PROYECTO DE REAL DECRETO POR EL QUE SE APRUEBA EL REGLAMENTO POR EL QUE SE CREA Y REGULA EL PUNTO NEUTRO DE EMBARGOS (II)

Probablemente la cuestión jurídica más importante planteada por el Proyecto es que por medio del sistema de información y "cámara de compensación" cualquier Administración pública acreedora (y todas ellas) pueda/n embargar créditos de sus deudores (particulares) frente a otras Administraciones públicas por cualquier concepto, haciendo uso a tal efecto de todas las prerrogativas públicas del sistema establecido.

Ello implica el funcionamiento de todas las Administraciones Públicas como una única persona a efectos jurídicos: los créditos de todas se gestionan por el sistema como si se trataran de créditos de un único acreedor y deudor. 

¿Cuál es la base legal de tal régimen?:

El Proyecto invoca lo siguiente:

Este real decreto se encuadraría dentro de la competencia del Estado del artículo 149.1.18.ª de la Constitución Española, en cuanto desarrolla un ámbito concreto de la colaboración interadministrativa y un procedimiento administrativo específico, y 14ª, en materia de “Hacienda General y deuda del Estado”, competencia ésta última que también se justifica por el protagonismo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en este procedimiento. 

Parece indudable, sin embargo, que como tal Reglamento exento no puede innovar el ordenamiento jurídico sin base en una ley concreta que así lo autorice.

Dado el efecto sobre la esfera jurídica de los ciudadanos, nos parece que la colaboración interadministrativa y el procedimiento específico carecen de la base legal necesaria.

Así resulta, indiscutiblemente en nuestra opinión, del artículo 128 de la LPACAP:

1. El ejercicio de la potestad reglamentaria corresponde al Gobierno de la Nación, a los órganos de Gobierno de las Comunidades Autónomas, de conformidad con lo establecido en sus respectivos Estatutos, y a los órganos de gobierno locales, de acuerdo con lo previsto en la Constitución, los Estatutos de Autonomía y la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local.

2. Los reglamentos y disposiciones administrativas no podrán vulnerar la Constitución o las leyes ni regular aquellas materias que la Constitución o los Estatutos de Autonomía reconocen de la competencia de las Cortes Generales o de las Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas. Sin perjuicio de su función de desarrollo o colaboración con respecto a la ley, no podrán tipificar delitos, faltas o infracciones administrativas, establecer penas o sanciones, así como tributos, exacciones parafiscales u otras cargas o prestaciones personales o patrimoniales de carácter público.

3. Las disposiciones administrativas se ajustarán al orden de jerarquía que establezcan las leyes. Ninguna disposición administrativa podrá vulnerar los preceptos de otra de rango superior.

Los embargos del PUNTO NEUTRO DE EMBARGOS SERÍAN PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO ESTABLECIDAS DIRECTAMENTE POR EL REGLAMENTO.

E, igualmente, de los siguientes artículos de la LRJSP, que no contemplan que distintas Administraciones puedan acordar y aplicar un sistema unitario de compensación como el proyectado:

Artículo 2. Ámbito Subjetivo.

1. La presente Ley se aplica al sector público que comprende:

a) La Administración General del Estado.

b) Las Administraciones de las Comunidades Autónomas.

c) Las Entidades que integran la Administración Local.

d) El sector público institucional.

Artículo 3. Principios generales.

 4. Cada una de las Administraciones Públicas del artículo 2 actúa para el cumplimiento de sus fines con personalidad jurídica única.

Artículo 143. Cooperación entre Administraciones Públicas.

1. Las Administraciones cooperarán al servicio del interés general y podrán acordar de manera voluntaria la forma de ejercer sus respectivas competencias que mejor sirva a este principio.

2. La formalización de relaciones de cooperación requerirá la aceptación expresa de las partes, formulada en acuerdos de órganos de cooperación o en convenios.

Artículo 144. Técnicas de Cooperación.

1. Se podrá dar cumplimiento al principio de cooperación de acuerdo con las técnicas que las Administraciones interesadas estimen más adecuadas, como pueden ser:

a) La participación en órganos de cooperación, con el fin de deliberar y, en su caso, acordar medidas en materias sobre las que tengan competencias diferentes Administraciones Públicas.

b) La participación en órganos consultivos de otras Administraciones Públicas.

c) La participación de una Administración Pública en organismos públicos o entidades dependientes o vinculados a otra Administración diferente.

d) La prestación de medios materiales, económicos o personales a otras Administraciones Públicas.

e) La cooperación interadministrativa para la aplicación coordinada de la normativa reguladora de una determinada materia.

f) La emisión de informes no preceptivos con el fin de que las diferentes Administraciones expresen su criterio sobre propuestas o actuaciones que incidan en sus competencias.

g) Las actuaciones de cooperación en materia patrimonial, incluidos los cambios de titularidad y la cesión de bienes, previstas en la legislación patrimonial.

h) Cualquier otra prevista en la Ley.

2. En los convenios y acuerdos en los que se formalice la cooperación se preverán las condiciones y compromisos que asumen las partes que los suscriben.

3. Cada Administración Pública mantendrá actualizado un registro electrónico de los órganos de cooperación en los que participe y de convenios que haya suscrito.

El punto neutro funciona como si todos los derechos gestionados constituyeran una "superhacienda estatal", que no responde a la definición legal de la LGP y demás leyes aplicables:

Artículo 5. Concepto y derechos integrantes de la Hacienda Pública estatal.

1. La Hacienda Pública estatal, está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos.

2. Los derechos de la Hacienda Pública estatal se clasifican en derechos de naturaleza pública y de naturaleza privada.

Son derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal los tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas.

Artículo 6. Normas comunes a los derechos de la Hacienda Pública estatal.

1. La Administración de los derechos de la Hacienda Pública estatal corresponde, según su titularidad, al Ministerio de Hacienda y a los organismos autónomos, sin perjuicio de las competencias que ésta u otras leyes atribuyen a otros departamentos o entidades del sector público estatal.

AUTO TS 24-06-2026: DEVOLUCIÓN DE CUOTAS DE IVA RECTIFICADAS

Id Cendoj: 28079130012026201438
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 24/06/2026
Nº de Recurso: 5548/2025
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: SANDRA MARIA GONZALEZ DE LARA MINGO
Tipo de Resolución: Auto
Resoluciones del caso: STSJ, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Comunidad Valenciana,
17-06-2025, rec. 552/2024.,
ATS 6169/2026

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos
importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. Solicitud de rectificación de autoliquidaciones.

