FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA Y AMPARO CONSTITUCIONAL : STC 120/2005 de 10 de mayo y (II)

Como decíamos, uno de los aspectos importantes de la STC 120/2005 es la distinción entre simulación tributaria (¿absoluta?) y fraude de ley tributaria a efectos del amparo.

La distinción obedece a que en la primera instancia penal se imputó delito fiscal resultante de una simulación negocial consistente en la toma de participación en una sociedad transparente (Cajun, S.A.) por un tercero (Pinyer, S.A), con objeto de imputar los beneficios de una venta de acciones de la primera sociedad a la segunda, con pérdidas fiscales que permitían su compensación.

El Juez "a quo" consideró que la entrada de Pinyer en Cajun no fue un negocio simulado y que no se había producido defraudación tributaria, absolviendo a los demandados (entre ellos el recurrente en amparo).

Dos de los demandados -pero no el recurrente en amparo-, el Ministerio Fiscal y el Abogado del estado recurrieron en apelación la Sentencia absolutoria.

La Audiencia Provincial de Barcelona mediante Sentencia de 19 de Julio de 2002 revocó la sentencia de instancia en los términos siguientes:

1. Añadiendo al relato fáctico el siguiente párrafo: "Se declara probado que la suscripción de acciones de la ampliación de capital de 1 de Agosto de 1991 de Cajun realizada por Pinyer no tenía objetivos mercantiles o empresariales, sino que se produjo por el concierto de los acusados con el obejtivo de eludir el pago de la cuota que se devengaría por el Impuesto de la Renta de las personas Físicas, derivada de los beneficios obtenidos por la venta de las acciones celebrada por Cajun y la sociedad francesa MAIF".
2. Nos encontramos ante una utilización fraudulenta del ordenamiento jurídico, en una tergiversación de la mens legis de las normas reguladoras de la transparencia fiscal y de la compensación de cuotas, que buscan eludir la aplicación de la tarifa del IRPF que correspondería.Así pues debemos considerar que nos encontramos ante una fraude de ley, que no empece en aplicar las normas que rectamente se deberían haber aplicado, es decir, la deterrminación de la cuota del IRPF atribuyendo por mitad a los acusados los beneficios de venta de las acciones de Atlantis.

Como consecuencia del fallo de apelación, el recurrente en amparo resultó condenado (como cooperador necesario) por delito fiscal y recurrio la Sentencia, que no fue recurrida por los otros dos condenados.

La STC 120/2005 considera que el fraude de ley no integra el tipo del delito fiscal y que la condena en la segunda instancia por dicho concepto vulnera el derecho a la tutela judicial, ya que los hechos se imputaron en la instancia y en la apelación exclusivamente a título de simulación.

La STC 120 contiene algunos "obiter dicta" sobre la diferencia entre simulación y fraude tributarios y, con base en dicha diferencia, sobre la idoneidad de la simulación para integrar el tipo del delito fiscal.

El elemento diferencial de la simulación se sitúa en la "presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes", que encaja con el tipo del delito fiscal por la existencia de "un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible".

En el presente caso, y en otros, incluso si apreciara simulación, no habría engaño u ocultación alguna pues las bases imponibles positivas se declararon, imputaron y compensaron de acuerdo con las normas fiscales, rechazando únicamente la sentencia el resultado fiscal producido.

El supuesto "engaño" ni ocultaría el hecho imponible (la base de Cajun y su imputación en transparencia) ni omitiría u ocultaría el titular de dicha imputación (Pinyer).Laimputación incorrecta o indebida no sería ocultación.

Sobre la ocultación tributaria, el nuevo artículo 184.2 de la LGT es claro.

Cuestión distinta, e irrelevante a efectos penales, es la de si dicha imputación y tributación puede darse o no por buena a efectos fiscales.

Es cierto que la suscripción de acciones de Pinyer no parece haber tenido objetivos mercantiles o empresariales distintos de los fiscales (los acusados distribuyeron un dividendo a cuenta con anterioridad a la entrada de Pinyer).Pero de haber existido simulación (lo que se negó tanto ne la instancia como en la apelación), ésta sería exclusivamente tributaria y sin ocultación alguna, dado que sus efectos fiscales exigían absoluta transparencia (imputaciones, compensaciones, etc).

