LA DEFICIENTE TIPIFICACIÓN DEL DELITO FISCAL : ALTERNATIVAS PROPUESTAS (Y 4)

LA DEFICIENTE TIPIFICACIÓN DEL DELITO FISCAL: ALTERNATIVAS PROPUESTAS (3)

LA DEFICIENTE TIPIFICACIÓN DEL DELITO FISCAL: ALTERNATIVAS PROPUESTAS (2)

LA DEFICIENTE TIPIFICACIÓN DEL DELITO FISCAL: ALTERNATIVAS PROPUESTAS (I)

STC DE 4 DE OCTUBRE DE 2010 SOBRE DELITO FISCAL

La Sala Segunda del Tribunal Constitucional (Ponente Magistrado Guillermo Jimenez Sanchez, Vicepresidente del Tribunal) ha concedido el amparo en su reciente STC de 4 de Octubre de 2010 al Administrador de una sociedad condenado por el delito de defraudación tributaria de una sociedad que, sin embargo, estaba sujeta al régimen legal de transparencia fiscal y que, por tanto, no era deudora de las cuotas tributarias.En dicho régimen, las cuotas tributarias son exigibles a los socios de las sociedades en transparencia.

La STC considera que la condena representa una integración por analogía prohibida del tipo penal y anula las sentencias condenatorias.Igualmente precisa que el delito de defraudación tributaria no permite, como ley penal en blanco, una integración incompatible con el régimen tributario determinante de la cuota supuestamente defraudada (hecho imponible realizado, tributo defraudado, sujeto pasivo del mismo, etc).

Estos son algunos de los pronunciamientos de esta importante Sentencia:

"Aunque la reserva de ley que la Constitución consagra para la materia tributaria no permite la atribución de facultades discrecionales puras a la Administración, en el sentido de poder elegir en cada momento con criterios de oportunidad (o con un «margen de libertad», como decíamos en la STC 235/2000, de 5 de octubre, FJ 3) lo que es más conveniente para el interés público subyacente, pues el dejar un «excesivo campo de maniobra a la discrecionalidad administrativa» es «incompatible con las exigencias de la reserva legal en cuanto constituye una cesión en blanco del poder normativo que defrauda la reserva de ley» (STC 292/2000, de 30 de noviembre, FJ 18, en relación con la protección de datos de carácter personal), sí admite, sin embargo, la concesión de espacios en los que sea imprescindible el ejercicio de una discrecionalidad técnica (como labor cognoscitiva, que no electiva) o instrumental (como elección del medio, que no del resultado). Pero, en todo caso, aún en tales supuestos la actuación administrativa debe circunscribirse, «dentro de una razonable esfera de apreciación, a unos criterios de naturaleza técnica que no puede obviar», por lo que se estimará respetuosa con las exigencias de la reserva de ley cuando «tal discrecionalidad pueda considerarse circunscrita de modo que asegure una continua garantía a los interesados frente a posibles arbitrios de la Administración» [SSTC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 19.a); y 106/2000, de 4 de mayo, FJ 3]. A la Administración Tributaria no le es dado, entonces, cuando concurren las circunstancias o requisitos impuestos normativamente para la aplicación necesaria de un determinado régimen tributario, optar entre lo que, a su juicio, resulta más conveniente en cada momento para el interés público subyacente, desconociendo el mandato imperativo que la ley le impone. Todo lo más, y con relación a la concreta aplicación del régimen de transparencia fiscal, la Administración gozará de una mera discrecionalidad técnica para apreciar, con criterios de racionalidad, que no de oportunidad, la concurrencia o no de los requisitos que la ley dispone en orden a su aplicación.

Y tampoco los órganos judiciales gozan, en principio, de margen de elección en la determinación del régimen tributario que, por imperativo legal, integra el tipo penal del delito de defraudación a la Hacienda Pública y, menos aún, cuando se trata del ejercicio del ius puniendi del Estado en materia penal (SSTC 133/1987, de 21 de julio, FJ 5; y 283/2006, de 9 de octubre, FJ 6) o sancionadora (STC 113/2002, de 9 de mayo, FJ 7; 25/2002, de 11 de febrero, FJ 6; y 260/2007, de 20 de diciembre, FJ 4), pues el principio de legalidad penal garantiza «el estricto sometimiento del Juez a la ley penal, vedando todo margen de arbitrio o de discrecionalidad» (SSTC 133/1987, de 21 de julio, FJ 5; y 283/2006, de 9 de octubre, FJ 6; y también ATC 68/1996, de 25 de marzo, FJ 6). En efecto, el Juez penal, en la integración de un tipo penal en blanco como es el delito de defraudación contra la Hacienda Pública, no tiene la capacidad de elegir en un momento dado lo que es más conveniente para la defensa del bien jurídico protegido, so pretexto de una eventual impunidad de la conducta realizada, debiendo limitarse su intervención a constatar (cognoscitivamente, que no electivamente) la concurrencia o no de la situación prevista por la norma remitida para posteriormente proceder a ponderarla desde la estricta óptica penal, de acuerdo a los parámetros constitucionales. Hay que insistir en que cuando estamos frente a decisiones judiciales restrictivas de la libertad, esta afectación del valor libertad exige que la decisión adoptada, «no sólo represente la aplicación no arbitraria de las normas adecuadas al caso, sino también que su adopción sea presidida, más allá de por la mera exteriorización de la concurrencia o no de los requisitos legales de ella, por la ponderación, de conformidad con los fines constitucionalmente fijados a las penas privativas de libertad, de los bienes y derechos en conflicto» (por todas, STC 222/2007, de 8 de octubre, FJ 4). (FD Cuarto)

