STS 9-03-2026: TIPO REDUCIDO IMPUESTO SOCIEDADES DE NUEVA CREACIÓN (I)

Id Cendoj: 28079130022026100077
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 09/03/2026
Nº de Recurso: 7182/2023
Nº de Resolución: 280/2026
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: MARIA DOLORES RIVERA FRADE
Tipo de Resolución: Sentencia
Resoluciones del caso: STSJ AND 5699/2023,
ATS 9269/2024,
STS 1047/2026

 CUARTO.-El criterio de la Sala.

1.El presente recurso encierra una labor de exégesis del artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS 2014, en adelante).
En esta labor interpretativa, la Sala de lo contencioso-administrativo de este Tribunal, Sección Segunda,
ha señalado en repetidas ocasiones -citando como ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2025(Recurso: 1141/2024ECLI:ES:TS:2025:4045), o la más reciente de 27 de enero de 2026 (Recurso: 1845/2024ECLI:ES:TS:2026:370) entre otras muchas- que a tenor de lo dispuesto en el artículo 12 LGT, debemos acudir al artículo 3.1º del Código Civil, según el cual «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas»;de donde se infiere que la interpretación de cualquier precepto contenido dentro de nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico. Por último, deberemos desentrañar cuál es la finalidad de la norma, qué es lo que
pretende.
2.En este cometido es preciso analizar, como punto de partida, el texto de la norma concernida en este caso.Se trata del artículo 29.1 LIS. El artículo 29 determina los tipos impositivos aplicables a los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, que conforme a lo dispuesto en el artículo 1 de la misma Ley, grava la renta delas sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas que contiene.
El apartado primero fija un tipo general del 25 %. Pero a continuación contempla diferentes supuestos en los que el tipo impositivo se reduce entre un 15% y un 20%, según se trate de empresas con una cifra de negocios entre 1 y 10 millones €, estableciendo escalas progresivas (17%-20%) para las empresas con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1 millón €. Contempla, asimismo, tipos especiales, como el 1 %para los fondos de inversión de carácter financiero, las sociedades de inversión de capital variable que cumplan determinados requisitos, etc., o el 0 % para los fondos de pensiones. Lo eleva al 30 % para las entidades de crédito, y para las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley 34/1988, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, y excluye expresamente la aplicación de tipos reducidos a las entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo5 de la Ley.
3.Los tipos especiales, y la exclusión de tipos reducidos para las entidades patrimoniales, ya se recogía en el texto originario de la norma. En ella, después de fijar el tipo general de gravamen (25 %), se regulaba el tipo impositivo aplicable a las entidades de nueva creación que realizasen actividades económicas, asignándoles un tipo inferior (15 %); previsión que se mantuvo a lo largo de las sucesivas reformas que afectaron a este precepto.
En concreto, se reconoce un tipo reducido del 15 % en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, excepto si deban tributar a un tipo inferior.
4.Ahora bien, el artículo 29.1 LIS 2014 acota, mediante una delimitación negativa, los supuestos en los que es aplicable este tipo reducido.
Y lo hace a través de las siguientes previsiones:
(i) Delimitando cuándo no se entiende iniciada una actividad económica.
(ii) Negando la consideración de entidades de nueva creación a aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del CCo.
(iii) Y, excluyendo la aplicación de este tipo reducido a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de la ley.
5.La controversia que enfrenta a las partes en este procedimiento gira en torno a la segunda de ellas. Mientras que el abogado del Estado alega que en el presente caso falta el requisito subjetivo (entidades de nueva creación) para poder aplicar este beneficio fiscal, añadiendo que el precepto no admite excepción alguna,sin embargo la parte recurrida sostiene que dicha previsión constituye un segundo párrafo del apartado b)del artículo 29.1, que, a su juicio y como aclaración, establece que cuando la entidad de nueva creación sea controlada por otra entidad ( art. 42 CCo) tampoco se entenderá que estemos ante una nueva entidad económica, pero en el bien entendido de que la sociedad de control, al igual que sucede con la persona física a que se refiere el apartado b), tuviera idéntica actividad previa.
6.De seguir la tesis que defiende la parte recurrida no se podría aceptar el esquema reflejado en el punto 4,pues en él se desliga la previsión del artículo 29.1 LIS relativa a las entidades que forman parte de un grupo de sociedades (penúltimo párrafo), del apartado b) anterior.
El abogado del Estado alega que la Sala de instancia hace una interpretación del artículo 29.1 LIS contraria ala que resulta de una interpretación sistemática, y contraria a la que resulta de una interpretación teleológica.
Para comprobar la certeza de lo primero conviene reproducir lo que dice el artículo 29.1, y el orden que siguen las previsiones normativas que contiene. El texto es el siguiente:
«[...] Finalmente, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad,por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios dela entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

 Los tipos de gravamen del 20 por ciento, 17 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no
resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley».
7.El contenido de este precepto muestra claramente el designio del legislador en el establecimiento de este tipo reducido: favorecer fiscalmente a las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas.Pero lo hace a través del establecimiento de un tipo reducido cuya aplicación queda sujeta a unos límites: (i) a unos límites temporales, pues se aplica únicamente en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, salvo que se trate de empresas emergentes, o también conocidas como Startups, en cuyo caso el tipo del 15 % se aplica en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en los tres siguientes ( artículo 7 de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes); (ii) y a unos límites sustantivos. Respecto de los límites sustantivos,el artículo 29.1 LIS 2014 excluye, en primer lugar, a las entidades que aun siendo de nueva creación van a desarrollar una actividad que implica una continuidad de la actividad desarrollada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas, o por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta,en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. Lo que persigue
esta primera regla es evitar, como reconoce la propia recurrida, que la creación de una nueva entidad sea un subterfugio para aprovechar un tratamiento fiscal que se dirige a entidades de nueva creación cuya actividad no sea continuidad de la desarrollada con anterioridad por otro sujeto con el que se mantiene una vinculación en los términos previstos en la norma.
8.La siguiente previsión se refiere, de forma específica, a las entidades de nueva creación que formen parte de un grupo de sociedades en los términos establecidos en el artículo 42 del CCo. A estas, la propia norma les niega la consideración de entidades de nueva creación, y por tanto, les niega la posibilidad de verse favorecidas por el tipo reducido del 15 %. En contra de lo que defiende la parte recurrida, esta previsión no encaja en el artículo 29.1 LIS como un segundo párrafo del apartado b), sino que se dirige específicamente a las entidades de nueva creación que formen parte de un grupo de sociedades. En este penúltimo apartado del precepto, no se reitera la necesidad de que la actividad que vaya a desarrollar la entidad de nueva creación sea diferente a la desarrollada por la/s otra/s empresa/s con la/s que forma/n el grupo, lo cual no constituye una omisión irrelevante del legislador que deba de interpretarse en conexión con lo establecido en el apartado b), como dice la recurrida. Por el contrario, esa omisión debe de interpretarse en el sentido de que el legislador ha querido, expresamente, que las entidades de nueva creación que formen parte de un grupo de sociedades no merezcan la consideración de entidades de nueva creación a efectos de aplicar el tipo reducido del 15%independientemente de que la actividad que vayan a desarrollar, y por tanto, independientemente de que esa actividad sea diferente o no a la que constituye el objeto social de la otra, o de las demás, empresa/s con la/s que forma/n ese grupo societario.
La denegación del tipo reducido del 15 % en el IS, no impedirá que se apliquen otros beneficios fiscales que se han establecido en torno a la creación de nuevas empresas, y que persiguen la misma finalidad. Así sucede,por ejemplo, con la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación prevista en el artículo68.1 LIRPF; aunque para su aplicación, y en lo que respecta al cumplimiento del requisito que consiste en que el importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no puede superar una determinada cantidad en el inicio del período impositivo de la misma, el importe de los fondos propios deberá de referirse al conjunto de entidades pertenecientes al grupo.
9.En el presente caso, al margen del error en el que incurre la sentencia de instancia al afirmar que Valteus tiene por objeto social la explotación de espacios en centros comerciales y de ocio, y la dominante, actividades inmobiliarias y de tenencia de patrimonio de bienes raíces, pues la dominante es Valteus, cuyo objeto sociales el de actividades inmobiliarias y de tenencia de patrimonio de bienes raíces, y Flipa es la sociedad de nueva creación, cuyo objeto social es la explotación de espacios en centros comerciales y de ocio, lo cierto es que Valteus es tenedora del 70% del capital social de Flipa, y es indiscutido que ambas forman un grupo societario o empresarial que operan bajo una misma dirección y control económico, lo que determina la aplicación del penúltimo párrafo del artículo 29.1 LIS 2014, y por tanto, la no aplicación del tipo reducido del 15 %, por disposición legal expresa.
10.La parte recurrida insiste en que dicha previsión debe considerarse como un segundo párrafo del apartado b) del anterior, añadiendo que ni de la exposición de motivos de la reforma del artículo 29.1 LIS, ni del mismo,se deduce que existan exclusiones distintas.
Sin embargo, el análisis de la evolución normativa en la regulación de este beneficio fiscal no ampara dicha tesis, como expondremos a continuación.

