I.- INTRODUCCIÓN
El Real Decreto
596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de
medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA),
por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido,
aprobado por el Real Decreto 1624/1992 (“RIVA”),
y otros preceptos reglamentarios, ha establecido, para determinados
contribuyentes, una obligación de suministro electrónico de los registros de
facturación emitidos y recibidos, que debe realizarse a través de la Sede Electrónica
del Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) mediante un servicio
web o, en su caso, a través de un formulario electrónico.
Aunque en un principio
pueda parecer que la obligación introducida es una mera obligación instrumental
o formal dirigida a la aplicación y control del IVA, en nuestra opinión tiene
también un significado sustantivo propio y sin duda inédito que altera el
sistema legal de las relaciones entre los contribuyentes afectados y la Administración
tributaria y que puede dar lugar a un muy elevado número de cuestiones a
resolver en el ámbito del ordenamiento tributario.
La justificación por el
propio Real Decreto de la modificación introducida es la siguiente:
“La llevanza de los distintos libros registro
regulados en la normativa citada anteriormente ha experimentado una profunda
transformación desde el momento en que por primera vez se estableció la
obligación hasta nuestros días, en consonancia, como no puede ser de otra
forma, con el desarrollo de las nuevas tecnologías, el avance en la utilización
de medios electrónicos por parte del colectivo empresarial español y la
implantación gradual del uso de la factura electrónica. De manera que,
actualmente, es residual el número de empresarios y profesionales que no
utilizan medios electrónicos o informáticos para la llevanza de los libros
registro.
En este contexto, parece razonable pensar que
el progreso sustancial que se ha producido en el uso de nuevas tecnologías para
la llevanza de los libros registro permita transformar el sistema de llevanza de
los mismos en un sistema más moderno que acerque el momento del registro o
contabilización de las facturas al de la realización efectiva de la operación
económica que subyace a las mismas.
El control y la prevención del fraude fiscal
son objetivos prioritarios de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,
para ello, es necesario disponer de información suficiente y de calidad, así
como obtenerla de la forma más inmediata posible. No obstante, debe existir un correcto
equilibrio entre la obtención de la información imprescindible para un adecuado
desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación y los costes
indirectos que el suministro de los mismos supone para los obligados
tributarios. En este sentido, este nuevo
sistema de llevanza de los libros registro en sede electrónica, no solo
facilitará la lucha contra el fraude fiscal, sino que supondrá una mejora en la
calidad de los datos y en la correcta aplicación de las prácticas contables,
así como un ahorro de costes y una mayor eficiencia que redundará en beneficio
de todos los agentes económicos.”
Hay que precisar, desde el primer momento, que lo
implantado no es meramente un sistema de “llevanza de los libros registro en sede
electrónica”,
sino una obligación de comunicar electrónicamente a la Administración
tributaria, en un plazo de 4 días, todos los registros de facturación emitidos
y recibidos por los contribuyentes obligados,
debiendo dichos registros de facturación contener una información adicional a
la ordinaria a consignar en los libros registros cuya llevanza es obligatoria a
efectos del IVA.
Una idea de la trascendencia de la obligación la
proporciona la siguiente referencia contenida en el Dictamen del Consejo de
Estado 1099/2015
sobre el Proyecto aprobado como Real Decreto 596/2016:
“durante la tramitación del expediente se ha
ofrecido como un dato no controvertido que el proyecto afectará a más de 60.000
empresarios y profesionales, cifra no muy alta en términos absolutos pero que
representa, por el tamaño de las entidades afectadas, aproximadamente un 80%
del total de la facturación por el Impuesto sobre el Valor Añadido en España”
II.- CONTENIDO
Y FORMA DE CUMPLIMIENTO DE LA
OBLIGACIÓN DE SUMINISTRO ELECTRÓNICO DE REGISTROS DE
FACTURACIÓN
La obligación que se
establece se recoge en el nuevo apartado 6 del artículo 62 del RIVA:
“No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el
apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los
registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros
sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida
con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente
Reglamento.
Además, aquellos
empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados
en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se
refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el
apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de
este Reglamento.
A efectos de lo previsto
en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que
se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el
territorio de aplicación del Impuesto.
El suministro
electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica
de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través
de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que
apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.»
