LA
FRAGMENTACION DE LA DEUDA TRIBUTARIA COMO CONSECUENCIA DE LA LIQUIDACION
ADMINISTRATIVA POR DELITO FISCAL
Guillermo
G. Ruiz Zapatero
Abogado
I.-INTRODUCCION
La
modificación del delito contra la Hacienda Pública (artículo 305 del Código
Penal) operada por el
apartado dos del artículo único de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre,
por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código
Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la
Seguridad Social ofrece la peculiaridad de prefigurar[1] y remitir expresamente una parte de la
regulación de la materia a la normativa tributaria:
“5. Cuando la
Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito
contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los
conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito
contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el
posible delito contra la Hacienda Pública.
La liquidación indicada en
primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación ordinaria y se
sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la
liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se
encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá
la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio
de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal.
La existencia del
procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la
acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración
Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el
Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las
actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese
prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la
suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la
ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación.”
Por su finalidad y
anticipación, la “remisión” tiene un alcance distinto del de una ley penal en
blanco e incluye, de forma llamativa, una regulación sustantiva de las
relaciones entre la Administración tributaria y el Juez penal en materia del
delito del artículo 305 del Código Penal.
Frente a la regulación penal
y tributaria previa, éstas serían las principales modificaciones “introducidas”
o “anticipadas” [2] por la ley penal:
i)
La persecución penal del delito no
interrumpe la actividad administrativa de liquidación y recaudación de la deuda
tributaria penalmente defraudada
ii)
La actividad administrativa de
liquidación de la deuda tributaria penalmente defraudada debe producirse
mediante una liquidación administrativa de los “conceptos y cuantías”
vinculados a la defraudación de dicha deuda, debiendo la Administración
liquidar aquellos conceptos no vinculados por medio de una liquidación distinta
y separada pero referida a la misma y única deuda
iii)
La regulación de la liquidación de los
conceptos vinculados a la defraudación se remite en parte a la ley tributaria,
sin perjuicio de que finalmente dicha liquidación se ajuste a lo que se decida
en el proceso penal
iv)
La regulación penal del tipo del delito
y la propia ley tributaria no contienen o establecen ningún criterio expreso de
demarcación entre los “conceptos y cuantías” vinculados a la defraudación penal
y los “conceptos y cuantías” ajenos a la misma
Como consecuencia de lo
anterior, y con independencia de la forma concreta en que dicha “remisión” ha
sido recientemente desarrollada por la ley tributaria, en nuestra opinión se
crean más problemas de los que se resuelven. Fundamentalmente porque la ley
penal carece de un tipo en cuanto a los “conceptos y cuantías” vinculados al
delito, convirtiéndose el delito de defraudación a la Hacienda Pública en una
figura designada por la doctrina como ley penal “constitutiva”[3]. Es decir, aquélla en la que el tipo
del delito no seguiría el principio de taxatividad de la conducta penalmente
sancionada (presupuestos fácticos legalmente predeterminados y verificables),
sino que se “delimitaría” por calificaciones penales predeterminadas en
abstracto por leyes penales “cuasi constitutivas”, mediante juicios de valor
que tienen por objeto a la persona.
El problema podría quizás
haberse paliado si la ley tributaria hubiera precisado y definido
indirectamente dichos “conceptos y cuantías” (los presupuestos fácticos del
comportamiento prohibido) vinculados a la defraudación penal de la deuda, pero
la ley tributaria ha omitido también toda referencia a dichos “conceptos y
cuantías”[4], es decir a los presupuestos fácticos
del comportamiento objeto de la liquidación administrativa vinculada al delito
de defraudación tributaria.
La regulación tributaria de
la “remisión” efectuada por la ley penal se ha llevado a cabo mediante la
incorporación por el artículo 59 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de un nuevo Título VI (“Actuaciones y
procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la
Hacienda Pública”) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(“LGT”), integrado por nada menos que nueve nuevos artículos de la LGT -los
artículos 250 a 259- y con entrada en vigor el 12 de octubre de 2015.
II.-
DESCRIPCIÓN Y JUSTIFICACION TRIBUTARIA DE LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS DE
APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN SUPUESTOS DE DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA
Puesto
que la justificación del nuevo Título VI de la LGT contenida en la Exposición
de Motivos de la Ley 34/2015 constituye un elemento importante a efectos de la interpretación
del mismo y de la regulación contenida en el artículo 305 del Código Penal, se
reproducen a continuación los principales motivos ofrecidos por el legislador
tributario en relación con las modificaciones introducidas frente al “bloque”
de legalidad anterior:
A)
Descripción y justificación de que la persecución penal del delito no
interrumpa la actividad administrativa de liquidación y recaudación de la deuda
tributaria penalmente defraudada
A juicio del legislador
tributario éstas serían las principales características y razones de la
modificación operada:
“Esta modificación permitirá
superar, en la mayoría de los supuestos, la situación hasta ahora existente,
según la cual la obligada paralización de las actuaciones administrativas de
liquidación de la deuda tributaria provocaba, entre otros efectos, la
conversión de la deuda tributaria en una figura de naturaleza distinta, la
responsabilidad civil derivada del delito, como fórmula de resarcimiento a la
Hacienda Pública del daño generado.
