STS 9-04-2026 (DELITO FISCAL Y PROCEDIMIENTOS AMISTOSOS EN MATERIA DE IMPOSICIÓN DIRECTA, (III))

Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana deVenezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y elfraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el
Patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003.

Artículo 25. Procedimiento amistoso.

1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados Contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado Contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el apartado 1del artículo 24, a la del Estado Contratante del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.

2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma llegar a una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado Contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el Derecho interno de los Estados Contratantes.

3. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en este Convenio

Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Disposición adicional primera. Procedimientos amistosos.

1. Los conflictos que pudieran surgir con Administraciones de otros Estados en la aplicación de los convenios y tratados internacionales se resolverán de acuerdo con los procedimientos amistosos previstos en los propios convenios o tratados sin perjuicio del derecho a interponer los recursos o reclamaciones que pudieran resultar procedentes.

2. Lo establecido en esta disposición adicional resulta igualmente de aplicación a los mecanismos de resolución de aquellos litigios con otros Estados miembros de la Unión Europea que se deriven de los convenios y tratados internacionales por los que se dispone la eliminación de la doble imposición de la renta y, en su caso, del patrimonio a que se refiere la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea. El acuerdo alcanzado se aplicará independientemente de los plazos previstos en el Derecho interno.

3. La aplicación del acuerdo alcanzado entre ambas Administraciones en el ámbito de un procedimiento amistoso se realizará una vez que el acuerdo adquiera firmeza.

A estos efectos, se considerará que el acuerdo adquiere firmeza en la fecha de recepción de la última notificación de las autoridades competentes comunicando a las autoridades competentes del resto de los Estados afectados la aceptación por parte de las personas interesadas del contenido del mismo y su renuncia al derecho a recurrir respecto de los elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto del procedimiento amistoso, en su caso. En el supuesto de que los recursos ya se hubieran iniciado, el acuerdo únicamente adquirirá firmeza una vez que la persona afectada aporte pruebas a las autoridades competentes de los Estados miembros afectados de que se han tomado medidas para poner fin a dichos procedimientos respecto de los elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto del procedimiento amistoso.

4. A estos efectos, reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de estos procedimientos amistosos, así como para la aplicación del acuerdo resultante.

5. No podrá interponerse recurso alguno contra los citados acuerdos, sin perjuicio de los recursos previstos contra el acto o actos administrativos que se dicten en aplicación de dichos acuerdos.

6. 1.º En los procedimientos amistosos, el ingreso de la deuda quedará suspendido automáticamente a instancias del interesado cuando se garantice su importe y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de la suspensión, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No se podrá suspender el ingreso de la deuda, de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior, mientras se pueda solicitar la suspensión en vía administrativa o jurisdiccional.

2.º Las garantías admisibles para obtener la suspensión automática a la que se refiere el número anterior serán exclusivamente las siguientes:

a) Depósito de dinero o valores públicos.

b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

3.º Si los procedimientos amistosos no se refieren a la totalidad de la deuda, la suspensión prevista en este apartado se limitará al importe afectado por los procedimientos amistosos.

7. En el caso de que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1, se simultanee un procedimiento amistoso previsto en los convenios o tratados internacionales con un procedimiento de revisión de los regulados en el título V de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se suspenderá el procedimiento de revisión, exclusivamente respecto de los elementos de la obligación tributaria que sean objeto del procedimiento amistoso, hasta la finalización de este último.

8. En los casos en los que la existencia de sanciones excluya el acceso a la fase arbitral del procedimiento amistoso, lo establecido en el apartado 7 no será de aplicación cuando se hubiese recurrido en vía administrativa la imposición de sanciones. En este caso, se impedirá el acceso a la comisión arbitral del procedimiento amistoso hasta que recaiga resolución firme en vía administrativa o judicial en relación con la sanción.

9. En los procedimientos tramitados al amparo del Convenio 90/436/CEE, la interposición de cualquier recurso o reclamación en vía administrativa o en vía contencioso-administrativa contra las sanciones impuestas a que se refiere el apartado 10 suspenderá la tramitación del procedimiento amistoso desde la interposición del primer recurso que proceda hasta que recaiga resolución firme en vía administrativa o judicial en relación con la sanción.

No se admitirá el inicio o será causa de terminación del procedimiento amistoso previsto en el párrafo anterior si las empresas de las que se trate han sido objeto de una sanción, en los términos establecidos en el apartado 10 de esta disposición, con carácter firme.

10. A efectos de lo previsto en los apartados 8 y 9, tendrán la consideración de sanciones:

a) las penas por delitos contra la Hacienda Pública a los que se refieren los artículos 305 y 305 bis del Código Penal;

b) las sanciones por las infracciones a las que se refieren los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que concurra algún criterio de calificación a los que se refiere el artículo 184 de dicha Ley;

c) las sanciones por las infracciones establecidas en el artículo 18.13.2.º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que concurra algún criterio de calificación a los que se refiere el artículo 184 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A estos efectos, las referencias en el citado artículo 184 a las declaraciones deberán entenderse realizadas a la documentación de precios de transferencia.

No obstante lo establecido en la letra c), no tendrá la consideración de sanciones a efectos de lo previsto en los apartados 8 y 9, la sanción por infracción derivada de la presentación de documentación incompleta cuando no dificulten gravemente la cuantificación o determinación del valor de mercado.

11. Los procedimientos a que se refiere esta disposición se rigen por su normativa específica y supletoriamente, en cuanto resulte aplicable, por la normativa tributaria.

12. El Tribunal Económico-Administrativo Central será competente para el ejercicio de las funciones relativas a la constitución y funcionamiento de la comisión consultiva que se determinen reglamentariamente.

13. Los miembros de la comisión consultiva o de la comisión de resolución alternativa constituida en el marco de un procedimiento amistoso estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de los datos tributarios que conocieran en su condición de tales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La infracción de dicho deber podrá dar lugar a las responsabilidades legales que pudieran derivarse conforme a la normativa española y, a estos efectos, los miembros de estas comisiones tendrán la consideración de autoridad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de la normativa interna de los otros Estados afectados en el ámbito propio de su jurisdicción.

Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa.

CAPÍTULO II

Régimen del procedimiento amistoso cuando es iniciado ante las autoridades competentes del otro Estado por acciones de la Administración tributaria española

Artículo 18. Normativa aplicable al inicio, desarrollo y ejecución de las actuaciones.

1. Cuando el procedimiento a que se refiere el artículo 1.1.a) se inicie ante las autoridades competentes de otro Estado por acciones de la Administración tributaria española, estarán legitimados para solicitar el inicio de este procedimiento:

a) Cualquier persona que sea residente en ese otro Estado en el sentido definido por el convenio y que considere que las medidas adoptadas por la Administración española implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté de acuerdo con las disposiciones del citado convenio.

b) Las personas nacionales del otro Estado que consideren que se ha producido un supuesto de discriminación en el sentido definido en los propios convenios.

2. La autoridad competente española podrá rechazar la admisión de la solicitud en los supuestos previstos en el artículo 11.2 de este reglamento. Asimismo, podrá formular los requerimientos de subsanación y mejora a los que se refiere el artículo 10 desde la fecha en que tenga conocimiento de la presentación de la solicitud.

3. Las actuaciones que, en su caso, deba realizar la autoridad española se regirán por lo dispuesto en los artículos 12 al 17, ambos inclusive, y por el artículo 20 de este reglamento.

Artículo 19. Normativa aplicable al inicio, desarrollo y ejecución.

1. Cuando el procedimiento a que se refiere el artículo 1.1.a) se inicie ante las autoridades competentes de otro Estado por acciones de la Administración tributaria de ese otro Estado, estará legitimada para solicitar el inicio de este procedimiento cualquier persona que sea residente en el otro Estado en el sentido definido por el correspondiente convenio y que considere que las medidas adoptadas por la Administración tributaria del citado Estado implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté de acuerdo con las disposiciones del citado convenio. La autoridad competente española podrá rechazar la admisión de la solicitud en los supuestos previstos en el artículo 11.2 de este reglamento. Asimismo, podrá formular los requerimientos de subsanación y mejora a los que se refiere el artículo 10 desde la fecha en que tenga conocimiento de la presentación de la solicitud.

2. Las actuaciones que, en su caso, deba realizar la autoridad española se regirán por lo dispuesto en los artículos siguientes de este capítulo y, en lo no previsto en este capítulo, por lo dispuesto en los artículos 12 al 17, ambos inclusive.

Artículo 20. Comunicación de la fecha de inicio del cómputo del periodo para acceder a la comisión consultiva.

Cuando el procedimiento amistoso se haya iniciado en el otro Estado, la autoridad competente española comunicará a la otra autoridad competente la fecha de recepción de la documentación relacionada con el caso. Dicha fecha será la de inicio del cómputo del periodo para poder acceder a la comisión consultiva.

Artículo 21. Desarrollo y ejecución.

1. La instrucción del procedimiento así como la fijación de la posición española corresponderá a la autoridad competente.

La instrucción de los procedimientos que sean competencia conjunta de la Dirección General de Tributos y de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria será coordinada por la Dirección General de Tributos.

