STC 129/2008 y derecho constitucional al juez tributario

STC 129/2008 y derecho constitucional al juez tributario

View more documents from gruiz.

"NULLUM CRIMEN SINE TRIBUTO": BOULWARE V. UNITED STATES

El Tribunal Supremo de Estados Unidos ha dictado recientemente la sentencia “Boulware v. United States” (552 US __ (2008)) en relación con el recurso presentado por un contribuyente condenado, por el Tribunal del Noveno Circuito, por delito fiscal.

El contribuyente dio millones de dólares de los fondos de una sociedad de la que era principal accionista, presidente y fundador a su compañera sentimental y millones de dólares a su cónyuge, sin declarar estos fondos en sus declaraciones personales de impuestos.

El dinero fue obtenido, principalmente, mediante cheques a empleados y amigos recibiendo de ellos los fondos en efectivo, por el cobro de pagos con destino a la sociedad realizados por sus clientes, por el pago por la sociedad de facturas falsas a ella emitidas y por el “lavado” del dinero de la empresa en compañías en el Reino de Tonga y en Hong Kong.

El Tribunal del Noveno Circuito condenó a Boulware por evasión fiscal sobre la base de la falta de declaración y pago de los impuestos “debidos” por la utilización de fondos indicada. No obstante, el caso planteaba, desde el punto de vista penal, la cuestión previa de si los fondos obtenidos de esa manera debían considerarse, a efectos de la normativa fiscal, como una devolución de capital o como un dividendo.

Sobre esta cuestión existían diferentes pronunciamientos de los Tribunales de los Circuitos, habiendo justificado el Tribunal Supremo su aceptación del caso, precisamente, en la resolución de las divergencias de los Tribunales de los Circuitos sobre la correcta aplicación de la normativa tributaria a los procedimientos penales sobre desviación de fondos de sociedades.

El Tribunal del Noveno Circuito, que condenó a Boulware, sostenía que los parágrafos 301 y 316.a) del Código Tributario no deben ser considerados en un caso de delito fiscal, a no ser que el procesado proporcione evidencia de su intención de tratar los fondos desviados como una devolución de capital en el momento en el que se utilizaron. Sin embargo, el Tribunal del Segundo Circuito permitía a un procesado invocar los parágrafos 301 y 316.a) del Código Tributario sin necesidad de probar que existía la intención -en el momento de la utilización- de obtener tales cantidades como devoluciones de capital. Asimismo, los Tribunales de los Circuitos Tercero, Sexto y Undécimo, habían adoptado la posición de que los parágrafos 301 y 316.a) son inaplicables en los procedimientos penales referidos a distribuciones “informales” de fondos de una compañía.

Los parágrafos citados disponen, en concreto, que la porción de la distribución que sea un dividendo debe incluirse en la base imponible del receptor, mientras que la porción que no es un dividendo sería considerada, dependiendo del coste de adquisición de la cartera, bien como una devolución de capital no sujeta a tributación, o bien como una ganancia de capital derivada de la venta de títulos y sujeta a tributación.

Las distribuciones “informales” realizadas por compañías sin beneficios no podían considerarse, fiscalmente, como distribuciones de dividendos, puesto que la definición fiscal del concepto de dividendo exige los beneficios realizados por la sociedad.

En la condena de Boulware, el Tribunal del Noveno Circuito rechazó la defensa de dicho contribuyente, que invocó que la sociedad carecía de beneficios en el periodo en que tuvo lugar el “desvío” de los fondos, así como que los fondos utilizados o “desviados” nunca superaron el coste de adquisición del contribuyente en la sociedad pagadora, por lo que las distribuciones deberían considerarse devoluciones de capital y no dividendos sujetos a tributación.

Según la normativa mercantil y fiscal, incluso los fondos “desviados” o dividendos “indirectos” podían ser considerados dividendos o devoluciones de capital a efectos de los parágrafos 301 y 316.a), existiendo jurisprudencia que consideraba los fondos “desviados” como dividendos “indirectos”, cuando se trata de casos tributarios sin relevancia penal.

Según la sentencia del Tribunal Supremo, las consecuencias fiscales de una distribución por una compañía a un accionista dependen no del propósito del accionista de obtener una devolución de capital, sino de hechos que son completamente independientes de su intención, es decir, de si la compañía tuvo beneficios y del coste de la adquisición por el contribuyente de los títulos de la compañía. Ambos parágrafos, según el Tribunal Supremo, no abordan la cuestión del dolo en el ámbito del delito fiscal, sino la existencia o no de una falta de ingreso tributaria, y dicha “deficiencia” puede ser abordada sin convertir el requisito de la “intención” en una regla para distinguir los dividendos de las devoluciones de capital.

Según el Tribunal del Noveno Circuito, un contribuyente que desviara fondos de su sociedad en el medio de dificultades financieras y que no tuviera beneficios sería inmune a la condena –hasta el límite de su coste de adquisición de los títulos- en el supuesto de que no declarara dichas sumas comos rentas, mientras que el mismo contribuyente sería condenado si su compañía hubiera tenido beneficios en el ejercicio. Dicho resultado sería, según la opinión del Tribunal del Noveno Circuito, un ejemplo extremo de “prevalencia de la forma sobre la sustancia”.

En palabras del Tribunal Supremo, el Tribunal del Noveno Circuito asumía que un contribuyente como Boulware podría ser condenado por delito fiscal, incluso aunque no existiera ninguna evidencia de falta de declaración de un dividendo o ganancia de capital. El Tribunal Supremo indica que no hay ninguna evasión fiscal o delito sin una falta de impuesto exigible y que no hay ninguna falta de ingreso debida a una distribución si una compañía no ha tenido beneficios y el valor así distribuido no excede el coste de adquisición pare el contribuyente de los títulos de la compañía.

El requisito de una falta de ingreso o cuota indebidamente no ingresada es un requisito del delito de evasión fiscal. Sin dicha falta, no hay nada sino algún tipo de acto expresando la voluntad de evadir. Pero bajo la definición legal del “delito fiscal”, que exige la falta de ingreso de una cuota debida, la actuación basada en malas intenciones no es punible por sí misma.

El Tribunal Supremo añade que, incluso si hubiera razones poderosas para extender la definición del delito fiscal de evasión a los supuestos en los que ningún impuesto es debido, debería tenerse en cuenta que “ el espíritu de la doctrina que niega al poder judicial la facultad de crear delitos directamente, aconseja que no deberíamos ampliar el alcance de los delitos tipificados ni declararlos de alguna manera distinta a la contemplada en los componentes del tipo definidos según las palabras usadas por la Ley”.

La Sentencia contiene una nota a pie número 7 muy relevante[1] y en la que se citan otras importantes decisiones previas sobre casos fiscales relacionados con la “sustancia económica”, aunque sin relevancia penal. Dicha nota dice lo siguiente: “También hemos reconocido que el derecho legal de un contribuyente a reducir la cantidad de lo que en otro caso serían sus impuestos o de evitarlos, por medios que la Ley permite, no puede ser discutido”.Gregory v. Helvering , 293 U.S. 465,469 (1935). La regla es una calle de dos direcciones: “mientras un contribuyente es libre de organizar sus asuntos como elija, sin embargo, una vez que ha elegido hacerlo así debe aceptar las consecuencias fiscales de su elección, tanto si las ha contemplado como si no (…) y no puede disfrutar de los beneficios de cualquier otra alternativa que podría haber elegido seguir pero no siguió”. Commisioner v. Nacional Alfalfa Dehydrating & Milling Co., 417 U.S. 134, 149 (1974); ver también el mismo en 148, (“refiriéndose al principio tributario establecido de que debe darse a una transacción su efecto fiscal de conformidad con lo que verdaderamente ocurrió y no de conformidad con lo que podría haber ocurrido”); Founders Gen. Corp. V. Hoey, 300 U.S. 268, 275 (1937) (“El hacer depender la tributación de una transacción de la determinación de si existía una forma alternativa que la ley no gravaba crearía una pesada carga e incertidumbre”). La cuestión aquí, desde luego, no es si rutas alternativas podrían haber ofrecido mejores o peores consecuencias fiscales en general (…) sino que la cuestión es “si lo que se llevó a cabo fue aquello que el Estatuto [ aquí 301 y 316 (a)] pretendió, ” Gregory, supra en 469”.