Además de esa consecuencia,
la nueva estructura de la norma permitirá superar también el diferente e
injustificado trato de favor que la regulación preexistente dispensaba a quién
se constituía en presunto autor de un delito contra la Hacienda Pública frente
a quién se configuraba como mero infractor administrativo, en relación con la
obligación que atañía a éste último frente al primero de pagar o garantizar la
suspensión de la ejecutividad del acto administrativo.
La nueva normativa tributaria
integra, por tanto, reglas que resuelven las situaciones singulares derivadas
de la coexistencia de las actuaciones administrativas de liquidación y cobro
con el enjuiciamiento penal de la defraudación.”
Las razones de la
modificación parecen claras (que la deuda penalmente defraudada tenga el
régimen de liquidación y recaudación más próximo posible al de las deudas
tributarias “comunes”). Sin embargo, la justificación en vía de principio de la
misma resultaría más problemática como consecuencia de lo siguiente:
i)
La paralización de actuaciones
administrativas era una opción legislativa ordinaria no vinculada a la
regulación penal y susceptible de modificación independiente
ii)
El régimen penal preexistente no
proporcionaba ningún trato de favor al presunto autor sino el régimen y las
garantías propias del procedimiento penal. Era lógico que las mismas fueran más
fuertes por la mayor gravedad del enjuiciamiento y sanción penal –frente al
administrativo- y que las mismas fueran administradas bajo la exclusiva
responsabilidad del juez penal
iii)
El régimen administrativo preexistente
no determinaba tampoco la conversión de la deuda tributaria en responsabilidad
civil, sino que la misma derivaba de la opción efectuada por la regulación
penal de la defraudación. Hubiera resultado posible, parece, excluir la
responsabilidad civil del régimen penal por medio de una regla penal expresa
que estableciera que la responsabilidad civil derivada se exigiera en este
supuesto, en todo caso, en vía administrativa[5]
iv)
La deuda tributaria de la liquidación
administrativa de los “conceptos y cuantías” vinculados al delito es una suerte
de responsabilidad civil anticipada y sumaria que goza, por mucho que su
resultado se sitúe bajo la responsabilidad del Juez penal, del privilegio
administrativo de autotutela declarativa y ejecutiva, pero con exclusión de la
vía de recurso y reclamación ordinaria.
Por tanto, el resultado de la
ausencia de paralización administrativa podría igualmente conseguirse mediante
una regulación penal que excluyera la responsabilidad civil derivada del delito
de defraudación del enjuiciamiento penal y limitara la represión penal a las
penas de multa y privación de libertad. Si así fuera, sin embargo, no ofrece
duda que la continuación de las actuaciones de liquidación y recaudación con
independencia del procedimiento penal por los mismos hechos estaría sujeta al
régimen general administrativo de recursos contra los actos de liquidación y
recaudación, incluido el de suspensión de la ejecución de los mismos por el
Juez de lo contencioso-administrativo.
B)
Descripción y justificación de que la actividad administrativa de
liquidación de la deuda tributaria penalmente defraudada deba penalmente
escindirse en una liquidación administrativa de los “conceptos y cuantías”
vinculados a la defraudación de dicha deuda y en una liquidación administrativa
de los restantes “conceptos y cuantías”
Para el legislador
tributario, el motivo de la “fragmentación” o “división” de la que legalmente
es una deuda tributaria única obedecería a lo siguiente:
“En el seno de la comprobación administrativa y una vez concretada la
existencia de un presunto delito contra la Hacienda Pública puede ocurrir que,
respecto de una misma obligación tributaria, concepto y periodo, existan elementos
integrantes de la misma en relación con los cuales pueda predicarse la
existencia de defraudación delictiva y otros que no se vean afectados por ésta.
Para ese supuesto se regula un mecanismo de división, separando en dos
liquidaciones distintas los elementos afectados por una y otra condición, tal y
como predica la norma penal. Con una clara vocación garantista para el
obligado tributario, inspirada en la aplicación del principio de mínima
intervención de la norma penal, se fija una regla general según la cual todas
las partidas a compensar o deducir en base o en cuota a favor del mismo se
imputarán a la liquidación vinculada al delito, dándose al obligado, sin
embargo, la posibilidad de optar por un sistema de distribución proporcional de
tales partidas.
Desde el
punto de vista de la tramitación de estos expedientes vinculados a la comisión
de un delito contra la Hacienda Pública, debe partirse de la premisa
consistente en que las normas pueden acotar un régimen jurídico diferente para
las distintas deudas de derecho público en función de su particular naturaleza.