El 20 de abril de 2021, Dª. Delfina presentó solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IVA por los períodos comprendidos entre 2010 a 2020 y devolución de ingresos indebidos por haber expedido facturas por prestación de servicios profesionales al Ayuntamiento de Catadau, por las que repercutió cuotas de IVA y que dieron lugar a la presentación de las autoliquidaciones mencionadas.
Dª. Delfina sostuvo en las solicitudes de rectificación en que las cuotas de IVA ingresadas eran indebidas,según el apartado 5º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,que determina que no están sujetos al impuesto los servicios prestados en régimen de dependencia laboral,como fue establecido por sentencia del Juzgado de los Social número 17 de Valencia, dictada el 11 de marzo de 2022, si bien ya previamente, y como consecuencia de comprobación realizada por la Inspección de Trabajo y Seguridad Social iniciada al Ayuntamiento de Catadau, se dictó un acuerdo de alta laboral cursado por la Seguridad Social el 20 de diciembre de 2020, con fecha de efectos 1 de enero de 2021.

2. Desestimación de la solicitud

Las solicitudes de rectificación respecto a los años 2010 a 2016, teniendo en cuenta la fecha de solicitud de 20de abril de 2021 se inadmitieron por prescripción sin entrar a conocer los fundamentos alegados, notificándose la inadmisión el 27 de mayo del 2021.

Las referidas a los años 2017 a 2020, se desestimaron porque la normativa aplicable al impuesto impide
efectuar la devolución del mismo a persona o entidad diferente de quién lo soportó indebidamente.

3. Solicitud de devolución por el Ayuntamiento de Catadau de cuotas de IVA pagadas indebidamente.

Paralelamente, el 13 de julio de 2021 el Ayuntamiento de Catadau presentó solicitud de devolución de cuotas e IVA pagadas indebidamente a profesionales contratados desde el 2016 a 2020 como consecuencia de la regularización efectuada a requerimiento de la Inspección Provincial de Trabajo y Seguridad Social de Valencia.
Este escrito dio lugar al inicio de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones de IVA conforme a lo establecido en el artículo 129.4 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión,aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que finalizó con la devolución al Ayuntamiento de Catadau del IVA repercutido de las facturas aportadas, emitidas por la recurrida correspondiente al periodo segundo trimestre de 2017 a cuarto trimestre de 2019 por un total de 11.690,67 euros.

4. Interposición de reclamación económico-administrativa n.º NUM000 y acumuladas.

Contra los acuerdos de desestimación de su solicitud de devolución de ingresos indebidos Dª. Delfina interpuso reclamación económico-administrativa n.º NUM000 y acumuladas ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

El 28 de mayo de 2026 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación.

5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

Interposición del recurso contencioso-administrativo.

Dª. Delfina , representada por la procuradora Dª. María Teresa Calatayud Soler, y asistida del letrado D. Javier Calatayud Apellániz interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 552/2024 ante la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«Efectivamente, sobre el fondo de la presente controversia y, en definitiva, sobre el derecho de la actora a recuperar el IVA indebidamente ingresado con motivo de la relación contractual mantenida con el Ayuntamiento de Catadau que, posteriormente, fue calificada de relación laboral con la consiguiente alta en la seguridad social se ha pronunciado esta Sala en una serie de recursos que se tramitaron a partir del pleito testigo 382/2019, recurso éste que se tramitó con carácter preferente y en el que se dictó Sentencia 1573/2019 de 31 de octubre en la que se declaró que en estos supuestos la actora tiene derecho a abonar el IVA, indebidamente ingresado, con motivo de dicha relación contractual, al formar parte de su salario una vez que la relación laboral ha quedado acreditada, y declarada mediante sentencia firme».

 
La citada sentencia estimatoria constituye el objeto del presente recurso de casación.

 SEGUNDO.- Preparación del recurso de casación.

1.La abogada del Estado, doña Nuria Díaz Abad, en representación y defensa de la Administración General del Estado, preparó recurso de casación contra la mencionada sentencia en el que, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identificó como infringidos:

1.1.El artículo 14.2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
1.2.El artículo 127.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
1.3.La Jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida en sus Sentencias n.º 638/2023, de 18 de mayo (rec. de casación n.º 4506/2021) y n.º 217/2018, de 13 de febrero (RC rec. de casación n.º 284/2017).

2.Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, y, subraya que las normas que entiende vulnerada forman parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.
3.Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a), b) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio,reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa [«LJCA»], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra b) LJCA.
4.Por todo lo expuesto reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo, que esclarezca si la devolución de las cuotas de IVA improcedentemente repercutidas, cuando el ingreso indebido se refiera atributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, corresponde a quien efectuó la repercusión o a quien la soportó

 CUARTO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la sentencia fija en cuestiones sustancialmente iguales una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2 a)LJCA]; además, sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo88.2 b) LJCA] y que afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2 c) LJCA]; y, por último la sentencia recurrida se aparta de la jurisprudencia existente de forma inmotivada, pese a ser doctrina asentada y haber sido citada en el debate [ artículo 88.3b) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3y 14 CE).

2.Así, respecto a la cuestión que plantea este recurso de casación, debemos precisar que resulta de interés un pronunciamiento del Tribunal Supremo que aclare si la devolución de las cuotas improcedentemente repercutidas, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, corresponde a quien efectuó la repercusión o a quien la soportó cuando estamos ante un IVA indebidamente ingresado por haberse calificado por sentencia firme una relación como laboral.

 La Sección de Admisión acuerda:

1.º) Admitir el recurso de casación n.º 5548/2025, preparado por la Abogacía del Estado en la representación que le es propia, contra la sentencia n.º 496/2025, de 17 de junio de 2025, dictada por la Sección Tercera del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso n.º552/2024.

2.º) Declarar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si la devolución de las cuotas improcedentemente repercutidas, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, corresponde a quien efectuó la repercusión o a quien la soportó.
3º)Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:
3.1.El artículo 14.2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
3.2.El artículo 127.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

 (Breve Comentario

1) Las SSTS invocadas en casación se refieren  a cuotas de IVA indebidamente repercutidas en relación con prestaciones de servicios y ventas minoristas de hidrocarburos sujetas al IVA:

Como indicamos en los antecedentes de hecho, la demandante en la instancia es titular de un establecimiento (una estación de servicio) que realiza la venta minorista del producto destinado al consumo directo de los adquirentes y que, durante los ejercicios 2011 y 2012, repercutió sobre tales adquirentes las cuotas del impuesto, ingresándolas en el Tesoro Público como acreditan los modelos de autoliquidación 569 presentados oportunamente.
Ante la ilegalidad declarada de dicho impuesto -por contrario al Derecho de la Unión Europea- solicitó de la Administración competente la devolución de las cuotas que ingresó, haciendo constar en la correspondiente petición que del importe ingresado (indebidamente) en el Tesoro Público habría de descontarse lo ya devuelto a los consumidores finales, devolución previa que, según advierte la interesada, "es muy fácilmente comprobable para la Administración" y de imposible prueba para la demandante.

