STS 9-04-2026 (DELITO FISCAL Y CERTIFICADOS DE RESIDENCIA, (I))

Id Cendoj: 28079120012026100279
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Penal
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 09/04/2026
Nº de Recurso: 4481/2023
Nº de Resolución: 274/2026
Procedimiento: Recurso de casación
Ponente: ANGEL LUIS HURTADO ADRIAN
Tipo de Resolución: Sentencia

QUINTO.-Se formula un cuarto motivo, por error en la apreciación de la prueba, al amparo del art. 849.2ºLECrim., basado en documentos que obran en autos y demuestran la equivocación evidente del juzgador sin resultar contradichos por otros documentos probatorios, y los documentos que señala son los certificados de residencia fiscal en Venezuela a efectos del CDI, expedidos por la Agencia tributaria venezolana.
Viene manteniendo esta Sala que el recurso casación por error en la valoración de la prueba, queda sujeto a los precisos cauces que la jurisprudencia ha ido señalando al abordar el motivo por error facti,del art. 849.2ºLECrim., conforme a los cuales, tal como se desarrolla por el recurrente ese cuestionamiento de tal valoración,está abocado al fracaso.

En efecto, decimos que está abocado al fracaso, porque no respeta los estrechos y precisos cauces que hande ser observados en casación, ya que, de conformidad al texto del art. 849.2º LECrim., cabrá corregir errores fácticos, no jurídicos, de la sentencia de instancia, que resulte de un documento susceptible de dar lugar a la alteración del hecho probado con relevancia para el pronunciamiento final del juicio, pero siempre teniendo en cuenta que, en nuestro proceso penal, como resulta del inciso «sin resultar contradichos por otros elementos probatorios», no se reconoce preferencia alguna a la prueba documental sobre ninguna otra, ni testifical, ni pericial, ni otra prueba documental, a la vez que no cabe acudir a otro motivo, como suele ocurrir cuando se invoca vulneración del derecho a la presunción de inocencia, para desbordar éste.Sucede, además, que no se menciona ningún documento que tenga la cualidad de literosuficiente, esto es, con capacidad, por sí solo, para una modificación en el factum, con incidencia determinante en el pronunciamiento final del fallo; es decir, para la estimación de este motivo, se exige que el documento por sí mismo sea demostrativo del error que se denuncia cometido por el Tribunal sentenciador al valorar las pruebas. que debe aparecer de forma clara y patente del examen del documento en cuestión, sin necesidad de acudir a otras pruebas ni razonamientos, conjeturas o hipótesis, esto es, por el propio y literosuficiente poder demostrativo del documento; o, dicho de otro modo, resulta indispensable que los documentos contengan particulares, circunstancias o datos, que por sí mismos y sin necesidad de complementación, interpretación o razonamientos colaterales, choquen frontalmente con lo declarado probado, acreditando así indubitadamente la desviación que en la apreciación de la prueba se denuncia.

Por último, el documento que se señala en el motivo vuelve a ser los certificados de residencia fiscal en Venezuela, que no deja de ser una prueba más, que ha sido contrastada con el resto del material probatorio y se le ha negado el valor que trata de darle el recurrente, con unos argumentos por parte del tribunal sentenciador,que han superado el juicio de juicio de racionalidad que corresponde al tribunal de apelación en la verificación de la valoración de la prueba realizada por aquél, mediante unos argumentos que, como venimos diciendo,nos parecen razonables.

En todo caso, en los fundamentos anteriores ya se han expuesto las razones por las cuales los referidos certificados no pueden surtir los efectos exoneratorios que pretende el recurrente, por lo que a lo dicho
entonces nos remitimos.
Procede, pues, la desestimación del motivo.

SEXTO.-Como quinto motivo, por quebrantamiento de forma, al amparo del art. 850.1º LECrim., la queja es por haberse denegado una diligencia de prueba que, propuesta en tiempo y forma, consideró pertinente el recurrente.

La prueba que propuso en segunda instancia se trataba de un dictamen a solicitar de la autoridad en derecho venezolana, que la Sala considere más idónea, a los efectos de que confirme la vigencia y contenido del derecho venezolano en lo que a los certificados de residencia fiscal venezolana concierne.
Dicha petición fue rechazada mediante auto de 14 de marzo de 2023, al no tener cabida en ninguna de los supuestos del art. 790.3 LECrim, que establece que «en el mismo escrito de formalización podrá pedir el recurrente la práctica de las diligencias de prueba que no pudo proponer en la primera instancia, de las propuestas que le fueron indebidamente denegadas, siempre que hubiere formulado en su momento la oportuna protesta, y de las admitidas que no fueron practicadas por causas que no le sean imputables».

Se trataba de una prueba que bien pudo proponerse en primera instancia, por lo que, si así no lo hizo la parte,solo a ella es imputable que no se le admitiese en segunda instancia.

Se alega en el motivo que el referido certificado constituye la mejor prueba de la vigencia y el modo de
aplicación del derecho extranjero, y vuelve a referirse a la Sentencia de la Sala Tercera 778/2023, de la que hemos hablado en el segundo fundamento, y expuesto las razones por las cuales nada aporta a los efectos de la estimación del motivo.

Es más, a las consideraciones hechas entonces, podemos añadir que los referidos certificados se han utilizado como un elemento más de ese ardid defraudatorio urdido por el condenado para defraudar al fisco, lo que es una razón más para negarle la validez y efecto que con ellos pretende la defensa, por ser una actuación en fraude de ley, con cobertura en el art. 6.4 del Código Civil, en cuanto establece que «los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir».

Procede, pues, la desestimación del motivo."

 

(STS 778/2023

CUARTO. Respuesta a las cuestiones interpretativas planteadas en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las cuestiones que se nos plantean en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dichas cuestiones, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente:

1. Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio.

 
2. A los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio.

3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares.

Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que no resulta equiparable."

TRIBUNAL DE CUENTAS EUROPEO: El fondo multimillonario para el COVID no es suficientemente transparente

 

 

«Los ciudadanos tienen menos confianza en las finanzas públicas si el dinero no se gasta con total transparencia», afirma Ivana Maletić, Miembro del Tribunal responsable de la auditoría. «No disponemos de una visión completa de cómo se utilizan los fondos del MRR. Los ciudadanos tienen derecho a saber cómo se utilizan los fondos públicos, quién los recibe y cuánto se gasta realmente. Estas lagunas en materia de transparencia del MRR no deberían extenderse a los futuros presupuestos de la UE».

