. Los conflictos que pudieran surgir con
Administraciones de otros Estados en la aplicación de los convenios y
tratados internacionales se resolverán de acuerdo con los procedimientos
amistosos previstos en los propios convenios o tratados sin perjuicio
del derecho a interponer los recursos o reclamaciones que pudieran
resultar procedentes.
2. Lo establecido en esta disposición adicional
resulta igualmente de aplicación a los mecanismos de resolución de
aquellos litigios con otros Estados miembros de la Unión Europea que se
deriven de los convenios y tratados internacionales por los que se
dispone la eliminación de la doble imposición de la renta y, en su caso,
del patrimonio a que se refiere la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017,
relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la
Unión Europea. El acuerdo alcanzado se aplicará independientemente de
los plazos previstos en el Derecho interno.
3. La aplicación del acuerdo alcanzado entre ambas
Administraciones en el ámbito de un procedimiento amistoso se realizará
una vez que el acuerdo adquiera firmeza.
A estos efectos, se considerará que el acuerdo
adquiere firmeza en la fecha de recepción de la última notificación de
las autoridades competentes comunicando a las autoridades competentes
del resto de los Estados afectados la aceptación por parte de las
personas interesadas del contenido del mismo y su renuncia al derecho a
recurrir respecto de los elementos de la obligación tributaria que hayan
sido objeto del procedimiento amistoso, en su caso. En el supuesto de
que los recursos ya se hubieran iniciado, el acuerdo únicamente
adquirirá firmeza una vez que la persona afectada aporte pruebas a las
autoridades competentes de los Estados miembros afectados de que se han
tomado medidas para poner fin a dichos procedimientos respecto de los
elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto del
procedimiento amistoso.
4. A estos efectos, reglamentariamente se establecerá
el procedimiento para la resolución de estos procedimientos amistosos,
así como para la aplicación del acuerdo resultante.
5. No podrá interponerse recurso alguno contra los
citados acuerdos, sin perjuicio de los recursos previstos contra el acto
o actos administrativos que se dicten en aplicación de dichos acuerdos.
6. 1.º En los procedimientos amistosos, el ingreso de
la deuda quedará suspendido automáticamente a instancias del interesado
cuando se garantice su importe y los recargos que pudieran proceder en
el momento de la solicitud de la suspensión, en los términos que
reglamentariamente se establezcan.
No se podrá suspender el ingreso de la deuda, de
acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior, mientras se pueda
solicitar la suspensión en vía administrativa o jurisdiccional.
2.º Las garantías admisibles para obtener la
suspensión automática a la que se refiere el número anterior serán
exclusivamente las siguientes:
a) Depósito de dinero o valores públicos.
b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de
crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de
caución.
3.º Si los procedimientos amistosos no se refieren a
la totalidad de la deuda, la suspensión prevista en este apartado se
limitará al importe afectado por los procedimientos amistosos.
7. En el caso de que, de conformidad con lo
dispuesto en el apartado 1, se simultanee un procedimiento amistoso
previsto en los convenios o tratados internacionales con un
procedimiento de revisión de los regulados en el título V de Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, se suspenderá el procedimiento de revisión,
exclusivamente respecto de los elementos de la obligación tributaria que
sean objeto del procedimiento amistoso, hasta la finalización de este
último.
8. En los casos en los que la existencia de sanciones
excluya el acceso a la fase arbitral del procedimiento amistoso, lo
establecido en el apartado 7 no será de aplicación cuando se hubiese
recurrido en vía administrativa la imposición de sanciones. En este
caso, se impedirá el acceso a la comisión arbitral del procedimiento
amistoso hasta que recaiga resolución firme en vía administrativa o
judicial en relación con la sanción.
9. En los procedimientos tramitados al amparo del
Convenio 90/436/CEE, la interposición de cualquier recurso o reclamación
en vía administrativa o en vía contencioso-administrativa contra las
sanciones impuestas a que se refiere el apartado 10 suspenderá la
tramitación del procedimiento amistoso desde la interposición del primer
recurso que proceda hasta que recaiga resolución firme en vía
administrativa o judicial en relación con la sanción.
No se admitirá el inicio o será causa de terminación
del procedimiento amistoso previsto en el párrafo anterior si las
empresas de las que se trate han sido objeto de una sanción, en los
términos establecidos en el apartado 10 de esta disposición, con
carácter firme.