(…)

6. Resulta entonces que la determinación de si la entidad mercantil “Patrimonio 2000, S.L.” estaba o no en régimen de transparencia fiscal es trascendental a los efectos de una condena penal. Y a tal efecto conviene señalar brevemente que, al tiempo de autos y tras la aprobación de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), correspondía aplicar el citado régimen, entre otros supuestos, a las sociedades de mera tenencia de bienes cuyo capital correspondiese a diez o menos socios [art. 52.Uno.A) LIRPF; y 19.1 Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades], siendo consideradas como sociedades de “mera tenencia de bienes” aquellas “en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el artículo 40 de esta Ley” [art. 52.Uno.A) LIRPF]. Y, en orden a calificar un determinado rendimiento como de actividades económicas (empresariales o profesionales), el art. 40.2 LIRPF señalaba que únicamente sería considerado el arrendamiento o compraventa de inmuebles como una actividad empresarial cuando concurriesen las dos circunstancias siguientes: a) que en el desarrollo de la actividad se contara, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma; y b) que para el desempeño de aquélla se tuviera, al menos, una persona empleada con contrato laboral. Eso sí, en todo caso era necesario para que el régimen de transparencia fiscal fuese aplicable que las anteriores circunstancias concurrieran “durante más de treinta días del ejercicio social” (art. 52.Dos LIRPF). De esta manera toda entidad mercantil cuyo objeto fuese la promoción, la compra, la venta o el arrendamiento de bienes inmuebles, que no dispusiera de un local para el desarrollo de la actividad, ni de personal empleado con contrato laboral, quedaba sometida, 30 ex lege, al régimen de la transparencia fiscal [entre otras, Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 19 de marzo de 1997 (consulta núm. 0527/97)], de 19 de junio de 1997 (consulta núm. 1280/97), de 8 de agosto de 1998 (consulta núm. 1454/98), de 26 de octubre de 1999 (consulta núm. 1985/99) y de 23 de marzo de 2000 (consulta núm. 0687/00)].

El régimen especial de la transparencia fiscal obligatoria consistía en no hacer tributar a las sociedades a él sometidas por el Impuesto sobre Sociedades (art. 371.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que aprobaba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades), obligándolas a imputar a los socios tanto las bases imponibles “positivas” (es decir, sus beneficios, se hubiesen repartido o no efectivamente), como las deducciones y bonificaciones en la cuota, así como los pagos a cuenta (art. 19.4 Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades). Ahora bien, aunque la sociedad afectada no tuviese obligación de tributar por el Impuesto sobre Sociedades sí tenía obligación de declarar, pues debía presentar, “conjuntamente con su declaración por el Impuesto sobre Sociedades, una relación de sus socios residentes, en relación con las imputaciones a realizar a éstos” (art. 68.1 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, que aprueba el Reglamento del IRPF). La imputación se efectuaba por la sociedad a sus socios quienes integraban aquellas bases imponibles positivas –según el art. 19.1 de esa Ley 61/1978- en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando el socio fuese una persona física, “o, en su caso, en el de Sociedades”, cuando el socio fuese una persona jurídica.

Debe señalarse que, si la mercantil «Patrimonio 2000, S.L.» era (como así señala la Audiencia Provincial) una sociedad instrumental cuyo activo estaba formado exclusivamente por los bienes inmuebles recibidos como aportación en los momentos de constitución y de ampliación de capital, de conformidad con la propia doctrina de la Dirección General de Tributos tales inmuebles «no podrán ser considerados como afectos a actividades empresariales» [Resolución de 23 de marzo de 2000 (consulta num. 0687/00)]. Puesto que la sociedad no tenía actividad de ningún tipo (era una sociedad de mera tenencia de bienes en la que “más de la mitad de su activo no est[á] afecto a actividades empresariales o profesionales”, tal y como reza el art. 52 LIRPF), carecía de estructura administrativa física (no disponía de “un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión”, como preveía el art. 40.2 LIRPF) y de personal (no estaba asistida para el desempeño de la actividad por “una persona empleada con contrato laboral”, como establecía el art. 40.2 LIRPF), 31 perteneciendo el capital a dos socios [“a menos [de diez] socios”, según exigía el art. 52.Uno.A).b) LIRPF], la única conclusión viable desde un punto de vista legal-tributario era la de considerarla incluida en el régimen de transparencia fiscal. Y si la entidad «Patrimonio 2000, S.L.» se encontraba, por imposición legal, necesariamente incluida en el régimen de la transparencia fiscal, no existía margen alguno ni para la Administración tributaria, primero, ni para los órganos judiciales, después, para decidir lo que pudiera ser más conveniente en función de un apreciado supuesto interés público subyacente en el caso.

Sin embargo, las resoluciones de los órganos judiciales no resultan acordes con los elementos objetivos y subjetivos contemplados en los preceptos legales que dotan de contenido a la figura que integra el tipo penal y han dado lugar a la condena penal del recurrente en amparo por el solo hecho del resultado producido, a modo de responsabilidad objetiva. En efecto, las resoluciones judiciales se han limitado a condenar a quien, como “dueño” del negocio, ha dejado de ingresar un tributo, no sólo soslayando la errónea actuación de la Administración en la calificación tributaria de la situación, sino asumiéndola como propia ante una eventual prescripción de la acción del Estado para regularizar los impuestos de los socios a los que cabría imputar las eventuales bases imponibles positivas de la sociedad objeto de comprobación.