Los auditores constataron que, si bien los fondos son rastreables y transparentes hasta cierto punto, la imagen sigue siendo incompleta. En cuanto a la trazabilidad, los países suelen cumplir los requisitos normativos y la mayoría puede hacer un seguimiento de los pagos del MRR desde el origen hasta el uso final. Sin embargo, no todos los países recopilan sistemáticamente los datos necesarios y, en algunos casos, la información solo se facilita previa solicitud, lo que da lugar a retrasos que pueden prolongarse durante varios meses. Esto hace que la información sea menos útil para la rendición de cuentas y el análisis.

La Comisión Europea no recopila datos sobre los importes reales pagados por cada medida del MRR, ni siquiera cuando los Estados miembros disponen de tales datos. Esta falta de información socava la capacidad de la Comisión para evaluar si los Estados miembros han utilizado los fondos del MRR de manera eficiente. Además, en el ámbito de los Estados miembros, la información sobre los costes reales de las medidas del MRR es importante para ajustar las estimaciones de costes y garantizar que la financiación recibida por cada país se mantenga próxima a los costes reales. Sin embargo, los países no utilizan sistemáticamente los datos de costes reales para actualizar las estimaciones en caso de ahorros o sobrecostes. Aunque algunas medidas experimentaron sobrecostes, en varios países los costes reales de la mayoría de las medidas finalizadas incluidas en la muestra de los auditores fueron inferiores a los estimados. Si se mantiene esta tendencia, es posible que la financiación total recibida por un Estado miembro no se aproxime razonablemente a los costes reales.

En cuanto a la transparencia, la Comisión y los Estados miembros publican información conforme a las normas del MRR y proporcionan una transparencia adecuada sobre la consecución de los hitos y objetivos. Sin embargo, dado que estos suelen estar orientados a las realizaciones más que a los resultados, la información sobre los resultados y el cumplimiento de los objetivos generales es mínima. Además, las normas de transparencia del MRR no prevén la divulgación completa del flujo de fondos. Aunque todos los Estados miembros publican la lista exigida de los cien mayores perceptores finales, esta lista no refleja adecuadamente el uso global del dinero. En primer lugar, los organismos públicos, como los ministerios, representan más de la mitad de los perceptores, y los Estados miembros no están obligados a publicar los pagos posteriores que estas autoridades realizan a los contratistas a través de la contratación pública, de modo que no los publican. En segundo lugar, ninguno de los diez países examinados por los auditores había superado el número mínimo de cien en sus listas publicadas. Por lo tanto, la información pública sobre quién se beneficia en última instancia del MRR y en qué medida es incompleta.

Información de referencia

El MRR se creó en febrero de 2021 como un instrumento único para ayudar a los países de la UE a recuperarse de la pandemia y a construir economías resilientes. La Comisión ejecuta el Mecanismo en régimen de gestión directa y asume la responsabilidad última. El MRR tenía un valor total máximo de 723 800 millones de euros y, a finales de enero de 2026, la Comisión había comprometido 577 000 millones de euros (360 000 millones de euros en subvenciones y 217 000 millones de euros en préstamos) para los 27 Estados miembros. El MRR financia medidas en ámbitos como las transiciones ecológica y digital y finalizará en agosto de 2026, mientras que los pagos a los Estados miembros podrán efectuarse hasta finales de este año.

La transparencia en la presentación de informes, incluida la información sobre los costes reales, contribuye a mejorar la toma de decisiones y a promover la rendición de cuentas. El Parlamento Europeo, el Defensor del Pueblo Europeo y la OCDE ya han planteado cuestiones específicas relacionadas con la transparencia y la rendición de cuentas del MRR. El Tribunal ha publicado una serie de informes de auditoría sobre el MRR, incluido un análisis, en 2025, de las lecciones extraídas; todas estas publicaciones están disponibles aquí. En esta auditoría, los auditores examinaron una muestra de diez Estados miembros: Alemania, Austria, Bulgaria, España, Estonia, Francia, Letonia, Malta, Países Bajos y Rumanía.

NOTA DE PRENSA

INFORME TRIBUNAL DE CUENTAS EUROPEO

 

 

 

 

AUTO TS 15-04-2026: FALTA DE EMPLAZAMIENTO PARA FIRMA DE ACTAS DE INSPECCIÓN

Id Cendoj: 28079130012026200747
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 15/04/2026
Nº de Recurso: 3521/2025
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: SANDRA MARIA GONZALEZ DE LARA MINGO
Tipo de Resolución: Auto

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).
2.Así, respecto a la primera cuestión que plantea este recurso de casación, debemos precisar que resulta de evidente interés casacional determinar las consecuencias jurídicas derivadas de la omisión por parte de la Administración Tributaria de la obligación de citar a los contribuyentes para la firma de las actas de inspección.En concreto, procede que el Tribunal Supremo precise si el hecho de no citar al obligado tributario a una fecha y hora concreta para la firma de las actas -impidiéndole manifestar su voluntad de suscribir el acta en conformidad o disconformidad conforme a los artículos 154 de la LGT y 185 y 188 del RGGI- y la posterior remisión directa del acta en disconformidad, supone que se haya prescindido absoluta del procedimiento lo que conlleva la nulidad de pleno derecho de acuerdo con lo establecido en el artículo 217 de la LGT.
Asimismo, deberá esclarecer si dicha omisión constituye un defecto material determinante de anulabilidad por causar indefensión al obligado tributario, en la medida en que le priva "de facto" de un derecho de elección legalmente establecido, como es el acceso a la reducción del 30% de la sanción regulada en el artículo 188.1.b)de la LGT.
Todo ello resulta indispensable para reafirmar, reforzar o completar la jurisprudencia sobre las garantías delos contribuyentes y la vulneración de derechos electivos en el seno del procedimiento inspector.

(...)

