STS 4-05-2026: RENDIMIENTOS IRREGULARES DE LOS ABOGADOS (I)

Id Cendoj: 28079130022026100156
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 04/05/2026
Nº de Recurso: 4261/2024
Nº de Resolución: 558/2026
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: MARIA DOLORES RIVERA FRADE
Tipo de Resolución: Sentencia
Resoluciones del caso: STSJ, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Cataluña, Sección 1ª,
08-03-2024 (rec. 800/2022),
ATS 5799/2025,
STS 2134/2026

CUARTO.-Doctrina jurisprudencial que se establece.

La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, es la siguiente:
 

Una indemnización satisfecha por la rescisión unilateral de una relación jurídico-mercantil continuada de más de dos años de duración, entre una sociedad y un socio profesional, acordada por los órganos de la sociedad de forma discrecional en el marco de los estatutos sociales, cuya determinación no guarda relación con el tiempo de servicios prestados, no tiene la consideración de renta susceptible de beneficiarse de la reducción del artículo 32.1 de la LIRPF, al no estar retribuyendo un esfuerzo del profesional prolongado en el tiempo de más de dos años de duración, ni tratarse, por tanto, de rendimientos netos con un período de generación superior a dos años.

QUINTO.-Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí expuesto es que el recurso de casación interpuesto por D.Norberto contra la sentencia dictada el día 8 de marzo de 2024 por la Sección Primera de la Sala de lo
Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso número800/2022, ha de ser desestimado, lo que se traduce en la confirmación de sentencia de instancia.

 (...)

 TERCERO.-El criterio de la Sala.

(...) 

 4.Esta Sala y sección ha creado un cuerpo de doctrina en interpretación del artículo 32.1 LIRPF, aunque referida principalmente a la excepción prevista en el párrafo tercero, que excluye de esta reducción tributaria a los rendimientos que procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual los obtenga ( STS de 19 de marzo de 2018 ECLI:ES:TS:2018:950, entre otras). Otros pronunciamientos (por ej.STS de 7 de octubre de 2025 -Recurso: 6544/2023, ECLI:ES:TS:2025:4367-) se refieren a la aplicación de la regla de reducción de la base imponible del artículo 18 LIRPF, que no se pueden extrapolar a este caso a modo de doctrina que tenga un carácter expansivo, en cuanto afectan a otro tipo de rendimientos, a los rendimientos de trabajo personal, y en particular, a los rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral. La tributación de estos rendimientos se rige por sus propias reglas, sin que situaciones como la del aquí recurrente guarde identidad con el despido de un trabajador al que se le aplica la regla del art. 18.2(reducción del 30 % a los rendimientos íntegros distintos de los previstos en el art. 17.2. a) LIPF), que conforme a las Disposiciones Transitorias 1ª y 25ª se extiende a prestaciones recibidas de expedientes de regulación de empleo, o a rendimientos del trabajo procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación mercantila que se refiere el art. 17.2 e) LIRPF.

 5.Lo que defiende la parte recurrente es que la indemnización satisfecha al Sr. Norberto tiene carácter irregular, retribuyendo sus servicios a lo largo de toda su vida profesional. Esta consideración pivota sobre tres elementos fácticos: (i) que el eventual cese anticipado de un socio profesional de Deloitte, por razón de su edad y antigüedad en la firma, exigía que hubiera alcanzado una edad de 54 años y un mínimo de diez años de ejercicio continuado de su actividad profesional; (ii) que los Estatutos reglaron tanto la eventual ocurrencia del cese como la cuantificación de la indemnización subsiguiente; (iii), y, que la indemnización se concibe en el artículo 8.8 de los Estatutos de Deloitte como una retribución o contraprestación económica adicional delas prestaciones de servicios obligatorias del profesional para con la firma desde su acceso a la condición de socio.

6.En el presente caso no se cuestiona que los ingresos percibidos por el recurrente con motivo de su cese en Deloitte merezcan o no la consideración de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, lo que obligaría a analizar si su situación encaja en alguno de los supuestos tasados previstos en el artículo 25 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No es esto lo que defiende la parte recurrente. Lo que defiende es que esos rendimientos tienen la consideración de rendimientos netos con un período de generación superior a dos años.

7.La solución a la controversia suscitada y la respuesta a la cuestión de interés casacional precisa del análisis e interpretación de las cláusulas de los Estatutos de Deloitte, en cuanto representan el marco contractual de la relación relación-jurídico mercantil que vincula a la sociedad y sus socios, y en este caso, al recurrente con la citada empresa. Comencemos citando el artículo 8, que regula las Prestaciones accesorias, esto es,aquellas que conforme a lo dispuesto en los artículos 86 y siguientes de la ley de sociedades de capital(Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio) son distintas de las aportaciones, se pueden establecer en los estatutos de las sociedades de capital con carácter obligatorio para todos o algunos de los socios, y pueden ser gratuitas o retribuidas. Conforme a lo dispuesto en el artículo 8.1 de los Estatutos de Deloitte, todos los Socios, cualquiera que sea su categoría, quedarán obligados al cumplimiento de unas prestaciones accesorias,que se clasifican en comunes (por ejemplo, guardar confidencialidad, exclusividad, deberes de abstención, etc.y en general evitar todos actos o gestiones que puedan entrar en conflicto con los intereses de la sociedad o de las sociedades participadas por ella), y unas prestaciones específicas, que se relacionan en el apartado 4,y a cuyo cumplimiento quedan obligados personalmente todos los socios profesionales.

8.Entre las prestaciones accesorias específicas está la dedicación exclusiva de las actividades profesionales y de gestión encomendadas por la Sociedad, la disponibilidad plena, la financiación de las operaciones de la sociedad, etc. Y así como las prestaciones accesorias comunes establecidas en el artículo 8.1 tienen carácter gratuito, las prestaciones accesorias específicas tienen carácter retribuido para los socios Profesionales. su retribución se debe de ajustar a las reglas que fijan los propios Estatutos, entre ellas la número IV,según la cual "También tendrán la consideración de retribución de las prestaciones accesorias específicas las contraprestaciones reguladas en los artículos 8.bis y 14 de los estatutos (...)".

9.Por su parte, el artículo 8 bis se titula "Permanencia y cese anticipado de los Socios Profesionales en suactividad. Indemnización por cese en la actividad", y es del siguiente tenor:´

1. La Sociedad desea incentivar la permanencia de los Socios Profesionales, en tal condición, por un periodo mínimo de diez años y al menos hasta los 54 años de edad, ya que sus conocimientos, experiencia y dedicación a las actividades que constituyen su objeto social, así como sus funciones de gerencia y organización, son esenciales para el desarrollo de su negocio, su supervivencia en el tiempo y la promoción de nuevos Socios.

2. Por otra parte, la Sociedad es consciente de que las responsabilidades, los niveles de cualificación profesional y el tiempo de dedicación que han de concurrir en todo Socio Profesional, son muy elevados, lo que implica, un esfuerzo difícilmente asumible a partir de determinada edad. Por tal motivo la Sociedad podrá acordar el cese anticipado de cada Socio Profesional en su actividad y en la condición de socio a partir de la fecha en que alcance la edad de 54 años, habiendo permanecido como tal durante al menos diez.

3. En estos supuestos de cese anticipado de actividad por decisión de la sociedad, el socio cuya edad sea igualo superior a 54 años, que haya permanecido en la condición de Socio Profesional (Equity o Non Equity) durante al menos diez años, percibirá, cuando así lo acuerde la Junta a propuesta del Órgano de Administración, un aindemnización por cese de actividad cuyo importe será como máximo el resultado de la siguiente fórmula:
X = (P/12) x M.
Donde X: es el importe de la indemnización por cese anticipado de la actividad.
P: para los socios Equity, es el resultado de multiplicar, en la Compañía en la que tenga la categoría de Socio Profesional: (i) el promedio de unidades de participación poseído por el Socio en los 36 meses consecutivos en los que haya poseído más unidades de participación; (ii) por el promedio de la suma de los dividendos percibidos de las compañías y las retribuciones anuales de las prestaciones accesorias específicas, excluidas las contraprestaciones abonadas al Socio por los conceptos establecidos en el artículo 14.5 de los Estatutos,pagados en los tres últimos ejercicios completos, dividido por el promedio del número de unidades de participación que haya tenido el socio en dichos tres ejercicios. A estos efectos se excluirá cualquier importe que se corresponda con el resultado de la venta de sociedades o negocios desarrollados por las Compañías
(...)

Y, M: si el socio tiene 54, 55, 56, 57 y 58 años de edad, a la fecha de efectividad del cese anticipado, es 24; si tiene 59 años de edad, es 20; si tiene 60 años de edad, es 16; si tiene 61 años, es 12; si tiene 62 años, es 8;si tiene 63 años, es 4; y si tiene 64 años, es 0. Las edades se harán proporcionalmente atendiendo a la edad concreta del socio (años, meses y días) a la fecha de efectividad del cese.

10.Esta Sala y sección, aunque en supuestos distintos al aquí analizado, se ha venido pronunciando en el sentido de que este Tribunal cuando se ha referido a las notas que definen el carácter irregular de un rendimiento, lo ha hecho señalando que "si el esfuerzo para generar se prolonga [...] durante un periodo superior al ejercicio fiscal y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad"( Sentencia de 15 de julio de 2004 -Recurso1364/1999 ECLI:ES:TS:2004:5235-, a la que siguieron otras como la de 1 de febrero de 2008 -Recurso183/2003, ECLI:ES:TS:2008:406-, 3 de mayo de 2011 -Recurso 310/2007, ECLI:ES:TS:2011:2801-, 28 de noviembre de 2011 -Recurso 280/2008 ECLI:ES:TS:2011:8203-, o la de 19 de julio de 2012 -Recurso 2324/2020,ECLI:ES:TS:2012:5630-).

11.En el presente caso, tal y como aparecen redactados los Estatutos, y en contra de la lectura efectuada por la parte recurrente, no se está retribuyendo un esfuerzo prolongado del contribuyente al servicio de la empresa de más de dos años de duración. La indemnización tiene causa en el cese de la actividad en la empresa,y de su condición de socio, y la indemnización que se percibe por tal concepto no guarda relación con el tiempo de servicios prestados. Para su cálculo ni siquiera se emplea como parámetro el tiempo de dedicación,ni la antigüedad. Entre los parámetros que se tienen en cuenta para calcular la indemnización por cese de actividad no está presente la antigüedad del socio en la empresa. Tanto para los socios Equity como para los socios no Equity, el único elemento temporal que se maneja son los 36 meses consecutivos en los que el socio haya poseído más unidades de participación, los dividendos percibidos de las compañías y las retribuciones anuales de los tres últimos ejercicios completos, a efectos de calcular el promedio de la suma de los dividendos percibidos de las compañías y las retribuciones anuales de las prestaciones accesorias y específica. Y en el caso de los socios no Equity, los tres últimos ejercicios completos. También en el caso de los socios de edad inferior a 54 años, para el cálculo de la indemnización por cese el único parámetro temporal utilizado en lafórmula aplicable para determinar la indemnización resultante, son los 36 meses consecutivos y completos inmediatamente anteriores al cese, sin que, por tanto, en ninguno de los casos se tome en consideración el tiempo de duración de los servicios prestados en la sociedad.