10. A efectos de lo previsto en los apartados 8 y 9, tendrán la consideración de sanciones:
a) las penas por delitos contra la Hacienda Pública a los que se refieren los artículos 305 y 305 bis del Código Penal;
b) las sanciones por las infracciones a las que se refieren los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que concurra algún criterio de calificación a los que se refiere el artículo 184 de dicha Ley;
c) las sanciones por las infracciones establecidas en el artículo 18.13.2.º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que concurra algún criterio de calificación a los que se refiere el artículo 184 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria. A estos efectos, las referencias en el citado
artículo 184 a las declaraciones deberán entenderse realizadas a la
documentación de precios de transferencia.
No obstante lo establecido en la letra c), no
tendrá la consideración de sanciones a efectos de lo previsto en los
apartados 8 y 9, la sanción por infracción derivada de la presentación
de documentación incompleta cuando no dificulten gravemente la
cuantificación o determinación del valor de mercado.
11. Los procedimientos a que se refiere esta
disposición se rigen por su normativa específica y supletoriamente, en
cuanto resulte aplicable, por la normativa tributaria.
12. El Tribunal Económico-Administrativo Central será
competente para el ejercicio de las funciones relativas a la
constitución y funcionamiento de la comisión consultiva que se
determinen reglamentariamente.
13. Los miembros de la comisión consultiva o de la
comisión de resolución alternativa constituida en el marco de un
procedimiento amistoso estarán obligados al más estricto y completo
sigilo respecto de los datos tributarios que conocieran en su condición
de tales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria. La infracción de dicho deber podrá dar lugar a las
responsabilidades legales que pudieran derivarse conforme a la normativa
española y, a estos efectos, los miembros de estas comisiones tendrán
la consideración de autoridad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin
perjuicio de la aplicación, en su caso, de la normativa interna de los
otros Estados afectados en el ámbito propio de su jurisdicción.
CAPÍTULO II
Régimen del procedimiento amistoso cuando es
iniciado ante las autoridades competentes del otro Estado por acciones
de la Administración tributaria española
Artículo 18. Normativa aplicable al inicio, desarrollo y ejecución de las actuaciones.
1. Cuando el procedimiento a que se refiere el
artículo 1.1.a) se inicie ante las autoridades competentes de otro
Estado por acciones de la Administración tributaria española, estarán
legitimados para solicitar el inicio de este procedimiento:
a) Cualquier persona que sea residente en ese otro
Estado en el sentido definido por el convenio y que considere que las
medidas adoptadas por la Administración española implican o pueden
implicar para ella una imposición que no esté de acuerdo con las
disposiciones del citado convenio.
b) Las personas nacionales del otro Estado que
consideren que se ha producido un supuesto de discriminación en el
sentido definido en los propios convenios.
2. La autoridad competente española podrá rechazar
la admisión de la solicitud en los supuestos previstos en el artículo
11.2 de este reglamento. Asimismo, podrá formular los requerimientos de
subsanación y mejora a los que se refiere el artículo 10 desde la fecha
en que tenga conocimiento de la presentación de la solicitud.
3. Las actuaciones que, en su caso, deba realizar la
autoridad española se regirán por lo dispuesto en los artículos 12 al
17, ambos inclusive, y por el artículo 20 de este reglamento.
Artículo 19. Normativa aplicable al inicio, desarrollo y ejecución.
1. Cuando el procedimiento a que se refiere el
artículo 1.1.a) se inicie ante las autoridades competentes de otro
Estado por acciones de la Administración tributaria de ese otro Estado,
estará legitimada para solicitar el inicio de este procedimiento
cualquier persona que sea residente en el otro Estado en el sentido
definido por el correspondiente convenio y que considere que las medidas
adoptadas por la Administración tributaria del citado Estado implican o
pueden implicar para ella una imposición que no esté de acuerdo con las
disposiciones del citado convenio. La autoridad competente española
podrá rechazar la admisión de la solicitud en los supuestos previstos en
el artículo 11.2 de este reglamento. Asimismo, podrá formular los
requerimientos de subsanación y mejora a los que se refiere el artículo
10 desde la fecha en que tenga conocimiento de la presentación de la
solicitud.
2. Las actuaciones que, en su caso, deba realizar la
autoridad española se regirán por lo dispuesto en los artículos
siguientes de este capítulo y, en lo no previsto en este capítulo, por
lo dispuesto en los artículos 12 al 17, ambos inclusive.