 La Sección de Admisión acuerda:

1.º)Admitir el recurso de casación n.º 35212025, preparado por la representación procesal de D. Benito, contra la sentencia n.º 532/2025, de 6 de marzo, dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, en el recurso n.º 412/2024.
2.º)Declarar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
2.1.Determinar si la omisión por parte de la Administración Tributaria de citar al obligado tributario en una fecha y hora concreta para la formalización y firma de las actas de inspección, procediendo a su remisión directa en disconformidad, supone que se haya prescindido total y absoluta del procedimiento legalmente establecido que determine la nulidad de pleno derecho ex artículo 217 de la LGT, o si constituye un vicio determinante de anulabilidad.
2.2.Aclarar si dicha omisión procedimental genera indefensión material al contribuyente al privarle de su derecho electivo a suscribir el acta en conformidad y, con ello, impedirle el acceso a la reducción de la sanción legalmente establecida en el artículo 188.1.b) de la LGT, o si, por el contrario, debe considerarse una mera irregularidad formal no invalidante cuando la Administración le ha otorgado un trámite de audiencia previo a la liquidación.
3º)Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:
3.1.Los artículos 154, 188.1.b) y 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [«LGT»].
3.2.El artículo 185.2 y los apartados 1 y 2 del artículo 188 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio [«RGGI»].
Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

(Breve comentario:

 El Auto plantea una cuestión no abordada en la STS de 22-04-2026 sobre la misma cuestión, comentada en las entradas previas:

si dicha omisión procedimental genera indefensión material al contribuyente al privarle de su derecho electivo a suscribir el acta en conformidad y, con ello, impedirle el acceso a la reducción de la sanción legalmente establecida en el artículo 188.1.b) de la LGT

La conclusión de "indefensión" en cuanto a la sanción parece, en nuestra opinión, obligada.

Como hemos comentado en las entradas previas, la cuestión debería examinarse extendiendo las normas a interpretar a los artículos 1, 2 y 3.6 de la Ley Orgánica 5/2024, del Derecho de Defensa y al artículo 217.1.a) y g) de la LGT. Teniendo en cuenta los mismos, en nuestra opinión, la falta de emplazamiento debería considerarse un vicio de nulidad o anulabilidad de la liquidación y no solo de la sanción.

El planteamiento de la cuestión considerando dichos artículos en la formalización de la casación estaría cubierto no solo por el artículo 90.4 de la LJCA, sino también por la propia Ley Orgánica 5/2024. Que añade trascendencia constitucional a la casación.

Ello requeriría modificar -lo que no parece previsible- la doctrina contenida en la STS de 22-04-2026, que no tuvo en cuenta dichos preceptos ni las cuestiones planteadas por los mismos en relación con la anulación de la liquidación.) 

 

 

CONDICIONALES CONTRAFÁCTICOS Y DERECHO DE DEFENSA EN LA LO 5/2024 (STS 22-04-2026)

 La STS 22-04-2026 (entrada previa) declara:

"3.3.-Tampoco cabe, por último, apreciar en un supuesto como el enjuiciado en el que se han cumplido todas las garantías procedimentales, con excepción de la controvertida, que el contenido del acto que puso fin al procedimiento inspector hubiese variado de haber sido citado el obligado tributario a la formalización del acta.

El obligado tributario estuvo presente en todo el procedimiento inspector y pudo realizar alegaciones en los términos que hemos indicado, por lo que no parece razonable concluir que la citación a la formalización del acta hubiese podido alterar el contenido del acuerdo de liquidación ni alterado la finalidad perseguida por el procedimiento administrativo.

 4.-Descartada la nulidad, nos moveríamos en el ámbito de la anulabilidad. De conformidad con lo establecido en el art 48.1 LPACAP, son anulables "los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder";pero el art 48.2 matiza que, "no obstante, el defecto deforma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados". Requisitos estos últimos que no se dan en el caso enjuiciado, donde no cabe apreciar indefensión y, por otra parte, se han cumplido los trámites básicos para la configuración de la regularización efectuada.
En resumen, en el caso de autos, atendiendo a las circunstancias que en el mismo concurren, no es posible que estemos ante un supuesto de nulidad absoluta ni ante un supuesto de anulabilidad."

Juzgar sobre la calificación y el efecto de la infracción producida a partir de si el resultado material hubiera variado de no haberse producido aquella infracción es lo que se denomina un condicional contrafáctico, expresión procedente directamente del inglés (counterfactual conditional) que literalmente significa «condicional contrario a los hechos». Un condicional contrafáctico —también denominado condicional subjuntivo— es aquel condicional (A→B) cuyo antecedente (A) es falso. Por ejemplo: «Si César no hubiera cruzado el Rubicón, otra hubiera sido la suerte de Roma». 

Se ha reconocido el carácter problemático de este tipo de proposiciones, sobre todo desde la filosofía analítica, al existir contrafácticos considerados falsos por los usuarios del lenguaje ordinario que, sin embargo, deberían ser verdaderos si atendemos a los criterios estrictos de la lógica simbólica —según los cuales, cualquier condicional con el antecedente falso es siempre verdadero. 

De un condicional contrario a los hechos no debería, en el ámbito jurídico extraerse ninguna consecuencia jurídica. El razonamiento carece de soporte presuntivo con arreglo al artículo 386 de la LEC:

"A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano"

De la falta de citación no cabe presumir que el acto resultante habría sido el mismo, especialmente si la citación es requisito previo del acto resultante. 

No obstante, es común que en la indefensión se exija la prueba de que la infracción padecida  "genere una indefensión material real, efectiva y actual, nunca potencial o abstracta, por colocar a la parte en una situación que le produzca un perjuicio, sin que le sea equiparable cualquier expectativa de un peligro o riesgo".

En realidad ello requiere efectivamente probar que el resultado (material) habría sido distinto de no haber tenido lugar la infracción (formal), por un medio distinto del de la anulación del acto requerida por la infracción normativa.

Sobre ello debería decirse que un resultado material que deriva de una infracción normativa es siempre un perjuicio actual que el afectado no tiene el deber jurídico de soportar, tampoco aunque pueda conjeturarse (condicional contrafáctico) que de no haberse producido la infracción normativa el resultado material sería el mismo.

La forma de razonar indicada siempre dará lugar a "irregularidades no invalidantes", incluso cuando resulte claro que el acto carece  "de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin". ¿De qué sirven los mismos si pueden constituir "irregularidades no invalidantes" o meras expectativas de peligro o riesgo sin trascendencia?

En nuestra opinión, la reciente Ley Orgánica 5/2024 del Derecho de Defensa debería impedir considerar que una lesión de dicho derecho exige probar que su observancia  habría producido un resultado distinto y que por tanto solo existe un perjuicio real cuando tenga lugar dicha prueba.

El Preámbulo de la LO resalta tanto la vertiente positiva (defensa) como la negativa (no indefensión):

"El artículo 24 de la Constitución Española consagra el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, vinculándolo indisolublemente al también fundamental derecho a la no indefensión o, en términos positivos, al derecho de defensa; vinculación tan íntima y sustancial que permite enunciar como ecuación axiomática que sin tutela judicial efectiva no es posible una defensa real, y sin una defensa efectiva es inviable el ejercicio de una real tutela judicial efectiva. Se configuran, por tanto, ambos derechos como dos caras de la misma moneda y como corolario inherente al funcionamiento de un Estado de Derecho.