2. Recibida la propuesta del otro Estado, la autoridad competente española elaborará su posición sobre el caso que se comunicará a la autoridad competente del otro Estado.

3. Para elaborar la respuesta española, la autoridad competente podrá solicitar la documentación y los informes que se consideren pertinentes, que deberán ser remitidos en un plazo de 3 meses desde la recepción de la solicitud.

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Disposición adicional décima. Exacción de la responsabilidad civil y multa por delito contra la Hacienda Pública.

1. En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta Ley, incluidos sus intereses de demora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio.

2. Una vez que sea firme la sentencia, el juez o tribunal al que competa la ejecución remitirá testimonio a los órganos de la Administración Tributaria, ordenando que se proceda a su exacción. En la misma forma se procederá cuando el juez o tribunal hubieran acordado la ejecución provisional de una sentencia recurrida.

3. Cuando se hubiera acordado el fraccionamiento de pago de la responsabilidad civil o de la multa conforme al artículo 125 del Código Penal, el juez o tribunal lo comunicará a la Administración Tributaria. En este caso, el procedimiento de apremio se iniciará si se incumplieran los términos del fraccionamiento.

4. La Administración Tributaria informará al juez o tribunal sentenciador, a los efectos del artículo 117.3 de la Constitución Española, de la tramitación y, en su caso, de los incidentes relativos a la ejecución encomendada.

 (Breve comentario:

El procedimiento amistoso regulado en los preceptos reproducidos plantearía, en relación con las cuotas tributarias exigidas por delito fiscal sin liquidación administrativa previa, una vez firme la sentencia penal, las siguientes cuestiones:

1) Si cabe plantear en relación con las mismas, en tiempo y forma, el procedimiento amistoso contemplado en el Convenio.

La solución está vinculada a qué se considere en el caso "primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio"

Con arreglo a la normativa tributaria de exacción de la responsabilidad civil consideramos que debería considerarse tal la notificación del procedimiento administrativo de apremio contemplado en la Disposición Adicional Décima de la LGT. 

2) Si cabe plantear en relación con la responsabilidad civil providenciada de apremio la suspensión del ingreso con la garantía prevista en la normativa aplicable. Si cabe iniciar el procedimiento amistoso no hay ninguna razón para excluir la aplicación de la suspensión con garantía del ingreso contemplada en el mismo.No concurre la excepción del apartado 6:

 No se podrá suspender el ingreso de la deuda, de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior, mientras se pueda solicitar la suspensión en vía administrativa o jurisdiccional.

3) La posición de la autoridad competente española parece que solo podría ser la de remitirse en relación con las cuotas a exigir por el procedimiento de apremio a la sentencia penal firme. 

Sobre esta cuestión, el artículo 16 del Real Decreto 1794/2008 establece expresamente lo siguiente:

1. Los procedimientos amistosos podrán terminar mediante acuerdo de las autoridades competentes de los Estados implicados.

2. Los acuerdos de no eliminar la doble imposición o la imposición no acorde con el convenio, podrán fundamentarse, entre otros, en los siguientes motivos:

a) Cuando los actos objeto del procedimiento no puedan modificarse por haber prescrito conforme a la normativa interna y el convenio aplicable.

b) Cuando las autoridades competentes mantengan distintas interpretaciones del convenio por divergencias en las legislaciones internas respectivas.

c) Cuando el obligado tributario no facilite la información y documentación necesaria para solucionar el caso o cuando se produzca la paralización del procedimiento por causas atribuibles al mismo.

d) Cuando haya una sentencia firme de un tribunal español u otra decisión equivalente de un Tribunal de otro Estado afectado, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

1.º Que dicha sentencia o decisión equivalente se refiera a los elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto del procedimiento amistoso; y

2.º Siempre que, en virtud del Derecho nacional del Estado cuyos tribunales han dictado la sentencia o decisión equivalente, la autoridad competente quede vinculada por dicha decisión.

3. El acuerdo que alcancen las autoridades competentes será notificado al obligado tributario.

4. El acuerdo entre autoridades competentes de eliminar la doble imposición o la imposición no acorde con el convenio se aplicará siempre que, en el plazo de sesenta días naturales a partir del día siguiente a la notificación del acuerdo, el obligado u obligados tributarios:

a) Acepten el contenido del mismo, y

b) Renuncien a su derecho a recurrir o desistan de los recursos pendientes que pudieran tener presentados respecto de los elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto del procedimiento amistoso.

En el supuesto de que las cuestiones objeto del procedimiento amistoso ya estuviesen recurridas, el obligado tributario deberá aportar pruebas de su renuncia o desistimiento en el plazo de sesenta días naturales al que hace referencia el párrafo anterior.

5. Se entenderá que el obligado tributario rechaza el acuerdo entre autoridades competentes, cuando aquel, tras su notificación:

a) Formalice su rechazo en un escrito en el que quede constancia de su disconformidad con el contenido del acuerdo; o

b) No acepte expresamente el contenido del mismo en el plazo de sesenta días naturales a partir del día siguiente a la notificación del acuerdo; o

c) No renuncie a su derecho a recurrir respecto a las cuestiones solucionadas por el procedimiento amistoso o, en su caso, no desista de los recursos pendientes en el plazo de sesenta días naturales a partir del día siguiente a la notificación del acuerdo.

La autoridad competente comunicará este rechazo a las autoridades competentes de los demás Estado afectados y considerará el caso cerrado.

6. La aplicación del acuerdo alcanzado se realizará una vez que el acuerdo adquiera firmeza, en los términos recogidos en el apartado 3 de la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

7. El acuerdo entre las autoridades competentes no sentará precedente.

4) Si la cuota correspondiente a delito hubiera sido liquidada con arreglo al artículo 250 de la LGT - circunstancia que no concurre en el caso de la STS 9-04-2026- y se acude al procedimiento amistoso, entendemos que en todo caso debería considerarse aplicable en relación con la misma la suspensión con garantía contemplada en el apartado 6 de la Disposición adicional primera del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por ser norma especial frente a la del artículo 255 de la LGT:

"En los supuestos a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, la existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada, salvo que el Juez hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución.

Las actuaciones administrativas dirigidas al cobro a las que se refiere el párrafo anterior se regirán por las normas generales establecidas en el Capítulo V del Título III de esta Ley, salvo las especialidades establecidas en el presente Título.

Una vez que conste admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, la Administración Tributaria procederá a notificar al obligado tributario el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria liquidada en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 de esta Ley."

Es decir, el Juez puede acordar la suspensión de las actuaciones de ejecución, pero existiendo procedimiento amistoso la suspensión con garantía constituiría en todo caso un derecho del contribuyente que las autoridades tributarias no podrían desconocer invocando el artículo 255 de la LGT y la ausencia de suspensión por el Juez penal.  

Con arreglo a lo que antecede, parece claro que el procedimiento amistoso ofrece, como es lógico, garantías indiscutibles de defensa -también en el procedimiento penal- para cualquier contribuyente que se considere protegido por un Convenio como consecuencia de haber sido declarado residente de un Estado con arreglo al mismo. Dichas garantías despliegan mayor eficacia si el procedimiento amistoso concluye en cualquier sentido antes de que se dicte sentencia penal.

Ello con independencia de que el propio procedimiento amistoso plantee importantes cuestiones sustantivas en cuanto a un procedimiento penal que tenga como premisa tributaria la aplicación o no del Convenio en relación con la determinación de las cuotas objeto del presunto delito.) 

STS 9-04-2026 (DELITO FISCAL Y CERTIFICADOS DE RESIDENCIA, (II, SAP BARCELONA 6-05-2021))

Id Cendoj: 08019370022021100406
Órgano: Audiencia Provincial
Sede: Barcelona
Sección: 2
Fecha: 06/05/2021
Nº de Recurso: 85/2019
Nº de Resolución: 341/2021
Procedimiento: Procedimiento abreviado
Ponente: JOSE CARLOS IGLESIAS MARTIN
Tipo de Resolución: Sentencia
Resoluciones del caso: SAP B 8117/2021,
STSJ CAT 5330/202

TERCERO.-

(...) 

Tal marco normativo, en relación con el caso objeto de autos, debe ser completado con el Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana de Venezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos Sobre la Renta y el Patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003 (en adelante CDI) publicado en el BOE nº 144, de 15 de junio de 2004, pues en definitiva el propio art 5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, viene a reconocer la aplicación prioritaria de posibles tratados y convenios internacionales por delante de dicha ley, al disponer que "lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el art 96 de la Constitución Española ."

Que dicho Convenio se integrará entre las fuentes del ordenamiento jurídico tributario español lo determina el tenor del reseñado art 96 de la CE conforme al cual " los tratados internacionales válidamente celebrados una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones solo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional", así como el art 7.1.b) de la L.G.T. donde se dispone que "los tributos se regirán: b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el art 96 de la Constitución ."