De acuerdo con lo
establecido en el párrafo segundo de los artículos 62.3 y 62.4 del RIVA, los sujetos
pasivos del IVA obligados por el nuevo
régimen están obligados a incluir en los registros de facturación suministrados
electrónicamente a la AEAT,
además de la información a consignar en los libros registro de IVA ordinarios,
la información adicional precisada en dichos apartados. La misma consiste en 9
“campos” (tipo de factura, rectificación registral, descripción de la
operación, identificación de facturas rectificativas, sustitución o canje de
facturas simplificadas, diversas
menciones del RIVA y del Reglamento de facturación, período de liquidación, no
sujeción, y autorización en materia de facturación) en el caso de los registros
de facturación emitidos, y en 6 “campos” en el supuesto de los registros de
facturación recibidos (número y serie de la factura, rectificación registral,
descripción de la operación, diversas
menciones del RIVA y del Reglamento de facturación, cuota tributaria deducible
correspondiente al período, período de liquidación).
El nuevo artículo 69 bis
del RIVA establece los plazos para la remisión electrónica a la AEAT de los registros de
facturación:
“1. En el
caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 de este
Reglamento, el suministro de los registros de facturación deberá realizarse
en los siguientes plazos:
a) La información correspondiente a las
facturas expedidas, en el plazo de cuatro días naturales desde la expedición de
la factura, salvo que se trate de facturas expedidas por el destinatario o
por un tercero, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 164.dos de la Ley del Impuesto, en cuyo
caso, dicho plazo será de ocho días naturales. En ambos supuestos el suministro
deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera
producido el devengo del Impuesto correspondiente a la operación que debe
registrarse.
b) La información correspondiente a las
facturas recibidas, en un plazo de cuatro días naturales desde la fecha en que
se produzca el registro contable de la factura y, en todo caso, antes del
día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación en que se hayan incluido las
operaciones correspondientes. En el caso operaciones de importación, los cuatro
días naturales se deberán computar desde que se produzca el registro contable
del documento en el que conste la cuota liquidada por las aduanas y en todo
caso antes del día 16 del mes siguiente al final del periodo al que se refiera
la declaración en la que se hayan incluido.
c) La información de las operaciones a que se
refiere el artículo 66.1 de este Reglamento, en un plazo de cuatro días
naturales, desde el momento de inicio de la expedición o transporte, o en
su caso, desde el momento de la recepción de los bienes a que se refieren.
A efectos del cómputo
del plazo de cuatro u ocho días naturales a que se refieren las letras a), b) y
c) anteriores, se excluirán los sábados, los domingos y los declarados festivos
nacionales.
2. El
suministro de la información correspondiente a las operaciones a las que sea de
aplicación el régimen especial del criterio de caja deberá realizarse en los
plazos establecidos en los apartados anteriores, como si a dichas operaciones
no les hubiera sido de aplicación dicho régimen especial, sin perjuicio de los
datos que deban suministrarse en el momento en que se efectúen los cobros o
pagos totales o parciales de las operaciones.
3. En el caso de rectificaciones registrales a
que se refiere el artículo 70 de este Reglamento, el suministro de los
registros de facturación que recojan tales rectificaciones antes del día 16 del
mes siguiente al final del periodo al que se refiera la declaración en la que
deban tenerse en cuenta.”
III.-
EL DERECHO DE LA UNIÓN
EUROPEA APLICABLE
Según precisa el
preámbulo del Real Decreto 596/2016, las obligaciones de los sujetos pasivos
relativas a la contabilidad y a los libros registros:
“son consecuencia de lo establecido en el artículo 242 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo,
de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor
Añadido, que establece que los sujetos pasivos deben llevar una contabilidad
suficientemente detallada para hacer posible la aplicación del Impuesto sobre
el Valor Añadido y su control por la Administración fiscal. Por otra parte, el
artículo 243 dispone que los sujetos pasivos deberán llevar un registro de los
bienes que hayan enviado o transportado por sí mismos o por su cuenta fuera del
territorio del Estado miembro de partida, pero dentro de la Comunidad, para su
utilización en operaciones consistentes en la tasación de dichos bienes o la
ejecución de obra sobre los mismos o en su utilización temporal, mencionadas en
el artículo 17, apartado 2, letras f), g) y h). Por último, el artículo 273
de la mencionada Directiva establece que los Estados miembros podrán establecer
otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta
recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respeten el principio de
igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas
entre Estados miembros.”