(...) 

Desde la aprobación de la Constitución Española, la jurisprudencia y la práctica judicial han ido consolidando los estándares de protección del derecho a la defensa en los diversos órdenes jurisdiccionales, procedimientos y actuaciones.

Pero ha llegado el momento en que la realidad histórica y social de este país hace necesario que este principio básico estructural del Estado de Derecho se consagre en una ley orgánica, que, sin agotar sus diversas facetas, desarrolle algunos de los aspectos esenciales de este derecho y muestre el reflejo de un consenso social y político sobre una materia de especial importancia. Debe servir para que las personas conozcan el alcance de este derecho en su máximo reconocimiento y garantía, así como para dejar constituida una guía de ruta para todos los operadores jurídicos."

El artículo 2 de la LO deja claro el ámbito de protección y el perjuicio real derivado del desconocimiento del derecho de defensa en actuaciones concretas:

"El derecho de defensa comprende el conjunto de facultades y garantías, reconocidas en el ordenamiento jurídico, que permiten a todas las personas, físicas y jurídicas, proteger y hacer valer, con arreglo a un procedimiento previamente establecido, sus derechos, libertades e intereses legítimos en cualquier tipo de controversia ante los tribunales y administraciones públicas, incluidas las diligencias de investigación del Ministerio Fiscal, o en los medios adecuados de solución de controversias regulados en la normativa de aplicación."

Nos parece obligado considerar que el derecho a la citación para la firma de una Acta de Inspección está comprendido en el citado artículo 2 ("proteger") y que su inobservancia es, por ello, un perjuicio real y efectivo ("hacer valer"), incluso si el resultado material hubiera sido el mismo de no haberse omitido.

Sostener esto último sería, en nuestra modesta opinión, incompatible con el artículo 3.6 de la citada LO:

"El ejercicio del derecho de defensa estará sujeto al procedimiento legalmente establecido. Cualquier duda sobre su interpretación y alcance se resolverá del modo más favorable al ejercicio del derecho"

En el caso de que el representante del obligado tributario ante la Inspección fuera un profesional habilitado para ello, la falta de emplazamiento del mismo para la firma del Acta debería considerarse adicionalmente, en nuestra opinión, una infracción del artículo 4.1 de la LO.

Por último, puesto que el Acta contiene una propuesta de resolución (que puede ser aceptada), la citación para su firma protege el derecho de defensa en su manifestación de derecho del contribuyente a a ser oído en relación con la misma.Y su omisión constituiría igualmente una infracción del artículo 7 de la LO. 

Las infracciones de artículos de la LO del Derecho de Defensa deberían considerarse supuestos de nulidad de pleno derecho con arreglo al artículo 217.1.a) y g) de la LGT:

"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal."

La LO 5/2024 no estaba en vigor en el momento de los hechos, ni tampoco cuando se dictó el Auto de admisión del recurso de casación (27 de noviembre de 2024). La LO 5/2024 entró en vigor el 4 de diciembre de 2024. Sin embargo,  su desarrollo del artículo 24 de la CE debería considerarse aplicable en relación con cualquier aspecto del mismo objeto de regulación, incluso aunque se refiera a actuaciones anteriores a su vigencia formal (artículo 1):

 "La presente ley orgánica tiene por objeto regular el derecho de defensa, reconocido en el artículo 24 de la Constitución Española como derecho fundamental indisponible."

Por ello, en nuestra opinión, la revisión y precisión de la doctrina del TC y del TS sobre estas cuestiones constituye, en nuestra opinión, un supuesto de especial trascendencia constitucional con arreglo a la doctrina de la STC 155/2009:

"(...) Este Tribunal estima conveniente, dado el tiempo transcurrido desde la reforma del recurso de amparo, avanzar en la interpretación del requisito del art. 50.1.b) LOTC. En este sentido considera que cabe apreciar que el contenido del recurso de amparo justifica una decisión sobre el fondo en razón de su especial trascendencia constitucional en los casos que a continuación se refieren (…).

Tales casos serán los siguientes casos: a) el de un recurso que plantee un problema o una faceta de un derecho fundamental susceptible de amparo sobre el que no haya doctrina del Tribunal Constitucional, supuesto ya enunciado en la STC 70/2009, de 23 de marzo; b) o que dé ocasión al Tribunal Constitucional para aclarar o cambiar su doctrina, como consecuencia de un proceso de reflexión interna, como acontece en el caso que nos ocupa, o por el surgimiento de nuevas realidades sociales o de cambios normativos relevantes para la configuración del contenido del derecho fundamental, o de un cambio de doctrina de los órganos de garantía encargados de la interpretación de los tratados y acuerdos internacionales a los que se refiere el art. 10.2 CE; c) o cuando la vulneración del derecho fundamental que se denuncia provenga de la ley o de otra disposición de carácter general; d) o si la vulneración del derecho fundamental traiga causa de una reiterada interpretación de la ley que el Tribunal Constitucional considere lesiva del derecho fundamental y crea necesario proclamar otra interpretación conforme a la Constitución; e) o bien cuando la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el derecho fundamental que se alega en el recurso esté siendo incumplida de modo general y reiterado por la Jurisdicción ordinaria, o existan resoluciones judiciales contradictorias sobre el derecho fundamental, ya sea interpretando de manera distinta la doctrina constitucional, ya sea aplicándola en unos casos y desconociéndola en otros; f) o en el caso de que un órgano judicial incurra en una negativa manifiesta del deber de acatamiento de la doctrina del Tribunal Constitucional (art. 5 LOPJ); g) o, en fin, (…)” ( F.J. 2º.)

  

 

STS 22-04-2026: FALTA DE EMPLAZAMIENTO PARA FIRMA DE ACTAS DE INSPECCIÓN

Id Cendoj: 28079130022026100126
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 22/04/2026
Nº de Recurso: 178/2024
Nº de Resolución: 491/2026
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA
Tipo de Resolución: Sentencia

 TERCERO. - Sobre la nulidad por omisión del emplazamiento a la firma de las actas tributarias.

 1.-Conviene comenzar por indicar que del examen de las actuaciones se infiere que no consta en las mismas que el obligado tributario haya sido citado para la formalización del acta. El TSJ no niega que se haya producido una infracción en el procedimiento, aunque no considera que aquella tenga el alcance pretendido por la parte demandante.