En el art 4 del CDI se dota de contenido al concepto de "Residente", fijándose las reglas en materia de determinación de la residencia fiscal de las personas o entidades que entran dentro del ámbito subjetivo de la aplicación del Convenio de Doble Imposición, al establecer lo siguiente:

1.A los efectos de este Convenio, el término "residente de un Estado Contratante" significa toda persona que,conforme a las leyes de dicho Estado, esté sujeta a impuestos en dicho Estado por razón de: su lugar de constitución, su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga e incluye también al propio Estado y a cualquier subdivisión política o entidades locales. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por su patrimonio situado en el mismo.

(...) 

Así las cosas, a tenor del CDI, el primer paso habrá de consistir en determinar si el acusado Sr  Pascual ostentaba la condición de "residente" en España o en Venezuela, o en ambos Estados, con arreglo a la normativa interna de cada país y en el caso de que conforme a ello mereciese la condición de residente en ambos, acudir ulteriormente a las reglas fijadas en el art 4 del citado Convenio para resolver la cuestión.

 CUARTO.- A tenor del ya transcrito art 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el legislador español ha optado por introducir diversos criterios de atribución de residencia fiscal a las personas físicas como son el de permanencia (art 9.1.a) y el de centro de intereses económicos (art 9.1.b), contemplando igualmente una presunción relativa en el caso de residencia del cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente (art 9.1. último párrafo) y una clausula antievasiva para aquellos desplazamientos de nacionales a paraísos fiscales (art 9.1.a) inciso final).

El Tribunal entiende, compartiendo el criterio de las partes acusadoras, que el resultado arrojado por la prueba practicada en el juicio oral ha acreditado más allá de toda duda razonable que el acusado  Pascual  ostentaba la condición de residente en España durante los ejercicios fiscales de 2010 a 2013.

(...) 

Ahora bien, pese a la versión exculpatoria del acusado, la residencia en España por parte del mismo durante más de 183 días al año natural durante los ejercicios fiscales de 2010 a 2013, ambos inclusive, quedó acreditada a través de la copiosa prueba documental obrante en autos y, esencialmente, de la testifical de Dª  Eva María , Actuaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y de la pericial de D.  Serafin , Inspector de dicha AEAT, complementándose en los aspectos que se precisarán, con declaraciones vertidas por los también testigos Dª  Amelia  y D.  Luis Manuel .

 La Actuaria de la AEAT Dª  Eva María  ratificó los informes que fue emitiendo en la causa a medida que iban recibiendo determinada información que recababan. Concretamente ratificó el primer informe de fecha 26 de mayo de 2016 relativo al IRPF de 2010 obrante a los folios 25 a 53 de los autos, la nota ampliatoria de 19 de enero de 2017 (folios 202 a 227) si bien con las rectificaciones expuestas en una nota ulterior de 22 de septiembre de 2020 aportada al inicio del juicio oral por la Abogacía del Estado, el informe de 5 de abril de 2017 obrante a los folios 276 a 320 en relación con el IRPF y el IP de los ejercicios de 2011, 2012 y 2013, circunscritos a la información de que se disponía en esos momentos, y las sucesivas notas ampliatorias de 18 de julio de 2017, obrante a los folios 392 a 409, tras información y documentación remitida por las autoridades suizas, la de 10 de noviembre de 2017 (folios 456 a 467) a raíz de información recibida de EEUU y la de 21 de diciembre de 2017 (folios 561 a 577) que cuantifica las cuotas defraudas por los referidos impuestos en los ejercicios fiscales de 2010 a 2013 por el IRPF y 2001 a 2013 por el IP tras la información remitida por las autoridades fiscales de Bahamas.

(...)

Por su parte, el perito D.  Serafin , Inspector de la AEAT, amén de ratificar sus informes obrantes en la causa de fecha 26 de mayo de 2016 (folios 14 a 21), 19 de abril de 2017 (folios 260 a 269), precisando que cuando en su pg 9 se contiene una nota a pie de página en la que se refiere una cantidad que el Sr  Pascual  habría satisfecho por la declaración que presentó en Venezuela correspondiente al año 2013, se trata de un error ya que estaba expresada en moneda venezolana, siendo concretamente la de 7.103 euros, así como la comunicación de 21 de diciembre de 2017 (folio 560) que suscribió realmente el equipo de delito fiscal y concretamente Dª  Bárbara , en la que se cuantificaron definitivamente las cuotas defraudadas, en cuanto hacía referencia a los elementos que tuvieron en cuenta para concluir que el Sr  Pascual  era residente fiscal en España durante los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, vino a reiterar lo que constaba en los informes que suscribió en la causa, ratificados en el juicio oral, coincidiendo ello con lo que expuso la Actuaria Dª  Eva María , por cuanto en definitiva se apoyó en la investigación que se encomendó a la misma.

(...)

Entiende el Tribunal que el resultado arrojado por la prueba que ha quedado descrita acredita más allá de toda duda razonable, que el acusado Sr  Pascual  residió en España más de 183 días durante cada año natural en los años 2010, 2011, 2012 y 2013, ostentando así la condición de residente habitual a efectos fiscales en nuestro país y por ende de contribuyente en España con arreglo a la normativa reguladora del IRPF y del IP, sin que a ello pueda ser óbice el testimonio prestado por los también testigos Dª  Nuria , D.  Desiderio  y D. Epifanio , quienes depusieron a instancia de la defensa del acusado, como alguna alegación efectuada por el ya citado D.  Luis Manuel , como tampoco la pericial emitida por el perito D.  Guillermo , quien lo hizo igualmente a instancia de dicha defensa.

(...)

 Ciertamente el perito D.  Guillermo  propuesto por la defensa del acusado, ratificó en el juicio oral el informe que emitió en fecha 15 de mayo de 2018 (folios 841 a 887) y que fue acompañado al escrito de conclusiones provisionales de dicha parte, informe que en el particular relativo a la residencia del Sr  Pascual  en España por tiempo superior a los 183 días durante cada año natural en los años 2010, 2011, 2012 y 2013, discrepó con el criterio de la testigo Dª  Eva María  y con el del perito D.  Estanislao, entendiendo que no cabía considerar al acusado residente a efectos fiscales en España ya que se habían aportado unos certificados de residencia fiscal en Venezuela durante dichos años, emitidos por las autoridades fiscales de dicho país, en los que se dejaba constancia de que para los efectos de la aplicación del Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión y el Fraude Fiscal en materia de Impuesto Sobre la Renta y Sobre el Patrimonio, suscrito entre la República Bolivariana de Venezuela y el Reino de España y su Protocolo, publicado en la Gaceta Oficial No 37.913 de fecha 5/04/2004, el ciudadano  Pascual , RIF  NUM021 , era de conformidad con la legislación nacional residente fiscal en la República Bolivariana de Venezuela para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/01/2010 al 31/12/2010, desde el 01/01/2011 al 31/12/2011, desde el 01/01/2012 al 31/12/2012 y desde el 01/01/2013 al 31/12/2013, en Impuesto Sobre la Renta, habiéndose aportado igualmente al inicio del juicio oral por la defensa otro Certificado expedido por la misma autoridad fiscal venezolana, D.  Isaac , como Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, librado según constaba a solicitud de D.  Pascual , quien demandaba información sobre su situación fiscal y tributaria en materia de Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales 2010, 2011, 2012 y 2013, haciéndose constar en él que se había procedido a verificar en el Portal del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sitio web un www.senial.gob.ve, que es el sistema en línea de manejo y control de toda la información tributaria presentada en Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales (Banca Pública y Privada) y declaraciones electrónicas presentadas vía on line, relativas al Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Comercio Exterior y al SENIAT, y los archivos físicos llevados en esta institución se hace constar en detalle la situación fiscal del contribuyente  Pascual  cédula de Identidad nº  NUM021  nº RIF  NUM021 , durante los ejercicios solicitados de acuerdo con lo siguiente: El contribuyente presentó declaraciones y canceló el Tributo en materia de Impuesto Sobre la Renta de la siguiente manera: del 01/01/2010 al 31/12/2010 Planilla 1891389515 Monto Bsf 9.434.438,68, 01/01/2011al 31/12/2011 Planilla 1891390321 Monto Bsf 7.393.855,35, 01/01/2012 al 31/12/2012 Planilla 1891389604 Monto Bsf 11.068.588,80, 01/01/2013 al 31/12/2013 Planilla 1891390517 Monto Bsf 10.260.688,33 en los que respecta en Impuesto Sobre la Renta. En cuanto a la composición de los ingresos declarados, el contribuyente atendiendo al principio de Renta Mundial declaró ingresos de fuente territorial por sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, ingresos por venta de acciones y otros ingresos, ingresos proporcionales, de conformidad con lo establecido en los artículos 1, 16 y 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 6.152 Extraordinario de fecha 18/11/2014 y Gaceta Oficial Nº 6.210 Extraordinario de fecha 30/12/2015, añadiéndose que no se encontraron en la fecha de la solicitud (07/01/2021), deudas tributarias con este ente en materia de Impuesto Sobre la Renta.