Los referidos periodos temporales (36 meses para los socios Equity, o los tres últimos ejercicios para los socios no Equity) se tienen en cuenta, únicamente, a efectos de cuantificar el importe de la indemnización. En modo alguno implican la existencia de un periodo de generación como el que exige el articulo 32.1 LIRPF.

11.La indemnización satisfecha al socio profesional no representa el pago de unas rentas que se correspondan con la prestación de trabajos y servicios realizados en periodos superiores a dos años. Por tanto, no podemos hablar de efectos negativos que deban de ser objeto de una corrección tributaria. Se trata de una indemnización, a modo de compensación, por cese anticipado en una empresa, que se ha calculado con arreglo a unos parámetros, previstos en los Estatutos, que no tienen en cuenta la antigüedad en los servicios prestados.

No concurren las notas que definen los rendimientos de carácter irregular.

Así como los Estatutos son claros en cuanto al objetivo reflejado en el art. 8 bis de incentivar la permanencia de los Socios Profesionales, en tal condición, por un periodo mínimo de diez años, y al menos hasta los 54 años de edad, también son claros en cuanto expresan el deseo de prescindir de los servicios de los socios profesionales que alcancen una determinada edad (54 años), en cuyo caso, y siempre que el socio haya permanecido como tal durante al menos diez años en la empresa, la sociedad podrá acordar el cese anticipado en su actividad y en la condición de socio compensándole económicamente con una indemnización cuyo importe será como máximo el resultado de aplicar una fórmula prevista en los Estatutos. Con esta indemnización se compensa el cese o extinción anticipada de la relación del socio profesional con la empresa, y no la prestación de servicios durante un periodo determinado.

 
12.La indemnización percibida por el Sr. Norberto no representa una contraprestación a las prestaciones accesorias específicas a las que estaba obligado. Esta consideración no se puede ver alterada por el hecho de que los Estatutos califiquen esa indemnización como un derecho económico del socio, esto es, como una retribución por los servicios profesionales prestados; ni por el hecho de que su pago se hubiese decidido en dos fases temporales diferentes (un primer acuerdo en el que se aprueba el derecho a indemnización máxima por cese anticipado, y un segundo acuerdo en el que se formaliza el cese y se cuantifica la indemnización correspondiente). Lo que digan los Estatutos no puede mutar la verdadera naturaleza jurídica de las rentas obtenidas. Lo relevante es que la indemnización retribuya o no un trabajo prolongado, es decir, unos servicios prestados dentro de un ciclo productivo que exceda de dos años. Y en este caso no se puede hablar de un ciclo productivo pues si no se produce el cese no se percibe la indemnización. De tal manera, la indemnización tiene su causa en el cese y no en la prestación de unos servicios.

 
13.Además, el reconocimiento en los Estatutos del derecho a la indemnización queda condicionado a la
decisión unilateral de la sociedad, a un acuerdo de la Junta, a propuesta del Órgano de Administración (art.8.3). Se está indemnizando al trabajador por el adelanto en el cese de la actividad y en su condición de socio. Se le está indemnizando al no poder prolongar la actividad hasta la fecha de jubilación. De ahí que, cuanto mayor edad tenga el socio en el momento del cese, y esté más próximo al cumplimiento de la edad de jubilación,menor es el importe de la indemnización. Y esto tiene su lógica dentro de la consideración que merece lo que se le está pagando o retribuyendo: una indemnización por cese anticipado y no por servicios prestados.

Una indemnización desvinculada de cualquier periodo de trabajo anterior. Una indemnización, con un importe máximo, que se ha satisfecho por decisión unilateral de la empresa, adoptada antes de que el socio alcanzase la edad de jubilación, lo cual es significativo de la inexistencia de un periodo de generación de la indemnización obtenida, cuyo derecho a obtenerla no nació cuando se inició la relación de servicios, sino cuando se produjo el cese, previa decisión unilateral de la sociedad.

14.Aunque los Estatutos prevean y regulen la indemnización por cese en la actividad, no se trata de un derecho preexistente cuyo nacimiento se pueda adelantar al momento en el que se inicia la relación jurídico-mercantil del socio con la empresa. Ese derecho surge ex novo con el cese. El hecho de que su reconocimiento se hubiese articulado mediante dos acuerdos societarios (20 de junio de 2013 y 29 de mayo de 2015), entre los que medió un periodo superior a dos años, no convierte la indemnización percibida en una renta irregular. La división en dos fases del proceso de reconocimiento y determinación cuantitativa de la indemnización percibida se debe, únicamente, a un factor que modo alguno puede incidir en la categorización de la indemnización como renta irregular. Ese factor es la edad del socio profesional, pues conforme a lo dispuesto en el art. 8 bis.3 delos Estatutos, en el caso de que la edad del socio sea igual o superior a 54 años percibirá la indemnización cuando lo acuerde la Junta a propuesta del Órgano de Administración, mientras que si el socio ha alcanzado o va a alcanzar durante el ejercicio social la edad de 51 años, como ha sido el caso del recurrente, la Junta podrá acordar su derecho a percibir, en el supuesto y momento en que se produzca su cese anticipado, la indemnización máxima siempre que el socio permanezca como socio profesional al menos durante dos año  más, computados fecha a fecha, desde el acuerdo de la Junta hasta el día de efectos del cese anticipado. En este caso, conforme a lo dispuesto en el art. 8 bis.4 de los Estatutos, cumpliendo dichas circunstancias, el pago de la indemnización por cese anticipado no requiere la propuesta del Órgano de Administración ni nuevo acuerdo de la Junta.

15.La doctrina que se recoge en las sentencias que cita la parte recurrente no es aplicable a este caso.

Ni es una doctrina que le favorezca, ni contempla un caso igual al suyo, ni de ellas se puede extraer una
solución favorable a sus intereses. De la sentencia de esta Sala de 18 de mayo de 2020 (Recurso 6034/2017,ECLI:ES:TS:2020:1104) el recurrente destaca la afirmación según la cual lo esencial no es la causa por la que se percibe el rendimiento, sino la constatación de que el periodo de generación del rendimiento no puede imputarse a un solo ejercicio. Pero es que en este caso la generación del rendimiento sí se puede imputar a un solo ejercicio, que es aquel en el que se produce el cese, cuantificándose y abonándose la indemnización, la cual no puede merecer la consideración de contraprestación económica adicional que retribuya servicios prestados, o un esfuerzo prolongado durante más de dos años. Tampoco se asimila a la situación del recurrente la analizada en la sentencia de 21 de septiembre de 2020 (Recurso 4364/2018,ECLI:ES:TS:2020:3063), que se refiere al exceso abonado sobre la indemnización legal pagada a un trabajador incluido en un expediente de regulación de empleo. Ni tampoco la contemplada en la sentencia de 25 de julio de 2023 (Recurso 2334/2021, ECLI:ES:TS:2023:3589), que analiza la reducción por rendimientos irregulares del artículo 18.2 del IRPF, y no lo hace desde la perspectiva del cumplimiento de los requisitos del periodo degeneración, sino de la naturaleza del vínculo que une a los administradores con la empresa.

 

STC 30/2026 DE 13-04-2026 (ERRÓNEA SELECCIÓN DE NORMA EN MATERIA DE COSTAS PROCESALES (AMPARO)

SENTENCIA 30/2026, de 13 de abril (BOE núm. 118, de 15 de mayo de 2026)

ECLI:ES:TC:2026:30

La Sala Segunda del Tribunal Constitucional, compuesta por la magistrada doña Inmaculada Montalbán Huertas, presidenta, y las magistradas y magistrados doña María Luisa Balaguer Callejón, don Ramón Sáez Valcárcel, don Enrique Arnaldo Alcubilla, don César Tolosa Tribiño y doña Laura Díez Bueso, ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY  

la siguiente  

SENTENCIA

En el recurso de amparo núm. 9132-2024, promovido por don Juan Carlos Molinos Molinos, representado por el procurador de los tribunales don Miguel Bueno Malo de Molina y defendido por el letrado don Ramón Porras González, contra el auto núm. 39/2024, de 22 de enero, dictado por el Juzgado de Primera Instancia núm. 2 de Jaén en el procedimiento de ejecución hipotecaria núm. 730-2015, que acordó su sobreseimiento y archivo sin imposición de costas y contra el auto núm. 313/2024, de 14 de noviembre, de la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Jaén, dictado en el rollo de apelación núm. 1702-2024 que desestimaba el recurso de apelación interpuesto contra el auto de la instancia. Ha sido parte la entidad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A., representada por el procurador de los tribunales don Javier Jañez Gutiérrez. Ha intervenido el Ministerio Fiscal. Ha sido ponente la magistrada doña Laura Díez Bueso.

 (...)

3. Aplicación de la doctrina al caso

A la luz de la doctrina constitucional y europea expuesta en el fundamento jurídico anterior, hemos de concluir que los autos impugnados vulneraron el derecho a la tutela judicial efectiva del recurrente (art. 24.1 CE), en su vertiente de derecho a obtener una resolución fundada en Derecho, en relación con el derecho de acceso a la jurisdicción, en la medida en que incurrieron en una errónea selección normativa en materia de costas procesales.

El auto núm. 39/2024, de 22 de enero, del Juzgado de Primera Instancia núm. 2 de Jaén, tras declarar nula por abusiva la cláusula de vencimiento anticipado del préstamo hipotecario con sustento en la doctrina del Tribunal Supremo contenida en la STS 463/2019 (ECLI:ES:TS:2019:2761) y en los autos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de julio de 2019, asuntos C-92/16, C-167/16, y C-486/16, y acordar en consecuencia el sobreseimiento y archivo del procedimiento, fundamenta la no imposición de costas a la entidad financiera ejecutante en que “la doctrina jurisprudencial aplicada es posterior a la fecha de presentación de la demanda”, con invocación de los arts. 561 y 394 LEC. Con ello, el órgano judicial encuadra el supuesto en la excepción al principio de vencimiento objetivo basada en la existencia de serias dudas de Derecho, prescindiendo de la doctrina que, con anterioridad al pronunciamiento del propio juzgado, había establecido la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo en las SSTS 419/2017 y 472/2020, conforme a las cuales dicha excepción no resulta aplicable en litigios sobre cláusulas abusivas en los que resulte estimada la pretensión del consumidor.

