Alonso Madrigal y Gómez-Lanz sostienen que, en la medida en que las conductas en fraude o simulación son elementos normativos del tipo no resulta afectado el principio de “lex certa”, de la misma manera que puede “resultar debatible si una cosa es ajena o si una conducta constituye o no una reproducción, por ello no afecta a la certeza de los artículos 234 y 270 del Código Penal”.
Sin embargo, debe rechazarse que el fraude o la simulación constituyan elementos normativos del tipo porque en el artículo 305 del CP no se halla referencia alguna a las mismas. Decir que el verbo “defraudar” las incluye, es pedir el principio y, por lo que se dirá a continuación, incompatible con dichas figuras.
Los ejemplos ofrecidos por los autores como término de comparación (artículos 234 y 270 del Código Penal) ofrecen, sin embargo, interés para abordar inicialmente esta cuestión.
La “ajenidad” de la cosa mueble no constituye, sin embargo, un supuesto típico de hurto en los casos del artículo 85 del Código de Comercio: “la compra de mercaderías en almacenes o tiendas abiertas al público causará prescripción de derecho a favor del comprador respecto de las mercaderías adquiridas, quedando a salvo, en su caso, los derechos del propietario de los objetos vendidos para ejercitar las acciones civiles o criminales que puedan corresponderle contra el que los vendiere indebidamente”.
En el caso del fraude o la simulación tributarios, paralelamente, lo que sucede, siempre, es que el sujeto pasivo ha satisfecho ya su obligación tributaria con arreglo al menos al tenor literal de la norma y está, por tanto, amparado por la misma en un sentido similar a como lo está el comprador de cosa ajena por el artículo 85 del Código de Comercio. Tiene la “protección tributaria” que le dispensa la obligación tributaria cumplida. En el caso resuelto por las SSTS (GESA) consideradas, los sujetos pasivos habían satisfecho su obligación con arreglo al tipo reducido establecido por los artículos 20.3 y 28.3 de la LIRPF. De forma similar, también, al igual que la cosa ajena es jurídicamente “propia” del que la adquiere en el supuesto descrito por el artículo 85 del Código de Comercio, la obligación tributaria cumplida debe considerarse incompatible con la defraudación tributaria de la obligación cumplida, al menos mientras no exista un nuevo acto que rechace la obligación cumplida por aplicación de los artículos 15 o 16 LGT.
Asimismo, el artículo 270 CP excluye las reproducciones que cuenten con la “autorización de los titulares de los correspondientes derechos de propiedad intelectual o de sus cesionarios”.
Ahora bien, la obligación tributaria cumplida es una “autorización” legal de la conducta tributaria del sujeto pasivo –o, si se prefiere, un pago de dicha obligación- y lo que existe es, todo lo más, una “duda sobre el alcance de la autorización” –o, si se prefiere, una disputa acerca del cumplimiento total o parcial de la obligación-.
A diferencia del supuesto común del delito de defraudación, no hay una obligación incumplida por el sujeto pasivo sino que hay dos obligaciones en conflicto: la obligación cumplida y aquélla que puede surgir si, por el contexto relevante, la obligación cumplida es incompatible con, por ejemplo, los artículos 15 y 16 de la LGT. Es por eso que el tipo penal quedaría “abierto” y sólo se cerraría “ex post facto”. Nadie piensa, sin embargo, en el delito de hurto invocado por los autores, que la “ajenidad” de la cosa puede quedar definida con posterioridad al hecho. Esto es, sin duda, lo que sucedería en los casos de fraude y simulación cuando el sujeto pasivo ha cumplido su obligación tributaria.
La distinción puede parecer sutil pero es real y, sobre todo, es demoledora del principio constitucional de legalidad en el ámbito penal. Esto es lo que ha considerado, con todo fundamento, inconstitucional la STC 120/2005.
Es por eso, también, que los autores necesitan que el fraude y la simulación tributaria se consideren incluidos como elementos normativos en el delito de defraudación tributaria. Su pretensión sin embargo, tiene una dificultad insalvable: que el artículo 305 CP ni siquiera “menciona” al fraude y/o simulación y que las “conductas” en fraude y/o simulación tributaria han cumplido la obligación tributaria.