En efecto, basta una simple lectura de la regulación para llegar a la conclusión de que se ha producido la
irregularidad denunciada. Así, el artículo 183 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimiento de aplicación de los tributos (RGAIT), al regular el trámite de audiencia previo a las actas de inspección, establece que cuando la inspección considere que ha obtenido datos y pruebas suficientes para fundamentar una propuesta de regularización o considerar correcta la situación del obligado tributario, "se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el art. 96". Añadiendo, "en la misma notificación de apertura del trámite de audiencia podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las actas a que se refiere el art. 185".

Precisamente, el art. 185.2 RGAIT establece que: "Las actas serán firmadas por el funcionario y por el obligado tributario. Si el obligado tributario no supiera o no pudiera firmarlas, si no compareciera en el lugar y fecha señalados para su firma o si se negara a suscribirlas, serán firmadas sólo por el funcionario y se hará constar la circunstancia de que se trate".

En el caso enjuiciado, no consta ni que se citase al obligado tributario ni que este asistiese al acto de formalización del acta, por lo que el "funcionario"firmó el acta de disconformidad en solitario. Del acta se dio traslado al obligado tributario para alegaciones, sin que se realizase por éste alegación alguna en relación con el contenido de aquella.

 3.-Siendo la formalización y elaboración del acta un trámite esencial, cuya omisión podría llevar a declarar la nulidad de pleno derecho, lo cierto es que en el caso que enjuiciamos no se ha omitido. Lo que ha ocurrido es que, no habiéndose realizado alegación alguna por el recurrente en el trámite de audiencia previa a las actas de inspección -art. 183 RGAIT-, y sin que conste que el obligado tributario fuese citado para la formalización de las actas -art. 185 RGAIT-, la Administración optó por elaborar un acta en disconformidad al considerar que el obligado tributario no estaba conforme con la propuesta.

Las razones por las que la Administración obró de esta forma no están muy claras. Así, en el acta relativa al IRPF se hace referencia a la superación del plazo de alegaciones sin que se hubiese presentado alegación alguna -folio 24-, y en el acta de disconformidad relativa al IVA se dice que "el obligado tributario no comparece para la firma"-p.5-. Asimismo, en el Acuerdo de liquidación del IRPF se dice que el obligado tributario no se personó "para la firma el día de su extensión"-p. 15-, y en el Acuerdo de liquidación del IVA se dice que "el obligado tributario no comparece para su firma"-p- 4-. Pero lo que es claro, y así se dice en la sentencia de instancia, es que no consta en el expediente que el obligado tributario fuese citado en un día específico para la formalización del acta.

Ahora bien, la omisión de dicho trámite, con escrupuloso cumplimiento del resto de los mandatos y garantías establecidos en la ley, no permite afirmar que estemos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho por las siguientes razones:

(...) 

 3.3.-Tampoco cabe, por último, apreciar en un supuesto como el enjuiciado en el que se han cumplido todas las garantías procedimentales, con excepción de la controvertida, que el contenido del acto que puso fin al procedimiento inspector hubiese variado de haber sido citado el obligado tributario a la formalización del acta.

El obligado tributario estuvo presente en todo el procedimiento inspector y pudo realizar alegaciones en los términos que hemos indicado, por lo que no parece razonable concluir que la citación a la formalización del acta hubiese podido alterar el contenido del acuerdo de liquidación ni alterado la finalidad perseguida por el procedimiento administrativo.

 4.-Descartada la nulidad, nos moveríamos en el ámbito de la anulabilidad. De conformidad con lo establecido en el art 48.1 LPACAP, son anulables "los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder";pero el art 48.2 matiza que, "no obstante, el defecto deforma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados". Requisitos estos últimos que no se dan en el caso enjuiciado, donde no cabe apreciar indefensión y, por otra parte, se han cumplido los trámites básicos para la configuración de la regularización efectuada.
En resumen, en el caso de autos, atendiendo a las circunstancias que en el mismo concurren, no es posible que estemos ante un supuesto de nulidad absoluta ni ante un supuesto de anulabilidad.

 QUINTO. - Doctrina que se establece.

Contestando a las cuestiones planteadas por el Auto de admisión:

1.-La falta de emplazamiento para la firma de las actas tributarias, elaborándose un acta en disconformidad dela que se da traslado al obligado tributario, no constituye un vicio de nulidad de pleno derecho siempre que, del resto de las actuaciones procedimentales realizadas, se pueda deducir que el incumplimiento de dicho trámite no afecta al contenido final del acto que pone fin al procedimiento y no se haya producido una lesión esencial de las garantías y derechos del obligado tributario. Ello, sin perjuicio de que el acuerdo de liquidación pueda anularse de concurrir la prescripción por superación del plazo máximo para el desarrollo del procedimiento inspector.

(Breve comentario:

1) El emplazamiento y la comparecencia del obligado tributario en el acto de suscripción del Acta son legalmente obligatorios con arreglo a la ley:

Artículo 154. Clases de actas según su tramitación.

1. A efectos de su tramitación, las actas de inspección pueden ser con acuerdo, de conformidad o de disconformidad.

2. Cuando el obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el acta, ésta se tramitará como de disconformidad.

2) La citación, comparecencia y requisitos legales para suplir la incomparecencia previa citación son requisitos de validez (ad solemnitatem) del acta como documento público

 El artículo 185. 2 del RGAIT establece:

Las actas serán firmadas por el funcionario y por el obligado tributario. Si el obligado tributario no supiera o no pudiera firmarlas, si no compareciera en el lugar y fecha señalados para su firma o si se negara a suscribirlas, serán firmadas sólo por el funcionario y se hará constar la circunstancia de que se trate.

De cada acta se entregará un ejemplar al obligado tributario, que se entenderá notificada por su firma. Si aquel no hubiera comparecido, las actas deberán ser notificadas conforme lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

Sin citación para comparecencia, sin comparecencia y sin notificación con arreglo a la ley el Acta no tiene los requisitos de forma par su validez.

La firma y los requisitos para suplirla en caso de incomparecencia o negativa son requisitos de validez del Acta. 

Se trataría por ello de un vicio de nulidad de pleno derecho.

El razonamiento sobre la falta de un resultado distinto en caso de citación es incompatible con un requisito formal de validez del Acta.

Como documento público, el Acta requiere la comparecencia y firma del obligado tributario, resultando de aplicación el artículo 26 de la LPACAP:

Artículo 26. Emisión de documentos por las Administraciones Públicas.

1. Se entiende por documentos públicos administrativos los válidamente emitidos por los órganos de las Administraciones Públicas. Las Administraciones Públicas emitirán los documentos administrativos por escrito, a través de medios electrónicos, a menos que su naturaleza exija otra forma más adecuada de expresión y constancia.