La resolución dictada por la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Jaén profundiza en ese apartamiento de la doctrina constitucional y europea aplicable. El tribunal de apelación, en su fundamento de Derecho segundo, descarta expresamente la aplicación de la doctrina constitucional invocada por el recurrente y confirma la no imposición de costas a la entidad financiera ejecutante, remitiendo a su propia doctrina plasmada en las sentencias de 8 de septiembre de 2023 y de 13 de noviembre de 2019. Según esta doctrina consolidada, cuando la demanda ejecutiva fuera presentada con anterioridad a la STJUE de 26 de enero de 2017, asunto C-421/14, momento en que se aplicaba el criterio de la STS 705/2015 (ECLI:ES:TS:2015:5618) que admitía la viabilidad de la ejecución hipotecaria aun siendo nula la cláusula de vencimiento anticipado, concurren serias dudas de Derecho que justifican la inaplicación del principio de vencimiento objetivo en materia de costas. Como argumento coadyuvante, añade el tribunal que la estimación de la nulidad no se produjo a instancia de la ejecutada, quien no formuló oposición en el momento procesal oportuno, sino de oficio, lo que igualmente abonaría la improcedencia de la condena en costas.

En su fundamento de Derecho tercero, el tribunal de apelación aplica esta doctrina al caso concreto señalando que la demanda ejecutiva fue presentada el 22 de mayo de 2015, esto es, con anterioridad a la STJUE de 26 de enero de 2017, asunto C-421/14, y concluye que concurren serias dudas de Derecho que justifican la no imposición de costas acordada en el auto recurrido.

En suma, nos encontramos ante una errónea selección e interpretación de las normas aplicables en materia de costas que no satisface las exigencias fijadas en las SSTC 91/2023 y 96/2023, y reafirmadas en las SSTC 54/2024, 45/2025 y 109/2025. La gravedad de la vulneración se ve acentuada en el presente caso por dos circunstancias que merecen especial consideración. De un lado, la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Jaén adoptó su resolución teniendo conocimiento expreso de la doctrina constitucional aplicable, puesto que el recurrente la había invocado formalmente en su recurso de apelación, optando el órgano judicial por preterir dicha doctrina en favor de una propia ampliamente superada, con infracción de la obligación impuesta por el art. 5.1 LOPJ. De otro lado, lejos de subsanar la vulneración originada en la primera instancia, el tribunal de apelación la agravó al condenar en costas al propio consumidor recurrente e imponerle la pérdida del depósito constituido para recurrir al amparo del art. 398.1 LEC, intensificando con ello el efecto disuasorio inverso que recae sobre el consumidor que ha visto estimada su pretensión de nulidad de una cláusula abusiva, en lugar de hacerlo sobre la entidad financiera que la impuso. Todo ello evidencia que las resoluciones impugnadas vulneraron el derecho a la tutela judicial efectiva del recurrente ex art. 24.1 CE, lo que conduce al otorgamiento del amparo solicitado en los términos que se establecen en el fallo.

Fallo

En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar el recurso de amparo interpuesto por don Juan Carlos Molinos Molinos y, en su virtud:

1º Declarar que ha sido vulnerado el derecho fundamental del demandante de amparo a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE).

2º Restablecerle en su derecho y, en consecuencia, declarar la nulidad del auto núm. 39/2024, de 22 de enero, dictado por el Juzgado de Primera Instancia núm. 2 de Jaén, en el procedimiento de ejecución hipotecaria núm. 730-2015, y del auto núm. 313/2024, de 14 de noviembre, dictado por la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Jaén, en el recurso de apelación núm. 1702-2024.

3º Retrotraer las actuaciones al momento inmediatamente anterior al pronunciamiento de la primera de las citadas resoluciones para que el órgano judicial dicte una nueva resolución en relación con la imposición de costas, respetuosa con el derecho fundamental vulnerado.

 

(Doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos sobre infracción por las costas judiciales del artículo 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y del artículo 1 del Protocolo 1 del mismo en  los siguientes casos citados en la Sentencia Benghezal v. Francia de 24 de marzo de 2022 (demanda nº 48045/15[1]):

“43. En general, la obligación de los justiciables de pagar a los tribunales civiles las costas correspondientes a las demandas que estos deben conocer no puede considerarse una restricción del derecho de acceso a un tribunal incompatible en sí misma con el artículo 6, apartado 1, del Convenio. Sin embargo, el importe de las costas, evaluado a la luz de las circunstancias particulares de cada caso, es un factor que debe tenerse en cuenta para determinar si el interesado ha disfrutado de su derecho de acceso (Brualla Gómez de la Torre contra España, 19 de diciembre de 1997, § 33, Recopilación 1997-VIII, Tolstoy Miloslavsky c. Reino Unido, 13 de julio de 1995, §§ 61 y siguientes, serie A n.º 316 B, y Stankov c. Bulgaria, n.º 68490/01, § 52, 12 de julio de 2007). Tal es el caso, en particular, cuando el pago de las costas exigibles no ha constituido una condición previa para el examen de la acción ejercida por el interesado, sino que el importe de dichas costas se ha determinado al término del procedimiento, después de que los tribunales se hayan pronunciado definitivamente sobre las pretensiones de las partes. El Tribunal ya ha dictaminado que imponer a los justiciables una carga financiera considerable al término de un procedimiento puede tener como efecto limitar su derecho de acceso a un tribunal (Stankov, citado anteriormente, § 54, Klauz c. Croacia, n.º 28963/10, § 77, 18 de julio de 2013, Cindrić y Bešlić c. Croacia, n.º 72152/13, §§ 118 y siguientes, 6 de septiembre de 2016, y Čolić c. Croacia, n.º 49083/18, § 53, 18 de noviembre de 2021).

44. En lo que respecta, en particular, a las costas judiciales que deben asumir las partes perdedoras al término de un proceso, esto puede tener un efecto disuasorio para otros justiciables en el marco de sus respectivos litigios (Stankiewicz c. Polonia, n.º 46917/99, §§ 62 y ss., CEDH 2006 VI, Stankov, citado anteriormente, § 65, Klauz, citado anteriormente, § 81, Cindrić y Bešlić, citado anteriormente, §§ 119-123, y Taratukhin c. Rusia (dec.), n.º 74778/14, § 34, 15 de septiembre de 2020).

45. El Tribunal recuerda asimismo que el objetivo del Convenio es proteger derechos que no son teóricos o ilusorios, sino concretos y efectivos (véanse, entre muchos otros, Airey c. Irlanda, 9 de octubre de 1979, § 24, serie A n.º 32, y Aït-Mouhoub c. Francia, 28 de octubre de 1998, § 52, Recopilación de sentencias y decisiones 1998-VIII).”

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[1] https://hudoc.echr.coe.int/eng#{%22itemid%22:[%22001-216701%22]}

 

 

SSTS 22-04-2026 Y 7-05-2026 (INFRACCIÓN NO CARACTERIZADA DEL DERECHO DE LA UNIÓN Y RESPONSABILIDAD DEL ESTADO LEGISLADOR)

Id Cendoj: 28079130052026100134
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 5
Fecha: 22/04/2026
Nº de Recurso: 221/2025
Nº de Resolución: 457/2026
Procedimiento: Recurso ordinario
Ponente: FERNANDO ROMAN GARCIA
Tipo de Resolución: Sentencia

 

QUINTO.- Aplicación de la doctrina expuesta al caso enjuiciado.

Analizando el supuesto examinado a la luz de la doctrina jurisprudencial que acabamos de exponer, la Sala -en línea con las alegaciones efectuadas por la Administración recurrida- alcanza la conclusión de que no es posible en este caso afirmar la concurrencia de una infracción suficientemente caracterizada del Derecho de la Unión. Así lo hemos declarado ya, sobre la misma vulneración, en las SSTS núm. 812/2025, de 24 de junio(rec. 316/2024), 816 y 836/2025, de 25 de junio (rec. 531 y 535/2024), 843, 844, 854 y 855/2025, de 26 de junio(rec. 530, 534, 532 y 545/2024), y 887/2025, de 30 de junio (rec. 417/2024).

Para alcanzar esa conclusión, partiendo de iguales premisas a las expresadas hasta el momento, hemos valorado conjuntamente las siguientes circunstancias:

1) La normativa española controvertida no ha merecido un reproche general por parte del TJUE, limitándose la STJUE de 27 de enero de 2022 a efectuar un juicio negativo circunscrito a tres aspectos puntuales de dicha regulación, que son los siguientes:

-al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

-al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150% del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

-al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.

2) La vulneración del Derecho de la Unión no aparecía, prima facie,como manifiesta (evidente) y grave.

 3) Debe tenerse en cuenta también que el TJUE considera que la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos, aunque precisa que debe comprobarse si no va más allá de lo necesario para alcanzarlos (parágrafo 24).

En este sentido, el TJUE no declara la ilegalidad del esquema tributario diseñado en la normativa española,sino sólo su falta de proporcionalidad para alcanzar los objetivos pretendidos, que consideró perfectamente legítimos.

4) El hecho de que la norma europea vulnerada sea una de las libertades comunitarias recogidas en el TFUE no califica por sí misma la violación cometida como infracción suficientemente caracterizada.
Así lo ha establecido nuestra jurisprudencia, pudiendo citarse, a título de ejemplo, la STS n.º. 292/2023, de 8de marzo (RCA 258/2020) que, al respecto, dispone: «En definitiva, la infracción de la norma contenida en el Tratado no constituye por sí misma una infracción suficientemente caracterizada».

5) La infracción suficientemente caracterizada ha de apreciarse atendiendo al momento temporal en el que secometió la infracción. En este sentido, la STJUE de 10 de septiembre de 2019 (C-123/18-R) ha establecido que«la existencia de una infracción suficientemente caracterizada de una norma de Derecho de la Unión Europea debe apreciarse en función de las circunstancias en las que la institución actuara en esa fecha concreta».
Y, en este caso, no existía en ese momento una doctrina mínimamente consolidada de la UE que permitiera apreciar la existencia de una clara infracción del Derecho de la Unión Europea a este respecto. Esto es, cuando el legislador español aprobó la reforma operada por la Ley 7/2012 no podía conocer una jurisprudencia delTJUE sobre la correcta interpretación de los artículos 63 y siguientes del TFUE en este aspecto concreto y determinado (relativo al incumplimiento de la obligación de información sobre los bienes y derechos de los contribuyentes del IRPF y del IS en el extranjero), dado que aún no existía dicha doctrina.