Concluyó el citado perito que tales certificados ostentaban la condición de prueba privilegiada o preeminente como de hecho se la reconocían los Tribunales, entre ellos el TS y la Audiencia Nacional en sentencias que detallaba en su dictamen, así como la propia Dirección de Tributos, debiendo entenderse que cuando Venezuela los libró es porque habría hechos las comprobaciones internas pertinentes, de forma que si Venezuela dijo lo que dijo, eso obligaba al otro país, en este caso España, a aplicar las reglas previas en el CDI para dirimir la controversia, añadiendo en relación con las ausencias esporádicas a las que hizo mención la AEAT en sus informes, que no era posible que pudieran computarse días en concepto de tales precisamente porque la ley reguladora del IRPF lo impedía cuando se acreditase la residencia fiscal en otro país, lo que sucedió en el caso de autos al haberse probado que el Sr  Pascual  era residente fiscal en Venezuela con arreglo a los certificados a los que se ha hecho mención.

Ante el planteamiento del perito Sr  Guillermo , lo primero que ha de destacarse es que la aplicación de las reglas previstas en el art 4.2 del CDI entre España y Venezuela estaría condicionada a que se diera el presupuesto previsto en su 4.1, a saber, haber quedado acreditado que en virtud de las disposiciones del parágrafo 1 del citado precepto, el contribuyente ostentaba la condición de residente fiscal en ambos estados contratantes.

Los certificados aportados por la defensa, con arreglo a los cuales quien aparecía mencionado como  Pascual , pues según dicha parte con tal identidad figuraba en los registros de la República Bolivariana de Venezuela, era residente fiscal en dicho país en los ejercicios fiscales de 2010, 2011, 2012, 2013, podrían desplegar eficacia en su caso, de entenderse que reflejaban la realidad material, a fin de considerarle como tal a los efectos de la ulterior aplicación de las reglas previstas en el art 4.2 del CDI para dirimir la controversia si se acreditase igualmente con arreglo a la legislación interna española que lo era asimismo en España.

Analizándose en estos momentos si la prueba practicada permitía dotar al acusado Sr  Pascual  de la condición de residente fiscal en España en los ejercicios fiscales de 2010 a 2013, nula incidencia podrían tener a tal efecto tales certificados, excepción hecha de que, si se concluyese que mediante ellos se acreditaba la residencia fiscal en otro país, en este caso en Venezuela, ello hubiese de llevar a no contabilizar como días de ausencias esporádicas los que valoró la AEAT, por imposibilitarlo el art 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF, al que se remitía el art 5.2 de la Ley 19/1991, de 6 de junio del IP por disponerse en el mismo que para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del IRPF.

Y llegados a este punto del razonamiento, el Tribunal no cuestiona en modo alguno el carácter privilegiado o preponderante de unos certificados de residencia fiscal emitidos por un país, más en lo que disiente con el planteamiento del perito de la defensa y en definitiva con ésta, es en que tales certificados por sí, aislados de cualquier otra consideración o valoración, hagan prueba plena o indubitada de tal residencia fiscal en otro país.

El art 9.1.a) de la Ley del IRPF habla de acreditación de residencia fiscal en otro país a los efectos de no contabilización de ausencias esporádicas para determinar el periodo de permanencia en territorio español, no de la aportación de un certificado de residencia fiscal en otro país. Que este tenga un valor probatorio sin duda importante o relevante a fin de poder acreditar la residencia fiscal en otro país, no implica que por sí sea suficiente para ello si, cual acontece como se razonará acto seguido, se llegase a la conclusión de que tal certificado no era reflejo de la auténtica realidad material.

Por lo que a la normativa interna de Venezuela se refiere, el art 30 del Código Orgánico Tributario, publicado el 17 de octubre de 2001 en la Gaceta Oficial 37.305, vigente en los años 2010 a 2013 ya que fue derogado por el art 348 del Decreto con rango, valor y fuerza de ley del Código Orgánico Tributario, publicado el 18 de noviembre de 2014 en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela nº 6.152, señala que se consideran domiciliados en Venezuela para los efectos tributarios: 1. Las personas naturales que hayan permanecido en el país por un periodo continuo o discontinuo, de más de 183 días en un año calendario o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo. 2 Las personas naturales que hayan establecido su residencia o lugar de habitación en el país, salvo que en el año calendario permanezcan en otro país por un periodo continuo o discontinuo de más de 183 días y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en otro país (....)

 Parágrafo Segundo: en los casos establecidos en el numeral 2 de este artículo, la residencia en el extranjero se acreditará ante la Administración Tributaria, mediante constancia expedida por las autoridades competentes del Estado del cual son residentes. Salvo prueba en contrario, se presume que las personas naturales de nacionalidad venezolana, son residentes en territorio nacional.

De ello se infiere que la legislación venezolana utiliza el criterio de permanencia de 183 días dentro de cada año (al igual que la española) o el inmediatamente anterior, en dicho territorio, para tener la condición de residente fiscal venezolano, matizando que no se tendrá tal condición de residente fiscal en Venezuela si se hubiera permanecido en otro país más de 183 días de forma continua o discontinua y se acredite haber adquirido allí la residencia.

Si se entiende acreditada una residencia en España durante más de 183 días durante cada año natural en los años 2010 a 2013 por parte del acusado Sr  Pascual , es evidente que dicho acusado no había podido estar en Venezuela durante más de 183 días en esos mismos periodos.

Y ello lo entiende plenamente acreditado el Tribunal a tenor de todos los elementos que pusieron de relieve la Actuaria de la AEAT Dª  Eva María  y el perito D.  Estanislao , precedentemente detallados, máxime cuando, como expuso la primera, ni una prueba ha acreditado permanencia alguna del acusado en Venezuela durante periodo alguno en tales años, más allá de haberse limitado a aportar a la inspección el contrato de arrendamiento de un inmueble en Venezuela, el pasaporte y un permiso de conducir de dicho país y la concesión de la nacionalidad venezolana, no justificando pago alguno o uso de tarjetas en el mismo durante los años 2010 a 2013, no habiendo asistido a ninguna de las Juntas de accionistas de sociedades en las que ostentaba acciones, celebradas en Venezuela, haciéndolo por el contrario su hijo D.  Rubén (...).

Por todos los elementos que resaltaron la Actuaria Dª Eva María y el perito D. Estanislao, quedó probado más allá de toda duda razonable a juicio del Tribunal que el acusado residió en España durante los años 2010, 2011,2012 y 2013 durante más de 183 días cada uno de esos años, habiendo cuantificado aquéllos tales días en 223 días en 2010, 252 en 2011, 262 en 2012 y 221 en 2013, de los que 207 en 2010, 178 en 2011, 206 en 2012 y 197en 2013, se corresponderían con días de presencia efectiva en España y el resto con ausencias esporádicas por viajes de duración inferior a 15 días por Europa (con origen y vuelta en España), concretamente por Francia,Alemania y Suiza,entendiendo relevante el Tribunal dejar constancia de que si sólo se computase la ausencia de uso de alguna de las tarjetas de crédito asociadas a la cuenta abierta por el acusado y su mujer en el Banco de Bilbao o la falta de reintegros en ella en un solo día entre dos de uso constatado, resultaría una permanencia en España por el Sr Pascual de 200 días en 2010, 225 en 2011, 218 en 2012 y 193 en 2013, superándose todos los años los 183 días, sin que la conclusión a la que llega el Tribunal pueda quedar desvirtuada por la documentación que aportó la defensa letrada del acusado al inicio del juicio oral relativa a extractos de tarjetas de crédito norteamericanas American Express que, a su juicio, acreditaban diversas estancias del Sr Pascual fuera de España en periodos en que la AEAT lo situaba en nuestro país, pues con independencia de que tales cuentas estaban asociadas a más personas, el análisis de la reseñada documentación no permite apreciar incompatibilidad con las conclusiones a las que llegó la Actuaria Sra Eva María en su nota rectificativa del cómputo de días de presencia en España del Sr Pascual de fecha 21 de septiembre de 2020 adjuntado al rollo de sala, al que se anexó un cuadro con los días en que se había operado uso de tarjetas vinculadas ala cuenta de no residente del Banco de Sabadell abierta por dicha persona y su esposa o reintegros en dicha cuenta (folios 224 a 245 del rollo de sala),

En definitiva, siendo ello así, imposible será que al mismo tiempo el acusado hubiese residido en esos años durante más de 183 días en Venezuela, estando ausente el primero de los supuestos previstos en el art 30 del Código Orgánico Tributario de la República Bolivariana de Venezuela, vigente en los años 2010 a 2013, para entender domiciliado en dicho país a una persona, a saber, haber permanecido en el mismo por un periodo continuo o discontinuo, de más de 183 días en un año calendario o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo.

(...)

En conclusión, los certificados de residencia fiscal en la República Bolivariana de Venezuela aportados por la defensa letrada del acusado, en los que por cierto no se concreta el criterio que se había tenido en cuenta con arreglo a la normativa tributaria interna de dicho país para otorgarle tal condición, no podían responder a la realidad material, no pudiendo servir en definitiva para tener por probada dicha residencia en Venezuela y careciendo por consiguiente de viabilidad para excluir las ausencias esporádicas de las que se hicieron eco los informes de la AEAT, ratificados en el juicio por quienes los emitieron, a efectos de calcular los días de residencia en España.

(Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana de Venezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003.

Protocolo

En el momento de proceder a la firma del Convenio entre la República Bolivariana de Venezuela y el Reino de España para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión y el Fraude fiscales en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, los signatarios han convenido en las siguientes disposiciones que forman parte integrante del Convenio:

I. Con referencia al artículo 4:

Al objeto de justificar la residencia en un Estado Contratante a efectos de este Convenio, se expedirá certificado de residencia en el que deberá constar expresamente que la persona es residente en el Estado Contratante a efectos del Convenio. La autoridad competente para la expedición de dichos certificados será:

En el caso de Venezuela, el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) o persona en quien delegue.

En el caso de España, el Delegado de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) competente por razón del territorio o persona en quien delegue. El domicilio fiscal de la persona determinará la competencia territorial.)

STS 9-04-2026 (DELITO FISCAL Y CERTIFICADOS DE RESIDENCIA, (I))

Id Cendoj: 28079120012026100279
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Penal
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 09/04/2026
Nº de Recurso: 4481/2023
Nº de Resolución: 274/2026
Procedimiento: Recurso de casación
Ponente: ANGEL LUIS HURTADO ADRIAN
Tipo de Resolución: Sentencia

QUINTO.-Se formula un cuarto motivo, por error en la apreciación de la prueba, al amparo del art. 849.2ºLECrim., basado en documentos que obran en autos y demuestran la equivocación evidente del juzgador sin resultar contradichos por otros documentos probatorios, y los documentos que señala son los certificados de residencia fiscal en Venezuela a efectos del CDI, expedidos por la Agencia tributaria venezolana.
Viene manteniendo esta Sala que el recurso casación por error en la valoración de la prueba, queda sujeto a los precisos cauces que la jurisprudencia ha ido señalando al abordar el motivo por error facti,del art. 849.2ºLECrim., conforme a los cuales, tal como se desarrolla por el recurrente ese cuestionamiento de tal valoración,está abocado al fracaso.

En efecto, decimos que está abocado al fracaso, porque no respeta los estrechos y precisos cauces que hande ser observados en casación, ya que, de conformidad al texto del art. 849.2º LECrim., cabrá corregir errores fácticos, no jurídicos, de la sentencia de instancia, que resulte de un documento susceptible de dar lugar a la alteración del hecho probado con relevancia para el pronunciamiento final del juicio, pero siempre teniendo en cuenta que, en nuestro proceso penal, como resulta del inciso «sin resultar contradichos por otros elementos probatorios», no se reconoce preferencia alguna a la prueba documental sobre ninguna otra, ni testifical, ni pericial, ni otra prueba documental, a la vez que no cabe acudir a otro motivo, como suele ocurrir cuando se invoca vulneración del derecho a la presunción de inocencia, para desbordar éste.Sucede, además, que no se menciona ningún documento que tenga la cualidad de literosuficiente, esto es, con capacidad, por sí solo, para una modificación en el factum, con incidencia determinante en el pronunciamiento final del fallo; es decir, para la estimación de este motivo, se exige que el documento por sí mismo sea demostrativo del error que se denuncia cometido por el Tribunal sentenciador al valorar las pruebas. que debe aparecer de forma clara y patente del examen del documento en cuestión, sin necesidad de acudir a otras pruebas ni razonamientos, conjeturas o hipótesis, esto es, por el propio y literosuficiente poder demostrativo del documento; o, dicho de otro modo, resulta indispensable que los documentos contengan particulares, circunstancias o datos, que por sí mismos y sin necesidad de complementación, interpretación o razonamientos colaterales, choquen frontalmente con lo declarado probado, acreditando así indubitadamente la desviación que en la apreciación de la prueba se denuncia.

Por último, el documento que se señala en el motivo vuelve a ser los certificados de residencia fiscal en Venezuela, que no deja de ser una prueba más, que ha sido contrastada con el resto del material probatorio y se le ha negado el valor que trata de darle el recurrente, con unos argumentos por parte del tribunal sentenciador,que han superado el juicio de juicio de racionalidad que corresponde al tribunal de apelación en la verificación de la valoración de la prueba realizada por aquél, mediante unos argumentos que, como venimos diciendo,nos parecen razonables.

En todo caso, en los fundamentos anteriores ya se han expuesto las razones por las cuales los referidos certificados no pueden surtir los efectos exoneratorios que pretende el recurrente, por lo que a lo dicho
entonces nos remitimos.
Procede, pues, la desestimación del motivo.

SEXTO.-Como quinto motivo, por quebrantamiento de forma, al amparo del art. 850.1º LECrim., la queja es por haberse denegado una diligencia de prueba que, propuesta en tiempo y forma, consideró pertinente el recurrente.

La prueba que propuso en segunda instancia se trataba de un dictamen a solicitar de la autoridad en derecho venezolana, que la Sala considere más idónea, a los efectos de que confirme la vigencia y contenido del derecho venezolano en lo que a los certificados de residencia fiscal venezolana concierne.
Dicha petición fue rechazada mediante auto de 14 de marzo de 2023, al no tener cabida en ninguna de los supuestos del art. 790.3 LECrim, que establece que «en el mismo escrito de formalización podrá pedir el recurrente la práctica de las diligencias de prueba que no pudo proponer en la primera instancia, de las propuestas que le fueron indebidamente denegadas, siempre que hubiere formulado en su momento la oportuna protesta, y de las admitidas que no fueron practicadas por causas que no le sean imputables».

Se trataba de una prueba que bien pudo proponerse en primera instancia, por lo que, si así no lo hizo la parte,solo a ella es imputable que no se le admitiese en segunda instancia.

Se alega en el motivo que el referido certificado constituye la mejor prueba de la vigencia y el modo de
aplicación del derecho extranjero, y vuelve a referirse a la Sentencia de la Sala Tercera 778/2023, de la que hemos hablado en el segundo fundamento, y expuesto las razones por las cuales nada aporta a los efectos de la estimación del motivo.

Es más, a las consideraciones hechas entonces, podemos añadir que los referidos certificados se han utilizado como un elemento más de ese ardid defraudatorio urdido por el condenado para defraudar al fisco, lo que es una razón más para negarle la validez y efecto que con ellos pretende la defensa, por ser una actuación en fraude de ley, con cobertura en el art. 6.4 del Código Civil, en cuanto establece que «los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir».

Procede, pues, la desestimación del motivo."

 

(STS 778/2023

CUARTO. Respuesta a las cuestiones interpretativas planteadas en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las cuestiones que se nos plantean en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dichas cuestiones, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente:

1. Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio.

 
2. A los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio.

3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares.

Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que no resulta equiparable."

TRIBUNAL DE CUENTAS EUROPEO: El fondo multimillonario para el COVID no es suficientemente transparente

 

 

«Los ciudadanos tienen menos confianza en las finanzas públicas si el dinero no se gasta con total transparencia», afirma Ivana Maletić, Miembro del Tribunal responsable de la auditoría. «No disponemos de una visión completa de cómo se utilizan los fondos del MRR. Los ciudadanos tienen derecho a saber cómo se utilizan los fondos públicos, quién los recibe y cuánto se gasta realmente. Estas lagunas en materia de transparencia del MRR no deberían extenderse a los futuros presupuestos de la UE».

Los auditores constataron que, si bien los fondos son rastreables y transparentes hasta cierto punto, la imagen sigue siendo incompleta. En cuanto a la trazabilidad, los países suelen cumplir los requisitos normativos y la mayoría puede hacer un seguimiento de los pagos del MRR desde el origen hasta el uso final. Sin embargo, no todos los países recopilan sistemáticamente los datos necesarios y, en algunos casos, la información solo se facilita previa solicitud, lo que da lugar a retrasos que pueden prolongarse durante varios meses. Esto hace que la información sea menos útil para la rendición de cuentas y el análisis.

La Comisión Europea no recopila datos sobre los importes reales pagados por cada medida del MRR, ni siquiera cuando los Estados miembros disponen de tales datos. Esta falta de información socava la capacidad de la Comisión para evaluar si los Estados miembros han utilizado los fondos del MRR de manera eficiente. Además, en el ámbito de los Estados miembros, la información sobre los costes reales de las medidas del MRR es importante para ajustar las estimaciones de costes y garantizar que la financiación recibida por cada país se mantenga próxima a los costes reales. Sin embargo, los países no utilizan sistemáticamente los datos de costes reales para actualizar las estimaciones en caso de ahorros o sobrecostes. Aunque algunas medidas experimentaron sobrecostes, en varios países los costes reales de la mayoría de las medidas finalizadas incluidas en la muestra de los auditores fueron inferiores a los estimados. Si se mantiene esta tendencia, es posible que la financiación total recibida por un Estado miembro no se aproxime razonablemente a los costes reales.