En el caso del recurso núm. 5548/2025, las operaciones rectificadas se refieren a prestaciones de trabajo por cuenta ajena no sujetas al IVA.

La diferencia nos parece relevante porque no son deducibles en el IVA las cuotas de operaciones no sujetas a dicho impuesto, de conformidad con lo establecido en los artículos 92, 94 y 97 de la LIVA (relevantes a los efectos de la cuestión casacional del ATS de 24-06-2026):

Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.

Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Las prestaciones de trabajo no sujetas al Impuesto no están en el ámbito de los artículos 92 y 94 de la LIVA: no corresponden a prestaciones realizadas por otro sujeto pasivo ni, por tanto,pueden utilizarse para la realización de operaciones sujetas por quien aparentemente las soportó

Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

La rectificación de la factura determina la falta de cumplimiento del requisito formal de deducción y la obligación de rectificación con arreglo al articulo 114 de la LIVA:

 Artículo 114. Rectificación de deducciones.

Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

Cumpliéndose lo anterior, no debería ofrecer duda que el indebidamente repercutido en una operación no sujeta al IVA no cumple los requisitos legales para deducir la cuota soportada y rectificada, ni para obtener su devolución. Supuesto que, además, está expresamente contemplado en el artículo 14.Dos.c) del RGRVA invocado en  casación:

"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero."

No ha soportado legalmente la repercusión en una operación no sujeta al IVA quien ha recibido una factura rectificativa considerando dicha operación no sujeta y minorando totalmente el importe inicialmente repercutido.Y en todo caso, no tiene derecho a la deducción de una cuota referida a una operación no sujeta al IVA.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

 2) La STS de 31 de marzo de 2025 ha fijado doctrina en relación con la rectificación del IVA de las facturas en los supuestos de impago de las cuotas:

"La remisión de la factura rectificativa a la que se refiere el artículo 24.1 del Reglamento del IVA, como requisito para la válida modificación de la base imponible prevista en el artículo 80 de la Ley del IVA no exige, en todo caso, el empleo de un medio de remisión que, per se, acredite fehacientemente el envío y su contenido (p.ej.:burofax); por el contrario, es posible acreditar tales extremos por otros medios de prueba.
El plazo de un año y tres meses a contar desde el devengo del impuesto para proceder a la modificación dela base imponible del IVA de créditos incobrables, previsto en el artículo 80. Cuatro B) de la Ley del IVA, en la redacción a la sazón vigente, es respetuoso con el derecho europea, en particular, con principios tales como el principio de efectividad, neutralidad y proporcionalidad, tal como han sido interpretados por la jurisprudencia europea."

 Motivando la misma en la forma siguiente:

 "El requisito reglamentario de expedición y remisión de las facturas al destinatario de las operaciones recogido en el artículo 24 del RIVA, se configura como una obligación de la que depende la neutralidad de la operación en la medida en que es precisamente la que hace surgir en el destinatario la obligación de proceder a la rectificación de las cuotas en los términos del artículo 114 LIVA.
La exigencia de acreditación de la remisión de las facturas rectificativas resulta requisito para garantizar la neutralidad de la operación, es decir, la cuota repercutida que minora el acreedor, debe ser regularizada como menor cuota deducible por el deudor, y para que este lo incluya en su declaración debe acreditarse que se le haya remitido la factura rectificativa. Cuando no se puede acreditar la remisión, no existe neutralidad, ya que el acreedor modifica la cuota, pero el destinatario no rectificará sus deducciones.
La expedición y remisión al destinatario de las operaciones, de una nueva factura, no es un requisito cualquiera sino de un requisito esencial para la eficacia de las facturas rectificativas. A estas alturas, no cabe negar el peso específico del principio de neutralidad en el IVA, pero, aun así, ese principio, también tiene sus contrapesos y límites.
En este extremo la liquidación recurrida es conforme a derecho en cuanto no vulnera el principio de neutralidad impositiva, ya que el requisito incumplido -remisión al deudor de las facturas rectificativas- no es un mero requisito formal, sino un requisito sustancial e inherente a la propia dinámica del funcionamiento del sistema impositivo del IVA. El artículo 24.1 RIVA establece una condición para proceder a la reducción de la base imponible consistente en que se acredite, por el sujeto pasivo, la emisión y remisión de la factura rectificativa.
Esa condición se concibe como el modo de ejercicio de un derecho. De tal manera que su incumplimiento determina que el recurrente no puede ejercer la rectificación de las cuotas repercutidas de IVA al deudor en facturas anteriormente giradas y que han resultado incobrables.
Por ello, en la medida en que una factura rectificativa de cuotas de IVA repercutidas con anterioridad, modifica el derecho de deducción del deudor al que van dirigidas, debemos concluir que la remisión y comunicación de las facturas rectificativas al deudor es consustancial al mecanismo de funcionamiento del IVA y no un mero requisito formal sin trascendencia. Su omisión o, al menos, la falta de acreditación formal de su intento de remisión al deudor, impide al ahora recurrente hacer uso de las facturas rectificativas. En las fechas en que se han emitido las facturas rectificativas, el RIVA no exigía que la remisión se hiciera mediante sistemas electrónicos, sino que lo que exigía era la "remisión" y, por lo tanto, era válido cualquier medio idóneo en derecho que permitiera acreditar el cumplimiento de dicha condición. Corresponde al sujeto pasivo, en aplicación delas normas de la carga de la prueba, dado que se trata de un dato que debía estar a su disposición, justificar dicha remisión al destinatario.

Dicha doctrina ha sido seguida por el TEAC en su Resolución de 21 de mayo de 2026, que resulta vinculante para los TEA y para la Administración tributaria.

En el caso del ATS de 24-06-2026, no consta si la trabajadora del Ayuntamiento rectificó o no sus facturas con arreglo a lo indicado (si lo hubiera hecho aplicaría indiscutiblemente la doctrina del TS y del TEAC), pero sí que instó la rectificación de sus autoliquidaciones como consecuencia de la Sentencia que declaró la existencia de una relación laboral. La condición de parte en dicho procedimiento del sujeto pasivo que solicitó y obtuvo la devolución de las cuotas debería considerarse, en nuestra opinión, equivalente a la rectificación en factura, pues se cumple, en todo caso, el requisito del artículo 80.Dos de la LIVA para la modificación de la base imponible y el trabajador no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA:

"Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente

Es la resolución judicial firme la que determina la existencia de una prestación de servicios por cuenta ajena no sujeta al IVA, deja sin efecto la repercusión y exige la modificación de la base imponible con obligación de rectificación de las cuotas deducidas por parte de quien indebidamente las dedujo (el Ayuntamiento o la empresa) y con derecho a su devolución por parte de quien indebidamente las ingresó a la Hacienda Pública (el trabajador). 