6) La norma vulnerada no comportaba, per se, la existencia de una única interpretación, sino que, por el
contrario, existía margen de apreciación para el Estado español a la hora de configurar su propia regulación nacional.

7) Tampoco puede desconocerse el complejo contexto nacional del momento en que se aprobó la norma
controvertida.
Por un lado, el año 2012 fue un ejercicio en el que se exigió de España un ajuste fiscal muy significativo,derivado de la crisis económica iniciada en 2008.
Por otro lado, en ese mismo ejercicio se había dictado el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, que incorporó en su Disposición adicional 1ª la denominada "Declaración tributaria especial", que permitía una regularización voluntaria con escasa penalización (una modalidad de "amnistía fiscal").

8) El comportamiento del Estado español ha sido diligente, reaccionando con rapidez ante la STJUE de 27 de enero de 2022.
Así, inmediatamente después de la STJUE, se promulgó (el 9 de marzo de 2022) la Ley 5/2022, por la que se modificaron la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Leydel Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas, entre otras cosas, para dar cumplimiento al fallo del TJUE de27 de enero de 2022, tal y como se indica en la Exposición de Motivos de dicha Ley.

9) No se ha infringido deber alguno de transposición de una Directiva.

 En el presente caso, no concurre la infracción de ese deber. A lo que cabe añadir que nos encontramos ante la regulación nacional de los impuestos sobre la renta (IRPF e Impuesto sobre Sociedades), que no están sujetos a armonización, de manera que los Estados miembros gozan de una amplia libertad regulatoria.

En consecuencia, valorando conjuntamente las circunstancias expuestas, la Sala no alberga duda de que
en este caso no cabe apreciar la concurrencia de una infracción del Derecho de la Unión suficientemente
caracterizada, por lo que falta uno de los requisitos básicos para poder acoger la pretensión de responsabilidad patrimonial del Estado legislador que ha sido formulada por la parte recurrente.

Partiendo de lo anterior, resulta ya innecesario evaluar si en este caso el recurrente observó o no la diligencia exigible para mitigar las consecuencias dañosas de la infracción del Derecho de la Unión.

 

Id Cendoj: 28079130052026100142
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 5
Fecha: 07/05/2026
Nº de Recurso: 740/2024
Nº de Resolución: 578/2026
Procedimiento: Recurso ordinario
Ponente: MARIA CONCEPCION GARCIA VICARIO
Tipo de Resolución: Sentencia

 CUARTO.- Circunstancias relevantes para la resolución de este recurso.

4.1.-Con posterioridad a la adopción del Acuerdo del Consejo de Ministros de 22 de octubre de 2024 aquí impugnado, con fecha 23 de diciembre de 2024, el recurrente solicitó ante la Administración Tributaria la nulidad de pleno derecho de la sanción impuesta por importe de 150.000,00 euros, derivada de la comisión en el ejercicio 2012 de la infracción tributaria descrita en el apartado segundo de la disposición adicional decimoctava de la LGT, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid.

Solicitado informe al Servicio Jurídico de la Agencia Tributaria, este fue emitido el 4 de abril de 2025 proponiendo la estimación de la solicitud de nulidad. Y el Consejo de Estado emitió también su preceptivo dictamen el 30 de octubre de 2025 en sentido estimatorio. (Expte 578/2025 (HACIENDA)

4.2.-Con fecha 27 de marzo de 2026 se notificó al recurrente la Orden de la Ministra de Hacienda de 24 de marzo, por la que se acuerda estimar la solicitud de nulidad de pleno derecho de la sanción, razonando -en lo sustancial- que:
«En relación con la sanción con nº de referencia A0770606164, impuesta por la falta de presentación de la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) correspondiente al ejercicio2012, tipificada en la Disposición Adicional 18ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), dictada por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid, cabe decir que en las sanciones derivadas de la falta de presentación del modelo 720, el TJUE ha considerado el régimen sancionador derivado del incumplimiento o cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero como una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales. La consecuencia de dicha apreciación es la anulación de las sanciones derivadas de la aplicación de esa norma que ha sido declarada contraria a la normativa de la UE. Tratándose de una sanción, la lesión de un derecho susceptible de amparo es preciso analizarla desde la perspectiva del art. 25CE, entroncando también directamente la cuestión con la tipicidad o falta de tipicidad del hecho cometido.

Es preciso, por tanto, tener en cuenta el diferente régimen jurídico que opera en materia sancionadora cuando estamos ante hechos sancionados bajo la vigencia de una norma que posteriormente es declarada
inconstitucional o contraria al derecho de la UE, como es el caso».

4.3.-Como consecuencia de la declaración de nulidad de pleno derecho del acto de imposición de sanción por la infracción tributaria tipificada en el apartado segundo de la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y siendo ese el acto causante del daño indemnizable por la que se solicita la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, con fecha 16 de abril de 2026, se presentó escrito ante la Sala poniendo en conocimiento el dictado de la Orden de la Ministra de Hacienda de24.03.2026, alegando que, como consecuencia de la declaración de nulidad de pleno derecho de la sanción y la consecuente obligación de restitución del pago de la misma, se viene a restituir en su integridad el derecho al resarcimiento del daño causado, sosteniendo que con dicha restitución se ha producido una satisfacción extraprocesal de su pretensión en la presente litis y, al mismo tiempo, habiéndose anulado por la propia Administración Tributaria el hecho causante del daño, ha desaparecido también la causa petendi,produciendo una pérdida sobrevenida del objeto del proceso, solicitando se tenga por comunicada la pérdida de interés legítimo de esa parte en la continuidad del presente procedimiento al haberse producido la satisfacción extraprocesal de sus pretensiones.

A la vista de dicho escrito, mediante diligencia de 17 de abril de 2026 se acordó la suspensión del señalamiento para deliberación, votación y fallo que venía acordado para el día 21.04.2026, y dar traslado a la Abogacía del Estado para efectuar alegaciones, lo que se efectuó, manifestando su no oposición al archivo de las actuaciones, sin mayores argumentaciones al respecto, tras lo cual se entendió alzada la suspensión acordada y tuvo lugar la correspondiente deliberación para votación y fallo.

4.4.-La satisfacción extraprocesal consiste en un acto unilateral y paraprocesal de la Administración demandada, por el que, mediante la emisión de un nuevo acto administrativo, satisface totalmente la pretensión de la parte actora y provoca la finalización del proceso instaurado por carencia manifiesta de objeto.
Es un modo de terminación anormal del proceso por desaparición de su objeto, conforme a la regulación
otorgada por el art. 76 de la Ley 29/98 y, exige que la Administración por un acto no procesal reconozca
totalmente las pretensiones de la parte actora. Es ese acto no procesal o paraprocesal de la Administración la que caracteriza esta figura jurídica a diferencia del allanamiento, en el que el demandado manifiesta su conformidad con la petición formulada por el actor, en el mismo procesal judicial, poniendo fin a este.

En puridad, en el presente caso, no estamos en un supuesto de satisfacción extraprocesal previsto en el art. 76 de la LJCA, por cuanto la Administración aquí demandada no ha reconocido totalmente en vía administrativa las pretensiones del demandante en reclamación de responsabilidad patrimonial, en los términos reflejados en los precedentes Fundamentos Jurídicos.

No podemos obviar que las pretensiones ejercitadas en uno y otro procedimiento son de diferente naturaleza:
(i) solicitud ante el Consejo de Ministros de responsabilidad patrimonial del Estado legislador en el recurso que nos ocupa; y (ii) solicitud ante el Ministerio de Hacienda instando de nulidad de pleno derecho de la sanción por importe de 150.000 euros, derivada de la comisión en el ejercicio 2012 de la infracción tributaria anteriormente referida.

Desde esta perspectiva, no procede declarar terminado el presente recurso contencioso administrativo por satisfacción extraprocesal de las pretensiones ejercitadas por la parte recurrente.

(...)

 4.6.-Partiendo de tales consideraciones, vistas las alegaciones vertidas por el recurrente en su escrito de 16.04.2026 -a las que ninguna objeción efectúa la Abogacía del Estado- comunicando la pérdida de interés legítimo de esa parte en la continuidad del procedimiento, y a falta de oportuno desistimiento en los términos previstos en el art. 74 de la LJCA, procede declarar la terminación del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el Acuerdo del Consejo de Ministros de 22 de octubre de 2024, por apreciar pérdida sobrevenida del objeto del proceso, pues declarada la nulidad de pleno derecho de la sanción de 150.000 euros impuesta por la falta de presentación de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero correspondiente al ejercicio 2012, siendo tal sanción el acto causante del daño indemnizable reclamado por responsabilidad patrimonial del Estado legislador, se ha producido de facto la desaparición de la causa petendi, lo que conlleva la pérdida sobrevenida de objeto del procedimiento, ante la pérdida de interés legítimo del recurrente en la continuidad del mismo.

(...) 

 Primero.-Declarar la terminación del recurso contencioso-administrativo nº 740/2024 interpuesto por la representación procesal de don  Esteban  contra el Acuerdo del Consejo de Ministros de 22 de octubre de 2024 -por el que se desestima la solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial por daños derivados de normas declaradas contrarias al Derecho de la Unión Europea con fundamento en la STJUE de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19)- por apreciar pérdida sobrevenida de su objeto.

STS 9-04-2026 (DELITO FISCAL Y CERTIFICADOS DE RESIDENCIA, (Y (IV), PRESUNCIÓN "IURIS ET DE IURE" DE RESIDENCIA EN UN ESTADO))

 

Las cuestiones en nuestra opinión decisivas en relación con las SSTS sobre los certificados de residencia fiscal emitidos por autoridades fiscales extranjeras con arreglo al CDI aplicable serían las siguientes:

1) Si el certificado de residencia es solo un documento público extranjero sujeto a las normas generales de prueba aplicables en relación con los mismos o si su emisión y contenido contiene, además, una presunción "iuris et de iure" de que el contribuyente es, al menos, residente fiscal en el Estado que emite el certificado de residencia

Dicha presunción "iuris et de iure" (que está establecida en el propio CDI o en su Protocolo) estaría sujeta a lo previsto en el artículo 108.1 de la LGT:

Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba

Sin mencionar que se trata de una presunción "iuris et de iure", esto es lo que, en nuestra opinión,  habría declarado la doctrina de la Sala Tercera : 

"1. Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio.