El caso resuelto por el Tribunal Supremo americano tiene una similitud innegable con las condenas por delito fiscal en España en los supuestos de fraude y simulación tributaria. En estos supuestos, la jurisprudencia española ha venido utilizando criterios similares a aquellos del Tribunal del Noveno Circuito Americano (las SSTC 120/2005 (fraude) y 48/2006 (simulación) han abordado esta cuestión desde la perspectiva constitucional española).

Desde el punto de vista del delito fiscal, la primera cuestión a considerar sería la de sí hubo o no una cuota dejada de ingresar, o si la cuota ingresada lo fue siguiendo las reglas tributarias aplicables a la transacción realizada, con independencia de que hubiera otras alternativas más o menos gravosas a la misma.

Guillermo Ruiz

Sobre las SSTC 120/2005 y 48/2006 pueden consultarse, entre otros, los siguientes comentarios en este blog:

PRINCIPIO DE ESTRICTA LEGALIDAD O DE TAXATIVIDAD PENAL

GARANTISMO PENAL, DELITO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA Y JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL

Esta obra está bajo una Licencia Reconocimiento-No comercial-Sin obras derivadas 2.5 España de Creative Commons. Para ver una copia de esta licencia, visite http://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/2.5/es/ o envie una carta a Creative Commons, 171 Second Street, Suite 300, San Francisco, California 94105, USA.

[1] La nota a pie número 4 de la Sentencia “United States v.Carolene Products Co” (304 US 144 (1938)) es el texto más famoso de la historia constitucional de los Estados Unidos.

GARANTISMO PENAL, DEFRAUDACION TRIBUTARIA Y JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL (II)

Esta es la continuación de la entrada anterior (I) sobre este mismo tema

Sentencias de la sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 14, 21 y 22 de marzo de 2005 (GESA)

Nos referimos a, al menos, seis sentencias, de las que han sido ponentes los Magistrados Fernández Montalvo (4) y Martínez Micó (2).

1.1 Hechos enjuiciados por las SSTS

STS de 21 de Marzo de 2005 (Ponente Magistrado Martínez Micó):

"PRIMERO Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

a) El 4 de diciembre de 1989 D. Pedro obtuvo del Banco Santander un préstamo con garantía pignoraticia, por importe de 125 millones de pesetas, sobre 700 acciones de su propiedad, de «General Europea, SA de Seguros y Reaseguros (GESA)», que se valoraban a razón de 190.000 cada una, según certificación del Consejo de Administración adjunta a la póliza, siendo, por tanto, su valor total de 133.000.000 de ptas.; el siguiente día suscribió el sujeto pasivo un contrato de cesión de crédito del Banco de Santander por importe de 115 millones de ptas.

b) El 11 de diciembre de 1989 el contribuyente otorgó ante notario escritura de donación de las 700 acciones pignoradas a favor de su cónyuge, subrogándose la donataria en la deuda garantizada mediante la prenda y siendo el valor de los títulos donados el ya citado de 133.000.000 de ptas.; el Banco acreedor hizo constar su conformidad a la donación y subrogación de la deuda.

c) El 20 de febrero de 1990 la donataria otorga escritura de venta de todas las acciones recibidas a la «Societé Genérale d'Assistance Pays Bas, BV», por un precio de 134.895.810 ptas., compareciendo representantes del Banco Santander para declarar que las acciones transmitidas estaban libres de todo gravamen; el vendedor garantizaba la libertad de cargas de las acciones transmitidas y la exactitud de las declaraciones formuladas, cuya efectividad se aseguró mediante aval irrevocable y solidario del Banco Santander. Recibido el precio en el mismo acto, fue aplicado a amortizar el préstamo con fecha 22 de febrero de 1990.

d) El sujeto pasivo formuló su preceptiva declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1989, incluyendo un incremento patrimonial lucrativo «inter vivos» de 114.784.683 ptas., diferencia entre el valor de transmisión de las acciones (133.000.000) y el de adquisición (18.215.317); autoliquidó dicho incremento aplicando el tipo impositivo del 20 por 100. Por su parte, la donataria presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciendo constar como base imponible la diferencia entre el valor de las acciones recibidas y el de la deuda asumida.

e) Con fecha 29 de septiembre de 1994 el Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdo de liquidación definitiva en el que se confirmaba la propuesta formulada por la Inspección que, en fecha 6 de abril de 1994, formalizó al interesado acta num. 333114-3, firmada en disconformidad, en la cual se argumentaba que, en virtud de los arts. 619 y 622 del Código Civil ( LEG 1889, 27) , en relación con los arts. 20 y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RCL 1978, 1936) y 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el régimen aplicable a la donación de acciones del contribuyente a su cónyuge había de ser el de las transmisiones onerosas hasta el valor del principal del préstamo que gravaba los valores y el de transmisiones lucrativas «inter vivos» sólo por el exceso del valor de transmisión de los títulos sobre el gravamen. Tras atribuir al acta el carácter de previa, en virtud del art. 50.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ( RCL 1986, 1537, 2513, 3058) , se proponía la oportuna liquidación provisional, en la que se incluía: a) un incremento patrimonial oneroso por la diferencia entre 125 millones de pesetas de préstamo y el coste de adquisición de los títulos, de 18.215.317, o sea, 106.784.683 -anualizado de igual importe- y b) otro incremento de patrimonio, lucrativo «inter vivos», que debía liquidarse, por tanto, al 20 por 100 (tipo mínimo de la escala), de 8.000.000; en consecuencia, la cuota ascendía a 38.323.476 ptas., los intereses de demora a 16.261.753 y la sanción, por infracción grave, al 100 por 100 de la cuota (mínimo de 50 puntos porcentuales, más 75 por perjuicio económico y menos 25 por capacidad económica); la deuda tributaria total era, por tanto, de 92.908.705 ptas. "

1.2 Fundamentos jurídicos de las sentencias

STS de 21 de Marzo de 2005 (Ponente Magistrado Martínez Micó):

"QUINTO 1. El tema de fondo versa sobre el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de patrimonio derivados de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se subroga en la deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de junio, no se produjo la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio.

Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.

Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido, al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.

La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los arts. 619 y 622 del Código Civil ( LEG 1889, 27) y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria, estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de la donación modal u onerosa.

2. Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital) aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la ley 44/1978, de 8 de septiembre, del irpf, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: «1. son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)».
(…)
En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley).

Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por 100, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre ( RCL 1988, 2595 y RCL 1989, 1784) , de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1).

3. En este caso, se trata de una donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo e inserta en un conjunto de negocios jurídicos orientados a la definitiva transmisión onerosa de aquéllas. Finalidad esta que ni siquiera se oculta sino que, quizás, se pretende lograr a través de lo que se da en denominar «economía de opción»; esto es, aprovechando lo que el recurrente podía entender como una legitima posibilidad para obtener el deseado resultado con el menor coste fiscal.