Artículo 20. Comunicación de la fecha de inicio del cómputo del periodo para acceder a la comisión consultiva.
Cuando el procedimiento amistoso se haya iniciado en
el otro Estado, la autoridad competente española comunicará a la otra
autoridad competente la fecha de recepción de la documentación
relacionada con el caso. Dicha fecha será la de inicio del cómputo del
periodo para poder acceder a la comisión consultiva.
Artículo 21. Desarrollo y ejecución.
1. La instrucción del procedimiento así como la fijación de la posición española corresponderá a la autoridad competente.
La instrucción de los procedimientos que sean
competencia conjunta de la Dirección General de Tributos y de la Agencia
Estatal de la Administración Tributaria será coordinada por la
Dirección General de Tributos.
2. Recibida la propuesta del otro Estado, la
autoridad competente española elaborará su posición sobre el caso que se
comunicará a la autoridad competente del otro Estado.
3. Para elaborar la respuesta española, la autoridad
competente podrá solicitar la documentación y los informes que se
consideren pertinentes, que deberán ser remitidos en un plazo de 3 meses
desde la recepción de la solicitud.
Disposición adicional décima. Exacción de la responsabilidad civil y multa por delito contra la Hacienda Pública.
1. En los procedimientos por delito contra la
Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe
de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya
liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos
en esta Ley, incluidos sus intereses de demora, junto a la pena de
multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio.
2. Una vez que sea firme la sentencia, el juez o
tribunal al que competa la ejecución remitirá testimonio a los órganos
de la Administración Tributaria, ordenando que se proceda a su exacción.
En la misma forma se procederá cuando el juez o tribunal hubieran
acordado la ejecución provisional de una sentencia recurrida.
3. Cuando se hubiera acordado el fraccionamiento de pago de la responsabilidad civil o de la multa conforme al artículo 125 del Código Penal,
el juez o tribunal lo comunicará a la Administración Tributaria. En
este caso, el procedimiento de apremio se iniciará si se incumplieran
los términos del fraccionamiento.
4. La Administración Tributaria informará al juez o tribunal sentenciador, a los efectos del artículo 117.3 de la Constitución Española, de la tramitación y, en su caso, de los incidentes relativos a la ejecución encomendada.
(Breve comentario:
El procedimiento amistoso regulado en los preceptos reproducidos plantearía, en relación con las cuotas tributarias exigidas por delito fiscal sin liquidación administrativa previa, una vez firme la sentencia penal, las siguientes cuestiones:
1) Si cabe plantear en relación con las mismas, en tiempo y forma, el procedimiento amistoso contemplado en el Convenio.
La solución está vinculada a qué se considere en el caso "primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio"
Con arreglo a la normativa tributaria de exacción de la responsabilidad civil consideramos que debería considerarse tal la notificación del procedimiento administrativo de apremio contemplado en la Disposición Adicional Décima de la LGT.
2) Si cabe plantear en relación con la responsabilidad civil providenciada de apremio la suspensión del ingreso con la garantía prevista en la normativa aplicable. Si cabe iniciar el procedimiento amistoso no hay ninguna razón para excluir la aplicación de la suspensión con garantía del ingreso contemplada en el mismo.No concurre la excepción del apartado 6:
No se podrá suspender el ingreso de la deuda, de
acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior, mientras se pueda
solicitar la suspensión en vía administrativa o jurisdiccional.
3) La posición de la autoridad competente española parece que solo podría ser la de remitirse en relación con las cuotas a exigir por el procedimiento de apremio a la sentencia penal firme.
Sobre esta cuestión, el artículo 16 del Real Decreto 1794/2008 establece expresamente lo siguiente:
1. Los procedimientos amistosos podrán terminar mediante acuerdo de las autoridades competentes de los Estados implicados.
2. Los acuerdos de no eliminar la doble imposición o
la imposición no acorde con el convenio, podrán fundamentarse, entre
otros, en los siguientes motivos:
a) Cuando los actos objeto del procedimiento no
puedan modificarse por haber prescrito conforme a la normativa interna y
el convenio aplicable.
b) Cuando las autoridades competentes mantengan
distintas interpretaciones del convenio por divergencias en las
legislaciones internas respectivas.
c) Cuando el obligado tributario no facilite la
información y documentación necesaria para solucionar el caso o cuando
se produzca la paralización del procedimiento por causas atribuibles al
mismo.
d) Cuando haya una sentencia firme de un tribunal
español u otra decisión equivalente de un Tribunal de otro Estado
afectado, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
1.º Que dicha sentencia o decisión equivalente se
refiera a los elementos de la obligación tributaria que hayan sido
objeto del procedimiento amistoso; y
2.º Siempre que, en virtud del Derecho nacional del
Estado cuyos tribunales han dictado la sentencia o decisión equivalente,
la autoridad competente quede vinculada por dicha decisión.