 
2. A los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio.

3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares.

Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que no resulta equiparable."

Este aspecto jurídico, con trascendencia fáctica (presunción "iuris et de iure" de residencia en al menos el Estado de emisión del certificado de residencia), sería el ignorado por la STS de la Sala de lo Penal que considera que se trata de una mera presunción "iuris tantum" de residencia en el Estado de emisión:

"Para hacer frente a esta consideración, que niega validez a la certificación venezolana, por formar parte del ardid defraudatorio, acude a la STS de la Sala Tercera de este Tribunal 778/2023, de 12 de junio, que, en relación con un conflicto de residencia entre dos Estados, abordando el valor de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales de un Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición suscrito con España, se pronunció a favor de la presunción de validez de tal certificado, presunción, que, por ser iuris tantum,sus efectos permanecen salvo prueba en contrario, que, en el caso la ha habido y que la desvirtúan, vista la contundencia de la prueba de cargo practicada, en orden a la acreditación de los hechos que son soporte del pronunciamiento de condena, como el fracaso de la de descargo, con la que el condenado ha pretendido eximirse de su responsabilidad, referida, en particular, a las certificaciones de residencia fiscal en Venezuela cuya eficacia se ha rechazado, lo que nos lleva a los hechos probados, en los que hemos visto que se declara,
como una realidad, que el condenado tenía su residencia fiscal en territorio español y ostentaba la condición de residente fiscal en España.

Así, el art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas bajola rúbrica «Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español», dispone:
«1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquierade las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este períodode permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de formadirecta o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél».

6.No nos corresponde entrar en razones por las que llega a la estimación del recurso la Sala Tercera en su STS778/2023, ni al debate sobre el carácter preponderante que, en atención a las circunstancias de aquel caso,dio los certificados, pues no se trata, en el nuestro, de resolver un conflicto a efectos de doble imposición. Es más, para la presente causa, aporta consideraciones que avalan la desestimación del motivo, en la medida parte de la validez y eficacia de dichos certificados a título de presunción iuris tantum, que, por ser así, en modo alguno, puede prevalecer si, mediante prueba en contrario, debidamente fundamentada, se llega a constatar que concurren circunstancias para dar por acreditada una real residencia a efectos fiscales en España, como ha quedado en esta causa que el condenado ha permanecido más de 183 días, durante el año natural, en nuestro país, así como que aquí radicaba el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos,de forma directa o indirecta, presupuestos ambos para considerar que era residente fiscal en España, como establece el mencionado art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.

En efecto, no se puede traer de manera acrítica a nuestro caso la anterior doctrina de la Sala Tercera, porque,cualquiera que fueran los antecedentes que sirvieran de base para la estimación del recurso, no han de interferir y trasladarse automáticamente a la presente causa; y es que no debemos olvidar la autonomía propia de cada proceso penal en lo que a su propia prueba y objeto concierne, que, por lo tanto, no puede quedar condicionada por otro anterior, menos si es con el enfoque y tratamiento propio de otra jurisdicción.

En este sentido en STS 795/2025, de 2 de octubre, recordando lo que decíamos en STS 150/2024, de 21 de febrero de 2024, se puede leer: «[...] no se debe olvidar la autonomía propia de cada proceso penal en lo que a su propia prueba y objeto concierne, que, por lo tanto, no condiciona a lo que en otro pueda resultar. Cada causa criminal tiene un propio objeto y su propia prueba y conforme a su propio contenido ha de resolverse,sin ninguna posible vinculación prejudicial procedente de otro proceso distinto, de ahí que lo resuelto en uno no tiene por qué condicionar lo que en otro pueda resultar».

Y en STS 528/2020, de 21 de octubre, decíamos que «a diferencia de otras ramas del Derecho en las que puede existir una eficacia de cosa juzgada material de carácter positivo o prejudicialidad que se produce cuando para resolver lo planteado en un determinado proceso haya de partirse de lo ya antes sentenciado con resolución de fondo en otro proceso anterior, ésta eficacia no tiene aplicación en el ámbito del proceso penal, pues cada causa criminal tiene un propio objeto y su propia prueba y conforme a su propio contenido ha de resolverse,sin ninguna posible vinculación prejudicial procedente de otro proceso distinto[...]»
 

2) La presunción "iuris et de iure" de residencia en al menos el Estado de emisión del certificado determinaría, en nuestra opinión, a su vez:

a) La presunción de inocencia a efectos penales y administrativos del residente titular de dicho certificado que no ha presentado autoliquidaciones tributarias como un residente en el otro Estado (España en el caso de la STS 9-04-2023) y sí, exclusivamente, en Estado de emisión del certificado (como consta en la STS 9-04-2026).

Dicha presunción de inocencia resultaría reforzada por la doctrina de la Sala Tercera del TS. Pues,con arreglo a la misma, la condena penal en un supuesto de estas características no era previsible antes de la STS 9-04-2026. 

b) Que la posibilidad de que sea considerado residente, además, residente en ambos Estados y sujeto a las reglas de "desempate" mencionadas por la Sala Tercera está necesariamente sujeta a un procedimiento amistoso específicamente previsto y regulado, cuya decisión puede dar lugar a que se exijan (o no) al contribuyente con doble residencia inicial tributos adicionales con arreglo a la regla de decisión acordada.Esta tributación adicional no puede ser contraria al CDI ni dar lugar a doble imposición con arreglo al mismo.

Un órgano judicial nacional -esto es lo que dice la Sentencia de la Sala Tercera del TS- no podría exigir dicha tributación adicional por vía de condena penal.Dicha posibilidad no está contemplada en el CDI y resulta contraria al procedimiento amistoso establecido en el mismo.

La condena penal como residente  en el otro Estado solo puede considerarse, con arreglo a lo anterior, un conflicto en la aplicación del Convenio a un residente fiscal del otro Estado con arreglo al certificado emitido.

3) La remisión en blanco de la norma fiscal a la norma tributaria y al CDI impediría prescindir de los efectos derivados de su establecimiento y regulación.

4) Por lo anterior, con arreglo a lo indicado y a la doctrina de la Sala Tercera, el certificado de residencia desconocido debería considerarse un documento en el sentido del artículo 849.2º de la LECr :

"Cuando haya existido error en la apreciación de la prueba, basado en documentos que obren en autos, que demuestren la equivocación del juzgador sin resultar contradichos por otros elementos probatorios"

El certificado de residencia no prueba que el contribuyente no pueda ser residente de ambos estados, pero prueba indiscutiblemente que es residente del Estado de emisión de su certificado.

Y dicha prueba excluye, con presunción de inocencia, sus obligaciones tributarias en el otro Estado, mientras no se siga el procedimiento para decidir con arreglo al CDI sobre, en su caso, la doble residencia y el "desempate" de la misma.

En el sentido indicado, el certificado de residencia no puede ser contradicho por otros elementos probatorios: su residencia en el país de emisión del certificado no es -ni puede ser- objeto de controversia con arreglo al CDI.

La única excepción a lo anterior sería la falsificación y falsedad del certificado de residencia invocado.

Completamente distinta de cualquier "ardid defraudatorio" y, en el caso, sujeta al propio CDI y a los convenios internacionales sobre documentos públicos extranjeros. El Convenio de la Haya ratificado por España establece lo siguiente:

 

 5) Con arreglo al artículo 250 de la LGT y a lo antes indicado, las autoridades tributarias no podrían dictar una liquidación vinculada a delito en relación con un beneficiario de un certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales de un Estado con el que España hay firmado un CDI, en relación con obligaciones tributarias derivadas de su consideración como residente fiscal en España

En efecto, el artículo 250 de la LGT establece lo siguiente: 

1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.

Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

2. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título.

En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

3. La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda según lo dispuesto en el Capítulo IV del Título III de esta Ley y se sujetará al régimen de revisión establecido en su Título V."

Como consecuencia de la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo -así como de todo lo indicado- resulta, en nuestra opinión, fuera de duda que la Administración tributaria no podría dictar la liquidación vinculada al supuesto delito en estos casos. 

Dicha liquidación consta que no se dictó en el caso de la STS 9-04-2026. El ámbito de vigencia temporal de la misma se estableció en la forma siguiente:

"Lo dispuesto en el título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria resultará de aplicación en los procedimientos iniciados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de esta Ley en los que, concurriendo los indicios a los que se refiere el artículo 250.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a dicha fecha aún no se hubiese producido el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal."

La entrada en vigor tuvo lugar el 12 de octubre de 2015. 

En las Sentencias no consta la fecha indicada. Las diligencias previas que motivaron la condena penal serían posteriores a la indicada fecha;

"El día 11 de marzo de 2021 y con el resultado que consta en el documento electrónico obtenido por el sistema Arconte, se ha celebrado el juicio oral correspondiente a las D.P. nº 636/2016 del Juzgado de Instrucción nº 26 de Barcelona"

Como ya se ha indicado, dada la remisión en blanco de la ley penal a la ley tributaria, la ausencia de liquidación tributaria vinculada a delito podría dar lugar a que se apreciara la falta de cumplimiento de un requisito de procedibilidad penal, bien en el caso objeto de la STS 9-04-2026 o en otros sobre la misma cuestión. 

Solo existen, que conozcamos, dos precedentes sobre el alcance del requisito de procedibilidad en relación con distinta normativa tributaria ya derogada.

El primero de ellos concluye afirmativamente la existencia del requisito de procedibilidad y establece lo siguiente^[1]:

“La sanción que impuso la Administración a la citada sociedad era aquella que necesariamente tenía que existir como requisito de procedibilidad expresamente exigido en el referido artículo 37, la cual, una vez adquirida la firmeza necesaria para ello y previos los trámites que tal norma especifica, quedó detenida en la vía gubernativa porque, por estimarse que podía constituir delito, se trasladó lo actuado al Ministerio Fiscal para que éste promoviera la iniciación del correspondiente proceso penal.

Así pues, aparece con claridad que, con carácter previo el proceso de autos, sólo existió el procedimiento administrativo legalmente exigido por la Ley para la incoación de un procedimiento criminal por delito fiscal, conforme al sistema vigente en aquella época.”

Y el segundo pronunciamiento del Tribunal Supremo^[2] rechaza la exigencia de tal requisito:

“La sentencia citada por el auto, de 10 de octubre de 2001, fue desautorizada de inmediato por una serie de resoluciones de esta Sala que sostienen que no se puede calificar de condición de procedibilidad la liquidación provisional del impuesto hecho por las autoridades financieras, ya que tal liquidación corresponderá en exclusiva a los órganos judiciales en la fase de enjuiciamiento.”

