El Tribunal Constitucional en la Sentencia 120/2005 ha concedido el amparo a contribuyentes
condenados por delito fiscal por la Audiencia Provincial de Barcelona en relación con una conducta que fue expresamente calificada por la sentencia penal como constitutiva de fraude de ley tributaria (artículo 24 de la Ley General Tributaria).
Frente al no del todo claro criterio del Tribunal Supremo en esta misma materia, el TC es tajante en cuanto a la incompatibilidad de la sanción penal del fraude de ley tributaria con el principio constitucional de legalidad penal.
Invoca la doctrina contenida en la Sentencia 75/1984, que entendió no era posible aplicar la figura del fraude de ley para perseguir y sancionar como delito de aborto el practicado en el extranjero.
Estos son algunos de los pronunciamientos relevantes:
- En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante “rodeo” o “contorneo” legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada “norma de cobertura”; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.
- Las anteriores consideraciones conducen a que, para resolver si en el presente caso se ha producido o no una vulneración del derecho del actor a la legalidad penal por motivo de la utilización por la Audiencia Provincial del concepto de fraude de ley tributaria, necesariamente debamos plantearnos con carácter previo la cuestión de si dicha noción resulta o no compatible con el mencionado derecho. Pues bien: a esta cuestión ya se dio respuesta negativa en la STC 75/1984, de 27 de junio, FFJJ 5 y 6, al afirmar que, siendo el indicado derecho una “garantía de la libertad de los ciudadanos ... no tolera ... la aplicación analógica in peius de las normas penales o, dicho en otros términos, exige su aplicación rigurosa, de manera que sólo se puede anudar la sanción prevista a conductas que reúnen todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles. Esta exigencia se vería soslayada, no obstante, si, a través de la figura del fraude de Ley, se extendiese a supuestos no explícitamente contenidos en ellas la aplicación de normas que determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y simplemente, una aplicación analógica ... pues es evidente que si en el ámbito penal no cabe apreciar el fraude de Ley, la extensión de la norma para declarar punible una conducta no descrita en ella implica una aplicación analógica incompatible con el derecho a la legalidad penal”. Dicho de otra manera: la utilización de la figura del fraude de ley —tributaria o de otra naturaleza— para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE.
- La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la Sentencia recurrida, requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el art. 349 del Código penal de 1973. Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia Sentencia recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación, desmentida por la Sentencia de instancia y contradictoria con la confirmación por la Sentencia de apelación de la inexistencia de simulación u ocultación alguna, de que el recurrente había procedido a una “ocultación maliciosa de la auténtica base imponible”. La utilización de dicha figura para fundamentar la condena del demandante de amparo como autor responsable de un delito contra la hacienda pública ha de considerarse en consecuencia —como ya afirmamos en la precitada STC 75/1984, de 27 de junio— una aplicación analógica del tipo penal contemplado en el art. 349 del Código penal de 1973 que, como tal, resulta lesiva del derecho a la legalidad penal reconocido en el art. 25.1 CE.
- A mayor abundamiento cabe señalar que la configuración del fraude de ley tributaria como conducta punible a título de delito fiscal sería también lesiva del indicado derecho por aplicación del canon de examen utilizado por este Tribunal cuando se aducen vulneraciones del mismo por razón de las operaciones judiciales de subsunción de los hechos en las normas penales preexistentes. Recuérdese que el mencionado modelo de análisis nos ha conducido, en constante jurisprudencia, a apreciar lesionado el derecho a la legalidad penal cuando tales operaciones obedezcan a una aplicación de la norma punitiva tan carente de razonabilidad “que resulte imprevisible para sus destinatarios, sea por apartamiento del tenor literal del precepto, sea por la utilización de pautas valorativas extravagantes en relación con el ordenamiento constitucional, sea por el empleo de modelos de interpretación no aceptados por la comunidad jurídica, comprobado todo ello a partir de la motivación expresada en las resoluciones recurridas (...) Pues bien: a la vista de lo anteriormente expuesto respecto de la improcedencia de acudir a la figura del fraude de ley para proceder a una extensión de los tipos penales a supuestos no específicamente previstos en ellos, así como de que, si bien la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria no conduce necesariamente a su atipicidad penal, sí constituye, en cambio, un factor indicativo de esta última, ya que lo contrario representaría un hecho excepcional en la pauta general de relaciones de progresión cuantitativa entre la infracción tributaria y el delito fiscal, y habida cuenta también de la muy extendida opinión doctrinal acerca de la atipicidad penal de dicho comportamiento, cabe concluir que la exigencia de previsibilidad de una condena a título de delito fiscal no queda satisfecha en aquellos supuestos en que dicha condena venga fundamentada exclusivamente en un comportamiento calificable como fraude de ley tributaria.
- De esta doctrina se desprende que, al no haber podido ser debatida contradictoriamente por el recurrente la utilización por el órgano judicial de apelación de la figura del fraude de ley como fundamento de la acusación a título de delito fiscal, ya que ni había sido alternativamente propuesta por las acusaciones en sus respectivos recursos de apelación ni tampoco fue objeto de debate en el procedimiento seguido en instancia, ha de considerarse asimismo infringido el principio acusatorio y con ello el derecho del actor a la tutela judicial efectiva sin indefensión. Sin que para la estimación de este motivo constituya óbice alguno la no interposición por el actor de un incidente de nulidad de actuaciones frente a la Sentencia de apelación —incidente que el Abogado del Estado consideraba procedente en este supuesto, basándose para ello en la STC 174/2003, de 29 de septiembre— ya que lo que de dicha resolución se desprende es que el mencionado incidente únicamente resulta preceptivo en los casos en que se haya denunciado algún tipo de indefensión y de incongruencia constitucionalmente relevante, lo que no sería aquí el caso.
La doctrina jurisprudencial es importante y clarificadora en cuanto al fraude de ley tributaria.
Hay, sin embargo, un aspecto de la misma que exige un examen más detenido y es el referido a la diferencia a efectos penales (y constitucionales) entre simulación negocial de naturaleza tributaria y fraude de ley tributaria.
En relación con recientes sentencias del Tribunal Supremo hemos examinado esta cuestión y por ello la misma exige un examen detenido de la STC.
Nuestros comentarios previos sobre las setencias del TS pueden verse en la entrada Simulación negocial y delito fiscal http://gruizlegal.blogspot.com/2004/12/simulacion-negocial-y-delito-fiscal.html