El doble plano de legalidad a que se refiere, con toda razón, la STS de 15 de julio de 2002 (Kepro) es inevitable tanto en los supuestos de fraude como de simulación. Considérese si no el caso de las SSTS (GESA) antes comentadas. La cuestión no es, sólo, una cuestión de principios (tipicidad o atipicidad del fraude como figura común a diversas ramas del ordenamiento), sino de doble calificación jurídica de una misma “conducta” tributaria, estando una de las calificaciones amparada por el texto de una ley tributaria que define el hecho imponible (artículos 28.3 y 20.3 de la Ley del IRPF en las SSTS aquí consideradas). En el ámbito penal, esta situación plantea, inevitablemente, la de si se puede cometer un delito ejecutando una conducta expresamente autorizada o permitida por una norma tributaria (si se prefiere, cumpliendo una norma tributaria); y la incompatibilidad de la respuesta afirmativa a dicha cuestión con el principio penal, metajurídico, de que las conductas no prohibidas están permitidas.
LOS ARTICULOS 15 Y 16 DE LA LGT NI PRESCRIBEN QUE LOS SUJETOS PASIVOS DEBAN EVITAR EL FRAUDE O LA SIMULACIÓN TRIBUTARIOS NI DEFINEN UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL O MATERIAL
Alonso Madrigal y Gómez-Lanz sostienen que estos artículos contendrían “reglas de acción que pretenden regular la conducta de sus destinatarios excluyendo su propia deliberación como base para la determinación de la conducta a seguir: (…) los ciudadanos deben abstenerse de realizar el tipo de acción”.
Sin embargo, dichos artículos no contienen prescripciones ni definen una obligación tributaria, sino que contienen cualificaciones o estándares dirigidos al operador jurídico. Esto debería resultar evidente si se considera que es imposible determinar ninguna obligación tributaria aplicando exclusivamente estos artículos. Dichos artículos son normas de segundo grado que se superponen, cuando se dan los supuestos “definidos” en las mismas, a otras normas definidoras del hecho imponible de una obligación tributaria.
Los sujetos pasivos conocen que los estándares o situaciones que cualifican el fraude o la simulación (que ni siquiera está legalmente definida) pueden, quizás, aplicarse, pero ello no implica que los sujetos pasivos tengan una obligación legal de abstenerse porque los estándares de dichas normas, a diferencia de la definición legal del hecho imponible, no determinan directamente una obligación tributaria, ni tienen por objeto directo dicha determinación.
Para empezar, por tanto, porque los propios estándares de cualificación no son reglas ni establecen obligaciones tributarias o de otro tipo.
Pero sobre todo, también, porque las normas de cualificación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT pueden ser aplicadas indebidamente, como precisa la STS de 11 de mayo de 2004, y porque una aplicación de las mismas en contradicción con el artículo 14 de la LGT constituye una infracción del ordenamiento jurídico. Es decir, como normas de cualificación, pueden contribuir a precisar, con arreglo al contexto en cada caso relevante, tanto obligaciones como permisiones, derechos, facultades o inmunidades de los sujetos pasivos.
Por ello, también, los autores deben sostener que el fraude es un ilícito administrativo y que el principio constitucional de legalidad en materia sancionadora se proyecta sólo sobre el “precepto secundario”, la sanción punitiva:
“La definición del ilícito, precepto primario, no tiene naturaleza punitiva sino tributaria; no pueden ni deben proyectarse sobre el mismo –aún cuando su cumplimiento puede ser conminado con una sanción punitiva- las exigencias del principio de legalidad penal o sancionadora”.
El problema de este planteamiento es, en primer lugar, que resulta incompatible con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo sobre la aplicabilidad de los principios constitucionales en el ámbito sancionador, con independencia de la naturaleza penal o administrativa de la infracción.
Además, como ya se ha indicado, los artículos 15 o 16 LGT no definen ningún “ilícito” administrativo sino que establecen estándares cualificatorios que pueden invocarse, tanto por la Administración tributaria para liquidar, como por los órganos jurisdiccionales o por los sujetos pasivos, para fundamentar la procedencia de las obligaciones tributarias satisfechas y la improcedencia de superponer a las mismas dichos estándares para rechazar sus consecuencias (es precisamente porque los estándares desempeñan esta doble función por lo que no puede considerarse que establezcan obligaciones para los sujetos pasivos y por lo que se comportan como “principios” y no como reglas).
Dicho de otra forma, la atipicidad administrativa del fraude no sólo deriva del artículo 15.3 de la LGT, sino de la no inclusión del fraude entre las conductas tipificadas como infracción tributaria y de la circunstancia de que los estándares del fraude también proporcionan permisiones, excepciones o inmunidades a los sujetos pasivos.