3. El acuerdo que alcancen las autoridades competentes será notificado al obligado tributario.
4. El acuerdo entre autoridades competentes de
eliminar la doble imposición o la imposición no acorde con el convenio
se aplicará siempre que, en el plazo de sesenta días naturales a partir
del día siguiente a la notificación del acuerdo, el obligado u obligados
tributarios:
a) Acepten el contenido del mismo, y
b) Renuncien a su derecho a recurrir o desistan de
los recursos pendientes que pudieran tener presentados respecto de los
elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto del
procedimiento amistoso.
En el supuesto de que las cuestiones objeto del
procedimiento amistoso ya estuviesen recurridas, el obligado tributario
deberá aportar pruebas de su renuncia o desistimiento en el plazo de
sesenta días naturales al que hace referencia el párrafo anterior.
5. Se entenderá que el obligado tributario rechaza el acuerdo entre autoridades competentes, cuando aquel, tras su notificación:
a) Formalice su rechazo en un escrito en el que quede constancia de su disconformidad con el contenido del acuerdo; o
b) No acepte expresamente el contenido del mismo en
el plazo de sesenta días naturales a partir del día siguiente a la
notificación del acuerdo; o
c) No renuncie a su derecho a recurrir respecto a las
cuestiones solucionadas por el procedimiento amistoso o, en su caso, no
desista de los recursos pendientes en el plazo de sesenta días
naturales a partir del día siguiente a la notificación del acuerdo.
La autoridad competente comunicará este rechazo a
las autoridades competentes de los demás Estado afectados y considerará
el caso cerrado.
6. La aplicación del acuerdo alcanzado se realizará
una vez que el acuerdo adquiera firmeza, en los términos recogidos en el
apartado 3 de la disposición
adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004,
de 5 de marzo.
7. El acuerdo entre las autoridades competentes no sentará precedente.
4) Si la cuota correspondiente a delito hubiera sido liquidada con arreglo al artículo 250 de la LGT - circunstancia que no concurre en el caso de la STS 9-04-2026- y se acude al procedimiento amistoso, entendemos que en todo caso debería considerarse aplicable en relación con la misma la suspensión con garantía contemplada en el apartado 6 de la Disposición adicional primera del Real
Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por ser norma especial frente a la del artículo 255 de la LGT:
"En los supuestos a que se refiere el artículo 250.2
de esta Ley, la existencia del procedimiento penal por delito contra la
Hacienda Pública no paralizará las actuaciones administrativas dirigidas
al cobro de la deuda tributaria liquidada, salvo que el Juez hubiere
acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución.
Las actuaciones administrativas dirigidas al cobro a
las que se refiere el párrafo anterior se regirán por las normas
generales establecidas en el Capítulo V del Título III de esta Ley,
salvo las especialidades establecidas en el presente Título.
Una vez que conste admitida la denuncia o querella
por delito contra la Hacienda Pública, la Administración Tributaria
procederá a notificar al obligado tributario el inicio del período
voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda
tributaria liquidada en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 de
esta Ley."
Es decir, el Juez puede acordar la suspensión de las actuaciones de ejecución, pero existiendo procedimiento amistoso la suspensión con garantía constituiría en todo caso un derecho del contribuyente que las autoridades tributarias no podrían desconocer invocando el artículo 255 de la LGT y la ausencia de suspensión por el Juez penal.
Con arreglo a lo que antecede, parece claro que el procedimiento amistoso ofrece, como es lógico, garantías indiscutibles de defensa -también en el procedimiento penal- para cualquier contribuyente que se considere protegido por un Convenio como consecuencia de haber sido declarado residente de un Estado con arreglo al mismo. Dichas garantías despliegan mayor eficacia si el procedimiento amistoso concluye en cualquier sentido antes de que se dicte sentencia penal.