Sin embargo, el propio
artículo 273 de la Directiva
2006/112/CE (“Directiva IVA”) contiene un último párrafo que establece que “no
podrá utilizarse la facultad prevista en el párrafo primero para imponer
obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en el
capítulo 3”,
por lo que es preciso analizar el contenido de las obligaciones vinculadas a la
facturación. Las mismas pueden agruparse en lo que aquí interesa en los
siguientes apartados:
a)
Las menciones obligatorias en
las facturas (artículo 226, capítulo 3º)
b)
Las garantías de la
autenticidad del origen, la integridad del contenido y la legibilidad de una
factura (artículo 233, capítulo 3º)
c)
Las obligaciones relativas a la
conservación de todas las facturas (artículos 244, 245 y 247, capítulo 4º)
En relación con las
obligaciones de suministro establecidas por el Real Decreto 596/2016, y por lo
establecido en el artículo 273 de la Directiva IVA, resultan especialmente relevante
las obligaciones de los apartados b) y c).
Por lo que se refiere a
la autenticidad del origen, la integridad del contenido y la legibilidad de una
factura, ya sea en papel o en formato electrónico, el artículo 233 de la Directiva IVA exige
que las mismas se garanticen “desde el momento de sus expedición hasta el final
del período de conservación de la factura”, pero precisa que “cada sujeto
pasivo determinará el modo de garantizar la autenticidad del origen, la
integridad del contenido y la legibilidad de las facturas”. Y añade que la
garantía puede proporcionarse “mediante controles de gestión que creen una
pista de auditoría fiable entre la factura y la entrega de bienes o la
prestación de servicios”.
El propio artículo 233
establece que por “autenticidad del origen” debe entenderse “la garantía de
la identidad del proveedor de los bienes o del prestador de los servicios o del
emisor de la factura”, así como que la “integridad del contenido” consiste
en el que el mismo no haya sido modificado.
Finalmente, a título de
ejemplo, el artículo 233.2 de la Directiva IVA precisa que además de los tipos de
control de la gestión ya indicados, otros ejemplos de tecnologías que
garantizan la autenticidad del origen y la integridad del contenido de una
factura electrónica son:
a)
La firma electrónica avanzada
b)
El intercambio electrónico de
datos (EDI) que se define en el
artículo 2 del anexo 1 de la
Recomendación 94/820/CE de la Comisión, de 19 de
octubre de 1994.
Las
obligaciones de conservación de las facturas se establecen a cargo del sujeto
pasivo y afectan a:
a)
La determinación del lugar de
conservación de todas la facturas, a condición de que ponga a disposición de la
autoridad competente, ante cualquier solicitud de ésta y sin demora
injustificada, todas las facturas conservadas con arreglo al artículo 244, que
no exige ningún sistema específico
b)
La obligación de comunicación
del lugar de conservación en caso de que esté situado fuera del territorio de
establecimiento del sujeto pasivo
c)
La obligación de conservar en
el territorio del Estado miembro de establecimiento las facturas emitidas y
recibidas cuando la conservación no se lleve a cabo por medios electrónicos que
garanticen un acceso completo en línea a los datos de que se trate
d)
El plazo para la conservación
de las facturas
e)
La facultad de los Estados de
exigir que las facturas se conserven en la forma original, en papel o
electrónica, en la que se hayan transmitido o puesto a disposición.
f)
La conservación por medios
electrónicos, cuando las facturas se han conservado por dichos medios, de los
medios que garanticen la autenticidad del origen y la integridad del contenido
de la factura
A la vista de la
regulación anterior establecida por la Directiva IVA, puede en nuestra opinión
considerarse que el sistema y la obligación de suministro electrónico de los
“registros de facturación” establecida por el Real Decreto 596/2016 se
caracteriza por lo siguiente:
a)
La obligación de creación y
transmisión a la AEAT
de un registro electrónico de las facturas expedidas y recibidas
b)
La obligación de que la
autenticidad del origen, la integridad del contenido y la legibilidad de las
facturas se garanticen precisamente mediante su transmisión electrónica a la AEAT en los plazos establecidos
c)
La conservación electrónica de
las facturas por la propia AEAT
d)
La obligación de que los libros
registros exigidos a efectos del IVA se lleven precisamente a través de la Sede electrónica de la AEAT con las facturas
suministradas por los sujetos pasivos obligados
Como consecuencia de lo
anterior, las facturas y libros registros consistirían en documentos
electrónicos administrativos, de conformidad con lo establecido en el artículo
26.2 de la Ley
39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las
Administraciones Públicas (“LPACAP”):
“Para
ser considerados válidos, los documentos electrónicos administrativos deberán:
a) Contener
información de cualquier naturaleza archivada en un soporte electrónico según
un formato determinado susceptible de identificación y tratamiento
diferenciado.