3) La no sujeción al IVA de la prestación de trabajo por cuenta ajena impide que pueda considerarse debido por el trabajador -y deducible por su empleador- cualquier IVA en relación con dicha prestación. La devolución instada en la rectificación es la consecuencia obligada y la doctrina del TSJ de Valencia nos parece, en el caso, correcta, por todo lo indicado. 

No hemos podido localizar en la web del TSJ de Valencia la Sentencia recurrida en casación, pero sí la siguiente, que se refiere a la misma cuestión:

Id Cendoj: 46250330032024100544
Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso
Sede: Valencia
Sección: 3
Fecha: 28/06/2024
Nº de Recurso: 573/2023
Nº de Resolución: 538/2024
Procedimiento: Procedimiento ordinario
Ponente: MANUEL JOSE BAEZA DIAZ-PORTALES
Tipo de Resolución: Sentencia
Resoluciones del caso: TEAR, Comunidad Valenciana, 232_03-2023,
STSJ CV 3804/2024

 

¿EL DERECHO DE DEFENSA DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS?

 

La huida de la AEAT hacia el Derecho privado

Leopoldo Gandarias Cebrián    05/07/2026    No hay comentarios en La huida de la AEAT hacia el Derecho privado

La Agencia Tributaria ha decidido rescatar para su solaz el Derecho civil y, posiblemente errados, a algunos no nos termina de convencer el modo en que lo hace y el motivo que fundamenta semejante actuación. Como la base de toda disputa jurídica es mayormente argumentativa, me arriesgo a lanzar un batiburrillo de ideas al aire, siempre con el mayor de los respetos a quienes sostienen una opinión contraria, consciente de que en el mejor de los casos acabarán como merecen, sirviendo de posavasos en alguna mesa camilla.

Dejando al margen ciertas referencias en su Plan Estratégico 2024-2027 y recientes Directrices de los Planes de Control, se han publicado dos análisis, curiosamente difundidos en la sede electrónica de la AEAT (la nota de 29 de mayo de 2024 sobre las acciones civiles y la mejor defensa del crédito público y el de 27 de marzo de 2026 sobre la naturaleza de la responsabilidad del artículo 42.2 a] de la LGT) que proclaman que cuando los instrumentos administrativos se muestran insuficientes la Hacienda Pública puede comparecer como un acreedor más ante la jurisdicción civil para ejercitar la nulidad por simulación o la acción pauliana. Lo inquietante no es la afirmación general, sino el supuesto que con singular candor confiesa la primera nota: que acudirá a esas acciones cuando haya prescrito el derecho a declarar la responsabilidad tributaria del artículo 42.2 a) de la LGT. Se trata de reanimar al paciente aplicando un desfibrilador no homologado; de recuperar fuera del marco de la ventana de la tolerancia lo que se dejó escapar por la puerta principal del ordenamiento del ramo.

A la discutible taxonomía de estas expresiones nos hemos referido, tanto mi querido Esaú Alarcón como un servidor en esta misma bitácora (aquí, aquí y aquí), haciendo ahora formal, público y sincero ofrecimiento al autor de aquellas notas para que, si lo desea, utilice este humilde blog y evite incurrir en las patologías que en las entradas enlazadas se exponen.

Los Maestros García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández se ocuparon hace décadas de diseccionar la huida del Derecho administrativo; esto es, el recurso de los poderes públicos a las formas del Derecho privado para desempeñar cometidos que reclaman el ejercicio de potestades administrativas, eludiendo las rigideces y los controles del régimen público. La respuesta dogmática no pasa por prohibir la huida, sino privarla de provecho, de suerte que las garantías viajen siempre con la potestad y no puedan abandonarse mudando de ropaje. Lo que la AEAT ensaya es la imagen especular de aquel fenómeno. No se trata de una deserción hacia las formas privadas por comodidad, sino del recurso a acciones civiles para vivificar una potestad pública ya extinguida.

Sonroja recordar que las potestades administrativas no son derechos subjetivos. A diferencia del particular, que puede hacer cuanto la ley no le prohíba, la Administración solo puede realizar aquello que la ley le autoriza. Toda su actuación radica en el ejercicio de un poder previamente atribuido por la norma, de modo que, sin esa atribución, no puede actuar. Y el poder así conferido es, además, funcional; mientras el titular de un derecho lo ejerce en su propio interés y puede renunciar a él, la potestad debe ejercitarse en interés ajeno al propio del titular, no para provecho de quien la ostenta, sino al servicio de la comunidad, a la que la Administración ha de servir con objetividad y sometimiento pleno a la ley y al Derecho (artículo 103.1 de la CE). De ahí que las potestades sean indisponibles para quien las ostenta (inalienables, intransmisibles e irrenunciables), por ser creación del Derecho y, aun siendo imprescriptible su titularidad, su ejercicio queda sometido a los plazos de prescripción o de caducidad que la ley fija.

La Administración no es dueña de sus poderes, los ejerce dentro del cauce y para el fin que la ley señala, sin disponer de ellos a su arbitrio. En el plano tributario la consecuencia se agudiza. No existe una potestad de imposición única, sino un conglomerado de potestades tributarias, cada una con su presupuesto, su fundamento, su procedimiento y su plazo. La de declarar la responsabilidad del artículo 42.2 a) de la LGT es una de ellas, perfectamente acotada; y ninguna potestad puede emplearse para suplir a otra (no son intercambiables).

Ese estatuto no es una creación reciente. La dogmática mostró que la relación tributaria, aun participando del genus de la obligación, se gobierna por reglas de Derecho público que le son propias. Y de esa autonomía no se sigue una licencia para la Hacienda, sino un límite, que no permite tomar prestados ritos ajenos y extraños a su configuración. Guste o no, la esfera financiera responde al régimen de comunidad frente al de personalidad y sus instituciones son naturales o típicas del derecho público; esto es, la Hacienda no toma sus poderes del Código Civil; los recibe, tasados, de la ley fiscal, y fuera de ese perímetro no hay poder que ejercer ni vacío que el Derecho privado venga a colmar.