 11.El texto del artículo 29.1 LIS 2014, en los apartados que aquí interesan, es idéntico al que tenía en la
redacción originaria. El establecimiento de un tipo reducido para las entidades de nueva creación no constituyó una novedad de esta ley. Ya se contemplaba en la normativa anterior, en el derogado RealDecreto Legislativo4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( LIS 2004, en adelante), a través de la Disposición Adicional Decimonovena.
La DA 19ª fue incorporada a la LIS 2004 por el Real Decreto-Ley 4/2013, de 22 de febrero, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, que dio paso a la Ley 11/2013, de26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo.
La DA 19ª (Entidades de nueva creación) de la LIS 2004 era del siguiente tenor:
«1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente,con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley, deban tributar a un tipo diferente al general:
(...)
3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad,por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios dela entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas».
12.Vemos, entonces, que la LIS 2014 respetó la normativa anterior a la hora de delimitar cuándo no se
entenderá iniciada una actividad económica, y también a la hora de negar la consideración de entidades de nueva creación a aquellas que forman parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del CCo, a efectos de aplicar el tipo reducido del 15 %, que, con mayor claridad que en el texto actual, se insertaba en un apartado numerado e independiente del anterior.
Esto explica que en la exposición de motivos de la LIS 2014 no se haga mención alguna a la fiscalidad de las entidades de nueva creación, que sí se hace en las exposiciones de motivos (coincidentes) del RDL 4/2013,y de la Ley 11/2013. Son, precisamente, las exposiciones de motivos de estas normas las que nos conectan con la interpretación finalista que reclama el abogado del Estado. En ellas se dice que el capítulo II de la Ley11/2013 establece un marco fiscal más favorable para el autónomo que inicia una actividad emprendedora con el objetivo de incentivar la creación de empresas y reducir la carga impositiva durante los primeros años de ejercicio de una actividad. Y es que el Capítulo II (Incentivos fiscales) se refería, en el artículo 7, a los incentivos para entidades de nueva creación (en la redacción de la DA 19ª), y en el artículo 8, a los incentivos en el ámbito del IRPF. Ambos preceptos, a su vez, formaban parte del Título I "Medidas de desarrollo de la Estrategia de Emprendimiento y Empleo Joven".
Tal como se dice en las exposiciones de motivos del RDL 4/2013 y de la Ley 11/2013, el Título I desarrolla la Estrategia de Emprendimiento y Empleo Joven 2013-2016, que se enmarca en el objetivo de impulsar medidas dirigidas a reducir el desempleo juvenil, ya sea mediante la inserción laboral por cuenta ajena o a través del autoempleo y el emprendimiento. De forma complementaria a lo previsto en el Capítulo I, el capítulo II establece un marco fiscal más favorable para el autónomo que inicia una actividad emprendedora con el objetivo de incentivar la creación de empresas y reducir la carga impositiva durante los primeros años de ejercicio de una actividad. Es así como, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, se estableció el tipo de gravamen del 15 %.
13.En este contexto de política económica se creó el tipo reducido del 15 % para las entidades de nueva
creación, y en este contexto es en el que el legislador ha querido excluir expresamente de dicha consideración a las entidades que forman parte de un grupo de empresas, impidiendo de esta manera que los grupos de empresas fragmenten su actividad o sus actividades, iguales o diferentes, creando nuevas sociedades para tributar a un tipo reducido, cuya finalidad es incentivar empresas de nueva creación independientes. La aplicación del tipo reducido del 15 % a entidades de nueva creación que forman parte de un grupo de empresas implicaría extender este beneficio fiscal a un supuesto no contemplado en la norma -lo que está vetado por el artículo 14 LGT-; o más bien, implicaría extenderlo a un supuesto descartado por la propia norma. Esto es lo que hace la sentencia de instancia, que fundamenta su decisión en una interpretación que esta Sala considera incorrecta e incompleta de la norma, ignorando el alcance de lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo29.1 LIS, y que, por dicho motivo, debe de casarse.

QUINTO.-Doctrina jurisprudencial que se establece.

Como consecuencia de todo lo razonado en los anteriores fundamentos de derecho, la doctrina que se
establece es la siguiente:En interpretación del artículo 29.1 LIS, en relación con el artículo 42 del Código de Comercio, no resulta de aplicación el tipo reducido del 15% a aquellas sociedades que, siendo formalmente de nueva creación, se integran en un grupo de sociedades, aunque su objeto social sea distinto al de su sociedad dominante.

INFORME FINAL SOBRE EL APAGÓN DEL 28-04-2025 EN ESPAÑA Y PORTUGAL (ENTSO-E)

 

Expert Panel

Following the blackout, on 12 May 2025, ENTSO-E set up an Expert Panel in line with Article 15(5) of the Commission Regulation (EU) 2017/1485 of 2 August 2017 establishing a guideline on electricity transmission system operation (SO GL) and the Incident Classification Scale (ICS) Methodology. The ICS Methodology is the framework for classifying and reporting incidents in the power system and for organising the investigation of such incidents and is especially relevant to the work of the Expert Panel. It is noted that the investigation of the Expert Panel was performed in line with the version of the ICS Methodology applicable at the time of the incident.