2. Para ser considerados válidos, los documentos electrónicos administrativos deberán:

a) Contener información de cualquier naturaleza archivada en un soporte electrónico según un formato determinado susceptible de identificación y tratamiento diferenciado.

b) Disponer de los datos de identificación que permitan su individualización, sin perjuicio de su posible incorporación a un expediente electrónico.

c) Incorporar una referencia temporal del momento en que han sido emitidos.

d) Incorporar los metadatos mínimos exigidos.

e) Incorporar las firmas electrónicas que correspondan de acuerdo con lo previsto en la normativa aplicable.

Se considerarán válidos los documentos electrónicos, que cumpliendo estos requisitos, sean trasladados a un tercero a través de medios electrónicos.

3) La STS no solo considera que no hay vicio de nulidad, sino que tampoco concurre anulabilidad alguna, por falta de indefensión:

"el art 48.2 matiza que, "no obstante, el defecto deforma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados". Requisitos estos últimos que no se dan en el caso enjuiciado, donde no cabe apreciar indefensión"

Se trata, como se ha indicado, de un requisito formal de validez del Acta como documento público.

No se cumplen los requisitos formales indispensables del artículo 188.1 RGAIT:

Cuando el obligado tributario se niegue a suscribir el acta, la suscriba pero no preste su conformidad a las propuestas de regularización y de liquidación contenidas en el acta o no comparezca en la fecha señalada para la firma de las actas, se formalizará un acta de disconformidad, en la que se hará constar el derecho del obligado tributario a presentar las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de los 15 días, contados a partir del día siguiente al de la fecha en que se haya producido la negativa a suscribir, se haya suscrito o, si no se ha comparecido, se haya notificado el acta.

Si el vicio no es de nulidad, debería ser de anulabilidad, con independencia de la indefensión o no.Los requisitos formales tienen como una de sus finalidades principales preservar los derechos de los destinatarios de los actos. Para eso se establecen.

Por ello, cualquier duda sobre la anulabilidad o no de la falta de citación para la emisión de un documento público que requiere la intervención del administrado debería resolverse en favor de la anulabilidad con arreglo a la Ley Orgánica 5/2024 del Derecho de Defensa (artículo 3.6):

El ejercicio del derecho de defensa estará sujeto al procedimiento legalmente establecido. Cualquier duda sobre su interpretación y alcance se resolverá del modo más favorable al ejercicio del derecho.

4) Si el Acta incurre en al menos un vicio de anulabilidad que afecta al derecho de defensa, la misma se traslada a la liquidación que deriva de la misma y no es independiente

 Artículo 188.3 RGAIT:

Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.

Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada. 

Con arreglo al articulo transcrito, la falta de citación y comparecencia debería haberse corregido en el acuerdo de rectificación del Acta, que no se produjo. Lo que afecta a la validez del Acta y de la liquidación dictada con arreglo a la misma.  

5) El principio de buena fe y de buena Administración resultarían, en este caso, desconocidos por la doctrina de la STS: el incumplimiento por la Administración de un requisito de validez de un documento público con efectos jurídicos en el obligado tributario no tiene consecuencia sancionadora alguna.)

SEÑALES DE ALERTA DE SEGURIDAD DE VACUNAS COVID-19 (INFORME SENADO AMERICANO, 29-04-2026)

 

 

I. Executive Summary

Documents produced by the Department of Health and Human Services (“HHS”) to the Permanent Subcommittee on Investigations (“PSI” or “the Subcommittee”) show that beginning in early 2021, Dr. Ana Szarfman, who at the time was a senior medical officer and safety datamining developer at the Food and Drug Administration (“FDA”), used an updated data analysis technique that identified dozens of statistically significant safety signals for adverse events associated with the COVID-19 vaccines.1 She immediately shared her findings with other FDA officials, including officials responsible for COVID-19 vaccine safety surveillance, but they largely ignored her and eventually told her to stop her data analyses.
Specifically, on March 26, 2021, Dr. Szarfman, who worked in the FDA’s Center for Drug Evaluation and Research (“CDER”), shared a data mining analysis of COVID-19 vaccine adverse events using a newer methodology that reduced masking.2 Masking is a known data limitation with FDA’s current data mining method that can inhibit the detection of safety signals for adverse events.3 Dr. Szarfman’s analysis—which was done in collaboration with Dr. William DuMouchel, the then-Chief Statistician at Oracle and inventor of the data mining algorithm that supported FDA’s current data mining system—found “49 examples of extreme masking” with over twenty of those examples of adverse events now showing a statistically significant safety signal when adjusted for masking.4 In other words, by using a methodology that accounted for the masking limitation, Dr. Szarfman and Dr. DuMouchel uncovered approximately 25 statistically significant safety signals for adverse events associated with the COVID-19 vaccines that were not previously detected by FDA’s current methodology, including sudden cardiac death, Bell’s palsy, and pulmonary infarction.5

Dr. Szarfman shared similar findings with other senior officials at the FDA in this instance and at least three other times in April 2021, May 2021, and July 2021 when her and Dr. DuMouchel’s analyses yielded even more statistically significant safety signals with higher values for adverse events, including acute myocardial infarction associated with the Moderna and Pfizer-BioNTech (“Pfizer”) COVID-19 vaccines, non-site specific embolism and thrombosis associated with the Janssen (“Johnson & Johnson”) and Pfizer vaccines, dementia associated with the Pfizer vaccine, and “Death and sudden death” associated with the Moderna and Pfizer vaccines.6

However, rather than warn the public or hold distribution of the vaccines for further investigation, records appear to indicate that Biden health officials ignored the statistically significant safety signals uncovered through the new methodology and were more concerned about Dr. Szarfman’s efforts rather than her troubling findings. In April 2021, after Dr. Szarfman emailed a data mining analysis apparently underscoring the limitations of FDA’s current system, one senior FDA official wrote to his colleagues, “[b]efore we potentially reach out to Ana, we should meet internally – many considerations not suited to email…”7

By May 2021, senior officials in the FDA’s Center for Biologics Evaluation and Research(“CBER” – the unit responsible for COVID-19 vaccine safety surveillance), including Drs.David Menschik, Narayan Nair, and Craig Zinderman drafted an email to Dr. Szarfman, that Dr.Zinderman eventually transmitted to her, directing Dr. Szarfman to “hold off on creating andsending data mining reports and analyses.”8 Dr. Peter Marks, a staunch supporter of the COVID-19 vaccines who at the time led CBER, eventually warned Dr. Patrizia Cavazzoni, the then-Director of CDER, that Dr. Szarfman’s data mining could “create erroneous conflicts that feed in to anti-vaccination rhetoric.”9