Dentro del ámbito tributario, resulta necesario establecer normas sustantivas
específicas para las deudas tributarias derivadas de la forma más grave de
defraudación tributaria, como es el delito contra la Hacienda Pública que, por
su singularidad, tienen también un tratamiento procedimental diferente que se
inicia en el ámbito administrativo y concluye en el judicial. Ese régimen
jurídico propio –que fundamentalmente excluye la extinción total o parcial de
la deuda por la concurrencia de defectos o dilaciones en el procedimiento
administrativo de comprobación– es, además, coherente con las pautas comunes de
una correcta represión de los comportamientos delictivos que no se compadece
con el hecho de que éstos pudiesen quedar impunes por meras cuestiones
relacionadas con irregularidades en la tramitación estrictamente administrativa
del expediente de comprobación que no afectan ni cuestionan la existencia o
cuantía de la defraudación de naturaleza delictiva. La
necesaria aplicación de esas normas sustantivas específicas exige que las
liquidaciones vinculadas a delitos contra la Hacienda Pública se sujeten a una
tramitación singular en la que, por coherencia con el régimen sustantivo
aplicable, no serán objeto de análisis aquellas cuestiones que no guarden
relación con la extinción total o parcial de la obligación tributaria como son,
en esta clase de deudas, las dilaciones o defectos procedimentales. En este
sentido, la imposibilidad de tratamiento de dichas irregularidades se ajusta a
los reiterados pronunciamientos de la jurisdicción penal emitidos al amparo de
la normativa preexistente rehuyendo el tratamiento de cuestiones
procedimentales administrativas previas que no tienen incidencia en el enjuiciamiento
de un hecho de naturaleza delictiva.
Es conveniente reiterar que
son dos las autoridades del Estado que intervienen ante una defraudación
tributaria de naturaleza delictiva, la administrativa y la judicial, actuando
cada una de ellas en el ámbito que le es propio.”
Llama poderosamente la
atención en este caso, tanto que se reconozca y justifique la existencia de un
régimen sustantivo diferente para la liquidación “por los conceptos y cuantías”
vinculados a delito, como la referencia a “los elementos integrantes de la
obligación tributaria respecto de los cuales pueda predicarse la existencia de
la defraudación penal”[6].
En el primer caso, porque la
deuda tributaria como obligación ex lege es única y no susceptible de división
o fragmentación (entre otros, artículos 19 y 58 de la LGT) a efectos penales
y/o tributarios.
En el segundo, porque, como
se ha anticipado, ni la norma penal ni la tributaria contienen los elementos
descriptivos o regulativos determinantes del comportamiento prohibido como
defraudación penal, que se convierte así en una ley penal constitutiva vacía de
todo contenido tipificador referido a la conducta objeto de sanción penal. En
otras palabras, con arreglo a las normas en vigor, resultaría imposible
verificar que se ha incurrido en la conducta penalmente tipificada, prohibida y
sancionada.
El artículo 305 del Código
Penal precisa que “La mera presentación
de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se
acredite por otros hechos”[7], pero no precisa en modo
alguno cuáles son o pueden ser esos otros hechos determinantes de la
defraudación, por lo que la referencia se queda de nuevo vacía y sin precisión
o delimitación legal más allá de la “elusión” del pago, de la obtención
indebida de devoluciones y del disfrute asimismo indebido de beneficios
fiscales. Eludir el pago de tributos está prohibido, pero ni la norma penal ni
la tributaria que se refiere a ella precisan fácticamente las características
definitorias del comportamiento prohibido que se considera elusión con
trascendencia penal.
Como luego se comprobará, la
regulación tributaria se refiere, en relación con la división de la
liquidación, al dolo, pero el mismo, además de requerir una acción,
comportamiento o resultado insuficientemente precisados, no permite distinguir
el delito de defraudación de las infracciones tributarias dolosas, ni, por
tanto, justificar por qué la sanción penal es necesaria en determinados casos
frente a la sanción meramente administrativa.
Es cierto, que esta deficiencia
de tipificación es previa, y lógica y jurídicamente independiente de la
división de las liquidaciones administrativas, pero se agrava muy
significativamente como consecuencia de la misma, pues deja, prácticamente, en
manos de la Administración tributaria la decisión[8] acerca de la predicación penal, sin que
existan elementos que permitan contrastar y controlar la misma mediante un
juicio de cognición penal sobre los presupuestos fácticos legalmente
predeterminados del comportamiento prohibido.
C)
Descripción y justificación de la intervención del Juez penal y de su
resultado en las actuaciones administrativas
Frente a la incidencia de la
actuación administrativa en los mismos hechos objeto del procedimiento penal,
el legislador tributario ofrece esta motivación de la intervención:
“es importante significar la preferencia del orden penal en dos
aspectos: por una parte, corresponde al juez penal la posibilidad de suspender
las actuaciones administrativas de cobro, permitiendo de ese modo el acceso a
una justicia cautelar frente a la ejecutividad de la liquidación tributaria;
por otra, la preferencia del orden penal queda respetada con el obligado ajuste
final de la liquidación tributaria a los hechos que el juez penal declare
probados cuando juzgue y se pronuncie, a los efectos de la imposición de una
pena, sobre la existencia y cuantía de la defraudación. Cuando el
pronunciamiento judicial hubiese excluido la existencia de delito contra la
Hacienda Pública siendo factible, sin embargo, la liquidación administrativa,
la tutela judicial se desarrollará en la forma prevista para cualquier otra
liquidación tributaria no vinculada a un delito contra la Hacienda Pública, en
la misma forma en que viene ocurriendo en la actualidad.”