Sin incurrir, por tanto, en una supuesta falacia lógica de negación del antecedente como la mencionada por los autores, puede afirmarse que ni en el fraude ni en la simulación-, al menos en la calificada por las SSTS (GESA) aquí consideradas-, puramente tributarias se aprecia un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes.
La STC 120/2005 (como ”obiter dicta”) y la STC 48/2006 (como “ratio decidendi”) sostienen que en la simulación tributaria, a diferencia del fraude, hay “engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes”.
Esta cuestión, sin embargo, necesariamente gira alrededor de la concurrencia o no del presupuesto definido en el artículo 184 de la LGT. Según éste, existe ocultación “cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omiten total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria”.
En el caso resuelto por las SSTS (GESA) ya comentadas, por el contrario, se presentaron todas las declaraciones tributarias, sin omisión de las donaciones y ventas de acciones. Los que las SSTS (GESA) hacen es rechazar, parcialmente, la validez fiscal de las donaciones que eran el presupuesto objetivo para el tratamiento fiscal dado por los sujetos pasivos (aplicación del tipo reducido). Dicho rechazo parcial se funda, exclusivamente, en la aplicación a las donaciones del artículo 622 del Código Civil. Es decir, no habría habido el pretendido “engaño u ocultación”, sino sólo un juicio basado en un “doble plano de legalidad” (STS de 15 de Julio de 2002 (Kepro)), idéntico al que se aprecia en los supuestos de fraude.
LA SUPUESTA INCOMUNICABILIDAD DE LA ANALOGIA TRIBUTARIA A LA ANALOGIA PENAL SEGUN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ
Los autores argumentan que los artículos 15 y 16 de la LGT no representan ninguna analogía tributaria desde un punto de vista técnico. Y, además, que incluso aunque representaran dicha analogía, la misma no sería apreciable en cuanto al delito de defraudación:
“La inferencia que supuestamente habría de conducir de la afirmación de la aplicación analógica de la norma tributaria a la afirmación de la aplicación analógica de la norma penal es falsa”.
Y añaden que:
“La aplicación analógica es la extensión del tratamiento legal dispensado al paradigma del caso descrito en el enunciado legal al paradigma de un caso distinto al contemplado en el enunciado legal, pero semejante a éste, pues con él se aprecia identidad de razón. La aplicación analógica supone, por tanto, extender por razones de semejanza la consecuencia legal prevista a un caso que pertenece al núcleo negativo de referencia del supuesto de hecho contemplado en la ley”.
En el caso de las SSTS (GESA) aquí consideradas, el enunciado tributario (arts. 28.3 y de la 20.3 LIRPF) no contempla, desde luego, que puede haber transmisiones parcialmente lucrativas a efectos tributarios.
Por vía interpretativa, sin embargo, el TS ha establecido en este caso dicha distinción invocando el antiguo artículo 25 de la LGT.
Los autores sostienen, sin embargo, que aunque haya “extensión” del hecho imponible, autorizada por el artículo 25 de la LGT, y en la actualidad por la “excepción” que el artículo 16 LGT representaría frente al artículo 14 LGT, la conducta tributaria es una conducta infractora a efectos del artículo 305 CP y esto es todo lo necesario para considerar integrado el tipo penal.
Nos tememos, sin embargo, que este razonamiento es puramente circular. Incurre en una falacia conocida, desde antiguo, como “petición de principio”. En este caso, se considera que el tipo penal se define por la obligación tributaria incumplida, pero aunque la obligación tributaria incumplida no se define en el tipo penal, sin embargo, se considera que el tipo no necesita el recurso a la calificación contenida en otras normas (tributarias) acerca de los contextos relevantes para que una obligación tributaria cumplida pueda, en determinadas ocasiones, considerarse incumplida “ex post facto”. Este repliegue (el tipo penal no aplica los artículos 15 o 16 LGT, pero la obligación no puede exigirse sin aplicar dichos artículos), sin embargo, es vacío y circular, una falacia lógica y sobre todo, jurídica, tan grave al menos como la denunciada por los autores.
Lo importante, a efectos del principio constitucional de legalidad penal es que la definición penal no puede en este caso descansar en una supuesta mera “sinonimia” de significado referida al término “defraudar”.