No se apreciarían, por tanto, en la realidad del caso las suspuestas diferencias entre el fraude y la simulación a efectos tributarios y penales.

La conclusión no es distinta si se comparan los artículos 15 (conflicto en la aplicación de la norma) y 16 (simulación) de la Ley General Tributaria.

El artículo 15 (sucesor del 24 de la derogada LGT ) califica el conflicto ( o fraude) por :

1. negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido
2. que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtendio con los negocios usuales o propios.

El caso podría encajar efectivamente en el nuevo artículo 15, dado que de la suscripción de Pinyer no resultaría ningún efecto jurídico o económico relevante.

La distinción entre el artículo 15 y 16 no es nada fácil y nos parece que nada autoriza a concluir que tanto un negocio calificado a efectos civiles como una simulación absoluta (lo que exigiría la inexistencia de los requisitos del 1261 del CC), como uno calificado como simulación relativa, no puedan calificarse fiscalmente con arreglo al artículo 15 (la simulación absoluta sólo produciría a efectos tributarios los mismos efectos que la realtiva (el gravamen del hecho efectivamente realizado) y no está por tanto "cualificada" especialmente (la distinción absoluta/relativa sería fiscalmente irrelevante).Esta posible doble calificación sería incompatible con el principio de legalidad penal si el delito se entendiera producido por ejemplo por simulación (absoluta) (como hace la STS de 19 de Mayo de 2005 sobre hechos idénticos o similares a los de la STC 120/2005) a pesar de que los hechos puedan fiscalmente calificarse como conflicto.La remisión en blanco de la norma penal a la tributaria implicaría también en este caso la utilización de la analogía (el tipo penal no menciona ni tipifica la simulación), y la aplicación de la misma ha sido clara y expresamente rechazada por la STC 120/2005.

En el mismo sentido, no puede decirse que el artículo 16 excluya los supuestos de simulación negocial relativa e incluya sólo los de simulación absoluta, pues no establece ninguna distinción.

Lo que en realidad sucede es que la calificación fiscal dicurre por cauces distintos de los propios de la distinción de derecho privado entre simulación absoluta y relativa, así como que no es posible apreciar diferencias tributarias sustanciales a efectos penales entre la simulación tributaria (relativa e incluso absoluta puesto que dicha distinción no existe a efectos tributarios) y el fraude o conflicto.

Por último, la tributación como consecuencia de simulación exige una previa liquidación "sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios".Es decir, la liquidación por simulación no entraña declaración ni efecto alguno en el ámbito negocial.Por ello, la liquidación por simulación no debería autorizar una calificación negocial "independiente", por ejemplo por simulación absoluta, para considerar integrado el tipo del delito fiscal.

En nuestra opinión, la simulación tributaria no debería juzgarse idónea para integrar el tipo del delito fiscal cuando no implica ocultación tributaria alguna, dado que al hacerlo se infringiría el principio de legalidad penal y resultaría difícilmente previsible cuándo una conducta está a efectos tributarios en el artículo 16 de la LGT y no en el artículo 15 (tanto el artículo 15 como el 16 constituyen estándares tributarios (un estándar es un instrumento normativo cuyo contenido (consecuencia) se define "ex post", esto es, después de la actuación de los individuos afectados por la aplicación del estándar) y el del artículo 16 no es ni siquiera expreso (no define la simulación tributaria ni la simulación en general).

La STC es importante porque declara incompatible el fraude de ley tributaria o conflicto de calificación con el principio de legalidad penal.Dicha incompatibilidad era desconocida por sentencias recientes del Tribunal Supremo en esta materia.

El TC no se pronuncia en su Sentencia, en realidad, sobre la misma cuestión referida a la simulación tributaria.El TS ha considerado en diversas sentencias, a partir sobre todo de la de 15 de Julio de 2002 (caso Kepro), que la simulación tributaria es distinta del fraude a efectos penales.

Seguramente el TC tendrá que volver sobre esta cuestión en el futuro cuando la cuestión se plantee directamente: ¿ la aplicación del estándar del nuevo artículo 16 de la LGT puede dar lugar a la sanción por delito fiscal o la misma es (como la del artículo 15) incompatible con el principio constitucional de legalidad penal?.