Sin embargo, resulta innegable que la atribución
al Juez penal de la suspensión de las actuaciones administrativas de cobro y de
la precisión de la deuda tributaria frente a la liquidación administrativa por
delito solo es posible sobre la base de excluir, en relación con dichos actos administrativos,
la intervención del juez revisor de la actividad de la Administración y, por
tanto, del régimen constitucional y legal de garantías frente a las actuaciones
administrativas.
En este sentido, nos parece,
con independencia de otras consideraciones, que el régimen de división de las
liquidaciones y el régimen sustantivo establecido para la liquidación
correspondiente a “los conceptos y cuantías” vinculados al delito superponen y
coordinan la amenaza de la sanción penal al privilegio administrativo de
autotutela declarativa y ejecutiva en relación con los tributos y
desequilibran, gravemente, el régimen de separación constitucional entre
funciones represivas y ejecutivas. La Administración cuenta ahora con la
posibilidad de “introducir” su actuación de autotutela en el procedimiento
penal y de residenciar así en dicha jurisdicción no ya las cuestiones que
atañen a la libertad e integridad personal sino también las correspondientes al
ejercicio de la función administrativa de exacción de los tributos. Ello
convierte al Juez penal en Juez tributario y al contribuyente en “reo” como
consecuencia de una decisión administrativa de la Administración tributaria.
III.-
ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN SUPUESTOS DE
DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA
A)
Práctica de liquidaciones en caso de
existencia de indicios de delitos contra la Hacienda Pública
El artículo 250 de la LGT
introduce y precisa el régimen de división o fragmentación de las dos
liquidaciones administrativas estableciendo que:
- Cuando
la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda
Pública continuará la tramitación del procedimiento administrativo con
arreglo a las normas que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se
pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el
expediente al Ministerio Fiscal.
Salvo en los casos a que se refiere el artículo 251[9], la Administración tributaria dictará
liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de
comprobación, separando en liquidaciones
diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra
la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible
delito contra la Hacienda Pública.
La Administración tributaria se abstendrá de iniciar
o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos
mismos hechos (los vinculados con el posible delito). En caso de haberse
iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con
anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el
momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se
remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de
iniciar un nuevo procedimiento sancionador, de no haberse apreciado la
existencia de delito, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran
considerado probados.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial
impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.
- La
liquidación que se dicte por la Administración tributaria en relación con
conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible
delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al
procedimiento ordinario de inspección y se sujetará al régimen de revisión
en vía administrativa contenido en los artículos 213 a 249 de la LGT.
La separación entre las dos liquidaciones
administrativas es completa, porque así como el nuevo apartado c) del artículo
101.4 de la LGT establece que tendrá el carácter de liquidación provisional la
liquidación administrativa de los conceptos vinculados al delito, la
liquidación de los restantes conceptos será definitiva[10], sin que esté contemplada expresamente
la posibilidad de que la misma se rectifique con posterioridad, es decir, con
ocasión de los efectos de la resolución judicial del orden penal sobre la
liquidación tributaria vinculada al delito (artículo 257 de la LGT).Este
situación plantea la cuestión de si la liquidación firme no vinculada al delito
será revisable por alguno de los procedimientos especiales de revisión, con
objeto de que la misma tenga en cuenta no los elementos inicialmente
considerados por la liquidación vinculada al delito sino los que resulten de la
nueva que se dicte como consecuencia de la resolución judicial del orden penal.
Así como la liquidación de los conceptos vinculados al
delito excluye el inicio o continuación del procedimiento administrativo
sancionador, la liquidación por los restantes conceptos no excluye el
procedimiento administrativo sancionador. Esta situación podría considerarse
que da lugar a un “bis in idem” constitucionalmente prohibido, porque siendo la
deuda tributaria única y unos mismos hechos los determinantes de su exigencia,
sin embargo sobre la misma concurrirían, en su caso, la sanción administrativa
y la penal. La deducción de la cuota de delito para determinar el importe de la
sanción administrativa podría no ser suficiente, pues lo cierto es que una
misma y única deuda tributaria sería objeto de una doble sanción como
consecuencia del fraccionamiento artificial aplicado a efectos de su
liquidación. En relación con situaciones similares, la doctrina del TEDH[11] es que una sanción firme por los mismos
hechos excluye la imposición posterior de la segunda sanción, sea ésta penal
o administrativa. Considerar, a efectos
sancionadores, que la conducta en relación con una misma deuda es merecedora de
una doble sanción rompe con el propio esquema administrativo sancionador de no
concurrencia (artículo 178 LGT).
El precepto guarda un absoluto silencio sobre los
criterios de distinción entre los “conceptos” vinculados al delito y los
restantes por lo que, en nuestra opinión, cabe legítimamente plantear que
resultan infringidos tanto el principio de legalidad penal[12] como el de legalidad tributaria[13]. En principio, los conceptos vinculados
al delito, y los propios criterios de vinculación al delito, serán los que la
Administración tributaria decida en la liquidación por los mismos: la liquidación
administrativa se transforma en objeto y no meramente en presupuesto del
procedimiento penal. El Juez penal carecería, en la regulación vigente, de
elementos regulativos propios de la tipificación y que le permitan cuestionar,
en su verificación fáctica, que concurran aquellos supuestos determinantes de
la conducta sancionada penalmente.