La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el art. 1255 del CC, produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el «fraus legis». La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado -el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.
(…)
Por consiguiente, se ajustan a Derecho la sentencia de instancia y la resolución del TEAC cuando, partiendo del art. 25 LGT/1963, consideran que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis del recurrente de que, a efectos del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica.

En el presente caso, en la donación onerosa que se contempla, aun prescindiendo de su consideración como elemento de un negocio jurídico complejo e indirecto con causa distinta a la de la mera liberalidad, y partiendo del criterio de la Administración que es obligatorio cuando se revisa jurisdiccionalmente su actuación, sería jurídicamente erróneo considerar como realmente donado el valor íntegro de las acciones sin tener en cuenta el importe de la deuda asumida. Ello supondría ignorar, precisamente, lo que de oneroso tenía ya el negocio jurídico en sí mismo considerado.

Por consiguiente, el incremento patrimonial de que se trata se puso de manifiesto con motivo de una transmisión mixta que fue a la vez lucrativa, en cuanto al exceso, y onerosa en cuanto a la concurrencia de prestaciones derivada de la asunción de la deuda. Y si esta era la verdadera naturaleza jurídica y económica, lo procedente, conforme al art. 25 de la LGT/1963, era la liquidación separada del incremento patrimonial en los términos en que entendió la Administración; esto es: oneroso por la diferencia entre el valor de la contraprestación asumida por el donatario -o sea, el importe a que ascendía el préstamo en el que se subrogaba-, y el coste de adquisición de los títulos, y lucrativo referido a la diferencia entre el importe del préstamo y el valor de los títulos.

Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al art. 77.d del Reglamento de 1981, según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser gravado por el régimen de las transmisiones onerosas."

2.1 Consideraciones tributarias sobre las sentencias del Tribunal Supremo (GESA)

La cuestión controvertida se suscita, en nuestra opinión, como consecuencia del concurso de la regla sobre base imponible en el Impuesto sobre Donaciones contenida en el artículo 17 de la Ley 29/1987:

“Del valor de los bienes donados o adquiridos por otro titulo lucrativo inter vivos equiparable, solo serán deducibles las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada”

En efecto, dicha regla permitía que el donatario tributara por la donación al tipo reducido del IRPF y el donatario por el valor de lo donado con deducción de la deuda asumida y posteriormente cancelada. La corrección impositiva pretendida por la Administración podía afectar al IRPF del donante o al Impuesto sobre Donaciones del donatario. La Administración siguió el procedimiento de liquidación en relación con el IRPF del donante.

En relación con los hechos enjuiciados por las SSTS, la Administración tributaria sólo tenía a su disposición, en nuestra opinión, las siguientes alternativas:

1. Confirmar la aplicación al donante (IRPF) de las reglas de las transmisiones patrimoniales lucrativas (tipo reducido del 20%) y aplicar al donatario las del Impuesto sobre Donaciones, sin deducir en la base imponible de este último impuesto la deuda por él asumida, bien por considerar realizada en fraude de ley la asunción transitoria de la misma, o bien por entender que el pago de la deuda no representaba un menor valor de lo donado por lo que se indica a continuación.

2. Intentar acreditar que entre el donante y el donatario se había producido, jurídicamente, una transferencia patrimonial no cubierta por la donación como consecuencia de la asunción y pago por el donatario, frente a la entidad bancaria acreedora, de la deuda del donante.

La dificultad de esta acreditación radicaba en lo siguiente: Exige un nuevo negocio transmisivo entre los cónyuges. La calificación del mismo dependería, además, de la donación previa:

a) Si se sostuviera que la primera donación no permite considerar donado el importe de la deuda bancaria satisfecha, entonces la asunción de la deuda frente al tercero no impediría que, por el pago, el donatario no se subrogase en el crédito contra el donante. Se confirmaría la autoliquidación de los contribuyentes, y el valor donado incluiría el importe de la deuda.

b) Si se afirma que la primera donación tiene también causa onerosa (en el importe de la deuda asumida), entonces habría que entender que la transmisión tuvo, a efectos fiscales, una doble naturaleza: la de las transmisiones onerosas por el valor de la deuda asumida y pagada –que se presume no puede reclamar el donatario al donante- y la de las transmisiones lucrativas por la diferencia entre el valor de lo donado y la deuda asumida, pagada y supuestamente no reclamable al donante por el donatario.

Esta última fue, según parece, pero no sin modificaciones en las sucesivas instancias, la línea administrativa al invocar la aplicación del artículo 25 de la LGT, confirmada por las SSTS.

El problema de la misma es que aplica una regla inexistente en la normativa del IRPF para determinar el tipo aplicable a una donación “mixta”, que sólo resulta presumida y que no se desprende del negocio concreto de donación, ni de las normas generales. En particular, no se sigue de las normas que regulan el régimen económico matrimonial, que en absoluto es mencionado en los antecedentes. Por ejemplo, si el régimen hubiera sido el de gananciales y la deuda privativa del donante, habría habido aplicación de bienes privativos donados a la cancelación de la deuda privativa y un crédito del cónyuge donatario contra el otro cónyuge por dicho importe:

“Son privativos de cada uno de los cónyuges:
(…)

2. Los que adquiera después por título gratuito.
3. Los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos”. (Art. 1346 CC).

"La subrogación de un tercero en los derechos del acreedor no puede presumirse fuera de los casos expresamente mencionados en este Código.
En los demás será preciso establecerla con claridad para que produzca efecto”. (Art. 1209 CC).

“Se presumirá que hay subrogación:

(…)
3. Cuando pague el que tenga interés en el cumplimiento de la obligación, salvo los efectos de la confusión en la parte que le corresponda”. (Art. 1210 CC).

Si la deuda tuviera la consideración de deuda ganancial, entonces el crédito del donatario sería contra la sociedad:

“El pasivo de la sociedad estará integrado por las siguientes partidas:

(…)
3. El importe actualizado de las cantidades que, habiendo sido pagadas por uno solo de los cónyuges, fueran de cargo de la sociedad y, en general, las que constituyen créditos de los cónyuges contra la sociedad”(Art. 1398 CC)

Las SSTS no mencionan siquiera esta cuestión, pero resulta que la misma era decisiva para entender que había, además, una transmisión onerosa del donante al donatario, supuesto que el donatario careciera de cualquier crédito contra el donante y/o la sociedad de gananciales por el pago de la deuda. Ahora bien, si ningún régimen económico matrimonial contempla dicha posibilidad, y si la misma tampoco resulta de la escritura de donación –lo que parece evidente-, entonces invocar la “causa onerosa” constituye una mera sustitución, a efectos fiscales, de los efectos civiles propios de las normas reguladoras del régimen matrimonial por una regla “ad hoc” introducida por el intérprete.

Dicha regla, sin embargo, en modo alguno constaba en el hecho imponible objeto de liquidación y, por tanto, su inclusión resultaba contraria al art. 23.3 de la LGT:

“No se admitirá la analogía para extender más allá de su términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones”.

La invocación del art. 622 CC para introducir una regla “ad hoc” y sostener la onerosidad de la transmisión en el importe de la deuda concurrente es no sólo contraria a las normas civiles sobre subrogación y régimen económico matrimonial, sino también a las de interpretación de los contratos en relación con la supuesta causa onerosa de la donación.

La regla sobre base imponible del artículo 17 de la Ley 29/1987 no es un criterio de interpretación del alcance de la donación porque la misma no sería aplicable cuando pudiera apreciarse fraude o cuando, a pesar de asumirse formalmente la deuda pueda, por las razones jurídicas arriba indicadas, entenderse que surge un crédito del donatario frente al donante por el mismo importe.