Y sobre esa actuación administrativa se construye una condena penal que se justifica (como también hacen el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal) en la personalidad defraudadora del recurrente y de las sociedades que gestionaba, soslayando, por considerarlo irrelevante, el dato capital en el caso de si la pretendida conducta típica fue llevada a cabo a través de una u otra sociedad, al considerar únicamente como relevante el resultado (el haber dejado de ingresar a la Hacienda Pública) para deducir de ahí la comisión del delito y la imposición de una pena en la persona del administrador. De este modo no sólo parecen asumir una suerte de reprobación penal por una actuación no estrictamente personal que se considera culpable moralmente, sino que acuden a la equidad como instrumento de superación tanto de la legalidad tributaria (que integra el tipo penal en blanco del art. 349 CP) como de la legalidad penal, con quiebra de la regla “nullum crimen nulla poena sine lege” al condenar al actor por una conducta que no estaba tipificada previamente: la defraudación en el Impuesto sobre Sociedades por una sociedad que se encontraba sometida ex lege al régimen obligatorio de la transparencia fiscal.

(…)

es bien sabido que las obligaciones tributarias son indisponibles para las partes de la relación tributaria como consecuencia del principio de reserva del ley operante en la materia ex art. 31.3 CE, por lo que resulta inadmisible, allí donde la autonomía de la voluntad no tiene cabida por imperar la ley, pretender justificar la condena de una persona en una conducta que, ajena al contenido propio de la previsión legal y, por tanto, inidónea para cualquier fin, se considera vinculante y suficiente a efectos punitivos. Admitir lo contrario sería proceder a una extensión in malam partem de los tipos penales a supuestos no específicamente previstos en ellos, con flagrante quiebra de las exigencias de previsibilidad de las condenas (en este supuesto, por un delito de defraudación a la Hacienda Pública) que en modo alguno quedarían satisfechas con los razonamientos judiciales recogidos en las Sentencias impugnadas (en sentido parecido, aunque con relación al fraude a la ley tributaria, SSTC 120/2005, de 10 de mayo, FJ 6, y 48/2006, de 13 de febrero, FJ 3). La utilización de la figura de los «actos propios» en materia penal para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye un evidente ejemplo de analogía in malam partem, contraria al art. 25.1 CE (en sentido similar, aunque con relación al fraude a la ley tributaria, SSTC 120/2005, de 10 de mayo, FJ 4; 48/2006, de 13 de febrero, FJ 3; y 129/2008, de 27 de octubre, FJ 5).

En suma, tanto la negativa del Juzgado de lo Penal núm. 21 de Madrid a la aplicación a la entidad «Patrimonio 2000, S.L.» del régimen de transparencia fiscal, como la de la Sección 17ª de la Audiencia Provincial de Madrid se apoyan en una argumentación que resulta ilógica al no existir el necesario nexo de coherencia entre la decisión adoptada y el contenido del régimen jurídico que integra el tipo penal analizado. De esta manera el arbitrio en la selección e interpretación de la norma adecuada al caso no sólo supone una aplicación patentemente errónea y manifiestamente irrazonable de la legalidad subyacente que, por no poder considerarse fundada en Derecho, vulnera el derecho a una tutela judicial efectiva (24.1 CE), sino que conducen derechamente a una subsunción de la conducta enjuiciada en el tipo penal aplicado totalmente irrazonable, con vulneración del derecho a la legalidad penal (art. 25.1 CE), ambos en conexión con el derecho a la libertad (art. 17.1 CE)."(FD SEXTO)

La STC cuenta con un voto discrepante del Magistrado Pascual Sala Sanchez.

Las cuestiones abordadas y resueltas por la STC, y por las SSTC 120/2005 y 48/2006, habían sido consideradas, en general y en relación con otros casos. en estos comentarios:

Garantismo penal, delito de defraudación tributaria y jurisprudencia constitucional

Garantismo penal, delito de defraudación tributaria y jurisprudencia constitucional (slideshare)

GARANTISMO PENAL, DELITO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA Y JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL (Y III)

FUNDAMENTOS DE LA ATIPICIDAD PENAL DEL FRAUDE Y/O SIMULACIÓN EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA: ELEMENTO NORMATIVO DEL TIPO U OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN CONFLICTO

Alonso Madrigal y Gómez-Lanz sostienen que, en la medida en que las conductas en fraude o simulación son elementos normativos del tipo no resulta afectado el principio de “lex certa”, de la misma manera que puede “resultar debatible si una cosa es ajena o si una conducta constituye o no una reproducción, por ello no afecta a la certeza de los artículos 234 y 270 del Código Penal”.

Sin embargo, debe rechazarse que el fraude o la simulación constituyan elementos normativos del tipo porque en el artículo 305 del CP no se halla referencia alguna a las mismas. Decir que el verbo “defraudar” las incluye, es pedir el principio y, por lo que se dirá a continuación, incompatible con dichas figuras.

Los ejemplos ofrecidos por los autores como término de comparación (artículos 234 y 270 del Código Penal) ofrecen, sin embargo, interés para abordar inicialmente esta cuestión.

La “ajenidad” de la cosa mueble no constituye, sin embargo, un supuesto típico de hurto en los casos del artículo 85 del Código de Comercio: “la compra de mercaderías en almacenes o tiendas abiertas al público causará prescripción de derecho a favor del comprador respecto de las mercaderías adquiridas, quedando a salvo, en su caso, los derechos del propietario de los objetos vendidos para ejercitar las acciones civiles o criminales que puedan corresponderle contra el que los vendiere indebidamente”.