La regulación resultante de los restantes artículos no
remedia, en nuestra opinión, esta grave situación.
B) Tramitación del
procedimiento de inspección en caso de que proceda practicar liquidación
El
artículo 253 LGT regula el procedimiento administrativo que concluye, en su
caso, con las dos liquidaciones administrativas y la división de la deuda
tributaria única:
- Cuando
la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda
Pública procederá a formalizar una propuesta de liquidación vinculada a
delito, en la que se expresarán los hechos y fundamentos de derecho en los
que se basa la misma.
Dicha propuesta se notificará al obligado tributario concediéndole el
trámite de audiencia para que alegue lo que convenga a su derecho en el plazo
de 15 días naturales, contados a partir del siguiente al de notificación de la
propuesta.
En ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido
incurrir durante la tramitación administrativa, producirán los efectos de
extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito, ni
los previstos en las letras a) y b) del artículo 150.6 de la LGT en relación
con las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria tendentes a
la liquidación de la deuda tributaria, sin perjuicio de los que de aquéllos
pudiesen derivarse en caso de devolución del expediente por el Ministerio
Fiscal o en caso de resolución judicial firme que obligue a practicar el ajuste
previsto por el artículo 257.2 c) de la LGT por no apreciar la existencia de
delito contra la Hacienda Pública.
Transcurrido el plazo previsto para el trámite de audiencia y examinadas
las alegaciones presentadas en su caso, el órgano competente dictará una
liquidación administrativa, con la autorización previa o simultánea del órgano
de la Administración Tributaria competente para interponer la denuncia o
querella, cuando considere que la regularización procedente pone de manifiesto
la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública.
Una vez dictada la liquidación administrativa, la Administración Tributaria
pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente
al Ministerio Fiscal y el procedimiento de comprobación finalizará, respecto de
los elementos de la obligación tributaria regularizados mediante dicha
liquidación, con la notificación al obligado tributario de la misma, en la que
se advertirá de que el período voluntario de ingreso sólo comenzará a
computarse una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o
querella correspondiente, en los términos establecidos en el artículo 255 de la
LGT.
- La
inadmisión de la denuncia o querella determinará la retroacción de las actuaciones
inspectoras al momento anterior a aquel en que se dictó la propuesta de
liquidación vinculada a delito, procediendo en ese caso la formalización
del acta que corresponda, que se tramitará de acuerdo con lo establecido
en la LGT y en su normativa de desarrollo.
La terminación de las actuaciones
inspectoras seguirá lo dispuesto en los artículos 153 a 156 de la LGT.
El procedimiento deberá finalizar en el periodo que
reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la
conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de la LGT
o en seis meses, si éste último fuera superior. El citado plazo se computará
desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el
Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.
Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al
procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la
misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26,
hubiera correspondido a la liquidación anulada [14](sic) y el interés se devengará hasta el momento en que se haya
dictado la nueva liquidación.
- En los
casos en los que, por un mismo concepto impositivo y periodo, quepa
distinguir elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda
ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros
elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no se aprecia esa
conducta dolosa, se efectuarán dos liquidaciones de forma separada.
A efectos de la cuantificación de ambas liquidaciones, se formalizará una
propuesta de liquidación vinculada al delito y un acta de inspección, de
acuerdo con las siguientes reglas:
a) La propuesta de liquidación vinculada a
delito comprenderá los elementos que hayan sido objeto de declaración, en su
caso, a los que se sumarán todos aquellos elementos en los que se aprecie dolo,
y se restarán los ajustes a favor del obligado tributario a los que éste
pudiera tener derecho, así como las partidas a compensar o deducir en la base o
en la cuota que le correspondan adicionalmente. Si la declaración presentada
hubiera determinado una cuota a ingresar, ésta se descontará para el cálculo de
esta propuesta de liquidación.
b) La propuesta de liquidación contenida en
el acta comprenderá la totalidad de los elementos comprobados, con
independencia de que estén o no vinculados con el posible delito, y se deducirá
la cantidad resultante de la propuesta de liquidación a que se refiere el
párrafo anterior.
No obstante, el obligado tributario podrá optar por la
aplicación de un sistema de cálculo de ambas cuotas basado en la aplicación
proporcional de las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota, en
los términos que se determinen reglamentariamente. Esta opción deberá
comunicarse a la Administración en el plazo de alegaciones posterior a la
notificación de la propuesta de liquidación vinculada al delito.
El precepto, de nuevo, guarda
absoluto silencio sobre las circunstancias definitorias de los “elementos en los que se aprecia una
conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda
Pública”.
En el ámbito sancionador
tributario, las únicas circunstancias definitorias de un específico dolo
infractor son las referidas a la ocultación de datos y a la utilización de
medios fraudulentos (artículo 184 de la LGT).