El privilegio más expresivo de ese régimen es la autotutela, la capacidad de la Administración de declarar y ejecutar sus propios actos, de hacerse justicia a sí misma, sin recabar la previa tutela del juez, sin perjuicio del ulterior control jurisdiccional. Pero esas prerrogativas exorbitantes imponen, en afortunada síntesis, equilibrio entre garantías y privilegios. Quien pretende conservar las prerrogativas (la ejecutividad, la presunción de validez) no puede desprenderse a la vez de las garantías (el procedimiento, la prescripción, el control jurisdiccional natural), que es precisamente lo que ocurre con el ejercicio de pretensiones civiles, quebrando ese equilibrio por su base. No puede invocarse la condición de poder público para lo que beneficia y la de acreedor común para lo que estorba.

La experiencia del levantamiento del velo ilustra lo que se trata de razonar. Una construcción jurisprudencial fundada en razones de equidad y justicia que se materializa en la doctrina del disregard of legal entity (abuso de la personalidad jurídica) o piercing corporate veil (levantamiento del velo corporativo), sistematizada por Rolf Serick en 1954 (Rechstform und realität jurisdichten personen) sobre la idea del abuso de la persona jurídica y naturalizada en España por Federico de Castro. Una técnica, en suma, forjada para los tribunales y reservada a ellos: solo un juez imparcial, en un proceso con todas las garantías, puede prescindir de la personalidad jurídica sin lesionar la tutela judicial efectiva; descansa, en el fondo, en un delicado equilibrio entre seguridad jurídica y justicia material. Cuando el legislador la incorpora a la autotutela administrativa, el acreedor atesora sus privilegios, pero, eso sí, bajo el marco de lo estrictamente dispuesto en la LGT, ex artículo 43.1 g) y h) de la LGT (vid. STS de 20 de octubre de 2025, Rec. 5702/2023). Ese es el peaje, si me permiten la expresión, por imperativo legal.

Se aparece una objeción de fondo a la huida a la que nos referimos. No hay laguna que colmar. En la concepción estatutaria de García de Enterría, el Derecho administrativo es el Derecho común de las Administraciones públicas, dotado de la capacidad de integración conforme a principios propios; de suerte que solo le está dado acudir por remisión al Derecho privado para integrar vacíos genuinos (señaladamente en materia contractual).

La supletoriedad del derecho común recogida en el artículo 7.2 de la LGT, opera únicamente ante una laguna real, cede siempre ante la norma especial y nunca autoriza la analogía (por no tener sentido) en las materias en que el remedio ya está tipificado. Por uno u otro camino se llega al mismo lugar: donde el legislador ha tipificado el modo de ejercer su potestad no cabe acudir al Código Civil para suplantarla. Y en lo que concierne a la responsabilidad por causar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria (una descripción con matices claramente antijurídicos que trata de reparar actos ilícitos), desde que la Ley 25/1995 introdujo el antiguo artículo 131.5 de la LGT de 1963 (hoy artículo 42.2 a de la vigente), la reacción frente al fraude de acreedores quedó transformada en una responsabilidad tributaria, con su presupuesto y su procedimiento propios.

Recordar que el ejercicio de las potestades prescribe causa cierto rubor. Para estos casos el Tribunal Supremo (v. gr., STS de 14 de octubre de 2022, Rec. 6321/2020), ha reiterado que el plazo de 4 años para la declaración de la responsabilidad del artículo 42.2 a) de la LGT se computa desde que se produjeron los actos de ocultación o transmisión. Extinguido el derecho de la Administración por el transcurso del tiempo, lo que queda no es una laguna, sino la justicia capitulando ante la seguridad jurídica. Opera entonces con todo su vigor el viejo brocardo nemo auditur propriam turpitudinem allegans: la Administración no puede invocar, para recomponerla, su propia torpeza.

Ciertamente, la prescripción protege al ciudadano frente a la acción indefinida del Estado y sanciona la inactividad de quien pudo actuar y no lo hizo; consentir que la Administración Tributaria recupere por el cauce civil los créditos que ella misma dejó prescribir es, como primer pronunciamiento, un desprecio a la LGT, el ius commune de los actos fiscales; en otros términos, una ruptura con la legalidad fiscal.

El artículo 7.2 del Código Civil no opera como norma supletoria al servicio de la Hacienda, sino como límite general de toda actuación jurídica; de hecho, emplear la jurisdicción civil para sortear las garantías del procedimiento administrativo es un fraude proscrito. Y la propia subsidiariedad de la acción rescisoria por fraude (la pauliana) lo confirma en el artículo 1294 del Código Civil, que solo la admite cuando el perjudicado “carezca de todo otro recurso legal”. Quien fue dotado por la ley de un remedio privilegiado y lo desaprovechó no carece de recurso: lo tuvo y lo perdió. La privación que abre la rescisión ha de ser real, no provocada por la propia desidia.

Esta misma lógica cuestiona el análisis de la nota 27 de marzo de 2026. La AEAT proclama el consenso en torno a la naturaleza no sancionadora (sobre este extremo ya deslice mi deslavazada opinión aquí y quién sabe si habré de volver), sino indemnizatoria, de la responsabilidad del artículo 42.2 a) de la LGT e invoca la decisión del TEDH en el caso Latorre Atance contra España (de 18 de diciembre de 2025), que la calificó de responsabilidad civil por una conducta ilícita sobre el patrimonio del deudor, la Memoria de 2024 del Consejo de Estado, que la entronca con el artículo 1902 del Código Civil y le atribuye un resultado equivalente al remedio pauliano y la doctrina de las Salas Civil y de lo Contencioso del Tribunal Supremo. Pero esa equivalencia es un arma de doble filo y, además, parcial: en Latorre Atance el Tribunal de Estrasburgo estimó la demanda por la vertiente civil del artículo 6 del Convenio, sin necesidad de pronunciarse sobre su dimensión punitiva, que no llegó a descartar (enhorabuena querida Gloria Marín, no me canso). A mayor abundamiento, si la responsabilidad del artículo 42.2 a) de la LGT fuera de veras el trasunto de la acción pauliana, habría de respetar los límites que la definen, señaladamente la subsidiariedad del artículo 1294 del Código Civil; no cabe quedarse con la sustancia civil despojada de sus límites y con la potestad pública desposeída de sus garantías.

Lo que la Agencia Tributaria pretende, con éxito sorprendente, todo hay que decirlo, es habitar a conveniencia en el mejor de dos mundos: invocar los privilegios del Derecho público que le han sido dados y ampararse en el derecho del acreedor común cuando aquellos se han extinguido. Su defección hacia el Derecho privado reproduce esa aludida huida del Derecho administrativo, y merece idéntica respuesta: las garantías viajan con la potestad sin posibilidad de desprendimiento. Pretender hallar refugio en el cauce civil, agotado el conducto administrativo, equivale a cobijarse en el entorno de las inmunidades del poder que García de Enterría enseñó a combatir. Cuando el Estado deja prescribir lo que pudo exigir, el ordenamiento no le brinda una segunda oportunidad disfrazada de demanda civil; le recuerda, sencillamente, que la Administración está sometida a la ley.