En cuanto a la transparencia, la Comisión y los Estados miembros publican información conforme a las normas del MRR y proporcionan una transparencia adecuada sobre la consecución de los hitos y objetivos. Sin embargo, dado que estos suelen estar orientados a las realizaciones más que a los resultados, la información sobre los resultados y el cumplimiento de los objetivos generales es mínima. Además, las normas de transparencia del MRR no prevén la divulgación completa del flujo de fondos. Aunque todos los Estados miembros publican la lista exigida de los cien mayores perceptores finales, esta lista no refleja adecuadamente el uso global del dinero. En primer lugar, los organismos públicos, como los ministerios, representan más de la mitad de los perceptores, y los Estados miembros no están obligados a publicar los pagos posteriores que estas autoridades realizan a los contratistas a través de la contratación pública, de modo que no los publican. En segundo lugar, ninguno de los diez países examinados por los auditores había superado el número mínimo de cien en sus listas publicadas. Por lo tanto, la información pública sobre quién se beneficia en última instancia del MRR y en qué medida es incompleta.

Información de referencia

El MRR se creó en febrero de 2021 como un instrumento único para ayudar a los países de la UE a recuperarse de la pandemia y a construir economías resilientes. La Comisión ejecuta el Mecanismo en régimen de gestión directa y asume la responsabilidad última. El MRR tenía un valor total máximo de 723 800 millones de euros y, a finales de enero de 2026, la Comisión había comprometido 577 000 millones de euros (360 000 millones de euros en subvenciones y 217 000 millones de euros en préstamos) para los 27 Estados miembros. El MRR financia medidas en ámbitos como las transiciones ecológica y digital y finalizará en agosto de 2026, mientras que los pagos a los Estados miembros podrán efectuarse hasta finales de este año.

La transparencia en la presentación de informes, incluida la información sobre los costes reales, contribuye a mejorar la toma de decisiones y a promover la rendición de cuentas. El Parlamento Europeo, el Defensor del Pueblo Europeo y la OCDE ya han planteado cuestiones específicas relacionadas con la transparencia y la rendición de cuentas del MRR. El Tribunal ha publicado una serie de informes de auditoría sobre el MRR, incluido un análisis, en 2025, de las lecciones extraídas; todas estas publicaciones están disponibles aquí. En esta auditoría, los auditores examinaron una muestra de diez Estados miembros: Alemania, Austria, Bulgaria, España, Estonia, Francia, Letonia, Malta, Países Bajos y Rumanía.

NOTA DE PRENSA

INFORME TRIBUNAL DE CUENTAS EUROPEO

 

 

 

 

AUTO TS 15-04-2026: FALTA DE EMPLAZAMIENTO PARA FIRMA DE ACTAS DE INSPECCIÓN

Id Cendoj: 28079130012026200747
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 15/04/2026
Nº de Recurso: 3521/2025
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: SANDRA MARIA GONZALEZ DE LARA MINGO
Tipo de Resolución: Auto

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).
2.Así, respecto a la primera cuestión que plantea este recurso de casación, debemos precisar que resulta de evidente interés casacional determinar las consecuencias jurídicas derivadas de la omisión por parte de la Administración Tributaria de la obligación de citar a los contribuyentes para la firma de las actas de inspección.En concreto, procede que el Tribunal Supremo precise si el hecho de no citar al obligado tributario a una fecha y hora concreta para la firma de las actas -impidiéndole manifestar su voluntad de suscribir el acta en conformidad o disconformidad conforme a los artículos 154 de la LGT y 185 y 188 del RGGI- y la posterior remisión directa del acta en disconformidad, supone que se haya prescindido absoluta del procedimiento lo que conlleva la nulidad de pleno derecho de acuerdo con lo establecido en el artículo 217 de la LGT.
Asimismo, deberá esclarecer si dicha omisión constituye un defecto material determinante de anulabilidad por causar indefensión al obligado tributario, en la medida en que le priva "de facto" de un derecho de elección legalmente establecido, como es el acceso a la reducción del 30% de la sanción regulada en el artículo 188.1.b)de la LGT.
Todo ello resulta indispensable para reafirmar, reforzar o completar la jurisprudencia sobre las garantías delos contribuyentes y la vulneración de derechos electivos en el seno del procedimiento inspector.

(...)

 La Sección de Admisión acuerda:

1.º)Admitir el recurso de casación n.º 35212025, preparado por la representación procesal de D. Benito, contra la sentencia n.º 532/2025, de 6 de marzo, dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, en el recurso n.º 412/2024.
2.º)Declarar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
2.1.Determinar si la omisión por parte de la Administración Tributaria de citar al obligado tributario en una fecha y hora concreta para la formalización y firma de las actas de inspección, procediendo a su remisión directa en disconformidad, supone que se haya prescindido total y absoluta del procedimiento legalmente establecido que determine la nulidad de pleno derecho ex artículo 217 de la LGT, o si constituye un vicio determinante de anulabilidad.
2.2.Aclarar si dicha omisión procedimental genera indefensión material al contribuyente al privarle de su derecho electivo a suscribir el acta en conformidad y, con ello, impedirle el acceso a la reducción de la sanción legalmente establecida en el artículo 188.1.b) de la LGT, o si, por el contrario, debe considerarse una mera irregularidad formal no invalidante cuando la Administración le ha otorgado un trámite de audiencia previo a la liquidación.
3º)Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:
3.1.Los artículos 154, 188.1.b) y 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [«LGT»].
3.2.El artículo 185.2 y los apartados 1 y 2 del artículo 188 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio [«RGGI»].
Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

(Breve comentario:

 El Auto plantea una cuestión no abordada en la STS de 22-04-2026 sobre la misma cuestión, comentada en las entradas previas:

si dicha omisión procedimental genera indefensión material al contribuyente al privarle de su derecho electivo a suscribir el acta en conformidad y, con ello, impedirle el acceso a la reducción de la sanción legalmente establecida en el artículo 188.1.b) de la LGT

La conclusión de "indefensión" en cuanto a la sanción parece, en nuestra opinión, obligada.

Como hemos comentado en las entradas previas, la cuestión debería examinarse extendiendo las normas a interpretar a los artículos 1, 2 y 3.6 de la Ley Orgánica 5/2024, del Derecho de Defensa y al artículo 217.1.a) y g) de la LGT. Teniendo en cuenta los mismos, en nuestra opinión, la falta de emplazamiento debería considerarse un vicio de nulidad o anulabilidad de la liquidación y no solo de la sanción.

El planteamiento de la cuestión considerando dichos artículos en la formalización de la casación estaría cubierto no solo por el artículo 90.4 de la LJCA, sino también por la propia Ley Orgánica 5/2024. Que añade trascendencia constitucional a la casación.

Ello requeriría modificar -lo que no parece previsible- la doctrina contenida en la STS de 22-04-2026, que no tuvo en cuenta dichos preceptos ni las cuestiones planteadas por los mismos en relación con la anulación de la liquidación.) 

 

 

CONDICIONALES CONTRAFÁCTICOS Y DERECHO DE DEFENSA EN LA LO 5/2024 (STS 22-04-2026)

 La STS 22-04-2026 (entrada previa) declara:

"3.3.-Tampoco cabe, por último, apreciar en un supuesto como el enjuiciado en el que se han cumplido todas las garantías procedimentales, con excepción de la controvertida, que el contenido del acto que puso fin al procedimiento inspector hubiese variado de haber sido citado el obligado tributario a la formalización del acta.

El obligado tributario estuvo presente en todo el procedimiento inspector y pudo realizar alegaciones en los términos que hemos indicado, por lo que no parece razonable concluir que la citación a la formalización del acta hubiese podido alterar el contenido del acuerdo de liquidación ni alterado la finalidad perseguida por el procedimiento administrativo.

 4.-Descartada la nulidad, nos moveríamos en el ámbito de la anulabilidad. De conformidad con lo establecido en el art 48.1 LPACAP, son anulables "los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder";pero el art 48.2 matiza que, "no obstante, el defecto deforma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados". Requisitos estos últimos que no se dan en el caso enjuiciado, donde no cabe apreciar indefensión y, por otra parte, se han cumplido los trámites básicos para la configuración de la regularización efectuada.
En resumen, en el caso de autos, atendiendo a las circunstancias que en el mismo concurren, no es posible que estemos ante un supuesto de nulidad absoluta ni ante un supuesto de anulabilidad."

Juzgar sobre la calificación y el efecto de la infracción producida a partir de si el resultado material hubiera variado de no haberse producido aquella infracción es lo que se denomina un condicional contrafáctico, expresión procedente directamente del inglés (counterfactual conditional) que literalmente significa «condicional contrario a los hechos». Un condicional contrafáctico —también denominado condicional subjuntivo— es aquel condicional (A→B) cuyo antecedente (A) es falso. Por ejemplo: «Si César no hubiera cruzado el Rubicón, otra hubiera sido la suerte de Roma». 

Se ha reconocido el carácter problemático de este tipo de proposiciones, sobre todo desde la filosofía analítica, al existir contrafácticos considerados falsos por los usuarios del lenguaje ordinario que, sin embargo, deberían ser verdaderos si atendemos a los criterios estrictos de la lógica simbólica —según los cuales, cualquier condicional con el antecedente falso es siempre verdadero. 