Under the legal requirements of both SO GL and the ICS Methodology, when the incident is classified according to the ICS Methodology criteria as scale 3 incident – blackout – the Expert Panel is tasked to investigate the root causes of the incident, produce a comprehensive analysis, and make recommendations in a final report, published on 20 March 2026.

The Expert Panel consists of representatives from TSOs, the Agency for the Cooperation of Energy Regulators (ACER), National Regulatory Authorities (NRAs), and Regional Coordination Centres (RCCs).

The Panel is led by experts from TSOs not directly affected by the incident and includes experts from both affected and non-affected TSOs. The Expert Panel is led by Klaus Kaschnitz (APG, Austria) and Richard Balog (MAVIR, Hungary).

ENTSO-E Bodies Convenors participating in the Expert Panel

• Olivier Arrivé – as chair of the System Operation Committees
• Robert Koch – as convenor of the Steering Group Resilient Operation
• Rafal Kuczynski – as convenor of the Regional Group Continental Europe

  Experts from TSOs and RCCs participating in the Expert Panel

Amprion (Germany)	Tilman Ringelband
EirGrid (Ireland)	Donna Kearney
Elia (Belgium)	Bernard Malfliet
Elia (Belgium)	Peter Van Meirhaeghe
Energinet (Denmark)	Bent Myllerup
Mavir (Hungary)	Andras Woynarovich
Red Electrica (Spain)	David Alvira
REN (Portugal)	Filipe Ribeiro
RTE (France)	Laurent Rosseel
SEleNe CC (Greece)	Maria-Faidra Katsiantoni
Swissgrid (Switzerland)	Bastien Grand
Terna (Italy)	Guido Coletta
Terna (Italy)	Giorgio Giannuzzi
Transelectrica (Romania)	Mihai Cremenescu

Experts from ACER and NRAs participating in the Expert Panel

ACER	Georgios Antonopoulos
ACER	Uros Gabrijel
ACER	Aleksander Glapiak
ACER	Maria Barroso Gomes
ACER	Domen Kodric
ACER	Zoran Vujasinovic
ACER	Jan Kostevc
ANRE (Romania)	Alina Poanta
ARERA (Italy)	Marco Pasquadibisceglie
ARERA (Italy)	Andrea Rosazza
BNetzA (Germany)	Jochen Gerlach
BNetzA (Germany)	Thomas Hoelzer
BNetzA (Germany)	Nicolas Krieger
CNMC (Spain)	Virginia Garcia Escoin
CNMC (Spain)	Teresa Ibanez Tarrago
CNMC (Spain)	Diego Roldan Cabanillas
CRE (France)	Martin Frédéric
CRE (France)	Pierrick Muller
CRE (France)	Sara Rami
CREG (Belgium)	Marijn Maenhoudt
CREG (Belgium)	Emilie Leroy-Biasutti
EI (Sweden)	Anna Carlen
ElCom (Switzerland)	Raffaele Bornatico
ERSE (Portugal)	Jose Capelo
ERSE (Portugal)	Paulo Oliveira
ERU (Czech Republic)	Pavel Simoncik
MEKH (Hungary)	Erika Szirmai
URE (Poland)	Lukasz Makos
URE (Poland)	Piotr Rak
URE (Poland)	Witold Zuchowski

 

Publications & Documents

 

https://eepublicdownloads.blob.core.windows.net/public-cdn-container/clean-documents/Publications/2025/iberian-blackout/Final%20Report%20on%20the%20Grid%20Incident%20in%20Spain%20and%20Portugal%20on%2028%20April%202025.pdf

8.3 Scale of all Violations Linked to the Incident 

The OB3 was the most severe criterion violated during the incident in Spain and Portugal. Several other criteria were violated before the blackout occurred, which are presented in Table 8-1 and summarised below. When an incident meets several criteria, it is classified according to the criterion with the highest priority. Additionally, all sub-criteria information (i. e., ICS violations or events) is also collected. Figure 8-2 presents a timeline view of the ICS criteria violated during the incident. It should be noted that the violations of the criteria regarding loss of generation facilities (G) and loss of load (L) have been separated into smaller violations to better visualise the sequence of events and correlate the impact of these violations with the measured frequency and voltage during the incident. The following paragraphs consolidate the violations according to the ICS methodology and therefore do not fully align with the detailed time line presented in Figure 8-2

In Spain, there was a loss of generation facilities (G0) at 12:32, followed by a transformer trip at 12:32:57, which is classified as a scale 0 loss of network element (T0) violation, and a further 355 MW of generation tripped.Approximately 20 seconds later, at 12:33:16, there were successive trips of power generation facilities. These generation trips are classified as one G2 incident as they occurred within fifteen minutes and were greater than3,000 MW. Further T incidents occurred with the loss of tie lines and transmission lines in Spain. The trip of the HVDC interconnector was classified as a T2 ICS violation due to the impact on a neighbouring TSO with OV (voltage) violations in France. The disconnections of all tie lines between France and Spain split the Iberian Peninsula from CE (involving more than one TSO with a load larger than 5 % of the total load of the synchronous area before the separation, thus violating the RS2 criterion). The loss of load (L2) criteria was met after the generation loss, as automatic TSO system defence measures were activated with the tripping of pumps and distribution load shedding.

There was high-voltage violations in Spain during the incident that contributed to the trip of generation,
although they did not meet the time threshold for a voltage violation as defined in the ICS methodology.
Voltage was above 1.1 per unit for 16 seconds, whereas the ICS methodology requires a time of greater than 30 seconds. The subsequent voltage collapse is captured under the OB3 (blackout) criteria.
 

Portugal experienced high voltage and – similarly to Spain – the duration did not reach the time thresholds specified in the ICS methodology, and therefore therewere no OV incidents. There was a significant loss of load (L2) as pumps and industrial consumers were disconnected, as well as the distribution load. There were two T0 events with the loss of a transformer and an overhead line. Additionally, a G2 violation was recorded at the time of the blackout, as all generation facilities were
disconnected.

The highest criteria experienced in France by RTE was scale 1 related to OV1. France also had G0 and T0 violations.

Frequency degradation (F) ICS criteria violation was abelow scale (BS) violation (FBS). The reason is that the frequency deviation magnitude thresholds were met,but – similarly to the ICS voltage criteria (OV) – the duration of the deviations were not sufficiently long to be registered at a higher scale. 

Furthermore, the frequency deviations are registered at a synchronous area level,even if local anomalies might occur.

All oscillations that occurred prior to the blackout – as detailed in this report – did not cause any ICS criteria violations.

 

 

 

 

 

 

DOCTRINA TEAC RECARGO EJECUTIVO 5 POR CIENTO

 

CUARTO.- En el presente supuesto, la Administración procedió a dictar providencia de apremio, liquidando un recargo del 5% a la reclamante, al haberse efectuado el ingreso de la deuda el 27/07/2022, con posterioridad a la finalización del período voluntario de pago que había concluido el 20/07/2022, siendo imputable al obligado dicho retraso al no cumplir la domiciliación del pago alguna de las condiciones establecidas por la normativa (insuficiencia de saldo en la cuenta de domiciliación). 

 

Por el contrario, la reclamante considera improcedente la liquidación del recargo ejecutivo del 5% porque el retraso en el ingreso de la deuda se produce como consecuencia de una gestión inadecuada de los saldos y las cuentas bancarias por parte de la entidad bancaria; asimismo alega la desproporcionalidad del recargo. 