La teoría sobre el significado de las expresiones incluye no sólo la referida a las expresiones intercambiables “salva veritate”, sino también la teoría de la referencia. Aunque esta última pueda parecer inocua, en este caso no lo es. La teoría de la referencia se ocupa del vínculo entre un término, o expresión lingüística, y su “relatum” o contrapartida y no del significado o sinonimia entre expresiones.
Bajo esta consideración, lo que fundamentalmente importa no es el significado o exégesis de “defraudar”, sino determinar si un tipo penal (el del artículo 305 CP en este caso) puede considerarse que incluye una referencia sin incluir el término (o expresión) correspondiente a la misma. Es más puede decirse que la tipificación penal consiste en la descripción por la ley de la referencia del tipo y que ésta es, precisamente, la garantía que proporciona el principio constitucional de legalidad en materia sancionadora. No puede, por vía de interpretación, o de un instrumento legal sin rango de ley orgánica, alterarse la “referencia” del tipo penal.
La STC 119/1992, de 18 de Septiembre, es un claro ejemplo de lo anterior. La misma, pronunciándose sobre la reserva penal de ley orgánica, no admitió su complemento legal añadido por la Ley ordinaria 39/1981, que extendía la protección penal de la bandera española (artículo 123 del CP de 1973) a las banderas autonómicas:
“El precepto cuestionado no viene a concretar o precisar los conceptos contenidos en el artículo 123 CP, pues no se refiere en ningún momento a qué debe entenderse por símbolos o emblemas del Estado, sino que se limita a determinar supuestos de aplicación de la pena prevista en el artículo penal mencionado, y a configurar, por tanto, y por sí misma, un tipo penal, que supone o pretende una extensión del contenido del articulo 123 CP, lo que no podía hacer la ley ordinaria. Por todo ello, el artículo 10.2 de la Ley 39/1981 ha de ser declarado inconstitucional y consiguientemente nulo”.
Por tanto, el tipo penal aparece limitado no sólo por razón del significado de la expresión lingüística que lo contiene, sino también de la referencia de sus términos o expresiones. La propia tipificación o expresión es un “designador rígido” que fija o recorta su “relatum”, una realidad que, en su fase aplicativa, es distinta de la malla lingüística arrojada sobre ella (“el mapa no es el territorio”, tampoco en el derecho).Dicho “relatum” no puede alterarse por exégesis interpretativas o por remisiones realizadas por instrumentos legales sin rango de ley orgánica.
La cuestión debería estar, en esta parte por lo menos, zanjada. Sin embargo, los autores plantean ahora que el significado de “eludiendo el pago de los tributos” incluye no solo las obligaciones tributarias incumplidas sino también, sin necesidad de remisión o mención alguna, el fraude y/o la simulación tributarios. Ahora bien, si las “conductas” que pueden llegar a calificarse como fraude y/o simulación cumplen , aunque solo sea inicialmente, las obligaciones tributarias, la referencia (penal) a las mismas no puede considerarse realizada con la mera mención del incumplimiento elusivo.
La definición o tipificación penal sigue, con mejor o peor fortuna, el criterio lógico indicado por Quine: “Se dice que un término general T es definible en cualquier porción de lenguaje que incluye un enunciado E tal que E contiene la variable “x” y queda satisfecho por todos y sólo los valores de “x” de los cuales T es verdadero. Así construida, la definibilidad descansa exclusivamente en la igualdad de referencia o igualdad de extensión de T y E—
Sin embargo, la extensión –o referencia- del término “obligación tributaria infringida” (defraudada) no puede ser coincidente o coextensa con la de los términos “fraude”/simulación”. Si lo fuera, estos últimos y, lo que es más importante, los artículos 15 y/o 16 LGT sobrarían. Pero ¿cómo es posible sostener que el artículo 305 CP puede incluir como referencia el “fraude” o la “simulación” si no los menciona y sólo incluye como referencia (indirecta) una “obligación tributaria infringida” o defraudada?.
Sólo pidiendo el principio. Es decir, dando por supuesto que incluye ambas referencias, a pesar de que sólo incluye la correspondiente a una obligación tributaria incumplida. Como ya hemos indicado, para evitar esta dificultad, se sostenía, que la ley penal contenía una remisión en blanco a la ley tributaria. Pero, ahora, los autores, para evitar los problemas derivados de la atipicidad del fraude y de la STC 120/2005, afirman que la ley penal incluye, también, indistintamente ambas referencias (la común de la “obligación tributaria infringida” y las del “fraude” y las de la “simulación”).