Although senior officials at FDA instructed Dr. Szarfman to “hold off” on generating and distributing her and Dr. DuMouchel’s analyses, she continued.10 Dr. Szarfman tried to convince other colleagues that the data mining method she was sharing was more effective than the method FDA was using. She wrote to FDA officials in early May 2021 that her and Dr. DuMouchel’smethod “strongly reduces confounding” and that the safety signals in this method are much higher than the signals detected in FDA’s method, particularly for acute myocardial infarction.11

As highlighted in Chairman Johnson’s report on myocarditis and the COVID-19 vaccines, on May 24, 2021, draft notes from a meeting involving federal health officials contained the question, “Is [the Vaccine Adverse Event Reporting System (“VAERS”)] signaling for myopericarditis?”12 The answer stated: “For the age groups 16-17 years and 18-24 years,yes.”13 Despite this unambiguous acknowledgement of the myopericarditis signal, Biden health officials continued to fail to immediately warn the public about the risks of cardiac events associated with the COVID-19 vaccines.14

In early June 2021, Dr. Szarfman emailed an FDA colleague about ongoing discussionsbetween the FDA and the Centers for Disease Control and Prevention (“CDC”) about COVID-19vaccines and “myocardial events and the lack of signals in VAERS and other data resources.”15

She enclosed Dr. DuMouchel’s data mining analysis from a month earlier showing higher statistically significant safety signals for acute myocardial infarction and noted that she and Dr.DuMouchel “also detected clear signals for other similar events.”16 Dr. Szarfman wrote, “I amnot astonished that [FDA’s data mining system] was unable to detect these signals.”17
In July 2021, Dr. Szarfman warned FDA officials that her and Dr. DuMouchel’s data mining method detected “an increased mortality signal with the COVID-19 vaccines,” reminding her colleagues that she and Dr. DuMouchel use “a method that automatically unmask[s] signals that remain hidden by other data mining methodologies, including by MGPS [FDA’s current data mining method abbreviated for Multi-item Gamma Poisson Shrinker].”18 Again, in September2021, Dr. Szarfman urged senior FDA officials to utilize her and Dr. DuMouchel’s data mining method underscoring that this method is “much better at unmasking signals than MGPS. It tautomatically identifies and corrects for confounders. This is an important function to have,given the pandemic situation.”19

Records indicate that FDA did not make any adjustments to its data mining methodology as recommended by Dr. Szarfman. However, Dr. Szarfman continued to advocate for the newer methodology, eventually co-authoring a June 2022 paper with Dr. DuMouchel and others published in the journal Drug Safety, which discussed their data mining technique and stated tha masking “is roughly eight times more likely to occur with COVID-19 vaccines than with other vaccines.”20 In July 2022, Dr. Szarfman emailed this article to then-FDA Commissioner Dr.Robert Califf noting that her paper describes advances in data mining methodology “especially in the capacity to unmask hidden signals[.]”21 Upon receipt of this and another article, Dr. Califf simply replied, “Thanks. These are good.”22 Documents reviewed to date do not indicate whether Dr. Califf took any action based on his review of Dr. Szarfman’s article.

Other FDA officials were not so thrilled with Dr. Szarfman’s publication. In August 2022, Dr. Richard Forshee, the then-Deputy Director of CBER’s Office of Biostatistics and Pharmacovigilance, wrote to Dr. Marks, “we have just learned that Dr. Szarfman is a co-author on a recently published paper based on COVID-19 vaccines and VAERS. We believe there are a number of issues with the paper and its findings, and we are discussing how to best respond.”23
 

It remains unclear based on the records received to date whether FDA officials confronted Dr.Szarfman about her paper.

 

INFORME SENADO AMERICANO 29-04-2026

 

 

EL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA Y LOS BENEFICIOS FISCALES DISCRIMINATORIOS (II)

El artículo 18 de Ley 35/2006 contiene las siguientes previsiones sobre la reducción en la base imponible de los rendimientos de trabajo:

"1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

(...) 

3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.

El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez."

Las prestaciones percibidas en forma de capital expresamente beneficiadas por la reducción son las siguientes (artículo 17.2. LIRPF):

"a) Las siguientes prestaciones:

1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares."

No obstante su idéntica calificación como rendimientos de trabajo, no se incluyen expresamente en el beneficio del artículo 18.3 de la LIRPF, entre otras, las siguientes prestaciones percibidas en su caso en forma de capital:

"3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.

5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.

Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

6.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados."

 En la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006 se declara lo siguiente: 

"5) Con el objeto de mejorar la cohesión social y de atender los problemas derivados del envejecimiento y la dependencia se incentivan aquellos instrumentos destinados a proporcionar unos ingresos complementarios de las pensiones públicas o a la cobertura de determinados riesgos.

En todos los países desarrollados se está registrando un proceso de envejecimiento de la población que, en el medio plazo, dificulta la sostenibilidad de los sistemas públicos de previsión social. Para hacer frente a este importante reto los países de la OCDE pusieron en marcha en el pasado medidas de carácter fiscal, incentivando el desarrollo de planes de pensiones privados de carácter complementario al sistema básico de la Seguridad Social. El objeto de estos regímenes es que los individuos puedan obtener, a través del sistema público y de su plan de pensiones privado, una prestación que permita la aproximación de sus rentas al último salario percibido durante su vida laboral.

Para el cumplimiento de este objetivo, el Impuesto intenta reorientar los incentivos fiscales a la previsión social complementaria hacia aquellos instrumentos cuyas percepciones se reciban de forma periódica, para lo cual se elimina la reducción del 40 por ciento anteriormente vigente para las retiradas del sistema del capital acumulado en forma de pago único. Adicionalmente, se conceden beneficios fiscales a los planes de previsión social empresarial y se prevé un nuevo producto de fomento del ahorro a largo plazo cuando se compromete la constitución de una renta vitalicia con el capital acumulado, el denominado plan individual de ahorro sistemático, si bien este opera de forma diferente a los demás al carecer de incentivo a la entrada.

Asimismo, por razones de equidad y de complementariedad con el sistema público de pensiones, se acotan los límites de las aportaciones. La experiencia de los últimos años demuestra que la media de aportación no ha superado los 2.000 euros, si bien se han incentivado de forma desproporcionada, y al margen de los objetivos de la previsión social, aportaciones muy elevadas para determinados contribuyentes con elevada capacidad económica.