 

QUINTO.- Sobre esta cuestión, cabe traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo 986/2023 de 13/07/2023 (recurso de casación nº 1274/2022) -en la que, con remisión a su Sentencia 1639/2022, de 13 de diciembre (rec. 3084/2021)- señaló: 

"(...) 

h) En definitiva, la providencia de apremio sólo es posible para dar cauce al cobro forzoso de la deuda pendiente, no de aquellas ya pagadas, incluso fuera del periodo voluntario, como con toda claridad lo asevera el artículo 28 LGT: "[...] Artículo 28. Recargos del período ejecutivo. 1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley. Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario. Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario. 2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio 3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas". 

No reseñamos ahora este precepto para resaltar la naturaleza del recargo que sería procedente, sino con la finalidad de recordar que la providencia de apremio, y el recargo correspondiente, solo será posible y legítima cuando no se haya satisfecho la deuda tributaria antes de la notificación de aquélla, como ha sido el caso, según señala la Sala de instancia como hecho intangible en casación, pues la sentencia revela que el pago - debemos entender que íntegro y concordante con el objeto de la deuda- se efectuó fuera del periodo voluntario, pero horas antes de la notificación de la providencia de apremio. 

 

i) Ésta, obviamente, deviene inútil por completo, pues su objeto legal es desencadenar la acción ejecutiva para obtener el pago completo de la deuda insatisfecha, y pierde por completo su razón de ser cuando no hay deuda alguna que apremiar. A tal efecto, no solo es indiferente la causa en virtud del cual se dictó la providencia de apremio sin verificar -conforme a las elementales exigencias de buena administración, que la deuda ya había sido abonada- sino también la naturaleza u origen de la deuda tributaria abonada. Tales hechos, es decir, el momento del pago y la integridad con que se efectúa, no han sido controvertidos por la Administración. (...)" 

 

SEXTO.- A la vista de la doctrina del Tribunal Supremo señalada, la providencia de apremio debe ser anulada íntegramente, y ello con independencia de que la Dependencia de Recaudación esté habilitada a liquidar los recargos ejecutivos del 5%, pues su exigencia en ningún caso puede hacerse mediante la emisión de una providencia de apremio, ya que por la propia naturaleza de dicho recargo, tal como establece el transcrito artículo de la LGT de 2003, ello supone que se haya satisfecho la totalidad de la deuda antes de su emisión, por lo que dándose dicha circunstancia, es decir, que la totalidad de la deuda esté ingresada, la Administración no puede iniciar el procedimiento de apremio mediante la emisión de una providencia de apremio. Así lo ha señalado este Tribunal en resolución de 13/11/2025 (RG 7465/2022); y en la de 12/12/2025 (RG 2622/2025), se añade: 

 

Por ello entendemos que la exigencia del recargo de periodo ejecutivo debe realizarse mediante la liquidación del mismo, al igual que se liquida el recargo del artículo 27 de la LGT de 2003, por lo que ello significa que si la Dependencia de Recaudación considera en el presente caso, procedente la exigencia del recargo del periodo ejecutivo del 5%, tal exigencia debe de materializarse mediante la práctica de una liquidación al efecto, donde la interesada, una vez notificado el acto de liquidación, pueda oponer contra ella todos los recursos y reclamaciones previstos para cualquier liquidación. 

 

En consecuencia, no procede analizar las alegaciones de la interesada referidas al ajuste a derecho del recargo del periodo ejecutivo del 5% que la Dependencia de Recaudación ha declarado exigible ya que, si finalmente practica la liquidación del recargo, una vez notificada la misma, podrá oponer todo aquello que tenga por conveniente en los recursos y reclamaciones contra dicho acto de liquidación.

 

Resolución del TEAC de 29 de enero de 2026 

 

 

LÍMITES INTRÍNSECOS DE LA REGULACIÓN DE LA IA ("LÍMITES CUANTITATIVOS DE CONCIENCIA" (BATESON, (I))

 Conscious Purpose versus Nature

Gregory Bateson (1968) 

A certain limited amount of information about what's happening in this larger part of the mind seems to be relayed to what we may call the screen of consciousness. But what gets to consciousness is selected; it is a systematic (not random) sampling of the rest.

Of course, the whole of the mind could not be reported in a part of the mind. This follows logically from the relationship between part and whole. The television screen does not give you total coverage or report of the events which occur in the whole television process; and this not merely because the viewers would not be interested in such a report,but because to report on any extra part of the total process would require extra circuitry.But to report on the events in this extra circuitry would require a still further addition of more circuitry, and so on. Each additional step toward increased consciousness will take the system farther from total consciousness. To add a report on events in a given part of the machine will actually decrease the percentage of total events reported.

We therefore have to settle for very limited consciousness, and the question arises: How is the selecting done? On what principles does your mind select that which "you" will be aware of? And, while not much is known of these principles, something is known, though the principles at work are often not themselves accessible to consciousness. First of all,much of the input is consciously scanned, but only after it has been processed by the totally unconscious process of perception. The sensory events are packaged into images and these images are then "conscious."

I, the conscious I, see an unconsciously edited version of a small percentage of what affects my retina. I am guided in my perception by purposes. I see who is attending, who is not, who is understanding, who is not, or at least I get a myth about this subject, which may be quite correct. I am interested in getting that myth as I talk. It is relevant to my purposes that you hear me.

What happens to the picture of a cybernetic system-an oak wood or an organism-when that picture is selectively drawn to answer only questions of purpose?

Consider the state of medicine today. It's called medical science. What happens is that doctors think it would be nice to get rid of polio, or typhoid, or cancer. So they devote research money and effort to focusing on these "problems," or purposes. At a certainpoint Dr. Salk and others "solve" the problem of polio. They discover a solution of bugs which you can give to children so that they don't get polio. This is the solution to the problem of polio. At this point, they stop putting large quantities of effort and money into the problem of polio and go on to the problem of cancer, or whatever it may be.

Medicine ends up, therefore, as a total science, whose structure is essentially that of a bag of tricks. Within this science there is extraordinarily little knowledge of the sort of things I'm talking about; that is, of the body as a systemically cybernetically organized self-corrective system. Its internal interdependencies are minimally understood. What has happened is that purpose has determined what will come under the inspection or consciousness of medical science.

If you allow purpose to organize that which comes under your conscious inspection, what you will get is a bag of tricks-some of them very valuable tricks. It is an extraordinary achievement that these tricks have been discovered; all that I don't argue. But still we do not know two-penn'orth, really, about the total network system. Cannon wrote a book onThe Wisdom of the Body, but nobody has written a book on the wisdom of medical science, because wisdom is precisely the thing which it lacks. Wisdom I take to be the knowledge of the larger interactive system-that system which, if disturbed, is likely to generate exponential curves of change.

Consciousness operates in the same way as medicine in its sampling of the events and processes of the body and of what goes on in the total mind. It is organized in terms of purpose. It is a short-cut device to enable you to get quickly at what you want; not to act with maximum wisdom in order to live, but to follow the shortest logical or causal path toget what you next want, which may be dinner; it may be a Beethoven sonata; it may besex. Above all, it may be money or power.