Ello con independencia de que el propio procedimiento amistoso plantee importantes cuestiones sustantivas en cuanto a un procedimiento penal que tenga como premisa tributaria la aplicación o no del Convenio en relación con la determinación de las cuotas objeto del presunto delito.)
En el ámbito de la Seguridad Social, el Tribunal Supremo ha dictado recientemente la siguiente Sentencia sobre la validez y efectos de los certificados A1 emitidos por un Estado:
Id Cendoj: 28079130042026100068
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 4
Fecha: 09/04/2026
Nº de Recurso: 3322/2024
Nº de Resolución: 423/2026
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: ANTONIO NARVAEZ RODRIGUEZ
Tipo de Resolución: Sentencia
B) Doctrina casacional.
A la vista de esta normativa de la UE, así como de la interpretación y aplicación de los anteriores preceptos realizada por la Jurisprudencia del TJUE, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión de interés casacional planteada en el auto de admisión, declarando que:
"Conforme exige la jurisprudencia del TJUE, el Certificado A1 (antes denominado E-101), emitido por un Estado miembro de la UE al amparo de lo dispuesto en los artículos 5 y 19.2 del Reglamento (CE) n.º 987/2009, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de septiembre de 2009 , que acredite el alta y la cotización de una persona en un sistema de Seguridad Social, es vinculante en cuanto a la autenticidad de su existencia y veracidad de su contenido para el resto de los Estados miembros, de tal manera que, en el caso de que aquella persona ejerza actividades en dos o más Estados miembros, la Administración de la Seguridad Social del Estado a la que aquélla esté sujeta según lo dispuesto en el artículo 13 del Reglamento nº 883/2004, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 29 de abril de 2004, deberá estar a lo que resulte de aquel certificado de modo prioritario, sino se ha seguido y finalizado el procedimiento ordenado en el artículo 76.6 del citado Reglamento nº 883/2004sobre dicho certificado".
(...)
B) Decisión del recurso. Aplicación al caso.
A partir de las consideraciones hasta ahora realizadas, debemos estimar el recurso de casación interpuesto por la Mercantil RYANAIR DAC y casar y anular la Sentencia dictada por la Sala del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias (sede de Santa Cruz de Tenerife). La Sentencia impugnada ha confirmado las resoluciones administrativas impugnadas, cuando aquellas han prescindido de hacer valoración alguna sobre la existencia y validez del certificado A1 de altas y cotizaciones al régimen de la seguridad social, expedido por las Autoridades de la República de Irlanda, que presentó la mercantil recurrente. La TGSS, en virtud del principio de cooperación leal y de confianza recíproca entre los Estados miembros de la UE, debería haber tenido en cuenta el contenido de aquella certificación, deduciendo del periodo total de la falta de alta del trabajador,detectada en el sistema de seguridad social español, el periodo de tiempo de alta en el sistema de la seguridad social irlandesa aportado por la mercantil RYANAIR DAC; o bien, en su defecto y, de haber tenido alguna duda sobre la autenticidad o sobre la veracidad del contenido de aquel certificado, haber procedido a la iniciación del procedimiento de cooperación entre Estados miembros previsto en el artículo 76 del Reglamento 883/2004 y, de modo particular, en el régimen de superación de controversias establecido en el apartado 6º de dicho artículo. Sin embargo, la TGSS española no utilizó ninguna de las dos vías, dando de alta sin más al trabajador y estableciendo la correspondiente liquidación de cuotas.
Por todo ello, de conformidad con lo establecido en el artículo 93.1 de la Ley de esta Jurisdicción procede resolver las cuestiones deducidas en el proceso, dentro de los límites establecidos por las pretensiones de las partes y con aplicación de la doctrina casacional establecida, de lo que resulta la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, declarando la nulidad de las resoluciones administrativas impugnadas.
A tal efecto, la TGSS deberá dictar nueva resolución en la que proceda a dar de alta en el régimen de la
Seguridad Social española al trabajador Don Jesús y liquidar la correspondiente cotización a dicho régimena cargo de la mercantil recurrente, en el período de tiempo comprendido entre el 1 de noviembre de 2020y el 5 de marzo de 2021, reconocido, por otra parte, por la mercantil recurrente. O, en su defecto, iniciar elprocedimiento de cooperación entre Estados miembros de la UE previsto en el artículo 76 del Reglamento883/2004, si tuviera dudas de la autenticidad o de la veracidad del contenido de la certificación A1 aportadapor la Mercantil RYANAIR DAC.