Estando en la actualidad la liquidación vinculada a delito expresamente exigida en el artículo 250 de la LGT, la conclusión debería ser, en nuestra modesta opinión, contraria a la de la última de las Sentencias citadas y coincidente con la primera de ellas: la liquidación administrativa de la presunta cuota vinculada a delito (no recurrible en vía administrativa) constituiría un requisito de procedibilidad expresamente integrado en el tipo penal por la remisión en blanco propia de dicho tipo.

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[1] Sentencia del Tribunal Supremo nº 350/1991, de 30 de enero de 1991.

[2]Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2014 (rec. núm. 1877/2013).

 

STS 30-04-2026 (INTERRUPCIÓN PRESCRIPCIÓN RESPONSABLE SUBSIDIARIO, RECURSO NÚM. 122/2024)

Id Cendoj: 28079130022026100152
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 30/04/2026
Nº de Recurso: 122/2024
Nº de Resolución: 545/2026
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE
Tipo de Resolución: Sentencia
Resoluciones del caso: STSJ CV 6091/2023,
ATS 618/2025,
STS 2027/2026

 

 QUINTO. Doctrina jurisprudencial que se establece.

La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado y en los términos en
que ha sido reformulada, debe ser que en los supuestos de responsabilidad tributaria subsidiaria -en este caso del artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria- cuando el deudor principal se encuentra en concurso de acreedores, el plazo de prescripción para declarar y exigir la responsabilidad frente al responsable subsidiario debe computarse desde el momento en que la insolvencia del deudor principal haya quedado suficientemente constatada por datos objetivos que pudieran resultar del procedimiento concursal, aun cuando la declaración de fallido se haya dictado con posterioridad.

A estos efectos, el auto de conclusión del concurso en el que se declara la insolvencia definitiva del deudor puede identificarse, con carácter general, con la actio nata y, consecuentemente, habilita a la Administración a reclamar el pago a los responsables subsidiarios del mismo modo que la declaración de fallido. Ello sin perjuicio de que, eventualmente, pudiera fijarse en un momento anterior si, a lo largo del concurso,queda acreditada fehacientemente la insolvencia del deudor principal, como en este caso con el informe provisional del administrador concursal, momento en que se inicia el cómputo del plazo de prescripción para la Administración.

 CUARTO. Criterio interpretativo de la Sala.

1.La cuestión de interés casacional objetivo, en los términos en que ha sido reformulada, se contrae a determinar el cómputo del plazo de prescripción para la declaración de la responsabilidad tributaria subsidiaria-en este caso del artículo 43.1.a) de la LGT- cuando el deudor principal se encuentra en concurso de acreedores,en concreto, si el plazo de prescripción para declarar y exigir la responsabilidad frente al responsable subsidiario debe computarse necesariamente desde la fecha de la declaración formal de fallido del deudor principal o, por el contrario, desde el momento en que la insolvencia de dicho deudor quedó suficientemente constatada por otros datos objetivos que pudieran resultar del procedimiento concursal, aun cuando la declaración de fallido se haya dictado con posterioridad.

(...) 

 8.Considera la Sala que, atendiendo a los datos relevantes que han sido recogidos en el fundamento jurídico segundo de esta resolución, puede considerarse que ha existido una demora injustificada por la Administración en la declaración de fallido del deudor principal, demora que resulta contraria al principio de buena administración, toda vez que pudo constatar la situación de insolvencia del deudor principal antes de dicha declaración.

 
En efecto, desde septiembre de 2014, la Administración disponía de datos objetivos que le permitían constatar que la insolvencia del deudor principal estaba suficientemente acreditada, por lo que pudo y debió anticiparla declaración de fallido sobre la base del informe provisional emitido por el administrador concursal el 1de septiembre de 2014, y del que se dio traslado a las partes personadas en el concurso por diligencia de ordenación del 11 de septiembre, tal como pretende la recurrente.

 Aprecia esta Sala que el informe de insolvencia provisional de septiembre de 2014 sí recoge con claridad datos concretos del estado patrimonial de la deudora principal y constata la insolvencia e inviabilidad de la continuación de la explotación. En este sentido, además de recoger que "[...] la empresa MITSI SHOP SL se encuentra en situación de insolvencia, de suerte que a fecha de hoy la viabilidad y la continuidad, lejos de estar garantizada, deviene imposible, lo que aconseja ineludiblemente solicitar ya LA LlQUIDACION DE LA EMPRESA al amparo de la posibilidad prevista en el art. 142 de la LC", constata un déficit patrimonial de la sociedad que cuantifica en -72.921,01 euros, por lo que la Administración debió atender a su contenido como elemento inequívocamente determinante de una situación de insolvencia que obligaba a la declaración de fallido y que,por tanto, determinaba el inicio del plazo de prescripción de la acción para la declaración de responsabilidad subsidiaria.

No puede compartirse con la Sala de instancia que la constatación fehaciente de la insolvencia de la deudora principal se contuviera en el informe definitivo del administrador concursal, fechado el 18 de julio de 2015 y aprobado por el Juzgado en providencia de 28 de julio, pues el déficit patrimonial de -72.921,01 euros al que alude la sentencia impugnada en casación se recoge en el informe provisional del administrador concursal,siendo por tanto errónea la referencia de la Sala. Además de ello, el informe provisional del administrador concursal también recoge que la AEAT había abierto una inspección a la sociedad "en relación a los Impuestos y ejercicios siguientes: Impuesto de Sociedades 2010, 2011 y 2012, así como IVA desde 1er trimestre 2010 a 4ºtrimestre 2012, habiendo comparecido la Administración Concursal ante la pertinente Delegación de la AEAT".

Consecuentemente, en las fechas en que se formalizaron las actas de conformidad (11 de marzo de 2015),la Inspección ya era perfecta conocedora del estado de déficit patrimonial de la deudora principal, lo que comporta que a la finalización del periodo de pago voluntario de las actas de conformidad, 20 de mayo de2015, la Administración ya tenía cabal conocimiento con anterioridad (septiembre de 2014) de la situación de insolvencia del deudor principal, de forma que cuando concluyó el plazo de pago voluntario de las deudas liquidadas en las actas de conformidad (mayo de 2015) pudo y debió iniciar el procedimiento para declararla responsabilidad subsidiaria.

En definitiva, atendiendo a las circunstancias del caso, el dies a quodel plazo para exigir la obligación de pago al responsable subsidiario no puede ser la fecha en que la Administración dictó la resolución declarando fallido al deudor principal (10 de septiembre de 2018), sino que debió declararle fallido en fechas inmediatas a la conclusión del plazo de pago voluntario de las deudas liquidadas, al constarle por el informe provisional del administrador concursal la situación de déficit patrimonial de la sociedad, tomando ese informe como fecha relevante para conocer y tener por constatada inequívocamente la insolvencia del deudor principal, e iniciar seguidamente el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria para dirigir su acción frente al responsable subsidiario.

Advierte, pues, la Sala que, en el caso que se enjuicia, el referido informe provisional del administrador
concursal, en los términos que viene emitido, permite constatar suficientemente en el procedimiento concursalla situación de insolvencia de la sociedad, permitiendo situar la actio nata en un momento que se corresponde con la tramitación del concurso, circunstancia que determina el inicio del cómputo del plazo de prescripciónpara la declaración de responsabilidad subsidiaria.

AATS DEVOLUCIÓN TRAMO AUTONÓMICO IE HIDROCARBUROS (ATS 29-04-2026)

Id Cendoj: 28079130012026200960
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 29/04/2026
Nº de Recurso: 1170/2026
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: SANDRA MARIA GONZALEZ DE LARA MINGO
Tipo de Resolución: Auto

QUINTO. - Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si, en los procedimientos de devolución de ingresos indebidos correspondientes al tramo
autonómico del Impuesto Especial de Hidrocarburos instados por quienes lo soportaron como repercutidos legales, puede la Sala de instancia a la vista del 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea acordar de oficio una diligencia final consistente en una prueba vía informe de la propia Administración, para determinar si se produjo la traslación económica y la neutralización de los efectos del tributo, cuando la Administración no acreditó tal extremo en vía administrativa ni solicitó el recibimiento del pleito a prueba.

1.2.Delimitar el alcance probatorio de los informes elaborados por los funcionarios de una Administración que es parte en el proceso, a efectos de acreditar que un impuesto declarado contrario al Derecho de la Unión ha sido trasladado económicamente a terceros por el repercutido legal que tendría derecho a su devolución, por haberlo soportado, y, en particular, si la condición de parte procesal de la Administración priva a tales informes de la objetividad y del valor probatorio reforzado que se presume por razón de su origen.

1.3.Esclarecer si, declarado un impuesto especial sobre el consumo de productos derivados del petróleo
contrario al Derecho de la Unión Europea y, en interpretación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, al juzgar las solicitudes de devolución del tributo instadas por quienes lo soportaron como repercutidos legales,basta para excluir el reintegro constatar que el gravamen ilegal fue trasladado vía precio a los clientes o si,además, es exigible un pronunciamiento expreso sobre si ese traslado ha neutralizado efectivamente en el patrimonio del reclamante las consecuencias económicas derivadas del pago de la ilegal carga fiscal al tener el consumidor final acción civil para reclamar al repercutido legal.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.El artículo 61.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

2.2.Los artículos 335.1, 336, 348 y 435 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

2.3.El artículo 24.1 de la Constitución española.

2.4.El artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

(Breve comentario:

Resultaría de obligada aplicación, adicionalmente, en nuestra opinión, la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2025 (recurso de casación núm. 3763/2023):

“1. Se ratifica la doctrina jurisprudencial establecida en las SSTS de 27 de octubre de 2023 (rec. cas. 2490/2022),2 de noviembre de 2023 (rec. cas. 1596/2022) y 24 de noviembre de 2023 (rec. cas. 3191/2022), atinente a que el órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable tiene la obligación de remitir al órgano económico-administrativo el expediente administrativo completo en el plazo del mes al que se refiere el apartado tercero del art 235 de la Ley General Tributaria, plazo de remisión que tiene naturaleza preclusiva para la Administración Tributaria, de modo que no resulta posible la remisión espontánea de complementos al expediente administrativo inicialmente remitido y que no hayan sido solicitados por el Tribunal Económico Administrativo, de oficio o a instancia de parte.

2.La administración autora de un acto administrativo impugnado inicialmente en vía económico-administrativa, no puede aportar como prueba con su escrito de demanda, con ocasión de la interposición por la misma del recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, aquellos documentos que, debiendo haber formado parte del expediente administrativo, no hubieran sido remitidos al Tribunal Regional en el momento procedimental oportuno.”