Sin embargo, en los artículos 15 y/o 16 de la LGT hay una obligación tributaria “prima facie” cumplida, y sólo si el operador jurídico determina que concurren en el caso alguno de los estándares de dichos artículos, así como que no cabe frente a los mismos ninguna excepción legal, resultara, en su caso, exigible una obligación tributaria diferente a la cumplida por el sujeto pasivo con arreglo al tenor literal de ley tributaria.
No es posible afirmar que los artículos 15 y/o 16 LGT resultan ajenos al artículo 305 CP y exigir, al mismo tiempo, con base en el artículo 305 CP, una obligación tributaria que sólo resulta exigible si se declaran cumplidos los estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT.
“Defraudar a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos” no puede ser equivalente, por definición o tipificación (inexistente en cuanto a la referencia), a la “conducta” consistente en cumplir obligaciones tributarias en fraude o simulación porque, en el contexto de dichas “conductas”, hay una obligación tributaria que se cumple con arreglo a la Ley. Y para afirmar, en su caso, que dicho cumplimiento representa una “elusión” -signifique ello lo que signifique-, es necesario invocar y aplicar los artículos 15 y/o 16 de la LGT, con las consecuencias asociadas a las SSTC 120/2005 y 48/2006.
“O al vado o a la puente”. O se considera que es necesaria la remisión de la ley penal, con todo los problemas asociados al principio constitucional de legalidad penal y con las consecuencias derivadas de las SSTC 120/2005 y 48/2006; o se considera que en el artículo 305 del CP no están incluidos el fraude y/o la simulación, ni como término (por no estar “mencionados”), ni como referencia posible de la infracción penal. Y por tanto, sólo están incluidas las obligaciones tributarias directamente infringidas por los sujetos pasivos. La diferencia capital entre la infracción directa y, en su caso, “la indirecta sobrevenida” es, como se ha dicho, que en la “infracción” (administrativamente atípica en el fraude) indirecta sobrevenidamente declarada hay un previo cumplimiento de la obligación tributaria siguiendo una regla y ausencia de la ocultación definida en el artículo 184.2 de la LGT.
No hay ninguna alternativa intermedia, y si pretendiera, como los autores, sostener la misma, hay que decir que se está incurriendo en una petición de principio que se contradice internamente.
CONCLUSIONES PRINCIPALES
PRIMERA.- Nos parecen por completo infundados lo supuestos errores lógicos y/o jurídicos imputados por Alonso Madrigal y Gómez-Lanz a las STC 120/2005 y 48/2006 sobre incompatibilidad o no con el principio constitucional de legalidad penal de las condenas por delito de defraudación tributaria a título de fraude o simulación tributarios.
El fraude y/o la simulación tributarios no pueden considerares elementos normativos del tipo penal porque no están mencionados por el mismo. Tampoco pueden considerarse incluidos en el significado de “defraudación” o “elusión de las obligaciones tributarias” porque en ambos hay un cumplimiento de una obligación tributaria siguiendo el contenido de una regla sobre el hecho imponible de la misma. El tipo penal no puede integrarse por una “ascensión semántica” indefinida, ni por una “ascensión semántica” que aplique normas extrapenales de segundo nivel no mencionadas por el tipo penal. Esto es lo que sucedería en el caso de la sanción penal del fraude y la simulación tributarios.
La teoría general de la referencia, y cómo la misma se entiende o aplica por la doctrina penal a efectos del delito ecológico, confirman lo anterior de una manera clara e incontestable. La referencia de la aplicación de los artículos 15 ó 16 de la LGT no puede ser la misma que la referencia de las obligaciones tributarias directamente incumplidas porque en otro caso sobrarían dichos artículos. Pero si la referencia no es la misma, tampoco puede introducirse en el tipo cuando no existe un término o mención que lo permita. La STC 119/1992 es inequívoca y sumamente ilustrativa sobre esta cuestión. De la misma manera que el artículo 123 del CP no contenía como referencia la de los símbolos de las Comunidades Autónomas ( sino solo los de España), el artículo 305 del CP no contiene la referencia al fraude o la simulación tributarios sino solo la referencia a las obligaciones tributarias directamente infringidas. Puesto que el fenómeno, y la referencia, son distintos, la norma penal debería mencionar expresamente a ambos. La expresión “elusión del pago de los tributos” no incluye el fraude ni la simulación tributarios porque en ambos hay cumplimiento de una obligación tributaria siguiendo una regla “prima facie” aplicable y porque los estándares del fraude o la simulación no son reglas que determinen “ex ante” el hecho imponible determinante de la obligación incumplida ni, en consecuencia, que los sujetos hayan infringido una obligación tributaria. Sólo cuándo, en su caso, por aplicación de los estándares se integra “ex post facto” la obligación es posible considerar que la misma es jurídicamente exigible. A diferencia del ejemplo de la “ajenidad” (artículo 234 CP), en el fraude o la simulación tributarios no existe “ex ante” ninguna regla que determine un contenido de la obligación tributaria exigible distinto del cumplido por los sujetos pasivos.