b) Disponer
de los datos de identificación que permitan su individualización, sin perjuicio
de su posible incorporación a un expediente electrónico.
c) Incorporar
una referencia temporal del momento en que han sido emitidos.
d) Incorporar
los metadatos mínimos exigidos.
e) Incorporar
las firmas electrónicas que correspondan de acuerdo con lo previsto en la
normativa aplicable.
Se
considerarán válidos los documentos electrónicos, que cumpliendo estos
requisitos, sean trasladados a un tercero a través de medios electrónicos.”
Pero al margen de la mutación jurídica
de multitud de documentos privados en documentos administrativos, las
obligaciones establecidas contradicen, en nuestra opinión, las derivadas de la Directiva IVA por
exigir a los sujetos pasivos el suministro electrónico de las facturas a la AEAT y establecer un sistema
con interposición directa de la Administración pública para garantizar la
autenticidad e integridad de las facturas, su conservación por la propia
Administración y la llevanza de los libros registros exigidos, junto con la
contabilidad, para hacer posible la aplicación del IVA y su control por la Administración
fiscal. En cuanto a este último extremo, el artículo 242 de la Directiva IVA
establece obligaciones de registro a cargo de los sujetos pasivos, pero no
contempla ningún sistema en que las mismas se lleven a cabo directamente por la Administración o
con su intervención mediante el suministro electrónico de los registros
requeridos.
Por tanto, en nuestra opinión, de forma
clara e indubitada las obligaciones de suministro electrónico de los registros
de facturación y de llevanza de los libros registros en la Sede electrónica serían
“obligaciones suplementarias de facturación” – y de contabilización y
conservación derivadas de las obligaciones suplementarias referidas a la
facturación- respecto de las establecidas en la Directiva IVA.
Al margen de la cuestión
de su consideración como “obligaciones suplementarias de facturación”, tiene
sentido hacer referencia a algunos supuestos en que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha
enjuiciado medidas nacionales que guarden alguna relación con lo que puede
considerarse un control previo o simultáneo en el IVA dirigido a prevenir el
fraude.
Así, dicho Tribunal ha
declarado que los procedimientos nacionales de comprobación en caso de sospecha
de prácticas abusivas deben respetar los principios de equivalencia y
efectividad,
es decir que la regulación no sea menos favorable que la que rige situaciones
semejantes de naturaleza interna, ni haga imposible o excesivamente difícil el
ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión.
Desde el punto de vista
de la equivalencia, debe decirse que un procedimiento de control como el
establecido por el Real Decreto 596/2016 no se aplica en el ámbito de otros
tributos distintos del IVA, lo que podría considerarse contrario a la Directiva IVA. Por
lo que se refiere a la dificultad en el ejercicio de los derechos, no cabe duda
que un control previo o simultáneo de todas las operaciones de los sujetos
pasivos más importantes constituye un esquema peculiar de ejercicio de los
derechos, pues el mecanismo normal de ejercicio de los mismos es el de que no
queden sujetos a autorización directa o indirecta previas sino al control a
posteriori en caso de abuso o fraude. En este sentido, el esquema se basa en
una “autentificación administrativa” previa, lo que bien podría considerarse
incompatible con el funcionamiento normal de los derechos y con las medidas de
control a posteriori referidas a la comprobación de la autenticidad por medios
indirectos de obligada aplicación para los sujetos pasivos.
Asimismo en relación con
la identificación de la operaciones sujetas y los requisitos exigidos a las
mismas, el Tribunal tampoco ha seguido un sistema de identificación
intervencionista similar al consistente en la coincidencia “exacta” entre el
contenido del registro de facturación que se declara expedido por un sujeto
pasivo y el que se declara recibido por el destinatario del mismo.