Debido a la falta de
elementos regulativos suficientemente precisos del tipo penal del delito de
defraudación a la Hacienda Pública, tanto en el artículo 305 del Código Penal
como en los artículos 250 a 259 de la LGT, parece necesario recurrir a los
criterios de ocultación de datos y utilización de medios fraudulentos. En otro
caso, los elementos en que se aprecia una conducta dolosa quedan a disposición
de la Administración y convierten al delito de defraudación a la Hacienda
Pública en un delito “constitutivo” determinado por la Administración y en su
caso, “ratificado” por el Juez penal, pero en relación con el cual no
resultaría posible acreditar que no concurren las circunstancias fácticas
definitorias del mismo, precisamente porque las mismas han sido objeto de
omisión tanto por el legislador penal como por el legislador tributario.
La ausencia de ocultación de
datos y de utilización de medios fraudulentos puede invocarse para negar la
existencia de defraudación, pero ello no excluye la posibilidad de que, como ya
se ha indicado, incluso cuando se han presentado declaraciones o autoliquidaciones sin ocultación ni utilización de
medios fraudulentos, la Administración pretenda acreditar la defraudación “por
otros hechos”, que no han sido tipificados.
C)
Impugnación de las
liquidaciones
El artículo 254 de la LGT
establece un diferente régimen de impugnación en relación con las dos liquidaciones,
sin posibilidad de que la liquidación vinculada a delito sea objeto de
impugnación en vía administrativa:
- Frente
a la liquidación administrativa dictada como consecuencia de lo dispuesto
en el artículo 250.2 de la LGT, no procederá recurso o reclamación en vía
administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que
se determine en el proceso penal, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 305 del Código Penal y en el 257 de la LGT, correspondiendo al
Juez penal determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los
delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada al amparo de
lo previsto en el apartado 5 del artículo 305 del Código Penal y en el
Título VI de la LGT.
·
Frente a la liquidación que resulte de
la regularización de los elementos y cuantías que no se encuentren vinculados
con el posible delito, cabrá interponer los recursos y reclamaciones previstos
en la LGT.
La supresión del régimen
ordinario de recursos en relación con la liquidación administrativa de los
conceptos vinculados al delito constituye uno de los aspectos más llamativos
del régimen establecido. Se excluyen expresamente tan solo los recursos o
reclamaciones en vía administrativa, pero no el recurso
contencioso-administrativo contra un acto indudablemente administrativo,
seguramente porque tal exclusión expresa ofrecería serias duda de
constitucionalidad.
El artículo 249 LGT establece
que las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán
susceptibles de recurso contencioso-administrativo, Sin embargo, la exclusión
de la vía económico-administrativa previa no tiene por qué suprimir el recurso
contencioso-administrativo directo contra el acto de liquidación.
El artículo 25 de la Ley
29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción
contencioso-administrativa (LJ) atribuye a los órganos de dicha jurisdicción la
revisión de los actos que pongan fin a
la vía administrativa, ya sean definitivos o de trámite, si éstos últimos
deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la
imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio
irreparable a derechos o intereses legítimos. Por tanto, la liquidación
administrativa de los conceptos vinculados al delito, ya se considere, definitiva
o de trámite, es un acto que pone fin a la vía administrativa y que, debería
considerarse, es posible recurrir en vía contenciosa, bien por el procedimiento
general o bien por el procedimiento especial para la protección de los derechos
fundamentales de la persona. Este último parece el más apropiado, dado que el
recurso se plantearía en relación con la vulneración de derechos fundamentales
derivada de un acto administrativo que no es susceptible de recurso en vía
administrativa y en relación con el cual la normativa tributaria (artículo 249
LGT) tampoco contempla su susceptibilidad de recurso
contencioso-administrativo.
Si el recurso fuera
desestimado, la cuestión podría reproducirse en amparo ante el Tribunal
Constitucional, teniendo la cuestión, sin duda, especial trascendencia
constitucional, pues no conocemos precedentes de una regulación similar ni del
cercenamiento del derecho de recurso y de la revisión de la legalidad de los
actos administrativos.
El régimen revive, de forma
que puede considerarse sorprendente, la exclusión de la revisión de los “actos
políticos o de gobierno” establecida en períodos preconstitucionales[15] y referida ahora a la “potentior” persona de la Administración
tributaria.
En nuestra opinión, no
resultaría posible considerar que la exclusión –no expresa- del recurso
contencioso-administrativo se ajusta a lo previsto en los artículos 3.a)[16] y 4.1[17] de la LJ.
La cuestión de la legalidad
tributaria de la liquidación practicada no está expresamente atribuida al orden
jurisdiccional penal, pues el mismo se pronunciará sobre la existencia o no del
delito, pero no sobre la legalidad de la liquidación tributaria, por no
corresponderle su enjuiciamiento. Y respecto de la propia liquidación
administrativa, no cabe duda que pertenece al orden administrativo y no
constituye cuestión prejudicial alguna de índole penal, pues para revisar su
legalidad o ilegalidad no es necesario abordar ninguna cuestión penal, sino
exclusivamente la de adecuación o no a la legalidad tributaria de la
liquidación practicada. Aquí la regulación legislativa parece haber quedado
deslumbrada por su nominalismo y consideración de que la deuda tributaria
supuestamente defraudada resulta distinta por ser tratada como tal, cuando es
una deuda tributaria común u ordinaria más, cualquiera que sea el régimen
represivo previsto para su falta de ingreso.