El tipo penal es un “designador rígido” cuya referencia, o insuficiencia, no puede alterarse por vía de interpretación. El fraude de ley y la simulación tributarios constituyen una referencia distinta de la “elusión” y no están incluidos en el tipo.
La STC 120/2005 obliga a los órganos judiciales como consecuencia de lo establecido en el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y a las autoridades y funcionarios con competencia tributarias como consecuencia del artículo 164 de la CE.
SEGUNDA.- Los artículos 15 y/o 16 LGT exigen una previa “declaración” de existencia de fraude o simulación a las autoridades fiscales. Si la misma no se hubiera producido antes del enjuiciamiento penal, el problema del tipo penal “abierto” sería, en nuestra opinión, todavía más acusado Si, por el contrario, dicha declaración administrativa se hubiera producido, sería inevitable tratar la misma como una cuestión prejudicial devolutiva porque la obligación no podría reputarse como existente hasta que no exista sentencia firme no penal sobre el fraude o la simulación puramente tributarios. Si, por último, las autoridades fiscales trataran de evitar la recurribilidad en vía contenciosa omitiendo la declaración de existencia de fraude o simulación, a pesar de la existencia de un procedimiento penal en curso por los mismos hechos, la inactividad administrativa constituiría, en nuestra opinión, una desviación de poder recurrible en vía contenciosa (artículo 25.2 de la Ley 29/1998).
Una cuestión sumamente relevante sería, también, la de si la actividad materialmente administrativa de “liquidación” del juez penal, sin la previa declaración administrativa de existencia del fraude o simulación, constituye una vía de hecho “administrativa” en materia impositiva susceptible de amparo constitucional. Dicha función administrativa, reservada a los órganos administrativos por los artículos 15 y/o 16 LGT, no podría ser ejercitada por un juez penal sin infringir el artículo 9 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. El artículo 43.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional concede amparo constitucional contra las violaciones de derechos por “vía de hecho” administrativa. En principio nos parece que dicho requisito debería igualmente apreciarse cuando concurre una inactividad administrativa legalmente exigida y un actuación del juez penal, material y formalmente administrativa, y constitutiva de vía de hecho por haberse omitido el procedimiento administrativo aplicable (manque de procédure) y producirse “ultra vires” de los poderes concedidos por el artículo 9 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.
En la actualidad, en el supuesto del delito fiscal, la deuda tributaria se exige a título de responsabilidad civil (Disposición Adicional Décima de la LGT) y, por tanto, sólo surgiría como responsabilidad civil derivada del delito, cuando se declara el mismo en la sentencia. Por consiguiente, la obligación tributaria, en estos supuestos, sería inseparable del delito y no puede decirse que exista, antes de la sentencia penal, una obligación tributaria infringida, si el sujeto pasivo ajustó su tributación al hecho imponible de una norma tributaria, rechazándose a posteriori dicha tributación en la sentencia por aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT.
TERCERA.- Constituye una grave anomalía constitucional que la simulación tributaria pueda ser corregida tanto en vía contencioso-administrativa (SSTS (GESA) aquí comentadas) como penal (STC 48/2006), sin que ello obedezca a ninguna razón previamente establecida por una ley. En un proceso penal con este objeto, nos parece que los sujetos pasivos podrían, lícitamente, plantear una infracción de sus derechos constitucionales. Principalmente del derecho a la igualdad (art. 14 CE) vulnerado cuando una misma conducta pueda ser corregida en vía penal o en vía contenciosa como consecuencia de una decisión legalmente no vinculada de los órganos administrativos y/o judiciales. No nos parece que pudiera afirmarse, en contra de dicho planteamiento, que las decisiones jurisdiccionales en vía contenciosa constituyan una suerte de “precedente ilegal”. La STC 48/2006 no consideró siquiera esta cuestión, que tampoco fue planteada en el amparo.
Guillermo Ruiz
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