Así en relación con
mercancías identificadas electrónicamente a otros efectos de control
administrativo, el Tribunal ha considerado que no cabe
imponer al sujeto pasivo que las identifique mediante tal mecanismo en sus
facturas:
“El artículo 226, número 6, de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el
sentido de que no impone al sujeto pasivo que realiza entregas de bienes en
relación con animales sometidos al sistema de identificación y registro
establecido por el Reglamento (CE) nº 1760/2000 del Parlamento Europeo y
del Consejo, de 17 de julio de 2000, que establece un sistema de identificación
y registro de los animales de la especie bovina y relativo al etiquetado de la
carne de vacuno y de los productos a base de carne de vacuno y por el que se
deroga el Reglamento (CE) nº 820/97 del Consejo, en su versión modificada
por el Reglamento (CE) nº 1791/2006 del Consejo, de 20 de noviembre de
2006, la obligación de indicar las marcas auriculares de estos animales en las
facturas relativas a dichas entregas.”
Y por lo que se refiere
al contenido defectuoso de las facturas recibidas y a la limitación de derecho
a la deducción como consecuencia del mismo, el Tribunal ha sido igualmente poco
formalista:
“Los artículos 167, 178, letra a), 220, punto 1, y 226 de la Directiva 2006/112/CE
del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto
sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a
una normativa o práctica nacional con arreglo a la cual las autoridades
nacionales deniegan a un sujeto pasivo el derecho a deducir del importe del
impuesto sobre el valor añadido del que es deudor el importe del impuesto sobre
el valor añadido devengado o pagado por los servicios que se le han prestado,
basándose en que la factura inicial, en posesión de aquel en el momento de la
deducción, contenía una fecha errónea de conclusión de la prestación de
servicios y en que no existía una numeración continua de la factura rectificada
posteriormente y de la nota de crédito por la que se anulaba la factura inicial,
si se cumplen los requisitos materiales de la deducción y si, antes de que la
autoridad competente adoptara su decisión, el sujeto pasivo presentó a esta
última una factura rectificada que indicaba la fecha exacta en que había
concluido dicha prestación de servicios, aunque no exista una numeración
continua de dicha factura y de la nota de crédito por la que se anuló la
factura inicial.”
IV.-
BASE LEGAL INVOCADA POR EL REAL DECRETO 596/2016 Y DICTAMEN DEL CONSEJO DE
ESTADO
Además de la Directiva IVA, el Real
Decreto 596/2016 invoca el artículo 164.Uno.4º de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (“LIVA”):
“Uno. Sin
perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del
impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se
determinen reglamentariamente, a:
(…)
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma
definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de
Comercio y demás normas contables.”
Sin embargo, la llevanza de la
contabilidad y los registros por los sujetos obligados excluye la interposición
directa de la
Administración en la misma, limitándose la intervención
administrativa a la fijación de los requisitos que deban reunir los registros
contables y fiscales a cumplimentar por los sujetos pasivos.
El artículo 29.3 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (“LGT”),
en la redacción dada al mismo por la
Ley 34/2015, de 21 de septiembre, establece que:
“En
desarrollo de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones reglamentarias
podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones
tributarias formales.
En
particular, se determinarán los casos en que la aportación de los libros
registro se deba efectuar de forma periódica y por medios telemáticos”
El último párrafo del artículo 29.3 de la LGT se refiere, por tanto, a
la aportación a la
Administración por medios telemáticos de libros registro
confeccionados por los sujetos pasivos, pero no a la confección de los libros
registros por la propia Administración mediante el suministro obligatorio por
los sujetos pasivos de los registros a incluir en los mismos. La diferencia nos
parece esencial.
Por otra parte, tampoco parece que las
obligaciones de suministro electrónico de los registros de facturación
establecidas por el Real Decreto 596/2016 puedan considerarse incluidas en los
apartados 1 y 2 del artículo 29 de la
LGT, referido a las obligaciones formales. El supuesto más
próximo al considerado es el del artículo 29.2.f) de la LGT, que fundamenta la
obligación de la declaración de operaciones con terceras personas, que se
suprimirá para los obligados al suministro electrónico de registros establecido
por el Real Decreto 596/2016.
El artículo 29.2.f) de la LGT establece que los
obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
“La obligación de
aportar a la
Administración tributaria libros, registros, documentos o
información que el obligado tributario deba conservar en relación con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como
cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia
tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas.
Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá
suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.”