En especial, no podría completarse el expediente administrativo de gestión y reclamación en lo que se refiere a los hechos objeto de prueba por los recurrentes y que no fueron abordados en el expediente administrativo que denegó la devolución instada. Tampoco en relación con cualquier prueba invocada después por primera vez por la Administración y que pretenda desvirtuar, directa o indirectamente, los citados hechos.)

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STS 9-04-2026 (DELITO FISCAL Y PROCEDIMIENTOS AMISTOSOS EN MATERIA DE IMPOSICIÓN DIRECTA, (III))

Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana deVenezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y elfraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el
Patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003.

Artículo 25. Procedimiento amistoso.

1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados Contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado Contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el apartado 1del artículo 24, a la del Estado Contratante del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.

2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma llegar a una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado Contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el Derecho interno de los Estados Contratantes.

3. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en este Convenio

Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Disposición adicional primera. Procedimientos amistosos.

1. Los conflictos que pudieran surgir con Administraciones de otros Estados en la aplicación de los convenios y tratados internacionales se resolverán de acuerdo con los procedimientos amistosos previstos en los propios convenios o tratados sin perjuicio del derecho a interponer los recursos o reclamaciones que pudieran resultar procedentes.

2. Lo establecido en esta disposición adicional resulta igualmente de aplicación a los mecanismos de resolución de aquellos litigios con otros Estados miembros de la Unión Europea que se deriven de los convenios y tratados internacionales por los que se dispone la eliminación de la doble imposición de la renta y, en su caso, del patrimonio a que se refiere la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea. El acuerdo alcanzado se aplicará independientemente de los plazos previstos en el Derecho interno.

3. La aplicación del acuerdo alcanzado entre ambas Administraciones en el ámbito de un procedimiento amistoso se realizará una vez que el acuerdo adquiera firmeza.

A estos efectos, se considerará que el acuerdo adquiere firmeza en la fecha de recepción de la última notificación de las autoridades competentes comunicando a las autoridades competentes del resto de los Estados afectados la aceptación por parte de las personas interesadas del contenido del mismo y su renuncia al derecho a recurrir respecto de los elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto del procedimiento amistoso, en su caso. En el supuesto de que los recursos ya se hubieran iniciado, el acuerdo únicamente adquirirá firmeza una vez que la persona afectada aporte pruebas a las autoridades competentes de los Estados miembros afectados de que se han tomado medidas para poner fin a dichos procedimientos respecto de los elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto del procedimiento amistoso.

4. A estos efectos, reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de estos procedimientos amistosos, así como para la aplicación del acuerdo resultante.

5. No podrá interponerse recurso alguno contra los citados acuerdos, sin perjuicio de los recursos previstos contra el acto o actos administrativos que se dicten en aplicación de dichos acuerdos.

6. 1.º En los procedimientos amistosos, el ingreso de la deuda quedará suspendido automáticamente a instancias del interesado cuando se garantice su importe y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de la suspensión, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No se podrá suspender el ingreso de la deuda, de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior, mientras se pueda solicitar la suspensión en vía administrativa o jurisdiccional.

2.º Las garantías admisibles para obtener la suspensión automática a la que se refiere el número anterior serán exclusivamente las siguientes:

a) Depósito de dinero o valores públicos.

b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

3.º Si los procedimientos amistosos no se refieren a la totalidad de la deuda, la suspensión prevista en este apartado se limitará al importe afectado por los procedimientos amistosos.

7. En el caso de que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1, se simultanee un procedimiento amistoso previsto en los convenios o tratados internacionales con un procedimiento de revisión de los regulados en el título V de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se suspenderá el procedimiento de revisión, exclusivamente respecto de los elementos de la obligación tributaria que sean objeto del procedimiento amistoso, hasta la finalización de este último.

8. En los casos en los que la existencia de sanciones excluya el acceso a la fase arbitral del procedimiento amistoso, lo establecido en el apartado 7 no será de aplicación cuando se hubiese recurrido en vía administrativa la imposición de sanciones. En este caso, se impedirá el acceso a la comisión arbitral del procedimiento amistoso hasta que recaiga resolución firme en vía administrativa o judicial en relación con la sanción.

9. En los procedimientos tramitados al amparo del Convenio 90/436/CEE, la interposición de cualquier recurso o reclamación en vía administrativa o en vía contencioso-administrativa contra las sanciones impuestas a que se refiere el apartado 10 suspenderá la tramitación del procedimiento amistoso desde la interposición del primer recurso que proceda hasta que recaiga resolución firme en vía administrativa o judicial en relación con la sanción.

No se admitirá el inicio o será causa de terminación del procedimiento amistoso previsto en el párrafo anterior si las empresas de las que se trate han sido objeto de una sanción, en los términos establecidos en el apartado 10 de esta disposición, con carácter firme.

10. A efectos de lo previsto en los apartados 8 y 9, tendrán la consideración de sanciones:

a) las penas por delitos contra la Hacienda Pública a los que se refieren los artículos 305 y 305 bis del Código Penal;

b) las sanciones por las infracciones a las que se refieren los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que concurra algún criterio de calificación a los que se refiere el artículo 184 de dicha Ley;

c) las sanciones por las infracciones establecidas en el artículo 18.13.2.º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que concurra algún criterio de calificación a los que se refiere el artículo 184 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A estos efectos, las referencias en el citado artículo 184 a las declaraciones deberán entenderse realizadas a la documentación de precios de transferencia.

No obstante lo establecido en la letra c), no tendrá la consideración de sanciones a efectos de lo previsto en los apartados 8 y 9, la sanción por infracción derivada de la presentación de documentación incompleta cuando no dificulten gravemente la cuantificación o determinación del valor de mercado.

11. Los procedimientos a que se refiere esta disposición se rigen por su normativa específica y supletoriamente, en cuanto resulte aplicable, por la normativa tributaria.

12. El Tribunal Económico-Administrativo Central será competente para el ejercicio de las funciones relativas a la constitución y funcionamiento de la comisión consultiva que se determinen reglamentariamente.

13. Los miembros de la comisión consultiva o de la comisión de resolución alternativa constituida en el marco de un procedimiento amistoso estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de los datos tributarios que conocieran en su condición de tales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La infracción de dicho deber podrá dar lugar a las responsabilidades legales que pudieran derivarse conforme a la normativa española y, a estos efectos, los miembros de estas comisiones tendrán la consideración de autoridad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de la normativa interna de los otros Estados afectados en el ámbito propio de su jurisdicción.

Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa.

CAPÍTULO II

Régimen del procedimiento amistoso cuando es iniciado ante las autoridades competentes del otro Estado por acciones de la Administración tributaria española

Artículo 18. Normativa aplicable al inicio, desarrollo y ejecución de las actuaciones.

1. Cuando el procedimiento a que se refiere el artículo 1.1.a) se inicie ante las autoridades competentes de otro Estado por acciones de la Administración tributaria española, estarán legitimados para solicitar el inicio de este procedimiento:

a) Cualquier persona que sea residente en ese otro Estado en el sentido definido por el convenio y que considere que las medidas adoptadas por la Administración española implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté de acuerdo con las disposiciones del citado convenio.

b) Las personas nacionales del otro Estado que consideren que se ha producido un supuesto de discriminación en el sentido definido en los propios convenios.

2. La autoridad competente española podrá rechazar la admisión de la solicitud en los supuestos previstos en el artículo 11.2 de este reglamento. Asimismo, podrá formular los requerimientos de subsanación y mejora a los que se refiere el artículo 10 desde la fecha en que tenga conocimiento de la presentación de la solicitud.

3. Las actuaciones que, en su caso, deba realizar la autoridad española se regirán por lo dispuesto en los artículos 12 al 17, ambos inclusive, y por el artículo 20 de este reglamento.

Artículo 19. Normativa aplicable al inicio, desarrollo y ejecución.

1. Cuando el procedimiento a que se refiere el artículo 1.1.a) se inicie ante las autoridades competentes de otro Estado por acciones de la Administración tributaria de ese otro Estado, estará legitimada para solicitar el inicio de este procedimiento cualquier persona que sea residente en el otro Estado en el sentido definido por el correspondiente convenio y que considere que las medidas adoptadas por la Administración tributaria del citado Estado implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté de acuerdo con las disposiciones del citado convenio. La autoridad competente española podrá rechazar la admisión de la solicitud en los supuestos previstos en el artículo 11.2 de este reglamento. Asimismo, podrá formular los requerimientos de subsanación y mejora a los que se refiere el artículo 10 desde la fecha en que tenga conocimiento de la presentación de la solicitud.

2. Las actuaciones que, en su caso, deba realizar la autoridad española se regirán por lo dispuesto en los artículos siguientes de este capítulo y, en lo no previsto en este capítulo, por lo dispuesto en los artículos 12 al 17, ambos inclusive.

Artículo 20. Comunicación de la fecha de inicio del cómputo del periodo para acceder a la comisión consultiva.

Cuando el procedimiento amistoso se haya iniciado en el otro Estado, la autoridad competente española comunicará a la otra autoridad competente la fecha de recepción de la documentación relacionada con el caso. Dicha fecha será la de inicio del cómputo del periodo para poder acceder a la comisión consultiva.

Artículo 21. Desarrollo y ejecución.

1. La instrucción del procedimiento así como la fijación de la posición española corresponderá a la autoridad competente.

La instrucción de los procedimientos que sean competencia conjunta de la Dirección General de Tributos y de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria será coordinada por la Dirección General de Tributos.

2. Recibida la propuesta del otro Estado, la autoridad competente española elaborará su posición sobre el caso que se comunicará a la autoridad competente del otro Estado.

3. Para elaborar la respuesta española, la autoridad competente podrá solicitar la documentación y los informes que se consideren pertinentes, que deberán ser remitidos en un plazo de 3 meses desde la recepción de la solicitud.

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Disposición adicional décima. Exacción de la responsabilidad civil y multa por delito contra la Hacienda Pública.

1. En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta Ley, incluidos sus intereses de demora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio.

2. Una vez que sea firme la sentencia, el juez o tribunal al que competa la ejecución remitirá testimonio a los órganos de la Administración Tributaria, ordenando que se proceda a su exacción. En la misma forma se procederá cuando el juez o tribunal hubieran acordado la ejecución provisional de una sentencia recurrida.

3. Cuando se hubiera acordado el fraccionamiento de pago de la responsabilidad civil o de la multa conforme al artículo 125 del Código Penal, el juez o tribunal lo comunicará a la Administración Tributaria. En este caso, el procedimiento de apremio se iniciará si se incumplieran los términos del fraccionamiento.