La consideración de las aportaciones a estos sistemas como salario diferido, la acotación de los límites y el respeto al contexto de neutralidad en la tributación del ahorro, justifica que todos los instrumentos de previsión social que cumplan con las características exigidas apliquen el incentivo de la reducción en la base imponible, sin distinción entre ellos. Y todo ello con la menor incidencia posible en la normativa financiera reguladora los planes y fondos de pensiones.

(...) 

En los rendimientos del trabajo, se incorporan los supuestos derivados de los nuevos instrumentos de previsión social, y se ubica, de nuevo, en la determinación del rendimiento neto la reducción por obtención de este tipo de rendimientos. Su cuantía se eleva sustancialmente respecto de la contenida en la regulación anterior, en especial respecto de las rentas más bajas, dando cumplimiento al compromiso asumido de mejora de esta fuente de rentas.

(...) 

La norma contiene una serie de disposiciones adicionales, transitorias, derogatorias y finales. Conviene destacar que mediante estas disposiciones se pretende respetar las expectativas anteriormente mencionadas de quienes adquirieron determinados compromisos de inversión en el ámbito de la legislación anterior."

En concreto, la Disposición transitoria duodécima (Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados) estableció lo siguiente:

"1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.

2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.

3. El límite previsto en el artículo 52.1.a) de esta Ley no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma."

El problema que plantearía el citado régimen transitorio es: i) si el mismo es compatible con el régimen general y la reducción del artículo 18.1 en el supuesto de los restantes rendimientos de trabajo con período de generación superior a dos años (discriminación entre los rendimientos de trabajo con período de generación superior a dos años (en general) y los mismos rendimientos de trabajo en el supuesto del artículo 17.2.a) LIRPF; y ii) si el mismo es compatible con la reducción admitida por el artículo 18.3 en relación con los mismos rendimientos de trabajo en los supuestos del artículo 17.2.a) 1ª y 2ª, pero no en los restantes supuestos del mismo precepto).

La "justificación" ofrecida por la EM es que  el Impuesto intenta reorientar los incentivos fiscales a la previsión social complementaria hacia aquellos instrumentos cuyas percepciones se reciban de forma periódica, para lo cual se elimina la reducción del 40 por ciento anteriormente vigente para las retiradas del sistema del capital acumulado en forma de pago único.

Pero al hacerlo, el régimen resultaría contradictorio -y discriminatorio- en relación con los restantes rendimientos irregulares percibidos e imputados en un único período impositivo.

Planteado de esta manera, la cuestión es si el régimen transitorio es o no discriminatorio en relación con el régimen general del artículo 18.2 LIRPF. 

Resulta difícil encontrar una justificación compatible con la igualdad o considerar como tal la ofrecida por la EM porque la preferencia por la percepción en forma periódica no debería poder justificar el diferente tratamiento respecto de los restantes rendimientos de trabajo con las mismas características imputados en un único ejercicio.

En este sentido procedería considerar la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2026, que aplica el artículo 18.2 de la LIRPF a un supuesto del artículo 17.2.a) de la misma Ley:

"11.El diferente tratamiento fiscal que deriva de la aplicación de la regla general del artículo 14.1 LIRPF, o de la regla especial del 14.2 a), obligando al contribuyente en este último caso a imputar a la fecha de la firmeza de la sentencia las cantidades obtenidas en concepto de atrasos, no coloca a estos en una situación de desventaja,pues en casos como el presente en que el periodo que comprenden los "atrasos" de pensión se corresponde con un espacio temporal superior a dos años, procede aplicar la reducción prevista en el artículo 18.2 LIRPF, siempre que se cumplan los restantes requisitos previstos en la norma.

12.El artículo 18.2 LIRPF establece una reducción del 30 por ciento en el caso de rendimientos íntegros
distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

Si bien, la AEAT y la DGT (Consultas NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 yNUM006 , entre otras) se mostraron contrarias a aplicar esta reducción a las pensiones de la Seguridad Social por incapacidad permanente total, en cuanto se trata de rendimientos previstos en el artículo 17.2 a) LIRPF, sin embargo, la DGT a partir de la consulta NUM007 , y posteriormente la AEAT en su actuación, procedieron a aplicar la reducción del apartado 2 del artículo 18, asumiendo la unificación de criterio fijada por el TEAC en la resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 1 de junio de 2020 (resolución nº00/03228/2019/00/00); criterio que en el caso de la DGT, tuvo continuidad en consultas más recientes como la NUM008 , de 19 de octubre; NUM009 , de 4 de junio; NUM010 , de 13 de mayo; o las más reciente NUM011, de 26 de mayo.

 
13.En la resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 1 de junio de 2020, el TEAC fijó el siguiente criterio:

«Cuando se perciban pensiones o prestaciones asimiladas de períodos anteriores, o complementos o recargos de las mismas de tales períodos, porque una sentencia judicial así lo haya reconocido, a las cantidades percibidas de períodos anteriores, cuando los períodos concernidos superen los dos años, no les resulta de aplicación la reducción del apartado 3 del art. 18. de la Ley 35/2006 , pero sí la del apartado 2 de dicho artículo».

Y lo ha hecho sobre la base de una interpretación teleológica del artículo 18.2 LIRPF cuya finalidad es la de conseguir un tratamiento justo de los rendimientos en relación con la progresividad del impuesto y la capacidad contributiva ( STS de 3 de mayo de 2011 -Rec. de casación para la unificación de doctrina núm. 310/2007,ECLI:ES:TS:2011:2801-).

Tal como añade el TEAC en su acuerdo, resulta evidente que hacer tributar acumuladamente en un solo año -ex. art. 14.2 de la Ley 35/2006 - a un obligado por los atrasos de unas pensiones que tendría haber percibido a lo largo de 8 años, con un impuesto progresivo como lo es el I.R.P.F., supone una manifiesta sobreimposición dimanante de la pura progresividad del impuesto, lo que resulta ciertamente injusto; salvo que a ese obligado se le permita aplicar la reducción del art. 18.2 de la Ley 35/2006 ; solución con la que se cumple el espíritu y finalidad de ese art. 18 a la hora de aplicarlo a casos como ésos(...).

 
14.En el presente caso, en la motivación del acuerdo liquidatario se deja constancia de que se ha aplicado la reducción del 30 % del artículo 18.2 LIRPF en cuanto las cantidades satisfechas por pensiones de los ejercicios2013, 2014 y 2015 tuvieron un periodo de generación superior a dos años."