Hasta la fecha, las obligaciones de carácter
general se han referido, en cuanto a su contenido, a información y
no a “documentos”. Y aunque es verdad que, desde el punto de
vista electrónico, cualquier documento puede reducirse a la información
contenida en el mismo, en el presente caso debe destacarse que el suministro no
es meramente de información sino de un registro de facturación que debe
satisfacer los requisitos de autenticidad, integridad y legibilidad y que, por
esta circunstancia, su suministro se refiere a los registros como documentos en
sentido jurídico. Es en este aspecto en el que, nos parece, no existen
precedentes de obligaciones generales de suministro electrónico de documentos
creados en el tráfico jurídico a efectos de su autentificación, conservación y
utilización por la
Administración tributaria.
Desde un punto de vista tributario, dicho
suministro parece que debería considerarse una declaración tributaria
y que, por tanto, su obligación debería establecerse por una norma con rango
legal (artículos 8.h) y 29.2.c) de la
LGT), pues la misma tiene por objeto un documento.
El Dictamen del Consejo del Estado 1099/2015,
de 3 de diciembre de 2015, sobre el Proyecto de Real Decreto, precisa lo
siguiente sobre la “Base legal y rango de la norma”:
“Además de la
potestad reglamentaria que el artículo 97 de la Constitución otorga
al Gobierno, cuenta este con una serie de habilitaciones específicas según las
materias objeto de regulación, a saber:-La modificación del Reglamento del
Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29
de diciembre (RIVA) se basa en el artículo 164, apartado uno 4º, de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) (…)-Finalmente, el
artículo 29.3 de la LGT
dispone en sus dos párrafos (…). A la vista de lo anterior, hay base legal
suficiente y el rango del real decreto es adecuado”
Por lo ya indicado, no nos parece, sin embargo,
en nuestra modesta opinión, que la conclusión del alto órgano consultivo
despeje la cuestión de la base legal del Real Decreto 596/2016 en lo que se
refiere a la obligación de suministro electrónico de registros de facturación y
llevanza en Sede electrónica de los libros registro de IVA.
A efectos de evaluar la base legal del Real
Decreto 596/2016 nos parece útil mencionar lo establecido en la derogada Ley
11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los
Servicios Públicos
y, en especial, determinados principios generales establecidos por el artículo
4 de dicha Ley en relación con la utilización de las tecnologías de la
información. Los denominados principios de legalidad,
proporcionalidad y neutralidad
deberían haberse tenido en cuenta.
Incluso a pesar de la derogación de la Ley 11/2007, los citados
principios deberían tenerse en consideración como consecuencia del sometimiento
de la Administración
a la Ley y al
Derecho (artículo 103.1 de la
Constitución española) y de lo actualmente establecido en los
artículos 1.2 y 19.1 de la
LPACAP.
El primero de dichos artículos precisa que “solo
mediante ley, cuando resulte eficaz, proporcionado y necesario para la
consecución de los fines propios del procedimiento, y de manera motivada,
podrán incluirse trámites adicionales o distintos a los contemplados en esta
Ley”.
La obligación de suministro electrónico de
registros de facturación (documentos) con objeto de autentificación de los
mismos y llevanza en una Sede electrónica de libros registros es un trámite que
no estaría contemplado en la
LPACAP.
Por su parte, el artículo 19.1 de la LPACAP establece que la
comparecencia de las personas ante las oficinas públicas, ya sea
presencialmente o por medios electrónicos, sólo será obligatoria cuando así
esté previsto en una norma con rango de ley.
La comparecencia por medios electrónicos para
el suministro de los registros no está prevista en una norma con rango de ley,
pues el artículo 164.Uno. 4º LIVA tan solo se refiere a “Llevar la contabilidad y los registros
que se establezcan en la forma definida reglamentariamente”. La “llevanza” es, sin embargo, una
obligación de resultado cuya ejecución y medios se deciden por el obligado sin
participación de la Administración, que
hace uso de dichos registros en los procedimientos tributarios de gestión y
comprobación.
V.-
LA OBLIGACIÓN DE
SUMINISTRO ELECTRÓNICO DE REGISTROS DE FACTURACIÓN COMO OBLIGACIÓN “EX NOVO” NO
CONTEMPLADA NI ESTABLECIDA LEGALMENTE
Con
arreglo a lo anterior, nos parece, como ya hemos indicado, que la obligación
establecida por el Real Decreto 596/2016 es una nueva obligación que constituye
una declaración tributaria referida a los registros de facturación expedidos y
recibidos a efectos de la aplicación y control del IVA y que proporciona a
dichos registros y a los libros confeccionados en la Sede electrónica con los
mismos la garantía de autenticidad, integridad y legibilidad.
