La STS 22-04-2026 (entrada previa) declara:
"3.3.-Tampoco cabe, por último, apreciar en un supuesto como el enjuiciado en el que se han cumplido todas las garantías procedimentales, con excepción de la controvertida, que el contenido del acto que puso fin al procedimiento inspector hubiese variado de haber sido citado el obligado tributario a la formalización del acta.
El
obligado tributario estuvo presente en todo el procedimiento inspector y
pudo realizar alegaciones en los términos que hemos indicado, por lo
que no parece razonable concluir que la citación a la formalización del
acta hubiese podido alterar el contenido del acuerdo de liquidación ni
alterado la finalidad perseguida por el procedimiento administrativo.
4.-Descartada la nulidad, nos moveríamos en el ámbito de la anulabilidad.
De conformidad con lo establecido en el art 48.1 LPACAP, son anulables
"los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del
ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder";pero el art
48.2 matiza que, "no obstante, el defecto deforma sólo determinará la
anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales
indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los
interesados". Requisitos estos últimos que no se dan en el caso
enjuiciado, donde no cabe apreciar indefensión y, por otra parte, se han
cumplido los trámites básicos para la configuración de la
regularización efectuada.
En resumen, en el caso de autos,
atendiendo a las circunstancias que en el mismo concurren, no es posible
que estemos ante un supuesto de nulidad absoluta ni ante un supuesto de anulabilidad."
Juzgar sobre la calificación y el efecto de la infracción producida a partir de si el resultado material hubiera variado de no haberse producido aquella infracción es lo que se denomina un condicional contrafáctico, expresión procedente directamente del inglés (counterfactual conditional) que literalmente significa «condicional contrario a los hechos». Un condicional contrafáctico —también denominado condicional subjuntivo— es aquel condicional (A→B) cuyo antecedente (A) es falso. Por ejemplo: «Si César no hubiera cruzado el Rubicón, otra hubiera sido la suerte de Roma».
Se ha reconocido el carácter problemático de este tipo de proposiciones, sobre todo desde la filosofía analítica, al existir contrafácticos considerados falsos por los usuarios del lenguaje ordinario que, sin embargo, deberían ser verdaderos si atendemos a los criterios estrictos de la lógica simbólica —según los cuales, cualquier condicional con el antecedente falso es siempre verdadero.
De un condicional contrario a los hechos no debería, en el ámbito jurídico extraerse ninguna consecuencia jurídica. El razonamiento carece de soporte presuntivo con arreglo al artículo 386 de la LEC:
"A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano"
De la falta de citación no cabe presumir que el acto resultante habría sido el mismo, especialmente si la citación es requisito previo del acto resultante.
No obstante, es común que en la indefensión se exija la prueba de que la infracción padecida "genere una indefensión material real, efectiva y actual, nunca potencial o abstracta, por colocar a la parte en una situación que le produzca un perjuicio, sin que le sea equiparable cualquier expectativa de un peligro o riesgo".
En realidad ello requiere efectivamente probar que el resultado (material) habría sido distinto de no haber tenido lugar la infracción (formal), por un medio distinto del de la anulación del acto requerida por la infracción normativa.
Sobre ello debería decirse que un resultado material que deriva de una infracción normativa es siempre un perjuicio actual que el afectado no tiene el deber jurídico de soportar, tampoco aunque pueda conjeturarse (condicional contrafáctico) que de no haberse producido la infracción normativa el resultado material sería el mismo.
La forma de razonar indicada siempre dará lugar a "irregularidades no invalidantes", incluso cuando resulte claro que el acto carece "de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin". ¿De qué sirven los mismos si pueden constituir "irregularidades no invalidantes" o meras expectativas de peligro o riesgo sin trascendencia?
En nuestra opinión, la reciente Ley Orgánica 5/2024 del Derecho de Defensa debería impedir considerar que una lesión de dicho derecho exige probar que su observancia habría producido un resultado distinto y que por tanto solo existe un perjuicio real cuando tenga lugar dicha prueba.
El Preámbulo de la LO resalta tanto la vertiente positiva (defensa) como la negativa (no indefensión):
"El artículo 24 de la Constitución Española consagra el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, vinculándolo indisolublemente al también fundamental derecho a la no indefensión o, en términos positivos, al derecho de defensa; vinculación tan íntima y sustancial que permite enunciar como ecuación axiomática que sin tutela judicial efectiva no es posible una defensa real, y sin una defensa efectiva es inviable el ejercicio de una real tutela judicial efectiva. Se configuran, por tanto, ambos derechos como dos caras de la misma moneda y como corolario inherente al funcionamiento de un Estado de Derecho.
(...)
Desde la aprobación de la Constitución Española, la jurisprudencia y la práctica judicial han ido consolidando los estándares de protección del derecho a la defensa en los diversos órdenes jurisdiccionales, procedimientos y actuaciones.
Pero ha llegado el momento en que la realidad histórica y social de este país hace necesario que este principio básico estructural del Estado de Derecho se consagre en una ley orgánica, que, sin agotar sus diversas facetas, desarrolle algunos de los aspectos esenciales de este derecho y muestre el reflejo de un consenso social y político sobre una materia de especial importancia. Debe servir para que las personas conozcan el alcance de este derecho en su máximo reconocimiento y garantía, así como para dejar constituida una guía de ruta para todos los operadores jurídicos."