En el caso del fraude o la simulación tributarios, paralelamente, lo que sucede, siempre, es que el sujeto pasivo ha satisfecho ya su obligación tributaria con arreglo al menos al tenor literal de la norma y está, por tanto, amparado por la misma en un sentido similar a como lo está el comprador de cosa ajena por el artículo 85 del Código de Comercio. Tiene la “protección tributaria” que le dispensa la obligación tributaria cumplida. En el caso resuelto por las SSTS (GESA) consideradas, los sujetos pasivos habían satisfecho su obligación con arreglo al tipo reducido establecido por los artículos 20.3 y 28.3 de la LIRPF. De forma similar, también, al igual que la cosa ajena es jurídicamente “propia” del que la adquiere en el supuesto descrito por el artículo 85 del Código de Comercio, la obligación tributaria cumplida debe considerarse incompatible con la defraudación tributaria de la obligación cumplida, al menos mientras no exista un nuevo acto que rechace la obligación cumplida por aplicación de los artículos 15 o 16 LGT.

Asimismo, el artículo 270 CP excluye las reproducciones que cuenten con la “autorización de los titulares de los correspondientes derechos de propiedad intelectual o de sus cesionarios”.

Ahora bien, la obligación tributaria cumplida es una “autorización” legal de la conducta tributaria del sujeto pasivo –o, si se prefiere, un pago de dicha obligación- y lo que existe es, todo lo más, una “duda sobre el alcance de la autorización” –o, si se prefiere, una disputa acerca del cumplimiento total o parcial de la obligación-.

A diferencia del supuesto común del delito de defraudación, no hay una obligación incumplida por el sujeto pasivo sino que hay dos obligaciones en conflicto: la obligación cumplida y aquélla que puede surgir si, por el contexto relevante, la obligación cumplida es incompatible con, por ejemplo, los artículos 15 y 16 de la LGT. Es por eso que el tipo penal quedaría “abierto” y sólo se cerraría “ex post facto”. Nadie piensa, sin embargo, en el delito de hurto invocado por los autores, que la “ajenidad” de la cosa puede quedar definida con posterioridad al hecho. Esto es, sin duda, lo que sucedería en los casos de fraude y simulación cuando el sujeto pasivo ha cumplido su obligación tributaria.

La distinción puede parecer sutil pero es real y, sobre todo, es demoledora del principio constitucional de legalidad en el ámbito penal. Esto es lo que ha considerado, con todo fundamento, inconstitucional la STC 120/2005.

Es por eso, también, que los autores necesitan que el fraude y la simulación tributaria se consideren incluidos como elementos normativos en el delito de defraudación tributaria. Su pretensión sin embargo, tiene una dificultad insalvable: que el artículo 305 CP ni siquiera “menciona” al fraude y/o simulación y que las “conductas” en fraude y/o simulación tributaria han cumplido la obligación tributaria.

El doble plano de legalidad a que se refiere, con toda razón, la STS de 15 de julio de 2002 (Kepro) es inevitable tanto en los supuestos de fraude como de simulación. Considérese si no el caso de las SSTS (GESA) antes comentadas. La cuestión no es, sólo, una cuestión de principios (tipicidad o atipicidad del fraude como figura común a diversas ramas del ordenamiento), sino de doble calificación jurídica de una misma “conducta” tributaria, estando una de las calificaciones amparada por el texto de una ley tributaria que define el hecho imponible (artículos 28.3 y 20.3 de la Ley del IRPF en las SSTS aquí consideradas). En el ámbito penal, esta situación plantea, inevitablemente, la de si se puede cometer un delito ejecutando una conducta expresamente autorizada o permitida por una norma tributaria (si se prefiere, cumpliendo una norma tributaria); y la incompatibilidad de la respuesta afirmativa a dicha cuestión con el principio penal, metajurídico, de que las conductas no prohibidas están permitidas.

LOS ARTICULOS 15 Y 16 DE LA LGT NI PRESCRIBEN QUE LOS SUJETOS PASIVOS DEBAN EVITAR EL FRAUDE O LA SIMULACIÓN TRIBUTARIOS NI DEFINEN UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL O MATERIAL

Alonso Madrigal y Gómez-Lanz sostienen que estos artículos contendrían “reglas de acción que pretenden regular la conducta de sus destinatarios excluyendo su propia deliberación como base para la determinación de la conducta a seguir: (…) los ciudadanos deben abstenerse de realizar el tipo de acción”.

Sin embargo, dichos artículos no contienen prescripciones ni definen una obligación tributaria, sino que contienen cualificaciones o estándares dirigidos al operador jurídico. Esto debería resultar evidente si se considera que es imposible determinar ninguna obligación tributaria aplicando exclusivamente estos artículos. Dichos artículos son normas de segundo grado que se superponen, cuando se dan los supuestos “definidos” en las mismas, a otras normas definidoras del hecho imponible de una obligación tributaria.

Los sujetos pasivos conocen que los estándares o situaciones que cualifican el fraude o la simulación (que ni siquiera está legalmente definida) pueden, quizás, aplicarse, pero ello no implica que los sujetos pasivos tengan una obligación legal de abstenerse porque los estándares de dichas normas, a diferencia de la definición legal del hecho imponible, no determinan directamente una obligación tributaria, ni tienen por objeto directo dicha determinación.

Para empezar, por tanto, porque los propios estándares de cualificación no son reglas ni establecen obligaciones tributarias o de otro tipo.