Siendo esto así, resulta evidente, en nuestra opinión, que las SSTS (GESA) habrían incurrido, siguiendo la terminología del caso sobre los “bonos austríacos” a que se refiere , entre otras, la STS de 11 de Mayo de 2004, en una conducta tributariamente vedada por corregir el contenido de la Ley y descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido:

“Esta es la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al «importe real», que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del «cupón corrido» y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el IRPF, de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la Ley para descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.” (STS de 11 de mayo de 2004, Ponente Magistrado Martínez Micó).

El caso de las SSTS (GESA) comentadas es, en conclusión, extremadamente importante por lo siguiente:

1) No es legalmente posible considerar, en nuestra opinión, que constituya un supuesto de fraude o simulación negocial, aunque la Administración podría haber invocado que no era aplicable el artículo 17 de la Ley 29/1987

2) Tampoco sería legalmente posible considerar, a pesar de que lo insinúan las SSTS, “si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de las acciones”.

¿Cómo puede ignorarse negocialmente la donación si la misma es presupuesto de la transmisión a un tercero y si no hay prueba ni indicio alguno que la donación no haya desplegado sus efectos propios?

La simulación absoluta de la donación entre cónyuges nos parece impensable y la simulación relativa exigiría acreditar que no hubo donación sino, por ejemplo, compraventa entre los cónyuges. Dicha acreditación, sin embargo, es algo completamente distinto de aplicar el artículo 25 de la LGT, como norma de calificación de un hecho imponible que, en este caso, era un negocio jurídico (incremento patrimonial derivado de una transmisión lucrativa):

“2. Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudiera afectar a su validez”.

La calificación fiscal de la donación en la forma pretendida por las SSTS (GESA) es, por lo indicado y en nuestra opinión, incompatible con la verdadera naturaleza jurídica del negocio realizado.

3) Tanto si el caso se considerara constitutivo de fraude como si se considerara (como en el fondo se ha considerado por las SSTS) constitutivo de simulación, es imposible apreciar en el mismo “ocultación” alguna. Nosotros, por lo menos, somos incapaces de ver que es lo que la donación “oculta”. Sus efectos tributarios no pueden constituir ocultación alguna. Ni la diferencia de calificación tributaria es constitutiva de ocultación. Por tanto, hay supuestos en que la ecuación “fraude/simulación = ocultación” es falsa, como sería falsa o errónea una generalización con base en la misma, que es la que subyace y se defiende en el trabajo de Alonso Madrigal y Gomez-Lanz.

4) Los actuales artículos 15 y 16 de la LGT no alteran, en un caso como el considerado, las conclusiones anteriores.

5) Cualquier supuesto de indebida aplicación de los artículos 15 y 16 de la LGT daría lugar a la analogía prohibida por el artículo 14 de la LGT, y/o a lo indicado por la STS de 11 de mayo de 2004.

6) En los casos resueltos por las SSTS (GESA) aquí comentadas, los sujetos pasivos se beneficiaron del régimen tributario establecido para las transmisiones lucrativas (tipo reducido) sin extensión alguna del mismo incompatible con su finalidad propia. El régimen tributario, por ejemplo, no contenía limitación alguna en relación con las donaciones entre cónyuges, ni era legalmente posible impedir su aplicación a las mismas.

Ningún artículo sobre fraude o simulación autoriza a restringir o limitar un “beneficio fiscal” concedido a los negocios efectivamente realizados o a los rendimientos efectivamente percibidos por los sujetos pasivos.

Guillermo Ruiz

Este trabajo está sujeto en cuanto a su utilización a la licencia "creative commons".Está permitido su uso para fines no comerciales, con la condición de atribución a su autor.Los términos de la licencia pueden consultarse en http://creativecommons.org/licenses/by-nc-sa/1.0/

LA STC 48/2006 SOBRE LA SIMULACION TRIBUTARIA, EL DELITO FISCAL Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

La sentencia de la Sala segunda del Tribunal Constitucional 48/2006 (ponente Magistrado Sala Sánchez) desestima los recursos de amparo acumulados núms. 332-2004, 388-2004 y 397-2004.
Con anterioridad a este comentario (recientemente, en el libro “Analogía, fraude y simulación en el delito fiscal: Sentencias del Tribunal Supremo y STC 120/2005.” Thomson-Aranzadi 2006), habíamos intentado estudiar en detalle cuál podía ser el planeamiento jurídicamente correcto en relación con la cuestión resuelta por la STC 48/2006: la compatibilidad con el principio constitucional de legalidad penal de las condenas por “simulación tributaria” no tipificada ni en el artículo 305 CP ni tampoco, al menos directamente, en la Ley Tributaria.

Nuestra conclusión era contraria a dicha compatibilidad por entender que eran aplicables a la simulación tributaria las mismas o similares consideraciones efectuadas por el TC en su Sentencia 120/2005, referida al fraude de ley tributaria. La STC 48/2006 afirma lo contrario. En nuestra modesta opinión, la sentencia del intérprete constitucional no habría planteado ni resuelto adecuadamente las cuestiones decisivas para el fallo.Así lo exponemos en un comentario a dicha Sentencia, del que reproducimos los aspectos más importantes.

• PRONUNCIAMIENTOS SOBRE EL FONDO:

1. 
   “Sentado lo precedente el objeto de nuestro examen queda limitado a la lesión del derecho a la legalidad penal (art. 25.1 CE), aducida por los demandantes de amparo en los recursos núms. 332-2004 y 388-2004, y a las vulneraciones de los derechos a la presunción de inocencia y a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE), invocadas por los demandantes de amparo en el recurso núm. 397-2004.
2. En la fundamentación desarrollada por los precitados recurrentes en relación con el primero de dichos motivos de amparo se insiste en que las Sentencias recurridas procedieron a aplicar el tipo penal en el que se describe el delito fiscal en forma analógica in malam partem, esto es, de manera incompatible con las exigencias dimanantes del derecho reconocido en el art. 25.1 CE, lo que según ellos resulta patente a la vista de la afirmación contenida en el cuarto fundamento de Derecho de la Sentencia de instancia en el sentido de que los hechos por ellos realizados constituían un supuesto de fraude de ley tributaria, dado que la compatibilidad de dicha con las indicadas exigencias ya fue expresamente rechazada por la STC 75/1984, de 27 de junio, FJ 5, al declarar que la necesidad de aplicar rigurosamente lo dispuesto en las normas penales se vería soslayada “si, a través de la figura del fraude de Ley, se extendiese a supuestos no explícitamente contenidos en ellas la aplicación de normas que determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y simplemente, una aplicación analógica ... pues es evidente que si en el ámbito penal no cabe apreciar el fraude de Ley, la extensión de la norma para declarar punible una conducta no descrita en ella implica una aplicación analógica incompatible con el derecho a la legalidad penal”.
3. Tendrían razón en este punto los demandantes de amparo si en verdad la condena que les fue impuesta como autores y cómplice, respectivamente, de un delito fiscal se hubiera basado en la calificación de sus actuaciones como constitutivas de un fraude de ley tributaria. Pues, como hemos dicho recientemente en la STC 120/2005, de 10 de mayo, FJ 4, “la utilización de la figura del fraude de ley —tributaria o de otra naturaleza— para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE”.
4. Sucede sin embargo que, a diferencia de lo que ocurrió en el supuesto de hecho que dio origen a esta Sentencia, en el que había quedado expresamente descartada por los órganos judiciales la existencia de simulación negocial u ocultación alguna por parte del recurrente dirigida a defraudar a la Administración tributaria, en el presente caso tanto la Sentencia de instancia como la dictada por la Sala Segunda del Tribunal Supremo afirmaron en forma extensamente motivada la realización por los actores de una compleja trama de operaciones ficticias directamente encaminadas a eludir la obligación que tenían de tributar por el impuesto que grava las donaciones inter vivos. De manera que, si bien es cierto que en el cuarto de los fundamentos de Derecho de la Sentencia de instancia se produce una equiparación del comportamiento de los acusados con el constitutivo de fraude de ley, no es menos cierto que en ese mismo lugar se insiste en el carácter simulado de los negocios por ellos realizados. En cualquier caso, en la Sentencia dictada en casación por la Sala Segunda del Tribunal Supremo se afirma taxativa y motivadamente en varias ocasiones que los hechos enjuiciados no fueron constitutivos de fraude de ley sino de simulación. No puede, en consecuencia, concluirse que los recurrentes fueron condenados por haber perpetrado un fraude de ley tributaria penalmente atípico, toda vez que quedó suficientemente acreditado en el proceso que realizaron varios negocios simulados; simulaciones éstas que no cabe confundir con un fraude de ley tributaria ya que, como afirmamos en la STC 120/2005, de 17 de mayo, FJ 4, “mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio salta a la vista”.
5. Decíamos también en el quinto de los fundamentos jurídicos de la STC 120/2005 que para poder considerar cometido un delito fiscal deben concurrir, de una parte, el elemento objetivo consistente en la producción de un perjuicio para los legítimos intereses recaudatorios del Estado y, de otra parte, “el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito”.
6. Pues bien: aplicadas las anteriores consideraciones al presente caso se hace necesario concluir que, habiendo quedado suficientemente acreditada en el proceso la existencia de simulación en las actuaciones atribuidas a los recurrentes, ninguna vulneración de su derecho a la legalidad penal cabe atribuir a las Sentencias recurridas por haberles condenado a título de autores y cómplice de un delito fiscal, ya que dicha condena no se basó en una aplicación analógica in malam partem del tipo penal en el que se previene el referido delito, sino en una irreprochable subsunción en el mismo de una conducta que reunía los requisitos subjetivos y objetivos contenidos en la mencionada descripción típica.
7. Aducen los demandantes que su condena a título de autores de un delito fiscal no vino fundamentada en prueba de cargo suficiente, sino en simples presunciones, conjeturas y elucubraciones insuficientes para justificarla e, incluso, en una inversión de la carga de la prueba por parte de los órganos judiciales que sería de todo punto incompatible con su derecho a la presunción de inocencia. Ninguna de ambas afirmaciones resulta compartible: no lo es la primera porque, como con toda razón alegan tanto el Ministerio Fiscal como el Abogado del Estado, no sólo ellos mismos reconocieron haber recibido importantes cantidades de dinero, sino que tampoco discutieron en ningún momento el hecho de que por la incorporación de tales cantidades a sus respectivos patrimonios no habían satisfecho tributo alguno. Lo que en verdad discuten los actores es la conclusión alcanzada por los órganos judiciales acerca de que dichas sumas les habían sido entregadas en concepto de donación, y la consiguiente atribución a los mismos de un delito fiscal consistente en la elusión del pago del correspondiente impuesto. Tal conclusión no se basó sin embargo, como pretenden, en simples presunciones o conjeturas, sino que vino apoyada en el hecho incontestado de la recepción del dinero y de la falta de toda tributación a consecuencia del incremento patrimonial que respectivamente experimentaron, así como en la omisión de toda explicación verosímil acerca de la razón de la referida entrega.
8. Este último elemento probatorio no constituye, como se desprende de la segunda de las afirmaciones anteriormente apuntadas, una inversión de la carga de la prueba por parte de los órganos judiciales por haber fundamentado la condena en la no aportación por los acusados de prueba de descargo suficiente, sino que, como sostienen el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal, es una conclusión lógica directamente alcanzada por los órganos judiciales a la vista de la inexistencia de una causa negocial debidamente acreditada que pudiera contradecir la consideración de que el dinero recibido lo fue a título de donación, calificación ésta que, como se razona en las Sentencias recurridas, merecen también las entregas de bienes por razón de servicios prestados al donante que no constituyan deudas exigibles (art. 619 del Código civil). Tal inferencia resultaba, pues, razonable, especialmente a la vista de la falta de aportación de una explicación alternativa que pudiera oponérsele y que sólo los demandantes estaban en condiciones de ofrecer. Dicho de otra manera: como se desprende del fundamento de Derecho 76 de la Sentencia de casación —en el que expresamente se alude a la doctrina sentada en la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de febrero de 1996, asunto Murray c. Reino Unido—, los recurrentes no fueron condenados por motivo de la falta de aportación de prueba de descargo suficiente para demostrar que no eran culpables del delito que se les imputaba, sino por motivo de la existencia de prueba de cargo suficiente para ello no contradicha por una explicación alternativa que pudiera rebatirla.
9. De las anteriores consideraciones se desprende, en suma, que no cabe atribuir a las resoluciones recurridas vulneración alguna del derecho de los demandantes de amparo a la presunción de inocencia, toda vez que hubo en el proceso prueba de cargo suficiente, de naturaleza personal y documental, de que habían recibido importantes cantidades de dinero sin haber satisfecho por razón de dicho incremento patrimonial impuesto alguno, lo que, con independencia de cuál fuera en concreto el impuesto eludido, ya de por sí sería suficiente para considerar justificada la condena que les fue impuesta como autores de un delito fiscal. La discusión acerca de si se trataba del impuesto correspondiente a una donación o de otro distinto carecía en consecuencia de importancia a efectos de la realización del referido tipo penal, una vez establecido que los actores habían participado activamente en los actos de simulación llevados a cabo por los hijos del donante para enmascarar el montante resultante de la venta de los bienes propiedad de este último —que les habían sido transmitidos a título gratuito— como producto de la transmisión de unos derechos de suscripción preferente de acciones ficticiamente obtenidos, en tanto que alcanzados sin aportación de contraprestación alguna, derechos que, a diferencia de las donaciones, estaban en aquel momento exentos de tributación. La compleja trama montada entre unos y otros para lograr ese resultado de defraudación a la hacienda pública quedó suficientemente acreditada en el proceso, por lo que carece de relevancia constitucional el hecho de que los recurrentes recibieran las cantidades de referencia como donación o como pago de su contribución al mencionado resultado defraudatorio. Lo verdaderamente trascendente es que no pudieron demostrar que hubiera causa negocial lícita para la percepción de tan elevadas sumas y que, en consecuencia, ningún reproche cabe dirigir a los órganos judiciales por haber concluido que la entrega de las mismas se debió a un acto de mera liberalidad, al no haber quedado tampoco acreditado que obedeciera a una causa ilícita.”