4. La Administración Tributaria informará al juez o tribunal sentenciador, a los efectos del artículo 117.3 de la Constitución Española, de la tramitación y, en su caso, de los incidentes relativos a la ejecución encomendada.

 (Breve comentario:

El procedimiento amistoso regulado en los preceptos reproducidos plantearía, en relación con las cuotas tributarias exigidas por delito fiscal sin liquidación administrativa previa, una vez firme la sentencia penal, las siguientes cuestiones:

1) Si cabe plantear en relación con las mismas, en tiempo y forma, el procedimiento amistoso contemplado en el Convenio.

La solución está vinculada a qué se considere en el caso "primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio"

Con arreglo a la normativa tributaria de exacción de la responsabilidad civil consideramos que debería considerarse tal la notificación del procedimiento administrativo de apremio contemplado en la Disposición Adicional Décima de la LGT. 

2) Si cabe plantear en relación con la responsabilidad civil providenciada de apremio la suspensión del ingreso con la garantía prevista en la normativa aplicable. Si cabe iniciar el procedimiento amistoso no hay ninguna razón para excluir la aplicación de la suspensión con garantía del ingreso contemplada en el mismo.No concurre la excepción del apartado 6:

 No se podrá suspender el ingreso de la deuda, de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior, mientras se pueda solicitar la suspensión en vía administrativa o jurisdiccional.

3) La posición de la autoridad competente española parece que solo podría ser la de remitirse en relación con las cuotas a exigir por el procedimiento de apremio a la sentencia penal firme. 

Sobre esta cuestión, el artículo 16 del Real Decreto 1794/2008 establece expresamente lo siguiente:

1. Los procedimientos amistosos podrán terminar mediante acuerdo de las autoridades competentes de los Estados implicados.

2. Los acuerdos de no eliminar la doble imposición o la imposición no acorde con el convenio, podrán fundamentarse, entre otros, en los siguientes motivos:

a) Cuando los actos objeto del procedimiento no puedan modificarse por haber prescrito conforme a la normativa interna y el convenio aplicable.

b) Cuando las autoridades competentes mantengan distintas interpretaciones del convenio por divergencias en las legislaciones internas respectivas.

c) Cuando el obligado tributario no facilite la información y documentación necesaria para solucionar el caso o cuando se produzca la paralización del procedimiento por causas atribuibles al mismo.

d) Cuando haya una sentencia firme de un tribunal español u otra decisión equivalente de un Tribunal de otro Estado afectado, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

1.º Que dicha sentencia o decisión equivalente se refiera a los elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto del procedimiento amistoso; y

2.º Siempre que, en virtud del Derecho nacional del Estado cuyos tribunales han dictado la sentencia o decisión equivalente, la autoridad competente quede vinculada por dicha decisión.

3. El acuerdo que alcancen las autoridades competentes será notificado al obligado tributario.

4. El acuerdo entre autoridades competentes de eliminar la doble imposición o la imposición no acorde con el convenio se aplicará siempre que, en el plazo de sesenta días naturales a partir del día siguiente a la notificación del acuerdo, el obligado u obligados tributarios:

a) Acepten el contenido del mismo, y

b) Renuncien a su derecho a recurrir o desistan de los recursos pendientes que pudieran tener presentados respecto de los elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto del procedimiento amistoso.

En el supuesto de que las cuestiones objeto del procedimiento amistoso ya estuviesen recurridas, el obligado tributario deberá aportar pruebas de su renuncia o desistimiento en el plazo de sesenta días naturales al que hace referencia el párrafo anterior.

5. Se entenderá que el obligado tributario rechaza el acuerdo entre autoridades competentes, cuando aquel, tras su notificación:

a) Formalice su rechazo en un escrito en el que quede constancia de su disconformidad con el contenido del acuerdo; o

b) No acepte expresamente el contenido del mismo en el plazo de sesenta días naturales a partir del día siguiente a la notificación del acuerdo; o

c) No renuncie a su derecho a recurrir respecto a las cuestiones solucionadas por el procedimiento amistoso o, en su caso, no desista de los recursos pendientes en el plazo de sesenta días naturales a partir del día siguiente a la notificación del acuerdo.

La autoridad competente comunicará este rechazo a las autoridades competentes de los demás Estado afectados y considerará el caso cerrado.

6. La aplicación del acuerdo alcanzado se realizará una vez que el acuerdo adquiera firmeza, en los términos recogidos en el apartado 3 de la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

7. El acuerdo entre las autoridades competentes no sentará precedente.

4) Si la cuota correspondiente a delito hubiera sido liquidada con arreglo al artículo 250 de la LGT - circunstancia que no concurre en el caso de la STS 9-04-2026- y se acude al procedimiento amistoso, entendemos que en todo caso debería considerarse aplicable en relación con la misma la suspensión con garantía contemplada en el apartado 6 de la Disposición adicional primera del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por ser norma especial frente a la del artículo 255 de la LGT:

"En los supuestos a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, la existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada, salvo que el Juez hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución.

Las actuaciones administrativas dirigidas al cobro a las que se refiere el párrafo anterior se regirán por las normas generales establecidas en el Capítulo V del Título III de esta Ley, salvo las especialidades establecidas en el presente Título.

Una vez que conste admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, la Administración Tributaria procederá a notificar al obligado tributario el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria liquidada en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 de esta Ley."

Es decir, el Juez puede acordar la suspensión de las actuaciones de ejecución, pero existiendo procedimiento amistoso la suspensión con garantía constituiría en todo caso un derecho del contribuyente que las autoridades tributarias no podrían desconocer invocando el artículo 255 de la LGT y la ausencia de suspensión por el Juez penal.  

Con arreglo a lo que antecede, parece claro que el procedimiento amistoso ofrece, como es lógico, garantías indiscutibles de defensa -también en el procedimiento penal- para cualquier contribuyente que se considere protegido por un Convenio como consecuencia de haber sido declarado residente de un Estado con arreglo al mismo. Dichas garantías despliegan mayor eficacia si el procedimiento amistoso concluye en cualquier sentido antes de que se dicte sentencia penal.

Ello con independencia de que el propio procedimiento amistoso plantee importantes cuestiones sustantivas en cuanto a un procedimiento penal que tenga como premisa tributaria la aplicación o no del Convenio en relación con la determinación de las cuotas objeto del presunto delito.) 

En el ámbito de la Seguridad Social, el Tribunal Supremo ha dictado recientemente la siguiente Sentencia sobre la validez y efectos de los certificados A1 emitidos por un Estado:

Id Cendoj: 28079130042026100068
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 4
Fecha: 09/04/2026
Nº de Recurso: 3322/2024
Nº de Resolución: 423/2026
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: ANTONIO NARVAEZ RODRIGUEZ
Tipo de Resolución: Sentencia

 B) Doctrina casacional.

A la vista de esta normativa de la UE, así como de la interpretación y aplicación de los anteriores preceptos realizada por la Jurisprudencia del TJUE, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión de interés casacional planteada en el auto de admisión, declarando que:
"Conforme exige la jurisprudencia del TJUE, el Certificado A1 (antes denominado E-101), emitido por un Estado miembro de la UE al amparo de lo dispuesto en los artículos 5 y 19.2 del Reglamento (CE) n.º 987/2009, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de septiembre de 2009 , que acredite el alta y la cotización de una persona en un sistema de Seguridad Social, es vinculante en cuanto a la autenticidad de su existencia y veracidad de su contenido para el resto de los Estados miembros, de tal manera que, en el caso de que aquella persona ejerza actividades en dos o más Estados miembros, la Administración de la Seguridad Social del Estado a la que aquélla esté sujeta según lo dispuesto en el artículo 13 del Reglamento nº 883/2004, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 29 de abril de 2004, deberá estar a lo que resulte de aquel certificado de modo prioritario, sino se ha seguido y finalizado el procedimiento ordenado en el artículo 76.6 del citado Reglamento nº 883/2004sobre dicho certificado".

(...) 

 B) Decisión del recurso. Aplicación al caso.

A partir de las consideraciones hasta ahora realizadas, debemos estimar el recurso de casación interpuesto por la Mercantil RYANAIR DAC y casar y anular la Sentencia dictada por la Sala del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias (sede de Santa Cruz de Tenerife). La Sentencia impugnada ha confirmado las resoluciones administrativas impugnadas, cuando aquellas han prescindido de hacer valoración alguna sobre la existencia y validez del certificado A1 de altas y cotizaciones al régimen de la seguridad social, expedido por las Autoridades de la República de Irlanda, que presentó la mercantil recurrente. La TGSS, en virtud del principio de cooperación leal y de confianza recíproca entre los Estados miembros de la UE, debería haber tenido en cuenta el contenido de aquella certificación, deduciendo del periodo total de la falta de alta del trabajador,detectada en el sistema de seguridad social español, el periodo de tiempo de alta en el sistema de la seguridad social irlandesa aportado por la mercantil RYANAIR DAC; o bien, en su defecto y, de haber tenido alguna duda sobre la autenticidad o sobre la veracidad del contenido de aquel certificado, haber procedido a la iniciación del procedimiento de cooperación entre Estados miembros previsto en el artículo 76 del Reglamento 883/2004 y, de modo particular, en el régimen de superación de controversias establecido en el apartado 6º de dicho artículo. Sin embargo, la TGSS española no utilizó ninguna de las dos vías, dando de alta sin más al trabajador y estableciendo la correspondiente liquidación de cuotas.

Por todo ello, de conformidad con lo establecido en el artículo 93.1 de la Ley de esta Jurisdicción procede resolver las cuestiones deducidas en el proceso, dentro de los límites establecidos por las pretensiones de las partes y con aplicación de la doctrina casacional establecida, de lo que resulta la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, declarando la nulidad de las resoluciones administrativas impugnadas.

A tal efecto, la TGSS deberá dictar nueva resolución en la que proceda a dar de alta en el régimen de la
Seguridad Social española al trabajador Don Jesús y liquidar la correspondiente cotización a dicho régimena cargo de la mercantil recurrente, en el período de tiempo comprendido entre el 1 de noviembre de 2020y el 5 de marzo de 2021, reconocido, por otra parte, por la mercantil recurrente. O, en su defecto, iniciar elprocedimiento de cooperación entre Estados miembros de la UE previsto en el artículo 76 del Reglamento883/2004, si tuviera dudas de la autenticidad o de la veracidad del contenido de la certificación A1 aportadapor la Mercantil RYANAIR DAC.