 

 

 

 

 

 

 

SENTENCIA 175/2001, de 26 de julio (BOE núm. 194, de 14 de agosto de 2001)

7. Debemos tener en cuenta, además, que el amparo constitucional es una garantía procesal no sólo subsidiaria de la judicial, sino en sí misma extraordinaria (STC 143/1994, de 9 de mayo, FJ 5) y cuyo disfrute, por tanto, no garantiza la Constitución en la generalidad de los casos. Téngase en cuenta, por de pronto, que el art. 53.2 CE se refiere al (eventual) recurso de amparo como una garantía procesal subjetiva del ciudadano. Y si bien esta referencia expresa al ciudadano no impide que las personas jurídico privadas también disfruten de aquella garantía procesal, según razonó este Tribunal con apoyo en las normas de legitimación del art. 162.1 b) CE (SSTC 53/1983, de 20 de junio, FJ 1; y 241/1992, de 21 de diciembre, FJ 4) ello no justifica por sí que la misma ampliación subjetiva del amparo constitucional se deba predicar automática y necesariamente de las personas públicas. Señalemos también que el carácter extraordinario del amparo constitucional lo viene apreciando este Tribunal -en relación con las personas públicas- a la hora de interpretar los requisitos de legitimación que establece el art. 162.1 b) CE. En efecto, ya este Tribunal ha tenido ocasión de señalar, en supuestos determinados, que el art. 162.1 b) CE no legitima a las personas públicas para defender en amparo sus propios actos y competencias (STC 257/1988, de 22 de diciembre, FFJJ 4 y 5; y AATC 139/1985, de 27 de febrero, FJ 2; 500/1987, de 22 de abril; 100/1989, de 20 de febrero; 205/1990, de 17 de mayo, FJ 3). En la doctrina expuesta se expresaba con claridad el carácter extraordinario del recurso de amparo constitucional cuando su actor es un sujeto público.

Debemos, por último, reseñar que el art. 34 CEDH impide que las organizaciones públicas invoquen ante el Tribunal de Estrasburgo los derechos reconocidos por el Convenio de Roma, y entre ellos, el derecho a un juicio justo (art. 6.1 CEDH). Ninguna distinción han hecho los órganos del Convenio Europeo en torno a la clase de derechos cuya defensa en juicio pretendía cada organización jurídico pública, como muestran la Decisión de la Comisión Europea de Derechos Humanos de 14 de diciembre de 1988 (asunto Municipio de Rothenthurm contra Suiza) y recientemente también la Decisión de la Sección Cuarta del Tribunal Europeo de 1 de febrero de 2001 (asunto Ayuntamiento de Mula contra España).

8. Según hemos adelantado ya, sólo excepcionalmente -y en ámbitos procesales muy delimitados- podemos admitir que las personas públicas disfrutan del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), y con ello del recurso de amparo ante este Tribunal. Las excepciones que se contienen en nuestra jurisprudencia contemplan, en primer lugar, a las personas públicas en aquellos litigios en los que su situación procesal es análoga a la de los particulares. En este sentido, ya en la STC 19/1983, de 18 de marzo, FJ 2, declaramos que un sujeto público (la Diputación Foral de Navarra) estaba amparado por el art. 24.1 CE "en sus relaciones laborales" y en un proceso en el orden social. Siguiendo aquel precedente, en otras Sentencias hemos otorgado el amparo pedido frente a vulneraciones del art. 24.1 CE en procesos donde la situación jurídica de las personas públicas era equiparable a la de las personas privadas (entre otras, SSTC 120/1986, de 22 de octubre; 162/1990, de 22 de octubre; 117/1991, de 23 de mayo; 91/1991, de 25 de abril; 27/1992,de 9 de marzo; 168/1992, de 26 de octubre; 58/1993, de 15 de febrero; 96/1993, 22 de marzo; 278/1994, de 17 de octubre; 4/1995,de 10 de enero; 30/1995, de 6 de febrero; 189/1995, de 18 de diciembre; 124/1997, de 1 de julio; 68/1999 de 26 de abril; 179/1999, de 11 de octubre; 100/2000, de 10 de abril). Se trataba de litigios donde las personas públicas no gozaban de privilegios o prerrogativas procesales y pedían justicia como cualquier particular. No es necesario detenerse ahora en el fundamento, en cada caso, de aquella situación procesal ordinaria constituido bien por la existencia de una personificación jurídico privada para el cumplimiento de tareas públicas, bien por un mandato legal de sometimiento al Derecho privado y a los órdenes jurisdiccionales correspondientes, o bien por una decisión legal a favor del foro procesal ordinario, con independencia del Derecho material que en él había de aplicarse. Lo relevante ahora es destacar que en todos aquellos casos donde la posición procesal de los sujetos públicos es equivalente a la de las personas privadas el art. 24.1 CE también ampara a las personas públicas.

Las personas públicas son titulares, también, del derecho de acceso al proceso. El art. 24.1 CE no exige de la Ley la articulación, en todo caso, de instrumentos procesales con los que las personas públicas puedan hacer valer los intereses generales cuya satisfacción les atribuye el Ordenamiento. Dicho de otro modo, según viene declarando este Tribunal, esta vertiente del art. 24.1 CE sólo tutela a las personas públicas frente a los Jueces y Tribunales, no en relación con el legislador (SSTC 197/1988, de 24 de octubre, FJ 4; 129/1995, de 11 de septiembre, FJ 7). Corresponde a la Ley procesal determinar, entonces, los casos en que las personas públicas disponen de acciones procesales para la defensa del interés general que les está encomendado. Lógicamente, aquella tarea de configuración legal ha de ejercerse con sometimiento al ordenamiento constitucional, lo que impide no sólo exclusiones procesales arbitrarias, sino incluso aquellas otras que, por su relevancia o extensión, pudieran hacer irreconocible el propio derecho de acceso al proceso. El alcance limitado del art. 24.1 CE en relación con las personas públicas actúa, según venimos diciendo, respecto del legislador, no en relación con el juez. Así que la interpretación judicial de las normas de acceso al proceso estará guiada, también en relación con las personas públicas, por el principio pro actione (cuando se trate de acceso a la jurisdicción) o por el canon constitucional de interdicción de la arbitrariedad, la irrazonabilidad y el error patente, cuando se trate del acceso a los recursos legales.