El artículo 10 de Ley 6/1985
Orgánica del Poder Judicial establece lo siguiente sobre las cuestiones
prejudiciales penales:
“1. A los solos efectos prejudiciales, cada orden jurisdiccional podrá
conocer de asuntos que no le estén
atribuidos privativamente.
2. No obstante, la existencia de una cuestión prejudicial penal de la
que no pueda prescindirse para la debida decisión o que condicione directamente
el contenido de ésta determinará la suspensión del procedimiento mientras
aquélla no sea resuelta por los órganos penales a quienes corresponda, salvo las
excepciones que la ley establezca”.
La cuestión penal de la
existencia o no del delito de defraudación a la Hacienda Pública es totalmente
prescindible e independiente de la legalidad tributaria de la liquidación
girada por la Administración, pues la existencia de una cuota tributaria
exigible legalmente es condición necesaria pero no suficiente del delito, pero
la existencia o no del delito en modo alguno condiciona o determina la de la
existencia y cuantía de la obligación tributaria ex lege. El procedimiento administrativo sancionador relacionado
con la deuda puede depender de los hechos apreciados en el procedimiento penal,
pero nada permite considerar que la legalidad de la deuda tributaria liquidada
dependa del quantum de la misma fijado a efectos de la represión penal del
delito.
La consideración de que es la
jurisdicción penal la que va a revisar, indirectamente, la liquidación
administrativa, no es tampoco, constitucionalmente, de recibo, pues tanto el
artículo 106.1 de la Constitución como los artículos 8 y 9 de la Ley 6/1985
Orgánica del Poder Judicial atribuyen el enjuiciamiento de la legalidad de la
actuación administrativa, sin excepción, a la jurisdicción
contencioso-administrativa. El “legislador tributario” no puede alterar este
régimen constitucional, que es un régimen de garantías vinculado a la
autotutela declarativa y ejecutiva de las Administraciones Públicas. El
pronunciamiento penal, aunque tenga consecuencias legales en el orden
administrativo y en la propia liquidación (artículo 257 LGT), no sustituye ni
puede sustituir al enjuiciamiento y decisión de los órganos de la jurisdicción
contencioso-administrativa. Por una razón sencilla pero poderosa, que solo los
órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa tienen la facultad legal,
constitucionalmente atribuida, de declarar la ilegalidad de una actuación
administrativa, de suspender cautelarmente la misma y de ejecutar en
consecuencia-frente a la Administración- lo así declarado. Por tanto, si la
regulación contenida en el artículo 254 de la LGT entraña que el juez natural
de la Administración no va a poder conocer de la legalidad de una actuación
administrativa de liquidación tributaria, entonces dicho régimen legal ofrece,
en nuestra opinión, una muy serie duda[18] de constitucionalidad.
En cualquier caso, mientras
lo anterior sea objeto de decisión constitucional, parece obligado considerar
que la primera actuación a realizar en relación con una liquidación
administrativa por conceptos supuestamente vinculados a delito debería ser la
de residenciar su legalidad ante la jurisdicción contencioso-administrativa,
instando además, en su caso, la suspensión cautelar del acto recurrido por
entrañar el mismo perjuicios de difícil o imposible reparación.
Adicionalmente, también
parece obligado, que en los recursos contra la liquidación por los restantes
conceptos no vinculados a delito se planteen todas la cuestiones de legalidad
que puedan afectar a la liquidación vinculada al delito, pues las mismas
influyen por el mecanismo de liquidación legalmente establecido en la cuantía
de la deuda tributaria no vinculada al delito objeto de recurso.
Por las mismas razones antes
indicadas en relación con la primera liquidación, y por la realidad
incuestionable de una única deuda tributaria ex lege, nos parece que el órgano judicial de resolución de los
recursos no debería considerar que el artículo 254 de la LGT le impide
pronunciarse sobre la legalidad de los posibles efectos de la liquidación
vinculada al delito en la liquidación practicada por los restantes conceptos.
Es cierto que el régimen
establecido y las actuaciones de recurso pueden ofrecer como resultado una
“doble verdad”, pero para evitarla, los órganos de la jurisdicción penal
deberían tener en cuenta sus propias reglas en materia prejudicial (artículos 3
y 4 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal), En especial la de que “si la cuestión prejudicial fuese
determinante de la culpabilidad o de la inocencia, el Tribunal de lo criminal
suspenderá el procedimiento hasta la resolución de aquélla por quien
corresponda ; pero puede fijar un plazo, que no exceda
de dos meses, para que las partes acudan al Juez o Tribunal civil o
contencioso-administrativo competente.”
D)
Recaudación de la
deuda liquidada en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda
Pública
Uno de los principales
objetivos del régimen establecido es la recaudación inmediata de la liquidación
tributaria de los conceptos supuestamente vinculados al delito. En relación con
dicha recaudación, el artículo 255 LGT dispone:
- En los
supuestos a que se refiere el artículo 250.2 de la LGT, la existencia del
procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará
las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria
liquidada, salvo que el Juez penal hubiere acordado la suspensión de las
actuaciones de ejecución.
Las actuaciones administrativas dirigidas al cobro se
regirán por las normas generales establecidas en materia de recaudación, salvo
las especialidades establecidas respecto de la recaudación de la liquidación tributaria
por conceptos vinculados al delito.