But you may say: "Yes, but we have lived that way for a million years." Consciousness and purpose have been characteristic of man for at least a million years, and may havebeen with us a great deal longer than that. I am not prepared to say that dogs and cats are not conscious, still less that porpoises are not conscious.

So you may say: "Why worry about that?"

But what worries me is the addition of modern technology to the old system. Today the purposes of consciousness are implemented by more and more effective machinery,transportation systems, airplanes, weaponry, medicine, pesticides, and so forth.

Conscious purpose is now empowered to upset, the balances of the body, of society, and of the biological I world around us. A Pathology-a loss of balance-is threatened.

I think that much of what brings us here today is basically related to the thoughts that I have been putting before you. On the one hand, we have the systemic nature of the individual human being, the systemic nature of the culture in which he lives, and the systemic nature of the biological, ecological system around him; and, on the other hand,the curious twist in the systemic nature of the individual man whereby consciousness is,almost of necessity, blinded to the systemic nature of the man himself. Purposive consciousness pulls out, from the total mind, sequences which do not have the loop structure which is characteristic of the whole systemic structure. If you follow the"common-sense" dictates of consciousness you become, effectively, greedy and unwise-again I use "wisdom" as a word for recognition of and guidance by a knowledge of the total systemic creature.

Lack of systemic wisdom is always punished. We may say that the biological systems-the individual, the culture, and the ecology-are partly living sustainers of their component cells or organisms. But the systems are nonetheless punishing of any species unwise enough to quarrel with its ecology. Call the systemic forces "God" if you will.

En relación con la regulación jurídica de la Inteligencia Artificial, los límites sistémicos precisados por Bateson hace sesenta años son inescapables:

1) En cualquier sistema o conjunto de sistemas jurídicos regulatorios, una regulación extra de la aplicación de la IA en los mismos solo puede llevarse a cabo con los "límites cuantitativos de conciencia" aplicables  a la supervisión de los sistemas regulatorios previos, a los que ahora debe añadirse la supervisión de la aplicación de la IA en dichos sistemas. Ello representa, necesariamente, una sobrecarga de los "límites cuantitativos de conciencia" previos y una, necesariamente, menor "conciencia" o "ajuste" en la aplicación de los sistemas regulatorios.El resultado de un nuevo "circuito" en la terminología cibernética de Bateson

2) Los defensores opondrán que la IA libera "conciencia" mediante la automatización de procesos en los sistemas jurídicos regulatorios que previamente requerían la misma

La respuesta a lo anterior es sencilla y directa: la automatización "liberadora" requiere siempre un "propósito" y su revisión está sujeta a la evaluación total y consciente del resultado del propósito automatizado y su compatibilidad con el propósito instrumentado y sus límites 

Como el resto de la regulación juridica no automática permanece igual, la nueva sobrecarga necesariamente los "límites cuantitativos de conciencia" del mismo y lo hace en formas normalmente ocultas a los procesos conscientes del sistema (es automática) 

3) Se pone así de relieve, también, que en los sistemas expertos jurídicos el límite "paradójico" "Quis custodiet ipsos custodes?" deja de ser un problema vinculado a los controles y contrapesos no automáticos internos al sistema jurídico para convertirse en una regresión sistémica sin final: unos sistemas controlan a otros pero no hay, ni puede haber un "controlador" al mando de la IA

Lo cual no quiere decir que la instrumentación de la IA no pueda cumplir sus "propósitos" diseñados con una menor "conciencia" de cómo ello sucede y se logra (simplemente "no aparece en la pantalla de TV")  

Es por esta razón que Bateson alertaba acerca de que Today the purposes of consciousness are implemented by more and more effective machinery, así como de que esa implementación implica necesariamente retirar del escrutinio de la conciencia sequences which do not have the loop structure which is characteristic of the whole systemic structure.

Un ejemplo

El artículo 12.4 de la reciente Ley Orgánica del Derecho de Defensa establece:

Las personas tienen derecho a conocer con transparencia los criterios de inteligencia artificial empleados por las plataformas digitales, incluidas las que facilitan la elección de profesionales de la abogacía, sociedades de intermediación y cualesquiera otras entidades o instituciones que presten servicios jurídicos

El precepto no establece una obligación legal de hacer públicos los criterios de inteligencia artificial por parte de las plataformas. Tampoco regula cómo se ejerece este derecho, ni quien supervisa su cumplimiento.

Si asumimos que su invocación se añade a los motivos de revisión de una decisión en cualquiera de los sistemas jurídicos aplicables, resulta que la misma ha visto incrementada su "límite cuantitativo de conciencia" y ello no solo por la necesidad de tener en cuenta esta cuestión adicional, sino por la forma adecuada de valorar cómo los "criterios de inteligencia artificial empleados por las plataformas digitales" afectadas afectan no ya al derecho a conocerlos sino al respeto a los derechos objeto de los criterios de inteligencia artificial

¿Qué sucede con los criterios de inteligencia artificial efectivamente empleados por los organismos públicos y privados al margen de las plataformas digitales? ¿No están afectados por la transparecencia? ¿Cómo se conocen los criterios? ¿Cómo se justifican, deciden y pueden ser revisados? ¿Cuáles son sus límites?

 

SSTS 20-10-2025 Y 10-12-2025: SUSPENSIÓN LIQUIDACIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS (LIQUIDACIONES VINCULADAS A DELITO Y MULTAS (III))

 LGT

Artículo 250. Práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delitos contra la Hacienda Pública.

1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.

Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

2. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título.

En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

3. La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda según lo dispuesto en el Capítulo IV del Título III de esta Ley y se sujetará al régimen de revisión establecido en su Título V.

Artículo 255. Recaudación de la deuda liquidada en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública.

En los supuestos a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, la existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada, salvo que el Juez hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución.

Las actuaciones administrativas dirigidas al cobro a las que se refiere el párrafo anterior se regirán por las normas generales establecidas en el Capítulo V del Título III de esta Ley, salvo las especialidades establecidas en el presente Título.

Una vez que conste admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, la Administración Tributaria procederá a notificar al obligado tributario el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria liquidada en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 de esta Ley.

Disposición adicional décima. Exacción de la responsabilidad civil y multa por delito contra la Hacienda Pública.

1. En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta Ley, incluidos sus intereses de demora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio.

2. Una vez que sea firme la sentencia, el juez o tribunal al que competa la ejecución remitirá testimonio a los órganos de la Administración Tributaria, ordenando que se proceda a su exacción. En la misma forma se procederá cuando el juez o tribunal hubieran acordado la ejecución provisional de una sentencia recurrida.

3. Cuando se hubiera acordado el fraccionamiento de pago de la responsabilidad civil o de la multa conforme al artículo 125 del Código Penal, el juez o tribunal lo comunicará a la Administración Tributaria. En este caso, el procedimiento de apremio se iniciará si se incumplieran los términos del fraccionamiento.

4. La Administración Tributaria informará al juez o tribunal sentenciador, a los efectos del artículo 117.3 de la Constitución Española, de la tramitación y, en su caso, de los incidentes relativos a la ejecución encomendada.

LEY DE ENJUICIAMIENTO CRIMINAL 

Artículo 621 bis.