Pero sobre todo, también, porque las normas de cualificación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT pueden ser aplicadas indebidamente, como precisa la STS de 11 de mayo de 2004, y porque una aplicación de las mismas en contradicción con el artículo 14 de la LGT constituye una infracción del ordenamiento jurídico. Es decir, como normas de cualificación, pueden contribuir a precisar, con arreglo al contexto en cada caso relevante, tanto obligaciones como permisiones, derechos, facultades o inmunidades de los sujetos pasivos.

Por ello, también, los autores deben sostener que el fraude es un ilícito administrativo y que el principio constitucional de legalidad en materia sancionadora se proyecta sólo sobre el “precepto secundario”, la sanción punitiva:

“La definición del ilícito, precepto primario, no tiene naturaleza punitiva sino tributaria; no pueden ni deben proyectarse sobre el mismo –aún cuando su cumplimiento puede ser conminado con una sanción punitiva- las exigencias del principio de legalidad penal o sancionadora”.

El problema de este planteamiento es, en primer lugar, que resulta incompatible con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo sobre la aplicabilidad de los principios constitucionales en el ámbito sancionador, con independencia de la naturaleza penal o administrativa de la infracción.

Además, como ya se ha indicado, los artículos 15 o 16 LGT no definen ningún “ilícito” administrativo sino que establecen estándares cualificatorios que pueden invocarse, tanto por la Administración tributaria para liquidar, como por los órganos jurisdiccionales o por los sujetos pasivos, para fundamentar la procedencia de las obligaciones tributarias satisfechas y la improcedencia de superponer a las mismas dichos estándares para rechazar sus consecuencias (es precisamente porque los estándares desempeñan esta doble función por lo que no puede considerarse que establezcan obligaciones para los sujetos pasivos y por lo que se comportan como “principios” y no como reglas).

Dicho de otra forma, la atipicidad administrativa del fraude no sólo deriva del artículo 15.3 de la LGT, sino de la no inclusión del fraude entre las conductas tipificadas como infracción tributaria y de la circunstancia de que los estándares del fraude también proporcionan permisiones, excepciones o inmunidades a los sujetos pasivos.

Sin incurrir, por tanto, en una supuesta falacia lógica de negación del antecedente como la mencionada por los autores, puede afirmarse que ni en el fraude ni en la simulación-, al menos en la calificada por las SSTS (GESA) aquí consideradas-, puramente tributarias se aprecia un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes.

La STC 120/2005 (como ”obiter dicta”) y la STC 48/2006 (como “ratio decidendi”) sostienen que en la simulación tributaria, a diferencia del fraude, hay “engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes”.

Esta cuestión, sin embargo, necesariamente gira alrededor de la concurrencia o no del presupuesto definido en el artículo 184 de la LGT. Según éste, existe ocultación “cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omiten total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria”.

En el caso resuelto por las SSTS (GESA) ya comentadas, por el contrario, se presentaron todas las declaraciones tributarias, sin omisión de las donaciones y ventas de acciones. Los que las SSTS (GESA) hacen es rechazar, parcialmente, la validez fiscal de las donaciones que eran el presupuesto objetivo para el tratamiento fiscal dado por los sujetos pasivos (aplicación del tipo reducido). Dicho rechazo parcial se funda, exclusivamente, en la aplicación a las donaciones del artículo 622 del Código Civil. Es decir, no habría habido el pretendido “engaño u ocultación”, sino sólo un juicio basado en un “doble plano de legalidad” (STS de 15 de Julio de 2002 (Kepro)), idéntico al que se aprecia en los supuestos de fraude.

LA SUPUESTA INCOMUNICABILIDAD DE LA ANALOGIA TRIBUTARIA A LA ANALOGIA PENAL SEGUN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ

Los autores argumentan que los artículos 15 y 16 de la LGT no representan ninguna analogía tributaria desde un punto de vista técnico. Y, además, que incluso aunque representaran dicha analogía, la misma no sería apreciable en cuanto al delito de defraudación:

“La inferencia que supuestamente habría de conducir de la afirmación de la aplicación analógica de la norma tributaria a la afirmación de la aplicación analógica de la norma penal es falsa”.

Y añaden que:

“La aplicación analógica es la extensión del tratamiento legal dispensado al paradigma del caso descrito en el enunciado legal al paradigma de un caso distinto al contemplado en el enunciado legal, pero semejante a éste, pues con él se aprecia identidad de razón. La aplicación analógica supone, por tanto, extender por razones de semejanza la consecuencia legal prevista a un caso que pertenece al núcleo negativo de referencia del supuesto de hecho contemplado en la ley”.

En el caso de las SSTS (GESA) aquí consideradas, el enunciado tributario (arts. 28.3 y de la 20.3 LIRPF) no contempla, desde luego, que puede haber transmisiones parcialmente lucrativas a efectos tributarios.

Por vía interpretativa, sin embargo, el TS ha establecido en este caso dicha distinción invocando el antiguo artículo 25 de la LGT.

Los autores sostienen, sin embargo, que aunque haya “extensión” del hecho imponible, autorizada por el artículo 25 de la LGT, y en la actualidad por la “excepción” que el artículo 16 LGT representaría frente al artículo 14 LGT, la conducta tributaria es una conducta infractora a efectos del artículo 305 CP y esto es todo lo necesario para considerar integrado el tipo penal.