• CONSIDERACIONES SOBRE LA STC 48/2006

1. La supuesta distinción entre fraude y simulación contenida en la STS de 15 de Julio de 2002.
   Para excluir “obiter dicta” el fraude (“ilícito atípico”) e incluir la simulación (“ilícito típico”), la STS de 15 de julio de 2002, seguida por la de 28 de Noviembre de 2003 recurrida en amparo, razona lo siguiente:
   1. En el fraude concurre un sólo plano empírico de actuación en el tráfico jurídico y dos planos de legalidad como referencia.
   2. En la simulación “es evidente la presencia de dos planos de actividad jurídico-mercantil” y un sólo “acto efectivamente realizado por el que no se tributó: otro argumento que hace imposible la calificación de fraude de ley”.
   La distinción es pertinente pero, sin embargo, no nos parece que pueda arrojar el resultado pretendido ni tener virtualidad suficiente como para delimitar la frontera entre el ilícito típico y el atípico.
   Antes de nada hay que decir que, en nuestra opinión, tanto en el fraude como en la simulación, como en cualquier conducta con relevancia jurídica, hay un sólo plano empírico de actuación. En la simulación, al igual que en el fraude, la única superposición de planos es la de los dos planos de legalidad, el propio del negocio aparente y el del negocio disimulado. Si lo que la sentencia quiere decir, como parece, con los “dos planos de actividad jurídico-mercantil” es que las partes realizaron (convinieron) unos actos queriendo realizar otros, dicha distinción no es ni puede ser nunca una distinción empírica porque es imposible asignar ninguna realidad “empírica” doble a los que las partes quisieron hacer haciendo lo que hicieron (los supuestos “dos planos de la actividad mercantil” sólo pueden ser el “empírico” o negocial y el de los efectos legales (los inicialmente perseguidos por las partes u otros distintos como consecuencia de la apreciación (en un doble plano legal) de la simulación) .
   Si se elimina esta distinción aparente, por tanto, lo único que quedaría es que en el fraude la no tributación – o la tributación ventajosa- resultaría del régimen asignado por la Ley al acto o negocio realizado (en fraude) por las partes, mientras que en la simulación la no tributación –o la tributación ventajosa- resultaría del régimen asignado por la ley a un negocio “aparente” que las partes, en el plano de la legalidad, no habrían llevado a cabo porque en realidad disimula otro negocio diferente. La distinción es tenue pero real sólo, a diferencia de lo que las SSTS pretenden, en el plano jurídico. Sin embargo, se difumina todavía más cuando la principal o exclusiva razón para negar realidad negocial al negocio “aparente” es de índole exclusivamente fiscal (la no tributación o la tributación insuficiente) porque, en este caso, tanto en el fraude como en la simulación lo que sucede es que se niega a las partes los efectos fiscales inicialmente derivados de su actuación negocial como consecuencia del “doble plano” de legalidad mencionado por las sentencias, que resulta compartido tanto por el fraude como por la simulación.
   Que el “doble plano de legalidad” utilizado a efectos de contraste incluya o no negocios que se juzgan simulados desde una valoración exclusiva o preponderamente fiscal (la simulación tributaria no requiere la simulación civil, pero tampoco la prejuzga ni implica) bien poco añadiría al juicio, común y necesario en ambos casos, de que la finalidad fiscal perseguida no tiene amparo en el “doble plano de legalidad” que se considera relevante.
   No puede desconocerse, tampoco, que la simulación normalmente resulta de una concatenación de actos o negocios insertados en un esquema más amplio y que, en ausencia de consideraciones fiscales, dicho esquema no ofrecería en los casos considerados tinte de simulación negocial alguna. Si, en definitiva, la tributación es el único elemento diferencial en un complejo negocial, dicha simulación no ofrecería, en nuestra opinión, ninguna diferencia penal relevante con el fraude. Distinto sería el caso en que la “simulación” se apreciara o pudiera apreciarse como consecuencia de circunstancias con relevancia no sólo fiscal sino de orden civil (irregularidades de los negocios, ausencia efectiva de algunas partes en los mismos, etc.).
   La STS de 15 de Julio de 2002 consideró, acertadamente, que la posible atribución de relevancia penal a una conducta sobre la base de la referencia de la misma a un “doble plano de legalidad” era una cuestión clave, pero la solución ofrecida para evitar el “doble plano de legalidad” en la simulación fiscal no sería, en nuestra opinión, acertada a la luz de la realidad de la misma y de la inexistencia de dos planos de la “actividad negocial”.Por ello, nos parece insuficiente a la luz de los principios constitucionales de legalidad penal y seguridad jurídica.
2. Inexistencia de “engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes”.
   La STC 120/2005 (como ”obiter dicta”) y la STC 48/2006 (como “ratio decidendi”) sostienen que en la simulación tributaria, a diferencia del fraude, hay “engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes”.
   Esta cuestión, sin embargo, gira alrededor de la concurrencia o no en el caso del presupuesto definido en el artículo 184 de la LGT. Según éste, existe ocultación “cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omiten total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria”.
   En el caso resuelto por la STS de 28 de noviembre de 2003, por el contrario, se presentaron todas las declaraciones tributarias, sin omisión de los importes percibidos por la enajenación de derechos de suscripción preferente de acciones. Este aspecto fue corroborado, incluso, por el voto particular a la sentencia de la instancia. Lo que las sentencias de instancia y casación hicieron fue rechazar la validez fiscal de determinados negocios, que eran presupuestos objetivos para el tratamiento fiscal dado por los sujetos pasivos a dicha enajenación de derechos de suscripción preferente. Es decir, no habría habido el pretendido “engaño u ocultación”, sino sólo un juicio basado en un “doble plano de legalidad” (STS de 15 de Julio de 2002 (Kepro)) idéntico al que se aprecia en los supuestos de fraude.
   La “donación disimulada”, sin embargo, choca, en principio al menos, con los negocios de compraventa y societarios, de la misma manera que lo hace un préstamo sin interés a 75 años con una “donación disimulada” (SS de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2002 y 28 de Septiembre de 2002):
   “Equiparar un préstamo sin interés, aunque sea con plazo dilatado de devolución, a una donación onerosa, o, lo que es lo mismo, decir que quien recibe un préstamo sin interés en tales condiciones está en la misma situación jurídica que quien recibe una donación, equivale tanto como no interpretar en sentido jurídico, como procede como primer estadio del procedimiento hermenéutico, y como imponía e impone la LGT, respectivamente, en sus arts. 25 y actual 23, un acto ajustado en todo a las prevenciones establecidas para el préstamo en el Código Civil y las tributarias de concreción de hecho imponible y base impositiva determinadas por el Texto Refundido a él aplicable.
   (...)
   En el supuesto de autos, se trataría de una presunción, sin base legal alguna –sólo soportada por la facultad de interpretar con arreglo a su verdadera naturaleza los actos sometidos a gravamen en concepto de ITP–, de fraude o simulación que pretendiera sustentarse en unas circunstancias que implicaban, como está admitido, una sujeción estricta a los mandatos legales establecidos, y, además, de una presunción de fraude deducida sin las garantías y procedimiento legalmente establecidos por el art. 24.2 LGT, en su redacción inicial, o por el actual ap. 1 del mismo precepto tras la modificación introducida por la Ley 25/1995.”