El
sistema establecido determinará que los sujetos pasivos, para poder rectificar
las autoliquidaciones presentadas por el IVA con arreglo al artículo 120.3 de la LGT, deberán rectificar
previamente los registros de facturación suministrados electrónicamente, pues
los mismos solo se consideran auténticos, íntegros y legibles, en el sentido de
la Directiva IVA,
cuando han sido suministrados electrónicamente a la Administración.
Como
consecuencia de ello, el sistema establecido también conlleva la presunción
“iuris et de iure” de que los únicos registros de facturación expedidos y
recibidos que pueden considerarse auténticos, íntegros y legibles en el sentido
de la Directiva IVA
son los previamente suministrados de forma electrónica a la Administración
tributaria, sin que resulte posible ninguna prueba en contrario que permita
corregir los mismos al margen y con independencia del mecanismo de suministro
electrónico.
Es
cierto que no está expresamente previsto que la Administración
pueda rechazar las correcciones de los registros de facturación previamente
suministrados,
pero las mismas carecerán de efectos mientras no se incorporen en su versión
correcta a la Sede
electrónica. Ello convierte a dicha Sede en el registro probatorio de todas las
facturas expedidas y recibidas que se incorporen a la misma.
Por
tanto, además de establecer lo que debería considerarse una declaración tributaria,
la obligación introducida determina una presunción que solo podría desconocerse
mediante la rectificación en la propia Sede electrónica, así como un requisito
formal de deducibilidad que excluye o puede excluir la de aquellas facturas
recibidas con un contenido distinto del que resulte de los registros de la Sede electrónica.
VI.-
PROPORCIONALIDAD Y NEUTRALIDAD DE LA OBLIGACIÓN DE SUMINISTRO ELECTRÓNICO
Al margen de la cuestión de la base legal de la obligación de suministro
electrónico establecida, cabe plantear si, con independencia del rango de la
norma que la establezca, la misma es proporcionada o no a las finalidades que
persigue y si dichas finalidades podrían conseguirse igualmente mediante un
sistema menos intrusivo en la esfera de los sujetos pasivos obligados a cumplir
la misma.
En cuanto a esta cuestión, parece importante destacar, que la finalidad
perseguida solo puede ser la del control directo por la Administración
tributaria de la autenticidad e integridad de las facturas expedidas y
recibidas a efectos de la aplicación y control del IVA. La Directiva IVA, sin
embargo, contempla otros medios distintos (artículo 233) para garantizar ambas,
por lo que resulta obligado considerar que, a efectos de dicho impuesto, las
finalidades perseguidas podrían conseguirse igualmente mediante los medios
aplicados por los sujetos pasivos (controles de gestión que creen una pista de
auditoría fiable, firma electrónica avanzada e intercambio electrónico de
datos) sin necesidad de suministro electrónico directo a la Administración
tributaria.
Asimismo, por la misma razón, tampoco debería considerarse que la
autenticidad e integridad solo se considere acreditada a efectos de la
deducción del IVA cuando la factura deducida coincida con la suministrada
electrónicamente a la
Administración. En cuanto a este extremo es importante
considerar que incluso aunque tal obligación y requisito se hubiera establecido
por una norma con rango de ley, la misma podría considerarse no compatible con la Directiva IVA, que
establece unos medios distintos y menos intrusivos para garantizar la
autenticidad e integridad de las facturas, aplicándose normalmente los mismos
en el mercado como usos comerciales seguidos por las distintas empresas.
En cuanto a la conservación de los registros suministrados a la Administración, hay
que considerar que la obligación de conservación, como obligación formal, está
ya igualmente establecida a cargo de los obligados tributarios mientras no haya
expirado el plazo de prescripción para determinar sus obligaciones tributarias
(artículo 70 de la LGT).