- Una vez
que conste admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda
Pública, la Administración Tributaria procederá a notificar al obligado
tributario el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que
realice el ingreso de la deuda tributaria liquidada en los plazos a que se
refiere el artículo 62.2 de la LGT.
La “interposición” de la
admisión de la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública parece
ir dirigida a “satisfacer” la intervención judicial en relación con la
recaudación, que solo se paraliza si el Juez penal acordara la suspensión de
las actuaciones de ejecución (administrativa).
En relación con esta cuestión procede reiterar lo ya indicado en relación con
la posibilidad de solicitar la suspensión cautelar no ante el Juez penal sino
en la vía contencioso-administrativa de recurso contra la liquidación por los
conceptos supuestamente vinculados al delito, aportando en su caso las
garantías que pudiera fijar el órgano judicial contencioso-administrativo.
Desde un punto de vista de
fondo, el régimen establecido plantea indudablemente la cuestión de la
sustitución por la Administración tributaria de la iniciativa y facultades del
Juez penal en cuanto a la adopción de medidas para el aseguramiento de las
responsabilidades pecuniarias, así como la de su automatismo previo a cualquier
audiencia, consideración o decisión sobre la existencia o no de indicios
racionales de responsabilidad.
La cuestión tiene una enorme
trascendencia pues afecta, directamente, a las posibilidades de defensa del
contribuyente en el estadio inicial del proceso penal y
contencioso-administrativo, resultando bastante improbable que el juez penal
vaya a suspender las actuaciones de ejecución administrativa[19], pues ello le libera, desde el inicio
del proceso, de una actuación que a menudo resulta muy exigente[20].
IV.-
CONCLUSIONES
PRIMERA.-
La nueva regulación
tributaria sobre actuaciones administrativas en materia de delitos contra la Hacienda
Pública establece, como regla general, una división o fragmentación de las
liquidaciones tributarias a practicar por la Administración en dicho supuesto.
La Administración dictará una
liquidación por los conceptos y cuantía vinculados a delito y otra por los
conceptos restantes. La primera liquidación se utilizará para para pasar el
tanto de culpa a la jurisdicción penal o para remitir el expediente al
Ministerio Fiscal y producirá, entre otros, los siguientes efectos:
a) Iniciar el período voluntario de pago
para el ingreso de la deuda desde que se admita la denuncia o querella
b) No poder recurrirse ni suspenderse en vía
administrativa
Ni la norma penal ni la tributaria definen o precisan
cuáles son los presupuestos fácticos determinados legalmente que permitirían
incluir determinadas conductas en la liquidación por los conceptos y cuantías
vinculados a delito, lo que convierte a la liquidación en un título “cuasi
constitutivo”[21] para el inicio y continuación de las
actuaciones penales.
SEGUNDA.- La exclusión de la vía administrativa de recurso de la liquidación de la
Administración vinculada al delito no nos parece que permita excluir, también,
la posibilidad de recurso en vía contencioso-administrativa.
Si así se entendiera o interpretara, nos parece claro
que dicho resultado legal debería reputarse inconstitucional, por excluir a un
acto de la Administración sujeto al derecho administrativo de su revisión por
la jurisdicción contencioso-administrativa.
En vía de recurso contencioso-administrativo contra la
liquidación así dictada, los contribuyentes deberían poder plantear todos los
motivos de oposición relacionados con su constitucionalidad y legalidad, así
como la solicitud de la suspensión de su ejecución con arreglo a las normas
generales.
En otro caso, la Administración tributaria estaría
utilizando sus facultades de autotutela declarativa y ejecutiva -y añadiendo a
las mismas la amenaza de la sanción penal- sin posibilidad de que la
jurisdicción contencioso-administrativa cumpla su función de garante
constitucional de la legalidad de los actos administrativos de declaración y
ejecución de los derechos de la Administración frente a los contribuyentes.
TERCERA.-La exclusión de la vía
contencioso-administrativa de recurso no puede hallar justificación en que la
cuestión se considere una cuestión prejudicial penal, pues la legalidad y
cuantía del acto administrativo de liquidación tributaria depende
exclusivamente de la normativa tributaria y no del resultado del procedimiento
penal en cuanto a la existencia o no de defraudación.
Antes al contrario, de apreciarse prejudicialidad, la
misma parece que debería referirse al ámbito penal pues la existencia o no de
una cuota tributaria superior a 120.000
euros es una condición necesaria, pero no suficiente, de la defraudación penal
(“cuestión prejudicial determinante de la
culpabilidad o de la inocencia”).
CUARTA.- En la medida en que la deuda tributaria,
a pesar de fraccionarse en dos liquidaciones, es única, se plantea la cuestión
de si la liquidación administrativa por los restantes conceptos no vinculados a
delito podría dar lugar a un expediente administrativo sancionador separado por
“los mismos hechos” o, por el contrario, en cualquier caso, la primera sanción
administrativa o penal que adquiriera firmeza daría lugar a un supuesto de “bis
in idem” prohibido en relación con la imposición de la segunda sanción (penal o
administrativa).