Nos tememos, sin embargo, que este razonamiento es puramente circular. Incurre en una falacia conocida, desde antiguo, como “petición de principio”. En este caso, se considera que el tipo penal se define por la obligación tributaria incumplida, pero aunque la obligación tributaria incumplida no se define en el tipo penal, sin embargo, se considera que el tipo no necesita el recurso a la calificación contenida en otras normas (tributarias) acerca de los contextos relevantes para que una obligación tributaria cumplida pueda, en determinadas ocasiones, considerarse incumplida “ex post facto”. Este repliegue (el tipo penal no aplica los artículos 15 o 16 LGT, pero la obligación no puede exigirse sin aplicar dichos artículos), sin embargo, es vacío y circular, una falacia lógica y sobre todo, jurídica, tan grave al menos como la denunciada por los autores.

Lo importante, a efectos del principio constitucional de legalidad penal es que la definición penal no puede en este caso descansar en una supuesta mera “sinonimia” de significado referida al término “defraudar”.

La teoría sobre el significado de las expresiones incluye no sólo la referida a las expresiones intercambiables “salva veritate”, sino también la teoría de la referencia. Aunque esta última pueda parecer inocua, en este caso no lo es. La teoría de la referencia se ocupa del vínculo entre un término, o expresión lingüística, y su “relatum” o contrapartida y no del significado o sinonimia entre expresiones.

Bajo esta consideración, lo que fundamentalmente importa no es el significado o exégesis de “defraudar”, sino determinar si un tipo penal (el del artículo 305 CP en este caso) puede considerarse que incluye una referencia sin incluir el término (o expresión) correspondiente a la misma. Es más puede decirse que la tipificación penal consiste en la descripción por la ley de la referencia del tipo y que ésta es, precisamente, la garantía que proporciona el principio constitucional de legalidad en materia sancionadora. No puede, por vía de interpretación, o de un instrumento legal sin rango de ley orgánica, alterarse la “referencia” del tipo penal.

La STC 119/1992, de 18 de Septiembre, es un claro ejemplo de lo anterior. La misma, pronunciándose sobre la reserva penal de ley orgánica, no admitió su complemento legal añadido por la Ley ordinaria 39/1981, que extendía la protección penal de la bandera española (artículo 123 del CP de 1973) a las banderas autonómicas:

“El precepto cuestionado no viene a concretar o precisar los conceptos contenidos en el artículo 123 CP, pues no se refiere en ningún momento a qué debe entenderse por símbolos o emblemas del Estado, sino que se limita a determinar supuestos de aplicación de la pena prevista en el artículo penal mencionado, y a configurar, por tanto, y por sí misma, un tipo penal, que supone o pretende una extensión del contenido del articulo 123 CP, lo que no podía hacer la ley ordinaria. Por todo ello, el artículo 10.2 de la Ley 39/1981 ha de ser declarado inconstitucional y consiguientemente nulo”.

Por tanto, el tipo penal aparece limitado no sólo por razón del significado de la expresión lingüística que lo contiene, sino también de la referencia de sus términos o expresiones. La propia tipificación o expresión es un “designador rígido” que fija o recorta su “relatum”, una realidad que, en su fase aplicativa, es distinta de la malla lingüística arrojada sobre ella (“el mapa no es el territorio”, tampoco en el derecho).Dicho “relatum” no puede alterarse por exégesis interpretativas o por remisiones realizadas por instrumentos legales sin rango de ley orgánica.

La cuestión debería estar, en esta parte por lo menos, zanjada. Sin embargo, los autores plantean ahora que el significado de “eludiendo el pago de los tributos” incluye no solo las obligaciones tributarias incumplidas sino también, sin necesidad de remisión o mención alguna, el fraude y/o la simulación tributarios. Ahora bien, si las “conductas” que pueden llegar a calificarse como fraude y/o simulación cumplen , aunque solo sea inicialmente, las obligaciones tributarias, la referencia (penal) a las mismas no puede considerarse realizada con la mera mención del incumplimiento elusivo.

La definición o tipificación penal sigue, con mejor o peor fortuna, el criterio lógico indicado por Quine: “Se dice que un término general T es definible en cualquier porción de lenguaje que incluye un enunciado E tal que E contiene la variable “x” y queda satisfecho por todos y sólo los valores de “x” de los cuales T es verdadero. Así construida, la definibilidad descansa exclusivamente en la igualdad de referencia o igualdad de extensión de T y E—

Sin embargo, la extensión –o referencia- del término “obligación tributaria infringida” (defraudada) no puede ser coincidente o coextensa con la de los términos “fraude”/simulación”. Si lo fuera, estos últimos y, lo que es más importante, los artículos 15 y/o 16 LGT sobrarían. Pero ¿cómo es posible sostener que el artículo 305 CP puede incluir como referencia el “fraude” o la “simulación” si no los menciona y sólo incluye como referencia (indirecta) una “obligación tributaria infringida” o defraudada?.

Sólo pidiendo el principio. Es decir, dando por supuesto que incluye ambas referencias, a pesar de que sólo incluye la correspondiente a una obligación tributaria incumplida. Como ya hemos indicado, para evitar esta dificultad, se sostenía, que la ley penal contenía una remisión en blanco a la ley tributaria. Pero, ahora, los autores, para evitar los problemas derivados de la atipicidad del fraude y de la STC 120/2005, afirman que la ley penal incluye, también, indistintamente ambas referencias (la común de la “obligación tributaria infringida” y las del “fraude” y las de la “simulación”).