VII.-
CONCLUSIONES
PRIMERA.-La
obligación de suministro electrónico de los registros de facturación expedidos
y recibidos establecida por el Real Decreto 596/2016 exige el suministro
electrónico de los mismos a la Administración tributaria para que puedan
considerarse, con arreglo a la
Directiva IVA, auténticos, íntegros y legibles. Como consecuencia
de ello establece una obligación adicional o suplementaria de facturación
vinculada a la facturación no contemplada por la Directiva IVA, así
como también un sistema de conservación de dichos registros por la propia la Administración
tributaria no contemplado por la Directiva IVA.
SEGUNDA.-
La obligación de llevanza de los libros registros de IVA directamente en la Sede electrónica de la Administración
tributaria, mediante el suministro electrónico por los sujetos pasivos de los
registros de facturación expedidos y recibidos, excede el alcance de la
obligación a que se refiere el artículo 29.3 de la LGT, que se limita a la
aportación periódica y electrónica de los libros registro confeccionados por
los sujetos pasivos.
TERCERA.-
La obligación de suministro electrónico de los registros de facturación
expedidos y recibidos y de llevanza de los libros registros por la Administración en la Sede electrónica constituiría,
además, una obligación de declaración tributaria de los registros de
facturación como documentos donde se manifiesta la realización de un hecho
relevante para la aplicación del IVA.
Dicha
obligación no cuenta, en nuestra opinión, con base legal en ningún precepto,
sino que se instituye “ex novo” por el Real Decreto 596/2016, por lo que
debería considerarse un exceso reglamentario incompatible con los artículos
8.h) y 29.2.c) de la LGT,
que exigen el establecimiento de las obligaciones de declaración tributaria
mediante norma con rango de ley.
CUARTA.-El
suministro y registro electrónico de los registros de facturación expedidos y
recibidos constituiría también un requisito formal de deducibilidad establecido
por el Real Decreto 596/2016, a pesar de que el artículo 106. 3 de la LGT exigiría que el mismo
hubiera sido establecido por la ley propia del tributo y a pesar de que la Directiva IVA no
contempla tampoco el mismo.
QUINTA.-
Cualquier rectificación de los registros de facturación expedidos y recibidos
debería también realizarse mediante el suministro electrónico en la Sede electrónica de la Administración
tributaria, gozando por tanto el contenido de los registros de facturación
suministrados a la misma de presunción de veracidad y no pudiendo la misma ser
destruida mediante prueba en contrario ajena a la rectificación del propio
registro de la Sede
electrónica. Esto determina que dicha Sede se convierta en un sistema registral
de facturas que se presume cierto y en un medio de prueba singular,
diferenciado y con vocación de exclusividad, al menos en el ámbito tributario.
El Real Decreto 526/1996 establece un sistema de registro de facturas expedidas
y recibidas que determina la presunción de veracidad de dichos registros y la
inoponibilidad a la
Administración de otros registros no incorporados en la Sede electrónica o que tengan
un contenido distinto.
SEXTA.- En
el ámbito del IVA, que es el ámbito en el que se ha establecido la obligación
de suministro electrónico de los registros de facturación, debería tenerse en
cuenta que dicha obligación tendría como finalidad garantizar la autenticidad e
integridad de los registros de facturación. Sin embargo dicha finalidad se
alcanza por la Directiva
IVA mediante unos medios distintos del suministro directo a la Administración, así
como que dicho suministro no está tampoco establecido como un requisito formal
de deducibilidad en la
Directiva IVA. Como consecuencia de ello, incluso aunque la
obligación de suministro se hubiera establecido por una norma con rango de ley,
podría considerarse que la obligación de suministro electrónico no resulta
compatible con el régimen de la Directiva IVA, ni con los medios establecidos por
la misma para la aplicación y control del IVA.
El intercambio electrónico de
datos (en inglés electronic data interchange o EDI) es la transmisión
estructurada de datos entre organizaciones por medios electrónicos. Se usa para
transferir documentos electrónicos o datos de negocios de un sistema
computacional a otro. Este intercambio puede realizarse en distintos formatos: EDIFACT, XML, ANSI ASC X12,
TXT, etc.
Albaranes, facturas, órdenes de compra y otros documentos
comerciales electrónicos pueden tramitarse directamente desde la computadora de
la empresa emisora a la de la empresa receptora, con gran ahorro de tiempo y
evitando muchos errores, propios de la comunicación tradicional «en papel»
Con arreglo al
artículo 119.1 de la LGT: “Se considerará declaración tributaria todo documento
presentado ante la
Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la
realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
La presentación de una
declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario
de la procedencia de la obligación tributaria”
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