De un condicional contrario a los hechos no debería, en el ámbito jurídico extraerse ninguna consecuencia jurídica. El razonamiento carece de soporte presuntivo con arreglo al artículo 386 de la LEC:

"A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano"

De la falta de citación no cabe presumir que el acto resultante habría sido el mismo, especialmente si la citación es requisito previo del acto resultante. 

No obstante, es común que en la indefensión se exija la prueba de que la infracción padecida  "genere una indefensión material real, efectiva y actual, nunca potencial o abstracta, por colocar a la parte en una situación que le produzca un perjuicio, sin que le sea equiparable cualquier expectativa de un peligro o riesgo".

En realidad ello requiere efectivamente probar que el resultado (material) habría sido distinto de no haber tenido lugar la infracción (formal), por un medio distinto del de la anulación del acto requerida por la infracción normativa.

Sobre ello debería decirse que un resultado material que deriva de una infracción normativa es siempre un perjuicio actual que el afectado no tiene el deber jurídico de soportar, tampoco aunque pueda conjeturarse (condicional contrafáctico) que de no haberse producido la infracción normativa el resultado material sería el mismo.

La forma de razonar indicada siempre dará lugar a "irregularidades no invalidantes", incluso cuando resulte claro que el acto carece  "de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin". ¿De qué sirven los mismos si pueden constituir "irregularidades no invalidantes" o meras expectativas de peligro o riesgo sin trascendencia?

En nuestra opinión, la reciente Ley Orgánica 5/2024 del Derecho de Defensa debería impedir considerar que una lesión de dicho derecho exige probar que su observancia  habría producido un resultado distinto y que por tanto solo existe un perjuicio real cuando tenga lugar dicha prueba.

El Preámbulo de la LO resalta tanto la vertiente positiva (defensa) como la negativa (no indefensión):

"El artículo 24 de la Constitución Española consagra el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, vinculándolo indisolublemente al también fundamental derecho a la no indefensión o, en términos positivos, al derecho de defensa; vinculación tan íntima y sustancial que permite enunciar como ecuación axiomática que sin tutela judicial efectiva no es posible una defensa real, y sin una defensa efectiva es inviable el ejercicio de una real tutela judicial efectiva. Se configuran, por tanto, ambos derechos como dos caras de la misma moneda y como corolario inherente al funcionamiento de un Estado de Derecho.

(...) 

Desde la aprobación de la Constitución Española, la jurisprudencia y la práctica judicial han ido consolidando los estándares de protección del derecho a la defensa en los diversos órdenes jurisdiccionales, procedimientos y actuaciones.

Pero ha llegado el momento en que la realidad histórica y social de este país hace necesario que este principio básico estructural del Estado de Derecho se consagre en una ley orgánica, que, sin agotar sus diversas facetas, desarrolle algunos de los aspectos esenciales de este derecho y muestre el reflejo de un consenso social y político sobre una materia de especial importancia. Debe servir para que las personas conozcan el alcance de este derecho en su máximo reconocimiento y garantía, así como para dejar constituida una guía de ruta para todos los operadores jurídicos."

El artículo 2 de la LO deja claro el ámbito de protección y el perjuicio real derivado del desconocimiento del derecho de defensa en actuaciones concretas:

"El derecho de defensa comprende el conjunto de facultades y garantías, reconocidas en el ordenamiento jurídico, que permiten a todas las personas, físicas y jurídicas, proteger y hacer valer, con arreglo a un procedimiento previamente establecido, sus derechos, libertades e intereses legítimos en cualquier tipo de controversia ante los tribunales y administraciones públicas, incluidas las diligencias de investigación del Ministerio Fiscal, o en los medios adecuados de solución de controversias regulados en la normativa de aplicación."

Nos parece obligado considerar que el derecho a la citación para la firma de una Acta de Inspección está comprendido en el citado artículo 2 ("proteger") y que su inobservancia es, por ello, un perjuicio real y efectivo ("hacer valer"), incluso si el resultado material hubiera sido el mismo de no haberse omitido.

Sostener esto último sería, en nuestra modesta opinión, incompatible con el artículo 3.6 de la citada LO:

"El ejercicio del derecho de defensa estará sujeto al procedimiento legalmente establecido. Cualquier duda sobre su interpretación y alcance se resolverá del modo más favorable al ejercicio del derecho"

En el caso de que el representante del obligado tributario ante la Inspección fuera un profesional habilitado para ello, la falta de emplazamiento del mismo para la firma del Acta debería considerarse adicionalmente, en nuestra opinión, una infracción del artículo 4.1 de la LO.

Por último, puesto que el Acta contiene una propuesta de resolución (que puede ser aceptada), la citación para su firma protege el derecho de defensa en su manifestación de derecho del contribuyente a a ser oído en relación con la misma.Y su omisión constituiría igualmente una infracción del artículo 7 de la LO. 

Las infracciones de artículos de la LO del Derecho de Defensa deberían considerarse supuestos de nulidad de pleno derecho con arreglo al artículo 217.1.a) y g) de la LGT:

"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal."

La LO 5/2024 no estaba en vigor en el momento de los hechos, ni tampoco cuando se dictó el Auto de admisión del recurso de casación (27 de noviembre de 2024). La LO 5/2024 entró en vigor el 4 de diciembre de 2024. Sin embargo,  su desarrollo del artículo 24 de la CE debería considerarse aplicable en relación con cualquier aspecto del mismo objeto de regulación, incluso aunque se refiera a actuaciones anteriores a su vigencia formal (artículo 1):

 "La presente ley orgánica tiene por objeto regular el derecho de defensa, reconocido en el artículo 24 de la Constitución Española como derecho fundamental indisponible."

Por ello, en nuestra opinión, la revisión y precisión de la doctrina del TC y del TS sobre estas cuestiones constituye, en nuestra opinión, un supuesto de especial trascendencia constitucional con arreglo a la doctrina de la STC 155/2009:

"(...) Este Tribunal estima conveniente, dado el tiempo transcurrido desde la reforma del recurso de amparo, avanzar en la interpretación del requisito del art. 50.1.b) LOTC. En este sentido considera que cabe apreciar que el contenido del recurso de amparo justifica una decisión sobre el fondo en razón de su especial trascendencia constitucional en los casos que a continuación se refieren (…).

Tales casos serán los siguientes casos: a) el de un recurso que plantee un problema o una faceta de un derecho fundamental susceptible de amparo sobre el que no haya doctrina del Tribunal Constitucional, supuesto ya enunciado en la STC 70/2009, de 23 de marzo; b) o que dé ocasión al Tribunal Constitucional para aclarar o cambiar su doctrina, como consecuencia de un proceso de reflexión interna, como acontece en el caso que nos ocupa, o por el surgimiento de nuevas realidades sociales o de cambios normativos relevantes para la configuración del contenido del derecho fundamental, o de un cambio de doctrina de los órganos de garantía encargados de la interpretación de los tratados y acuerdos internacionales a los que se refiere el art. 10.2 CE; c) o cuando la vulneración del derecho fundamental que se denuncia provenga de la ley o de otra disposición de carácter general; d) o si la vulneración del derecho fundamental traiga causa de una reiterada interpretación de la ley que el Tribunal Constitucional considere lesiva del derecho fundamental y crea necesario proclamar otra interpretación conforme a la Constitución; e) o bien cuando la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el derecho fundamental que se alega en el recurso esté siendo incumplida de modo general y reiterado por la Jurisdicción ordinaria, o existan resoluciones judiciales contradictorias sobre el derecho fundamental, ya sea interpretando de manera distinta la doctrina constitucional, ya sea aplicándola en unos casos y desconociéndola en otros; f) o en el caso de que un órgano judicial incurra en una negativa manifiesta del deber de acatamiento de la doctrina del Tribunal Constitucional (art. 5 LOPJ); g) o, en fin, (…)” ( F.J. 2º.)

  

 

STS 22-04-2026: FALTA DE EMPLAZAMIENTO PARA FIRMA DE ACTAS DE INSPECCIÓN

Id Cendoj: 28079130022026100126
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 22/04/2026
Nº de Recurso: 178/2024
Nº de Resolución: 491/2026
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA
Tipo de Resolución: Sentencia

 TERCERO. - Sobre la nulidad por omisión del emplazamiento a la firma de las actas tributarias.

 1.-Conviene comenzar por indicar que del examen de las actuaciones se infiere que no consta en las mismas que el obligado tributario haya sido citado para la formalización del acta. El TSJ no niega que se haya producido una infracción en el procedimiento, aunque no considera que aquella tenga el alcance pretendido por la parte demandante.

En efecto, basta una simple lectura de la regulación para llegar a la conclusión de que se ha producido la
irregularidad denunciada. Así, el artículo 183 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimiento de aplicación de los tributos (RGAIT), al regular el trámite de audiencia previo a las actas de inspección, establece que cuando la inspección considere que ha obtenido datos y pruebas suficientes para fundamentar una propuesta de regularización o considerar correcta la situación del obligado tributario, "se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el art. 96". Añadiendo, "en la misma notificación de apertura del trámite de audiencia podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las actas a que se refiere el art. 185".