Sin embargo, en los artículos 15 y/o 16 de la LGT hay una obligación tributaria “prima facie” cumplida, y sólo si el operador jurídico determina que concurren en el caso alguno de los estándares de dichos artículos, así como que no cabe frente a los mismos ninguna excepción legal, resultara, en su caso, exigible una obligación tributaria diferente a la cumplida por el sujeto pasivo con arreglo al tenor literal de ley tributaria.

No es posible afirmar que los artículos 15 y/o 16 LGT resultan ajenos al artículo 305 CP y exigir, al mismo tiempo, con base en el artículo 305 CP, una obligación tributaria que sólo resulta exigible si se declaran cumplidos los estándares de los artículos 15 y/o 16 de la LGT.

“Defraudar a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos” no puede ser equivalente, por definición o tipificación (inexistente en cuanto a la referencia), a la “conducta” consistente en cumplir obligaciones tributarias en fraude o simulación porque, en el contexto de dichas “conductas”, hay una obligación tributaria que se cumple con arreglo a la Ley. Y para afirmar, en su caso, que dicho cumplimiento representa una “elusión” -signifique ello lo que signifique-, es necesario invocar y aplicar los artículos 15 y/o 16 de la LGT, con las consecuencias asociadas a las SSTC 120/2005 y 48/2006.

“O al vado o a la puente”. O se considera que es necesaria la remisión de la ley penal, con todo los problemas asociados al principio constitucional de legalidad penal y con las consecuencias derivadas de las SSTC 120/2005 y 48/2006; o se considera que en el artículo 305 del CP no están incluidos el fraude y/o la simulación, ni como término (por no estar “mencionados”), ni como referencia posible de la infracción penal. Y por tanto, sólo están incluidas las obligaciones tributarias directamente infringidas por los sujetos pasivos. La diferencia capital entre la infracción directa y, en su caso, “la indirecta sobrevenida” es, como se ha dicho, que en la “infracción” (administrativamente atípica en el fraude) indirecta sobrevenidamente declarada hay un previo cumplimiento de la obligación tributaria siguiendo una regla y ausencia de la ocultación definida en el artículo 184.2 de la LGT.

No hay ninguna alternativa intermedia, y si pretendiera, como los autores, sostener la misma, hay que decir que se está incurriendo en una petición de principio que se contradice internamente.

CONCLUSIONES PRINCIPALES

PRIMERA.- Nos parecen por completo infundados lo supuestos errores lógicos y/o jurídicos imputados por Alonso Madrigal y Gómez-Lanz a las STC 120/2005 y 48/2006 sobre incompatibilidad o no con el principio constitucional de legalidad penal de las condenas por delito de defraudación tributaria a título de fraude o simulación tributarios.

El fraude y/o la simulación tributarios no pueden considerares elementos normativos del tipo penal porque no están mencionados por el mismo. Tampoco pueden considerarse incluidos en el significado de “defraudación” o “elusión de las obligaciones tributarias” porque en ambos hay un cumplimiento de una obligación tributaria siguiendo el contenido de una regla sobre el hecho imponible de la misma. El tipo penal no puede integrarse por una “ascensión semántica” indefinida, ni por una “ascensión semántica” que aplique normas extrapenales de segundo nivel no mencionadas por el tipo penal. Esto es lo que sucedería en el caso de la sanción penal del fraude y la simulación tributarios.

La teoría general de la referencia, y cómo la misma se entiende o aplica por la doctrina penal a efectos del delito ecológico, confirman lo anterior de una manera clara e incontestable. La referencia de la aplicación de los artículos 15 ó 16 de la LGT no puede ser la misma que la referencia de las obligaciones tributarias directamente incumplidas porque en otro caso sobrarían dichos artículos. Pero si la referencia no es la misma, tampoco puede introducirse en el tipo cuando no existe un término o mención que lo permita. La STC 119/1992 es inequívoca y sumamente ilustrativa sobre esta cuestión. De la misma manera que el artículo 123 del CP no contenía como referencia la de los símbolos de las Comunidades Autónomas ( sino solo los de España), el artículo 305 del CP no contiene la referencia al fraude o la simulación tributarios sino solo la referencia a las obligaciones tributarias directamente infringidas. Puesto que el fenómeno, y la referencia, son distintos, la norma penal debería mencionar expresamente a ambos. La expresión “elusión del pago de los tributos” no incluye el fraude ni la simulación tributarios porque en ambos hay cumplimiento de una obligación tributaria siguiendo una regla “prima facie” aplicable y porque los estándares del fraude o la simulación no son reglas que determinen “ex ante” el hecho imponible determinante de la obligación incumplida ni, en consecuencia, que los sujetos hayan infringido una obligación tributaria. Sólo cuándo, en su caso, por aplicación de los estándares se integra “ex post facto” la obligación es posible considerar que la misma es jurídicamente exigible. A diferencia del ejemplo de la “ajenidad” (artículo 234 CP), en el fraude o la simulación tributarios no existe “ex ante” ninguna regla que determine un contenido de la obligación tributaria exigible distinto del cumplido por los sujetos pasivos.

El tipo penal es un “designador rígido” cuya referencia, o insuficiencia, no puede alterarse por vía de interpretación. El fraude de ley y la simulación tributarios constituyen una referencia distinta de la “elusión” y no están incluidos en el tipo.

La STC 120/2005 obliga a los órganos judiciales como consecuencia de lo establecido en el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y a las autoridades y funcionarios con competencia tributarias como consecuencia del artículo 164 de la CE.