También, como excepción, las personas públicas están amparadas por el derecho a no sufrir indefensión en el proceso (art. 24.1 CE). Así lo hemos entendido en relación con procesos donde una defectuosa contradicción entre las partes conducía a un vicio de incongruencia en la resolución del litigio (SSTC 150/1995, de 23 de octubre; y 82/1998, de 20 de abril). Y ello con independencia de qué derechos o competencias se hagan valer, quiénes sean las otras partes procesales y el orden jurisdiccional ante el que actúen. Tiene sentido destacar aquí que la prohibición de indefensión procesal a las personas públicas protege inmediatamente a éstas, pero mediatamente también a otros intereses: al interés objetivo en que el proceso sirva de forma idónea a la función jurisdiccional atribuida por la Constitución a Jueces y Tribunales (art. 117.1 CE). Y también al interés de las otras partes de que el proceso en el que actúan esté desprovisto de toda indefensión; de esta forma queda reforzada la confianza de las demás partes en la estabilidad de las resoluciones que pongan fin al proceso. Correlato lógico del derecho a no sufrir indefensión es el disfrute, por las personas públicas, de las singulares garantías procesales que se enuncian en el art. 24.2 CE, y cuya esencial vinculación con la prohibición de indefensión viene siendo destacada por este Tribunal en numerosas Sentencias, desde la STC 46/1982, de 12 de julio, FJ 2.

AUTO 187/2000, de 24 de julio

ECLI:ES:TC:2000:187A

1. En el presente caso nos encontramos ante una Sentencia recaída en un recurso de casación en interés de la Ley. Tal y como se ha puesto de manifiesto en los antecedentes, la Administración recurrente en amparo considera que esta Sentencia es "contraria al art. 24.1 CE, pues, en su opinión, no se encuentra debidamente motivada e incurre en incongruencia extra petitum. Por el contrario, el Ministerio Fiscal sostiene que la referida Sentencia no incurre en dichas infracciones y por ello entiende que el recurso carece manifiestamente de contenido, por lo que solicita su inadmisión de conformidad con lo previsto en el art. 50.1 c) LOTC.

2. En este caso, al ser la entidad demandante de amparo la Diputación Provincial de Burgos, se nos vuelve a plantear el problema de si una Administración Pública puede ser titular de un derecho fundamental y, en particular, si puede ser titular del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24.1 CE.

Este Tribunal ha señalado que "en línea de principio, los derechos fundamentales y las libertades públicas son derechos individuales que tienen al individuo por sujeto activo y al Estado por sujeto pasivo en la medida en que tienden a reconocer y proteger ámbitos de libertades o prestaciones que los Poderes Públicos deben otorgar o facilitar a aquéllos" (STC 64/1988, de 12 de abril, FJ 1). No obstante, esta afirmación, como de su propio enunciado se deduce, y como posteriormente señala la Sentencia citada de forma expresa, constituye una regla general que admite excepciones, pues diferentes circunstancias pueden determinar que sean titulares de derechos fundamentales no sólo los individuos aisladamente considerados, sino también los grupos y organizaciones en la que éstos se integran, incluyendo a las personas jurídicas, tanto las de Derecho privado como las de Derecho público (STC 64/1988, FJ 1).

Ahora bien, una vez admitida la posibilidad de que los entes públicos puedan ser titulares de derechos fundamentales, que es lo que ahora interesa, no cabe desconocer, sin embargo, -como ha puesto de relieve la STC 91/1995, de 19 de junio, FJ 2- las importantes dificultades que existen para reconocer la titularidad de los mismos a tales entidades, "pues la noción misma de derecho fundamental que está en la base del art. 10 CE resulta poco compatible con entes de naturaleza pública".

Esta dificultad estriba fundamentalmente en que buena parte de la actuación de los entes públicos se realiza en ejercicio de las potestades que para el cumplimiento de los fines públicos les ha atribuido el ordenamiento jurídico y cuando los entes públicos actúan ejerciendo estas potestades no pueden ser, en principio, titulares de derechos fundamentales, pues la propia noción de derecho fundamental se opone a considerar titulares de aquéllos a los sujetos que actúan en ejercicio de poder público. Por esta razón, este Tribunal ha sostenido de forma reiterada que el recurso de amparo "no constituye una vía abierta a los poderes públicos para la defensa de sus actos y de las potestades en que éstos se basan, sino, justamente, un instrumento para la correcta limitación de tales potestades y para la eventual depuración de aquellos actos, en defensa de los derechos fundamentales y libertades públicas de los particulares" (SSTC 257/1988, FJ 4; 123 71996, de 8 de julio, FJ 4; 211/1996, de 17 de diciembre, FJ 4; en el mismo sentido AATC 139/1985, de 27 de febrero, FJ 3; ATC 19/1993, de 21 de enero, FJ 2).

3. En relación con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, este Tribunal ha considerado que si bien las personas jurídicas de Derecho público pueden ser titulares del mismo (SSTC 64/1988, de 12 de abril, FJ 1; 91/1995, de 19 de junio, FJ 2; 123/1996, de 8 de julio, FJ 3; 211/1996, de 17 de diciembre, FJ 4 ), "no se puede efectuar una íntegra traslación a las personas jurídicas de Derecho público de las doctrinas jurisprudenciales elaboradas en desarrollo del citado derecho fundamental en contemplación directa de los derechos fundamentales de los ciudadanos (SSTC 91/1995, FJ 2; 123/1996, de 8 de julio, FJ 3)". Ello es consecuencia de la diferente situación jurídica en la que se encuentran estos sujetos cuando ejercen potestades públicas; supuesto este, en el que como ya hemos indicado, la propia naturaleza de los derechos fundamentales impide considerar amparados por los mismos los actos dictado en el ejercicio de esas potestades.

Por esta razón, los entes públicos pueden ser titulares del derecho fundamental que consagra el art. 24.1 CE "en la medida en que la prestación de tutela efectiva por los Jueces y Tribunales tiene por objeto los derechos e intereses legítimos que les corresponde" (STC 66/1984, FJ 1); sin que pueda considerarse comprendido dentro de los derechos o intereses legítimos a los que se refiere este precepto constitucional el interés que pueda tener la Administración en la defensa de sus actos cuando éstos han sido dictados en ejercicio de potestades administrativas (STC 123/1996; ATC 4/1998, de 12 de enero, FJ 1 y 3).

Este es el motivo por el que en la STC 197/1988 sostuvimos que no puede considerarse contrario al derecho fundamental a la tutela judicial efectiva que las leyes no prevean la posibilidad de que un ente público pueda impugnar la decisión de otro ente público que ejerce funciones de control de legalidad cuando dicha decisión se adopta realizando una tarea estrictamente objetiva y ajena a toda controversia de intereses al entender que esas decisiones no incidían en "el interés legítimo" de aquél. Y a la misma conclusión llegamos en la STC 129/1995 al considerar que no era lesivo del art. 24.1 CE el que la Administración del Estado no estuviera legitimada para recurrir en defensa de la legalidad de sus actos las resoluciones de los Juzgados de Vigilancia Penitenciaria.