   Aunque es cierto que la STC 48/2006 se enfrenta en este caso a la calificación de simulación contenida en la STS objeto del recurso de amparo, también es cierto que, tanto en el supuesto de las SSTS de 8 de junio de 2002 y 28 de Septiembre de 2002, como en la de 28 de noviembre de 2003, la consideración como préstamo o “donación disimulada” descansa, exclusivamente, en una recalificación tributaria de un negocio o complejo negocial y que la misma no se diferencia, jurídicamente, de la que tiene lugar en los supuestos de fraude. La STC 120/2005 dice que dicha recalificación es incompatible con el principio de legalidad penal, mientras que la STC 48/2006 dice que no lo es. En nuestra opinión, no se aprecian argumentos que permitan “distinguir” ambos supuestos y justificar por qué debería sancionarse penalmente como simulación tributaria una conducta que también puede calificarse como fraude de ley tributaria o, incluso, en los supuestos de la SSTS de 8 de Junio de 2002 y 28 de Septiembre de 2002, como negocios plenamente eficaces desde el punto de vista civil y fiscal.
   La cuestión más relevante no era la de si tributariamente la recalificación era procedente y acertada, sino la de si la misma está cubierta por la descripción típica del artículo 305 CP o incurre, también, en analogía “in malam partem,”.
   En nuestra opinión, incurre en analogía prohibida porque el fraude y la simulación tributarios están, entre sí, en relación de analogía.
3. La relación de analogía entre el fraude y la simulación tributarias
   De Castro menciona el tratamiento dado en el Derecho común a ambas figuras:
   “La figura del fraude se considera indisolublemente unida a la simulación; siendo de uso ordinario la máxima : “tot modis commititur simulatio quot modis commititur fraus”. Modernamente, por el contrario, se ha creído conveniente oponer la simulación al negocio en fraude, referida la una al negocio inexistente y el otro a un negocio real y con fin indirectamente buscado, lo que ha llevado a sostener la incompatibilidad conceptual entre ambas figuras; en el sentido de que ilícito o fraudulento podrá serlo tan sólo el negocio disimulado. Esta observación, aunque exagerada, sirve para destacar la especialidad del negocio en fraude no disimulado. Más como al negocio en fraude le distingue lo torcido o anómalo del proceder que se sigue, regularmente incluirá una ocultación o simulación”.
   También invoca el mismo autor la STS de 5 de Marzo de 1966:
   “Se denuncia incongruencia del fallo recurrido con las pretensiones deducidas por los litigantes, alegando que la parte actora solicitó se dictara sentencia por la que se declararse nulo el contrato de renta vitalicia, objeto de impugnación, por cuanto dicho contrato se encontraba viciado, entrañando un fraude a los derechos de la mujer casada, mientras que la sentencia recurrida, resolviendo la cuestión planteada de modo distinto, declara nulo dicho contrato (inexistente) por simulación (...) con lo cual, sin embargo, no se incide en la pretendida incongruencia según se evidencia con las consideraciones siguientes:
   En primer lugar, porque el hecho de entrañar un fraude, en contra de los afirmado por el recurrente, no constituye un vicio intrínseco del contrato celebrado, sino un efecto o consecuencia del mismo que puede obtenerse no sólo con un negocio jurídico anulable -con nulidad relativa- sino también con uno perfectamente válido desde el referido punto de vista interno e incluso con uno totalmente inexistente por haber sido celebrado con simulación absoluta por las partes contratantes”.
   Por tanto, como consecuencia de la siempre posible calificación plural de un mismo supuesto como fraude y simulación (que no sólo no fue negada sino expresamente afirmada como “obiter dicta” por la STS de 28 de noviembre de 2003), la tipicidad y previsibilidad exigirían no sólo que el supuesto no pudiera calificarse también como fraude penalmente atípico (STC 120/2005), sino también que resultara imposible el error de tipo en relación con la simulación. Dada la naturaleza “abierta” del estándar tributario contenido actualmente en el artículo 16 de la LGT, esta pretensión sería imposible en sí misma:
   “La función de garantía del tipo penal exige que la conducta tipificada esté legalmente “cerrada” y dicha circunstancia es de imposible cumplimiento cuando una misma conducta es susceptible de ser valorada en un “doble plano de legalidad” bien como tributariamente permitida (neutral) o bien como tributariamente prohibida (rechazada), siendo dicha valoración –que no es una mera interpretación o aplicación de una norma penal- la que “cierra””ex post facto” el tipo que, en consecuencia, no podría entenderse realizado con carácter previo a dicha “valoración” y “cierre”. Ni es esa la función del juez penal, ni en, nuestra opinión, tendría sentido, por exigencias del principio constitucional de legalidad penal, dar relevancia penal a conductas no expresamente tipificadas y que no infringen una regla de mandato.”
4. La imputación a título de simulación es incompatible en el caso de la STC 48/2006 con la prescripción tributaria ganada.
   Esta cuestión, que se abordó por el TS y que al parecer no se invocó en el amparo como infracción de precepto constitucional, no se considera en la STC 48/2006. La misma está íntimamente relacionada con el principio de legalidad y con la “irretroactividad” de la ley penal. Si la aplicación (penal) de la simulación tributaria puede determinar que se desconozca en perjuicio del sujeto pasivo la prescripción tributaria ganada, entonces es que la aplicación penal de la simulación puede reabrir retroactivamente ejercicios tributaria y penalmente prescritos.
   Una de las cuestiones más importantes que planteaba la STS recurrida en amparo era la de si la simulación negocial de carácter fiscal podía producir efectos no ya para integrar el tipo penal, sino para considerar cuál es el “dies a quo” del inicio del plazo de prescripción.
   La cuestión tiene, en el caso y con carácter general, una gran trascendencia y afecta de forma notable a la seguridad jurídica.
   Acudiendo al expediente de considerar que determinados negocios han sido simulados absolutamente o relativamente, la Administración y los tribunales de justicia podrían alterar el inicio del cómputo de los plazos de prescripción establecidos.
   En el caso resuelto por la STS se prescinde de la transmisión onerosa de Claudio a Nizina S.A. (1989) a efectos de su IRPF y se atiende en su lugar, a la transmisión de Nizina S.A. a terceros (1991) como si hubiera sido realizada por Claudio y a efectos de exigir a éste el IRPF correspondiente a al misma.
   A efectos civiles, la doctrina y la jurisprudencia (SSTT de 23 de mayo de 1956, 21 de octubre de 1963, 6 de junio de 1986, 22 de diciembre de 1987y 29 de diciembre de 1989)) sostienen que la acción para la declaración de la simulación absoluta o relativa es de carácter imprescriptible.
   La cuestión clave, por tanto, es la eficacia de dicha imprescriptibilidad en el ámbito tributario y penal y cómo debería entenderse la misma.
   De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.2 de la NLGT, hay que tener en cuenta que “la existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”.
   Opinamos, por tanto, que la “acción de simulación” por parte de la Administración debería ejercitarse dentro del plazo de prescripción correspondiente al negocio que se considera simulado, sin perjuicio de que los efectos fiscales exigidos no sean los propios de dicho negocio sino los correspondientes al “hecho imponible efectivamente realizado”.
   Dicho de otra forma, no sería posible en el ámbito tributario y penal invocar la imprescriptibilidad de la acción de simulación en relación con un negocio declarado a efectos fiscales.
   Por el contrario, la STS objeto de amparo desconoce que el plazo de comprobación de los efectos fiscales del contrato de compraventa entre Claudio y Nizina S.A. realizado en el ejercicio 1989 prescribió por el transcurso de cinco años computados desde el 20 de junio de 1990 (vencimiento del plazo para la presentación de la autoliquidación por IRPF de Claudio) y que, por tanto, dicha compraventa, declarada en el IRPF y comprobada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, debió considerarse a todos los efectos fiscales como real y efectiva. Recalificar un negocio realizado en un ejercicio prescrito y negarle “a posteriori” sus efectos propios significaría tanto como comprobar indebidamente un ejercicio prescrito y transformar el tributo en un mecanismo arbitrario de confiscación y sanción penal.