El artículo 2 de la LO deja claro el ámbito de protección y el perjuicio real derivado del desconocimiento del derecho de defensa en actuaciones concretas:
"El derecho de defensa comprende el conjunto de facultades y garantías,
reconocidas en el ordenamiento jurídico, que permiten a todas las
personas, físicas y jurídicas, proteger y hacer valer, con arreglo a un
procedimiento previamente establecido, sus derechos, libertades e
intereses legítimos en cualquier tipo de controversia ante los
tribunales y administraciones públicas, incluidas las diligencias de
investigación del Ministerio Fiscal, o en los medios adecuados de
solución de controversias regulados en la normativa de aplicación."
Nos parece obligado considerar que el derecho a la citación para la firma de una Acta de Inspección está comprendido en el citado artículo 2 ("proteger") y que su inobservancia es, por ello, un perjuicio real y efectivo ("hacer valer"), incluso si el resultado material hubiera sido el mismo de no haberse omitido.
Sostener esto último sería, en nuestra modesta opinión, incompatible con el artículo 3.6 de la citada LO:
"El ejercicio del derecho de defensa estará sujeto al procedimiento legalmente establecido. Cualquier duda sobre su interpretación y alcance se resolverá del modo más favorable al ejercicio del derecho"
En el caso de que el representante del obligado tributario ante la Inspección fuera un profesional habilitado para ello, la falta de emplazamiento del mismo para la firma del Acta debería considerarse adicionalmente, en nuestra opinión, una infracción del artículo 4.1 de la LO.
Por último, puesto que el Acta contiene una propuesta de resolución (que puede ser aceptada), la citación para su firma protege el derecho de defensa en su manifestación de derecho del contribuyente a a ser oído en relación con la misma.Y su omisión constituiría igualmente una infracción del artículo 7 de la LO.
Las infracciones de artículos de la LO del Derecho de Defensa deberían considerarse supuestos de nulidad de pleno derecho con arreglo al artículo 217.1.a) y g) de la LGT:
"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal."
La LO 5/2024 no estaba en vigor en el momento de los hechos, ni tampoco cuando se dictó el Auto de admisión del recurso de casación (27 de noviembre de 2024). La LO 5/2024 entró en vigor el 4 de diciembre de 2024. Sin embargo, su desarrollo del artículo 24 de la CE debería considerarse aplicable en relación con cualquier aspecto del mismo objeto de regulación, incluso aunque se refiera a actuaciones anteriores a su vigencia formal (artículo 1):
"La presente ley orgánica tiene por objeto regular el derecho de defensa, reconocido en el artículo 24 de la Constitución Española como derecho fundamental indisponible."
Por ello, en nuestra opinión, la revisión y precisión de la doctrina del TC y del TS sobre estas cuestiones constituye, en nuestra opinión, un supuesto de especial trascendencia constitucional con arreglo a la doctrina de la STC 155/2009:
"(...) Este Tribunal estima conveniente, dado el tiempo transcurrido desde la reforma del recurso de amparo, avanzar en la interpretación del requisito del art. 50.1.b) LOTC. En este sentido considera que cabe apreciar que el contenido del recurso de amparo justifica una decisión sobre el fondo en razón de su especial trascendencia constitucional en los casos que a continuación se refieren (…).
Tales casos serán los siguientes casos: a) el de un recurso que plantee un problema o una faceta de un derecho fundamental susceptible de amparo sobre el que no haya doctrina del Tribunal Constitucional, supuesto ya enunciado en la STC 70/2009, de 23 de marzo; b) o que dé ocasión al Tribunal Constitucional para aclarar o cambiar su doctrina, como consecuencia de un proceso de reflexión interna, como acontece en el caso que nos ocupa, o por el surgimiento de nuevas realidades sociales o de cambios normativos relevantes para la configuración del contenido del derecho fundamental, o de un cambio de doctrina de los órganos de garantía encargados de la interpretación de los tratados y acuerdos internacionales a los que se refiere el art. 10.2 CE; c) o cuando la vulneración del derecho fundamental que se denuncia provenga de la ley o de otra disposición de carácter general; d) o si la vulneración del derecho fundamental traiga causa de una reiterada interpretación de la ley que el Tribunal Constitucional considere lesiva del derecho fundamental y crea necesario proclamar otra interpretación conforme a la Constitución; e) o bien cuando la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el derecho fundamental que se alega en el recurso esté siendo incumplida de modo general y reiterado por la Jurisdicción ordinaria, o existan resoluciones judiciales contradictorias sobre el derecho fundamental, ya sea interpretando de manera distinta la doctrina constitucional, ya sea aplicándola en unos casos y desconociéndola en otros; f) o en el caso de que un órgano judicial incurra en una negativa manifiesta del deber de acatamiento de la doctrina del Tribunal Constitucional (art. 5 LOPJ); g) o, en fin, (…)” ( F.J. 2º.)