1. En los delitos contra la Hacienda Pública, cuando la Administración Tributaria hubiera dictado un acto de liquidación, la existencia del procedimiento penal no paralizará la actuación administrativa y podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución conforme a lo dispuesto en el artículo 305.5 del Código Penal.

2. Solicitada la suspensión de la ejecución del acto de liquidación, el Juez o Tribunal, previa audiencia por el plazo de diez días al Ministerio Fiscal y a la Administración perjudicada, resolverá mediante auto, en el plazo de diez días, si accede a la suspensión solicitada, en cuyo caso habrá de fijar el alcance de la garantía que haya de prestarse y el plazo para hacerlo, que en ningún caso excederá de dos meses, salvo que concurran las circunstancias señaladas en el apartado 6.

3. La garantía así prestada deberá cubrir suficientemente el importe resultante de la liquidación administrativa practicada, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la misma.

4. El auto de concesión de la suspensión quedará sin efecto de forma automática y sin necesidad de pronunciamiento judicial ulterior, si transcurrido el plazo señalado en el apartado 2 para la formalización de la garantía, ésta no hubiese tenido lugar.

5. La suspensión sólo afectará al procedimiento seguido frente al encausado respecto del que se haya acordado y las actuaciones de cobro dirigidas frente al resto de encausados no se paralizarán hasta que la deuda resulte pagada o garantizada en su totalidad por el obligado tributario.

6. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación.

7. Contra los autos que resuelvan la solicitud de suspensión del acto de liquidación cabrá recurso de apelación, en un solo efecto.

Artículo 621 ter.

1. La suspensión producirá efectos desde que, dictado el auto a que se refiere el artículo anterior, resulte constituida debidamente la garantía correspondiente conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, en cuyo caso se entenderán retrotraídos sus efectos al momento de su solicitud, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados siguientes de éste artículo.

2. Si, como consecuencia de las actuaciones desarrolladas por la Administración, hubiesen resultado embargados, bienes o derechos del encausado con anterioridad a la fecha del auto por el que se acuerde la suspensión, dichos embargos mantendrán su eficacia durante el plazo concedido a dicho encausado para formalizar la garantía que cubra las cantidades a que se refiere el apartado 3 del artículo anterior o, en su caso, las que le resulten exigibles al mismo.

En todo caso el Ministerio Fiscal o la Administración perjudicada podrán solicitar al Tribunal que se constituyan como garantía a efectos de la suspensión, los embargos ya realizados o derechos reales que puedan constituirse sobre los bienes afectados por los mismos, de considerarse que dichos bienes garantizan de forma más adecuada el cobro que las garantías ofrecidas por el encausado. Particularmente, podrá hacerse tal solicitud cuando la suspensión se hubiese solicitado con dispensa total o parcial de garantías.

En el supuesto en que se hubiese acordado la suspensión con dispensa total o parcial de garantías, mantendrán su eficacia los ingresos realizados que hubiesen minorado las cuantías adeudadas, sin que los mismos resulten afectados por la retroacción a que se refiere el apartado 1 del presente artículo.

3. La Administración no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que la sentencia condenatoria que confirme total o parcialmente la liquidación, sea firme, salvo en los supuestos que a continuación se indican, en los que la enajenación deberá autorizarse por el Tribunal.

a) Cuando sean perecederos.

b) Si su propietario hiciera abandono de ellos o, debidamente requerido sobre el destino del efecto judicial, no haga manifestación alguna.

c) De ser los gastos de conservación y depósito superiores al valor del objeto en sí.

d) Cuando su conservación pueda resultar peligrosa para la salud o seguridad pública.

e) Si se depreciaren por el transcurso del tiempo, aun cuando no sufran deterioro.

No serán susceptibles de enajenación los efectos que tengan el carácter de piezas de convicción y los que deban quedar a expensas del procedimiento, salvo que encuentren comprendidos en los supuestos a) y c) anteriores.

4. Una vez acordada la suspensión, con o sin garantía, podrá ser modificada o revocada durante el curso del proceso si cambiaran las circunstancias en virtud de las cuales se hubiera adoptado.

Artículo 989.

1. Los pronunciamientos sobre responsabilidad civil serán susceptibles de ejecución provisional con arreglo a lo dispuesto en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

2. En todo lo que no estuviera regulado en el Código Penal o en otra norma penal, sustantiva o procesal, para la ejecución de la responsabilidad civil derivada del delito se aplicarán las disposiciones sobre ejecución de la Ley 1/2000, de 7 de enero. El letrado de la Administración de Justicia podrá encomendar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria o, en su caso, a los organismos tributarios de las Haciendas forales, las actuaciones de investigación patrimonial necesarias para poner de manifiesto las rentas y el patrimonio presente y los que vaya adquiriendo el condenado hasta tanto no se haya satisfecho la responsabilidad civil determinada en sentencia.

Cuando dichas entidades alegaren razones legales o de respeto a los derechos fundamentales para no realizar la entrega o atender a la colaboración que les hubiese sido requerida por el letrado de la Administración de Justicia, éste dará cuenta al juez o tribunal para resolver lo que proceda.

(Con arreglo al régimen legalmente aplicable, por tanto:

1) Las cuotas tributarias liquidadas por delitos contra la Hacienda Pública solo pueden ser objeto de ejecución (y garantía), una vez iniciado el procedimiento penal, previa admisión a trámite de la denuncia o querella y de su notificación al sujeto pasivo

2) Las multas añadidas a las cuotas liquidadas por delito contra la Hacienda Pública no son -como sanción penal-, a diferencia de las cuotas, objeto de ejecución sino en el supuesto de ejecución de sentencia firme y por el procedimiento administrativo de apremio

3) A pesar de ser la multa por delito contra la Hacienda Pública una pena, que requeriría para su ejecución una sentencia firme, la introducción por la LGT del régimen de responsabilidad civil respecto de la misma permitiría -si se considerara que tiene el rango legal constitucionalmente requerido- la ejecución provisional de la sentencia no firme que la impone, siguiendo el régimen propio de la Ley de Enjuiciamiento Civil

4) En ningún caso las multas por el delito pueden ser exigidas antes de una sentencia que las imponga 

5) Si se considera, con arreglo a la doctrina Engel del TEDH, que las sanciones tributarias tienen naturaleza penal, su régimen de ejecución debería ser el mismo establecido para las multas exigidas por el delito contra la Hacienda Pública declarado por sentencia. Es decir, su ejecución debería quedar diferida a la sentencia que declare, en su caso, la responsabilidad del infractor

6) Aunque es cierto que el régimen citado no es el régimen general de otras sanciones administrativas distintas de las tributarias, no lo es menos que el régimen de las sanciones tributarias como sanciones de naturaleza penal ha sido expresamente declarado por el TEDH y admitido por el Tribunal Supremo:

"Estos criterios que el TEDH ha desarrollado en su jurisprudencia -comúnmente denominados "criterios Engel" [sentencia de 8 de junio de 1976, Engel y otros c. Países Bajos (CE:ECHR 1976:0608JUD000510071)]- y que deben tenerse en consideración para discernir si una infracción administrativa tiene o no naturaleza penal son tres:

1º)Criterio de la legalidad interna. Se basa en la tipificación formal que la legislación interna del Estado en cuestión atribuye a la infracción, es decir, si conforme a la técnica jurídica de dicho Estado la infracción pertenece al Derecho penal, al Derecho administrativo o a los dos a la vez.