Por las mismas consideraciones en la STC 123/1996 y en el ATC 4/1998 se inadmitieron los recurso interpuestos por entes públicos, pues al tratarse de supuestos en los que la Administración actuaba en defensa de actos dictado en ejercicio de sus potestades, su derecho fundamental a la tutela judicial efectiva no pudo ser lesionado.

No obstante, debe tenerse presente que el art. 24 CE reconoce a quienes intervienen en el proceso otros derechos fundamentales distintos del que se dirige a obtener la tutela efectiva de los Jueces y Tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos. Por ello, en los casos en los que a las personas jurídicas de Derecho público el ordenamiento jurídico les reconoce capacidad para ser parte en un proceso, esta capacidad procesal conlleva que estos entes públicos sean titulares de esos otros derechos fundamentales consagrados en el art. 24 CE. De este modo, cuando la Administración interviene ante un órgano judicial en defensa de sus potestades, si bien no puede invocar el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva -como ya se ha señalado, la defensa de las referidas potestades no puede considerarse a efectos de lo dispuesto en el art. 24.1 CE un interés legítimo-, el art. 24 CE sí que le otorga un derecho fundamental a no padecer indefensión en el proceso, ya que cuando la Administración es parte en un proceso, tanto si actúa en defensa de sus derechos o intereses legítimos como de sus potestades, se encuentra ante el órgano judicial en una posición que no es sustancialmente diferente de la que ostentan los restantes sujetos de Derecho. De ahí que en estos casos sí que tiene un derecho fundamental a que se le respeten los derechos procesales que establece el art. 24 CE.

4. En el presente caso no puede apreciarse que a la Diputación recurrente en amparo se le haya vulnerado su derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, ya que a través de la interposición del recurso de casación en interés de la Ley, lo que la Administración pretendía era la defensa de sus potestades. En concreto solicitaba al Tribunal Supremo que declarase que la Sentencia impugnada, al considerar que no resulta gravada por el IBI la superficie ocupada por un embalse hidroeléctrico por no encontrarse en ninguno de los supuestos del art. 62 de la Ley 39/1988 de Haciendas Locales, contenía una doctrina errónea y gravemente dañosa para el interés general, por lo que es claro que mediante este recurso lo que esta entidad pretendía era la defensa de su potestad tributaria. Por esta razón, la queja por la que aduce que la Sentencia impugnada, al no encontrarse debidamente motivada, ha vulnerado su derecho fundamental a la tutela judicial efectiva carece manifiestamente de contenido, pues las posibles contradicciones en las que dicha Sentencia haya podido incurrir lo que determinaría, en su caso, sería una falta de tutela judicial efectiva de esa potestad y no una indefensión procesal susceptible de vulnerar los únicos derechos fundamentales que el art. 24 CE reconoce a los entes públicos cuando actúan en defensa de sus potestades.

De igual modo, aunque por diferentes razones, carece de contenido constitucional la queja por la que se aduce incongruencia extra petitum. Al tener la Administración recurrente un derecho fundamental a no padecer indefensión en el proceso, si la Sala hubiera incurrido en el vicio que se le imputa sí que podría haberse vulnerado este derecho fundamental, pues toda incongruencia extra petitum conlleva que el órgano judicial se pronuncie sobre una cuestión ajena al debate procesal con la consiguiente quiebra del principio de contradicción (SSTC 60/1996, de 15 de abril, FJ 5; 98/1996, de 10 de junio, FJ 2; 15/1999, de 22 de febrero, FJ 2; 85/2000, de 27 de marzo, FJ 3; ATC 281/1999, de 29 de noviembre, FJ 2, entre otras muchas). Sin embargo, como ya se ha adelantado, tampoco esta queja puede prosperar dado el objeto del recurso de casación en interés de la ley. Debe tenerse en cuenta que en virtud de la configuración legal de este recurso [que en aquel momento era la establecida en el art. 102 b) LJCA de 1956] la única cuestión sobre la que podía pronunciarse el Tribunal Supremo era si la Sentencia impugnada era "gravemente dañosa para el interés general y errónea", lo que la Sala resuelve en sentido desestimatorio al considerar que los bienes no se encontraban sujetos al IBI -aspecto esencial del recurso-, por lo que no puede existir incongruencia alguna. De este modo, las referencias que la Sentencia recurrida en amparo contiene en relación con la exención del IBI de los bienes (que expresamente señala que se efectúan "a mayor abundamiento" y "a los meros efectos dialécticos") no tienen ningún efecto práctico sobre el fallo, de modo que carece de sentido el pronunciamiento de este Tribunal sobre la incongruencia extra petitum denunciada (STC 309/1993, de 25 de octubre, FJ único).

En virtud de estas consideraciones y de conformidad con lo previsto en el art. 50.1 c) LOTC hemos de concluir que la demanda de amparo carece manifiestamente de contenido que justifique una decisión sobre el fondo de la misma por parte de este Tribunal.

Por todo lo expuesto, la Sección acuerda la inadmisión del presente recurso de amparo.

Así lo ha destacado también Ferrajoli en Principia Iuris (páginas 684 y ss):

Si las personas naturales son constituyentes, o sea, artífices de las personas artificiales, y éstas son constituidas, o sea, artificios construidos por aquéllas, su relación se configura en términos funcionales de manera que las primeras tienen el valor de fines y las segundas, incluso las de carácter público, ostentan el carácter de medios.

(...)

Esta configuración utilitarista y heteropoyética de la relación entre instituciones y sociedad (...) puede ser ahora sostenida mediante el análisis del rasgo empírico más importante de los modernos estados constitucionales de derecho: la imputación a las personas físicas o naturales de una categoría especial de situaciones jurídicas -los 'derechos fundamenstales'- a cuya tutela está ordenada, como su razón social específica, aquella particular persona artificial que es el Estado. 

(...) 

D11.1 Los "derechos fundamentales" son los derechos de los que todos son titulares en cuanto personas naturales, o en cuanto ciudadanos, o bien, si se trata de derechos-potestad, en cuanto capaces de obrar o en cuanto ciudadanos capaces de obrar.

D.11.4 "Derechos primarios" son los derechos cuya titularidad corresponde a todos en cuanto personas naturales o en cuanto ciudadanos.

D.11.5 "Derechos secundarios" son los derechos-potestad de los que son titulares todos en cuanto personas naturales o ciudadanos con capacidad de obrar. 

 

En la doctrina española, García de Enterría (Curso, I) destacó siempre que la Administración como persona jurídica es una "organización servicial de la comunidad", es decir, de los ciudadanos.