Precisamente, el art. 185.2 RGAIT establece que: "Las actas serán firmadas por el funcionario y por el obligado tributario. Si el obligado tributario no supiera o no pudiera firmarlas, si no compareciera en el lugar y fecha señalados para su firma o si se negara a suscribirlas, serán firmadas sólo por el funcionario y se hará constar la circunstancia de que se trate".

En el caso enjuiciado, no consta ni que se citase al obligado tributario ni que este asistiese al acto de formalización del acta, por lo que el "funcionario"firmó el acta de disconformidad en solitario. Del acta se dio traslado al obligado tributario para alegaciones, sin que se realizase por éste alegación alguna en relación con el contenido de aquella.

 3.-Siendo la formalización y elaboración del acta un trámite esencial, cuya omisión podría llevar a declarar la nulidad de pleno derecho, lo cierto es que en el caso que enjuiciamos no se ha omitido. Lo que ha ocurrido es que, no habiéndose realizado alegación alguna por el recurrente en el trámite de audiencia previa a las actas de inspección -art. 183 RGAIT-, y sin que conste que el obligado tributario fuese citado para la formalización de las actas -art. 185 RGAIT-, la Administración optó por elaborar un acta en disconformidad al considerar que el obligado tributario no estaba conforme con la propuesta.

Las razones por las que la Administración obró de esta forma no están muy claras. Así, en el acta relativa al IRPF se hace referencia a la superación del plazo de alegaciones sin que se hubiese presentado alegación alguna -folio 24-, y en el acta de disconformidad relativa al IVA se dice que "el obligado tributario no comparece para la firma"-p.5-. Asimismo, en el Acuerdo de liquidación del IRPF se dice que el obligado tributario no se personó "para la firma el día de su extensión"-p. 15-, y en el Acuerdo de liquidación del IVA se dice que "el obligado tributario no comparece para su firma"-p- 4-. Pero lo que es claro, y así se dice en la sentencia de instancia, es que no consta en el expediente que el obligado tributario fuese citado en un día específico para la formalización del acta.

Ahora bien, la omisión de dicho trámite, con escrupuloso cumplimiento del resto de los mandatos y garantías establecidos en la ley, no permite afirmar que estemos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho por las siguientes razones:

(...) 

 3.3.-Tampoco cabe, por último, apreciar en un supuesto como el enjuiciado en el que se han cumplido todas las garantías procedimentales, con excepción de la controvertida, que el contenido del acto que puso fin al procedimiento inspector hubiese variado de haber sido citado el obligado tributario a la formalización del acta.

El obligado tributario estuvo presente en todo el procedimiento inspector y pudo realizar alegaciones en los términos que hemos indicado, por lo que no parece razonable concluir que la citación a la formalización del acta hubiese podido alterar el contenido del acuerdo de liquidación ni alterado la finalidad perseguida por el procedimiento administrativo.

 4.-Descartada la nulidad, nos moveríamos en el ámbito de la anulabilidad. De conformidad con lo establecido en el art 48.1 LPACAP, son anulables "los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder";pero el art 48.2 matiza que, "no obstante, el defecto deforma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados". Requisitos estos últimos que no se dan en el caso enjuiciado, donde no cabe apreciar indefensión y, por otra parte, se han cumplido los trámites básicos para la configuración de la regularización efectuada.
En resumen, en el caso de autos, atendiendo a las circunstancias que en el mismo concurren, no es posible que estemos ante un supuesto de nulidad absoluta ni ante un supuesto de anulabilidad.

 QUINTO. - Doctrina que se establece.

Contestando a las cuestiones planteadas por el Auto de admisión:

1.-La falta de emplazamiento para la firma de las actas tributarias, elaborándose un acta en disconformidad dela que se da traslado al obligado tributario, no constituye un vicio de nulidad de pleno derecho siempre que, del resto de las actuaciones procedimentales realizadas, se pueda deducir que el incumplimiento de dicho trámite no afecta al contenido final del acto que pone fin al procedimiento y no se haya producido una lesión esencial de las garantías y derechos del obligado tributario. Ello, sin perjuicio de que el acuerdo de liquidación pueda anularse de concurrir la prescripción por superación del plazo máximo para el desarrollo del procedimiento inspector.

(Breve comentario:

1) El emplazamiento y la comparecencia del obligado tributario en el acto de suscripción del Acta son legalmente obligatorios con arreglo a la ley:

Artículo 154. Clases de actas según su tramitación.

1. A efectos de su tramitación, las actas de inspección pueden ser con acuerdo, de conformidad o de disconformidad.

2. Cuando el obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el acta, ésta se tramitará como de disconformidad.

2) La citación, comparecencia y requisitos legales para suplir la incomparecencia previa citación son requisitos de validez (ad solemnitatem) del acta como documento público

 El artículo 185. 2 del RGAIT establece:

Las actas serán firmadas por el funcionario y por el obligado tributario. Si el obligado tributario no supiera o no pudiera firmarlas, si no compareciera en el lugar y fecha señalados para su firma o si se negara a suscribirlas, serán firmadas sólo por el funcionario y se hará constar la circunstancia de que se trate.

De cada acta se entregará un ejemplar al obligado tributario, que se entenderá notificada por su firma. Si aquel no hubiera comparecido, las actas deberán ser notificadas conforme lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

Sin citación para comparecencia, sin comparecencia y sin notificación con arreglo a la ley el Acta no tiene los requisitos de forma par su validez.

La firma y los requisitos para suplirla en caso de incomparecencia o negativa son requisitos de validez del Acta. 

Se trataría por ello de un vicio de nulidad de pleno derecho.

El razonamiento sobre la falta de un resultado distinto en caso de citación es incompatible con un requisito formal de validez del Acta.

Como documento público, el Acta requiere la comparecencia y firma del obligado tributario, resultando de aplicación el artículo 26 de la LPACAP:

Artículo 26. Emisión de documentos por las Administraciones Públicas.

1. Se entiende por documentos públicos administrativos los válidamente emitidos por los órganos de las Administraciones Públicas. Las Administraciones Públicas emitirán los documentos administrativos por escrito, a través de medios electrónicos, a menos que su naturaleza exija otra forma más adecuada de expresión y constancia.

2. Para ser considerados válidos, los documentos electrónicos administrativos deberán:

a) Contener información de cualquier naturaleza archivada en un soporte electrónico según un formato determinado susceptible de identificación y tratamiento diferenciado.

b) Disponer de los datos de identificación que permitan su individualización, sin perjuicio de su posible incorporación a un expediente electrónico.

c) Incorporar una referencia temporal del momento en que han sido emitidos.

d) Incorporar los metadatos mínimos exigidos.

e) Incorporar las firmas electrónicas que correspondan de acuerdo con lo previsto en la normativa aplicable.

Se considerarán válidos los documentos electrónicos, que cumpliendo estos requisitos, sean trasladados a un tercero a través de medios electrónicos.

3) La STS no solo considera que no hay vicio de nulidad, sino que tampoco concurre anulabilidad alguna, por falta de indefensión:

"el art 48.2 matiza que, "no obstante, el defecto deforma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados". Requisitos estos últimos que no se dan en el caso enjuiciado, donde no cabe apreciar indefensión"

Se trata, como se ha indicado, de un requisito formal de validez del Acta como documento público.

No se cumplen los requisitos formales indispensables del artículo 188.1 RGAIT:

Cuando el obligado tributario se niegue a suscribir el acta, la suscriba pero no preste su conformidad a las propuestas de regularización y de liquidación contenidas en el acta o no comparezca en la fecha señalada para la firma de las actas, se formalizará un acta de disconformidad, en la que se hará constar el derecho del obligado tributario a presentar las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de los 15 días, contados a partir del día siguiente al de la fecha en que se haya producido la negativa a suscribir, se haya suscrito o, si no se ha comparecido, se haya notificado el acta.

Si el vicio no es de nulidad, debería ser de anulabilidad, con independencia de la indefensión o no.Los requisitos formales tienen como una de sus finalidades principales preservar los derechos de los destinatarios de los actos. Para eso se establecen.

Por ello, cualquier duda sobre la anulabilidad o no de la falta de citación para la emisión de un documento público que requiere la intervención del administrado debería resolverse en favor de la anulabilidad con arreglo a la Ley Orgánica 5/2024 del Derecho de Defensa (artículo 3.6):

El ejercicio del derecho de defensa estará sujeto al procedimiento legalmente establecido. Cualquier duda sobre su interpretación y alcance se resolverá del modo más favorable al ejercicio del derecho.

4) Si el Acta incurre en al menos un vicio de anulabilidad que afecta al derecho de defensa, la misma se traslada a la liquidación que deriva de la misma y no es independiente

 Artículo 188.3 RGAIT:

Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.

Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada. 

Con arreglo al articulo transcrito, la falta de citación y comparecencia debería haberse corregido en el acuerdo de rectificación del Acta, que no se produjo. Lo que afecta a la validez del Acta y de la liquidación dictada con arreglo a la misma.  

5) El principio de buena fe y de buena Administración resultarían, en este caso, desconocidos por la doctrina de la STS: el incumplimiento por la Administración de un requisito de validez de un documento público con efectos jurídicos en el obligado tributario no tiene consecuencia sancionadora alguna.)