2º)Criterio de la naturaleza de la infracción. Este pretende indagar la naturaleza intrínseca de la infracción y, según el desarrollo que ha realizado la jurisprudencia del TEDH, exige analizar tres circunstancias:

(i) Las personas sometidas a la norma sancionadora, es decir, la configuración del ámbito subjetivo a los efectos de delimitar la naturaleza de la infracción. De este modo, resulta determinante de la naturaleza penal de la infracción una configuración que pueda afectar a los ciudadanos en general que se encuentren en una determinada situación tipificada en la norma.

(ii) Los intereses protegidos con la tipificación de la infracción, es decir, los bienes jurídicos que se pretenden proteger, de manera que sean de carácter general y no obedezcan a la protección particular de bienes específicos que las Administraciones están obligados a tutelar.

(iii) La existencia de un objetivo de disuasión y represión, que resulta una consecuencia de los anteriores, puesto que, si la infracción afecta a la generalidad de los ciudadanos y pretende la salvaguarda de intereses generales, el objetivo de la norma es el de disuasión y represión, con independencia de que, además del carácter disuasorio, la infracción comporte una obligación de resarcimiento patrimonial.

3º)Criterio de la gravedad de la sanción. El último criterio se basa en la entidad de la sanción que la norma prevé para la infracción, que tiene una necesaria conexión con la salvedad del preceptivo derecho al reexamen, previsto en el apartado 2º del artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH, en los supuestos de "infracciones penales de menor gravedad según las define la ley". A pesar de que, como se advierte en la sentencia Saquetti, sobre este criterio ha existido cierto grado de indeterminación en la jurisprudencia del TEDH, cabe concluir que tanto la ponderación de la gravedad de la sanción, como criterio de la naturaleza de la infracción, como la determinación de si nos encontramos ante una "infracción de menor gravedad", deben decidirse a la luz de las circunstancias de cada caso. Y, por ello, si bien será necesario que la medida punitiva alcance cierto umbral de gravedad, corresponderá a las autoridades nacionales examinar su proporcionalidad y las consecuencias especialmente graves a la luz de la situación personal del demandante.

(ATS de 28 de febrero de 2024, recurso de casación núm. 3582/2023) 

7) Con arreglo a lo anterior, en nuestra opinión, la suspensión de la ejecución de sanciones tributarias de naturaleza penal recurridas en vía contencioso administrativa debería ser, en todo caso, la regla.

No debería poder oponerse a ello que  la "medida cautelar podrá acordarse únicamente cuando la ejecución del acto o la aplicación de la disposición pudieran hacer perder su finalidad legítima al recurso" (artículo 130.1 de la LJCA), puesto que la finalidad del recurso es respecto de la sanción de naturaleza penal que la misma solo sea legalmente exigible una vez ha sido declarada su procedencia mediante sentencia.

Tampoco puede invocarse  que "la medida cautelar podrá denegarse cuando de ésta pudiera seguirse perturbación grave de los intereses generales o de tercero que el Juez o Tribunal ponderará en forma circunstanciada" (artículo 130.2 de la LJCA), puesto que este no es el régimen de las multas exigibles en el supuesto de delitos contra la Hacienda Pública y no hay ninguna razón para considerar que las sanciones tributarias deban tener un régimen distinto y más gravoso.

Por último, las sanciones tributarias de naturaleza penal recurridas en vía contencioso-administrativa no constituyen un ingreso público, ni su suspensión puede afectar a los intereses generales de los ingresos públicos (reconocimiento como ingreso de la sanción, en caso de recurso contencioso, solo cuando la resolución en dicha vía contencioso-administrativa sea ejecutiva)

8) Lo anterior es relevante también para el régimen de caución propio de la suspensión acordada (artículo 133 LJCA): 

1. Cuando de la medida cautelar pudieran derivarse perjuicios de cualquier naturaleza, podrán acordarse las medidas que sean adecuadas para evitar o paliar dichos perjuicios. Igualmente podrá exigirse la presentación de caución o garantía suficiente para responder de aquéllos.

2. La caución o garantía podrá constituirse en cualquiera de las formas admitidas en Derecho. La medida cautelar acordada no se llevará a efecto hasta que la caución o garantía esté constituida y acreditada en autos, o hasta que conste el cumplimiento de las medidas acordadas para evitar o paliar los perjuicios a que se refiere el apartado precedente.

Los perjuicios deberían ser invocados y acreditados por la Administración demandada.)

SSTS 20-10-2025 Y 10-12-2025: SUSPENSIÓN LIQUIDACIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS (PRINCIPIOS CONTABLES PÚBLICOS (II))

PRINCIPIOS CONTABLES
PÚBLICOS
Documentos 1 a 8

3.8. Multas y sanciones pecuniarias
 

94. Las multas y sanciones pecuniarias, en adelante multas, son ingresos de Derecho Público detraídos sin contraprestación y de forma coactiva, como consecuencia de la comisión de infracciones al ordenamiento jurídico.

95. El reconocimiento contable de los ingresos derivados de multas se efectuará cuando se recauden las mismas o cuando en el ente que tenga atribuida la potestad para su imposición surja el derecho a cobrarlas.

El nacimiento del derecho de cobro derivado de multas se producirá cuando el Ente impositor cuente con un título legal ejecutivo con que hacer efectivo dicho derecho de cobro.

96. La existencia de tal título ejecutivo, en el caso de las multas se produce, en cualquiera de los casos siguientes:

1) Por la emisión del acto de imposición de la sanción por el órgano revestido de competencia legal para ello. Dicho acto administrativo será título suficiente para el reconocimiento del derecho a cobrar la multa siempre que legalmente se establezca la ejecutividad del mismo desde el momento en que se dicte.

2) Cuando la legislación reguladora de las multas establezca la ejecutividad del acto de imposición en un momento posterior al de su emisión:

a) Por el transcurso del plazo legalmente establecido, en cada caso, para que el infractor reclame el acto de imposición de la sanción, sin que se haya producido tal reclamación.

b) Por resolución confirmatoria del acto de imposición en el último recurso posible a interponer por el sujeto infractor con anterioridad a la ejecutividad del acto.

97. Por último, por lo que se refiere a la imputación presupuestaria de los derechos de cobro derivados de multas habrá de efectuarse al presupuesto del ejercicio en el que se reconozcan, esto es,cuando el Ente impositor cuente con un título ejecutivo legal para exigirlas o bien, si el cobro es anterior, simultáneamente, en el momento de su recaudación.