   Nos parece claro que cualquier otro planteamiento no sólo infringiría las normas fiscales sobre prescripción del derecho de la Administración a comprobar, sino también el principio de seguridad jurídica, los apartados 1 y 3 del artículo 31 de la CE y la irretroactividad en materia sancionadora (artículo 25 CE),
5. La no aplicación de la STC 63/2005, de 14 de marzo.
   La STC 63/2005 declaró, en relación con la prescripción de un delito de alzamiento de bienes en perjuicio de la Hacienda Pública, lo siguiente.
   “La exigencia de interposición de una actuación judicial para entender interrumpido el plazo de prescripción del delito establecido en cada caso no puede considerarse lesiva del derecho de acción de los acusadores que, en cualquier caso, ha de ser preservado (STEDH de 22 de octubre de 1996, caso Stubbings, § 46 y ss). Lo único que con ella se establece firmemente es la existencia de un único plazo, común a las partes acusadoras y al órgano judicial, para que dentro del mismo respectivamente insten la incoación del procedimiento penal y lo inicien, dirigiéndolo contra una persona determinada o determinable, y no, como sucede a modo de derivación inmediata de la interpretación seguida en este caso por la Audiencia Provincial de Orense, de una duplicidad de plazos: el que afectaría, hasta su término legal, a las partes acusadoras; y el iniciado ex novo, a partir de ese momento y en su integridad, para que el órgano judicial decida si da curso o no a las pretensiones punitivas de las acusaciones. Ello significa, ciertamente, que quien desee ejercer una acción penal no puede esperar hasta el último día del plazo de prescripción previsto para presentar la correspondiente querella o denuncia, pues tal entendimiento supondría tanto como dejar a los órganos judiciales sin plazo útil para decidir y, en consecuencia, que necesariamente hubieran de decretar la prescripción de los hechos delictivos en su caso denunciados. Se impone así, pues, un cierto deber de diligencia a las partes. Pero también se le impone al Juez, al exigirle el dictado de una resolución favorable o desfavorable a dichas pretensiones en ese mismo plazo preclusivo, so pena de que, de no hacerlo, haya de declarar extinguida la responsabilidad penal del denunciado por motivo de prescripción, sin perjuicio de que, en su caso, hubiera de afrontar además las correspondientes responsabilidades penales, disciplinarias o meramente pecuniarias que pudieran derivarse de un retraso injustificado en la administración de justicia.”
   En el caso resuelto por la STS de 28 de noviembre de 2003, la querella fue interpuesta el 4 de noviembre de 1996 (dos días antes del plazo de prescripción legal) y fue admitida a trámite con posterioridad a la prescripción del delito que, se habría producido, incluso omitiendo lo indicado en el apartado 6 anterior, el 6 de Noviembre de 1996.
   La STS 48/2006 argumenta, formalmente, que la doctrina sobre prescripción contenida en la STC 63/2005 no resultaba aplicable por haberse invocado tardíamente, es decir, con posterioridad al trámite de alegaciones previsto en el art. 52 LOTC:
   “Toda vez que, si alguna merma de tales derechos estimen producida por razón de no entrar este Tribunal en el examen del referido motivo, solo a su propia estrategia defensiva pueden atribuirla, dado que nada les impidió incoarlo en su momento procesal oportuno”.
   Pasa por alto la STC 48/2006, sin embargo, que la STC 63/2005 sólo se publicó en el BOE el 19 de Abril de 2005 y que, por ello, no pudo en modo alguno ser invocada en los escritos de alegaciones que los demandantes de amparo presentaron el 3, 30 y 31 de marzo de 2005.
   Sorprende, por tanto, la razón (aparente) de inaplicación por el TC de su propia jurisprudencia. Dicha inaplicación podría ser invocada, en nuestra opinión, ante el TEDH por razones adicionales a las arriba indicadas.
   Lo que el TC tuvo que haber decidido, en relación con esta cuestión, es si resultaba obligada o no (la sentencia dice “factible”) “la toma en cuenta de vulneraciones de derechos fundamentales aflorados merced a la actividad procesal del propio Tribunal posterior el mencionado momento”.
   Es decir, si la STC 48/2006 debió estimar aplicable al caso por ella resuelto la doctrina jurisprudencial establecida previamente por la STC 63/2005.
   Al margen de que el argumento formal es erróneo (no es posible exigir a los recurrentes que invocaran la STC 63/2005 cuando no había sido publicada), tampoco existe razón alguna para no aplicar la STC 63/2005, que obliga a todos los Jueces y Tribunales (incluido el TC) después de haber sido dictada (art.5.1 LOPJ).
   Si la cuestión se vincula, como indirectamente parece, a la de la eficacia meramente “prospectiva” de las sentencias del TC, que no alcanzaría a los recursos y/o relaciones procesales anteriores a la misma, entonces debería ser abordada, como tal, en toda su crudeza.
   El Tribunal Supremo de Estados Unidos consideró, por ejemplo, durante un periodo importante, que su doctrina constitucional en materia penal no era invocable retroactivamente en relación con casos o relaciones anteriores a sus sentencias (Linkletter v. Walter, 381 U.S. 618 (1965) y Stoval v. Denno, 388 U.S. 293 (1967)).
   Esta doctrina, sin embargo, fue expresamente rechazada por dicho Tribunal en el caso Griffith v. Kentucky, 479 U.S.. 314 (1987) con la argumentación siguiente:
   “En la opinión del juez Harlan y en la nuestra ahora la no aplicación de una nueva regla constitucional a casos penales pendientes de revisión viola normas constitucionales básicas. En primer lugar, es un principio establecido que este Tribunal resuelve exclusivamente “casos” y “controversias”. A diferencia de un legislador no promulgamos nuevas reglas de procedimiento constitucional penal en sentido amplio. Más bien, la naturaleza de la revisión judicial requiere que resolvamos casos específicos y cada caso usualmente llega a ser el vehículo para el anuncio de una nueva regla. Pero después que hemos decidido una nueva regla en el caso seleccionado la integridad de la revisión judicial requiere que apliquemos tal regla a todos los casos similares pendientes de revisión. El Juez Harlan observó: “si no resolvemos todos los casos pendientes de revisión ante nosotros a la luz de nuestra mejor interpretación de los principios constitucionales aplicables es difícil entender porqué deberíamos resolver ningún caso en absoluto. En verdad la afirmación por el Tribunal de su poder de desconocer la ley en la resolución de casos ante el mismo que todavía no han cumplido el curso completo de la revisión de apelación sería simplemente una afirmación de que nuestra función constitucional no es la de resolver sino en efecto la de legislar (Mackey v. United States, 401 U.S.(1971)”.
   En conclusión, la regla establecida por el Tribunal Supremo americano en Griffith es que “una nueva regla que afecte al procedimiento penal debe ser aplicada retroactivamente en todos los casos, federales o estatales, pendientes de revisión directa o todavía no finalizados sin ninguna excepción en relación con los casos en los cuales la nueva regla constituye un “claro corte” con el pasado”.
   A idéntica conclusión debería haber llegado, nos parece, el Tribunal Constitucional, en este caso, para cumplir debidamente su función de intérprete constitucional y la obligación de seguir sus propios precedentes. Nos parece que, en ésta y en las otras cuestiones arriba planteadas, la STC 48/2006 no ha estado, lamentablemente en nuestra opinión, a la altura del reto planteado por el amparo solicitado y desestimado.
   

Sobre la STC 120/2005 y estas mismas cuestiones pueden consultarse las siguientes entradas previas de este blog

http://gruizlegal.blogspot.com/2005/06/fraude-de-ley-tributaria-y-amparo.html

http://gruizlegal.blogspot.com/2005/07/fraude-de-ley-tributaria-y-amparo.html

Guillermo Ruiz

Este trabajo está sujeto en cuanto a su utilización a la licencia "creative commons".Está permitido su uso para fines no comerciales, con la condición de atribución a su autor.Los términos de la licencia pueden consultarse en http://creativecommons.org/licenses/by-nc-sa/1.0/