 

https://www.igae.pap.hacienda.gob.es/sitios/igae/es-ES/Contabilidad/ContabilidadPublica/Documents/Principios_Contables_Publicos_Doc_1_a_8.pdf

Los principios contables públicos sobre el reconocimiento de los ingresos de las sanciones tributarias deberían ser tenidos en cuenta, en nuestra opinión, en relación con la suspensión en la vía contencioso-administrativa de las sanciones recurridas como consecuencia de lo siguiente:

1) La suspensión automática sin garantía reconocida a las mismas en la vía administrativa de reclamación, que determina que no proceda su reconocimiento como ingreso mientras la sanción se encuentra suspendida ope legis 

2) El reconocimiento como ingreso de la sanción una vez transcurrido el plazo para la interposición del recurso contencioso

3) El reconocimiento como ingreso de la sanción, en caso de recurso contencioso, solo cuando la resolución en dicha vía contencioso-administrativa sea ejecutiva

La Resolución de 24 de septiembre de 2025, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se dictan criterios de actuación en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados mediante recursos y reclamaciones establece lo siguiente:

 Séptimo. Ejecución de resoluciones y sentencias.

(...)

1.1.3 No obstante lo dispuesto en el número anterior, se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.

Se entiende que la Administración conoce o puede conocer la interposición de recurso contencioso-administrativo con petición de suspensión, a través de su representante procesal, sin que la falta de comunicación del interesado sea obstáculo al mantenimiento dela suspensión en tal caso.

 
Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial.

1.1.4 Las garantías aportadas para obtener la suspensión de la ejecución del acto impugnado durante la tramitación de los procedimientos de revisión en vía administrativa garantizarán la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía contencioso-administrativa cuando así lo acuerde el Juzgado o Tribunal correspondiente.

En este caso, el interesado podrá solicitar a la Oficina de Relación con los Tribunales que custodia la garantía la expedición de un certificado de conformidad para acreditar ante el órgano judicial su existencia e idoneidad.

1.1.5 Cuando se trate de garantías nuevas, no constituidas y admitidas en vía económico-administrativa:

a) La Abogacía del Estado recabará la valoración de la Oficina de Relación con los Tribunales sobre la suficiencia e idoneidad de las mismas cuando no haya elementos que le permitan apreciar dichas circunstancias.
b) No será necesario recabar dicha valoración cuando la garantía ofrecida sea un aval bancario y se aprecie su suficiencia.
c) Interpuesto un recurso contencioso-administrativo, la Oficina de Relación con los Tribunales correspondiente a la adscripción del deudor remitirá al Abogado del Estado responsable del asunto un informe sobre el estado de la deuda cuya suspensión se ha solicitado y la situación patrimonial del deudor, con valoración sobre la vigencia y suficiencia económica y jurídica de la garantía ofrecida, con los requisitos establecidos en el apartado tercero.3 y 4.

 2. Ejecución de resoluciones y sentencias de los órganos de lo contencioso-administrativo.

1. Los Tribunales Económico-Administrativos darán traslado a las Oficinas de Relación con los Tribunales señaladas en el apartado Séptimo.1.1.2.1, de todas las sentencias recaídas en los recursos contencioso-administrativos interpuestos contra sus resoluciones que, habiendo adquirido firmeza, deban ser ejecutadas por los órganos de la Agencia Tributaria.
La ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.
2. La Oficina de Relación con los Tribunales competente en cada caso remitirá las sentencias total o parcialmente estimatorias al órgano que dictó el acto impugnado. Dicho órgano, en el plazo de dos meses desde su recepción, deberá notificar al interesado el acuerdo por el que se da estricto cumplimiento a lo dispuesto en la sentencia.A los efectos de considerar notificadas las resoluciones referidas en el párrafo anterior,se estará a lo dispuesto en el artículo 104.2 de la LGT.
3. Cuando la sentencia confirme el acto impugnado y hubiere mediado suspensión durante la sustanciación del recurso contencioso-administrativo, la Oficina de Relación con los Tribunales enviará a cumplimiento el recurso al órgano competente para su ejecución.
Si la suspensión se hubiera producido en período voluntario de ingreso, se notificarán los plazos de ingreso del artículo 62.2 de la LGT, y si la suspensión se produjo en período ejecutivo, se comunicará la procedencia de la continuación o del inicio del procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiese sido notificada o no,respectivamente, con anterioridad a la fecha en la que surtió efectos la suspensión.
Si la suspensión fue acordada en vía económico-administrativa o en vía contencioso-administrativa la ejecución, incluyendo la liquidación de intereses de demora devengados durante la suspensión, será tramitada por la Oficina de Relación con los Tribunales de la adscripción del deudor.
Si la suspensión fue acordada con ocasión del recurso de reposición, la ejecución,incluyendo la liquidación de intereses de demora devengados durante la suspensión,corresponderá al órgano que dictó el acto.
4. Cuando la garantía aportada por el interesado para obtener la suspensión de la ejecución del acto impugnado estuviere custodiada en la Oficina de Relación con los Tribunales, procederá de oficio a su cancelación y en su caso, devolución, cuando resulte acreditada cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Pago de la deuda suspendida, y en su caso de los intereses suspensivos y los recargos que, en su caso, procedan.
b) Anulación total del acto impugnado sin que proceda practicar nueva liquidación en ejecución de sentencia

 Los preceptos de la LJCA sobre medidas cautelares deberían valorarse teniendo en cuenta que en relación con las sanciones tributarias recurridas en vía contencioso-administrativa previamente suspendidas ope legis y respecto de las que se ha solicitado el mantenimiento de la suspensión en dicha vía:

1) Las mismas no constituyen un ingreso público hasta que sean ejecutables judicialmente 

2) Por lo anterior, no puede considerarse que su suspensión jurisdiccional constituya  una perturbación de los intereses generales vinculados a los ingresos públicos (art. 130.2 LJCA) 

3) Las sanciones tributarias usualmente tienen naturaleza "penal" con arreglo a la doctrina Engel del TEDH y, de conformidad con la misma, su suspensión no debería verse excepcionada por el art. 130.1 LJCA :

Previa valoración circunstanciada de todos los intereses en conflicto, la medida cautelar podrá acordarse únicamente cuando la ejecución del acto o la aplicación de la disposición pudieran hacer perder su finalidad legítima al recurso

La medida cautelar referida a la suspensión de una sanción tributaria de naturaleza penal no puede entrar en conflicto, por su propia naturaleza, con un interés del Estado en su ejecución antes de la decisión judicial firme sobre la misma. 

La finalidad legítima del recurso es poner fin, en su caso, a la presunción de inocencia en materia penal y, por ello, la Administración no puede invocar que la ejecución previa de la sanción tributaria recurrida sea compatible con su finalidad en el ámbito sancionador tributario.

La capacidad financiera del Estado para devolver las sanciones tributarias recurridas y anuladas es una cuestión ajena por completo a la naturaleza "penal" de las sanciones tributarias recurridas. 

Esta garantía ha resultado expresamente reconocida por el artículo 3.3 de la Ley Orgánica 5/2024 del Derecho a la Defensa:

En las causas penales, el derecho de defensa integra, además, el derecho a ser informado de la acusación, a no declarar contra uno mismo, a no confesarse culpable, a la presunción de inocencia y a la doble instancia, de conformidad con la Ley de Enjuiciamiento Criminal, la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, la Ley Orgánica 2/1989, de 13 de abril, Procesal Militar, y la Ley Orgánica 5/2000, de 12 de enero, reguladora de la responsabilidad penal de los menores. Estos derechos resultarán de aplicación al procedimiento administrativo sancionador y al procedimiento disciplinario, especialmente en el ámbito penitenciario, de acuerdo con las leyes que los regulen.