SEGUNDA.- Los artículos 15 y/o 16 LGT exigen una previa “declaración” de existencia de fraude o simulación a las autoridades fiscales. Si la misma no se hubiera producido antes del enjuiciamiento penal, el problema del tipo penal “abierto” sería, en nuestra opinión, todavía más acusado Si, por el contrario, dicha declaración administrativa se hubiera producido, sería inevitable tratar la misma como una cuestión prejudicial devolutiva porque la obligación no podría reputarse como existente hasta que no exista sentencia firme no penal sobre el fraude o la simulación puramente tributarios. Si, por último, las autoridades fiscales trataran de evitar la recurribilidad en vía contenciosa omitiendo la declaración de existencia de fraude o simulación, a pesar de la existencia de un procedimiento penal en curso por los mismos hechos, la inactividad administrativa constituiría, en nuestra opinión, una desviación de poder recurrible en vía contenciosa (artículo 25.2 de la Ley 29/1998).

Una cuestión sumamente relevante sería, también, la de si la actividad materialmente administrativa de “liquidación” del juez penal, sin la previa declaración administrativa de existencia del fraude o simulación, constituye una vía de hecho “administrativa” en materia impositiva susceptible de amparo constitucional. Dicha función administrativa, reservada a los órganos administrativos por los artículos 15 y/o 16 LGT, no podría ser ejercitada por un juez penal sin infringir el artículo 9 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. El artículo 43.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional concede amparo constitucional contra las violaciones de derechos por “vía de hecho” administrativa. En principio nos parece que dicho requisito debería igualmente apreciarse cuando concurre una inactividad administrativa legalmente exigida y un actuación del juez penal, material y formalmente administrativa, y constitutiva de vía de hecho por haberse omitido el procedimiento administrativo aplicable (manque de procédure) y producirse “ultra vires” de los poderes concedidos por el artículo 9 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

En la actualidad, en el supuesto del delito fiscal, la deuda tributaria se exige a título de responsabilidad civil (Disposición Adicional Décima de la LGT) y, por tanto, sólo surgiría como responsabilidad civil derivada del delito, cuando se declara el mismo en la sentencia. Por consiguiente, la obligación tributaria, en estos supuestos, sería inseparable del delito y no puede decirse que exista, antes de la sentencia penal, una obligación tributaria infringida, si el sujeto pasivo ajustó su tributación al hecho imponible de una norma tributaria, rechazándose a posteriori dicha tributación en la sentencia por aplicación de los artículos 15 y/o 16 de la LGT.

TERCERA.- Constituye una grave anomalía constitucional que la simulación tributaria pueda ser corregida tanto en vía contencioso-administrativa (SSTS (GESA) aquí comentadas) como penal (STC 48/2006), sin que ello obedezca a ninguna razón previamente establecida por una ley. En un proceso penal con este objeto, nos parece que los sujetos pasivos podrían, lícitamente, plantear una infracción de sus derechos constitucionales. Principalmente del derecho a la igualdad (art. 14 CE) vulnerado cuando una misma conducta pueda ser corregida en vía penal o en vía contenciosa como consecuencia de una decisión legalmente no vinculada de los órganos administrativos y/o judiciales. No nos parece que pudiera afirmarse, en contra de dicho planteamiento, que las decisiones jurisdiccionales en vía contenciosa constituyan una suerte de “precedente ilegal”. La STC 48/2006 no consideró siquiera esta cuestión, que tampoco fue planteada en el amparo.

Guillermo Ruiz

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GARANTISMO PENAL, DEFRAUDACION TRIBUTARIA Y JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL (II)

Esta es la continuación de la entrada anterior (I) sobre este mismo tema

Sentencias de la sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 14, 21 y 22 de marzo de 2005 (GESA)

Nos referimos a, al menos, seis sentencias, de las que han sido ponentes los Magistrados Fernández Montalvo (4) y Martínez Micó (2).

1.1 Hechos enjuiciados por las SSTS

STS de 21 de Marzo de 2005 (Ponente Magistrado Martínez Micó):

"PRIMERO Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

a) El 4 de diciembre de 1989 D. Pedro obtuvo del Banco Santander un préstamo con garantía pignoraticia, por importe de 125 millones de pesetas, sobre 700 acciones de su propiedad, de «General Europea, SA de Seguros y Reaseguros (GESA)», que se valoraban a razón de 190.000 cada una, según certificación del Consejo de Administración adjunta a la póliza, siendo, por tanto, su valor total de 133.000.000 de ptas.; el siguiente día suscribió el sujeto pasivo un contrato de cesión de crédito del Banco de Santander por importe de 115 millones de ptas.

b) El 11 de diciembre de 1989 el contribuyente otorgó ante notario escritura de donación de las 700 acciones pignoradas a favor de su cónyuge, subrogándose la donataria en la deuda garantizada mediante la prenda y siendo el valor de los títulos donados el ya citado de 133.000.000 de ptas.; el Banco acreedor hizo constar su conformidad a la donación y subrogación de la deuda.

c) El 20 de febrero de 1990 la donataria otorga escritura de venta de todas las acciones recibidas a la «Societé Genérale d'Assistance Pays Bas, BV», por un precio de 134.895.810 ptas., compareciendo representantes del Banco Santander para declarar que las acciones transmitidas estaban libres de todo gravamen; el vendedor garantizaba la libertad de cargas de las acciones transmitidas y la exactitud de las declaraciones formuladas, cuya efectividad se aseguró mediante aval irrevocable y solidario del Banco Santander. Recibido el precio en el mismo acto, fue aplicado a amortizar el préstamo con fecha 22 de febrero de 1990.

d) El sujeto pasivo formuló su preceptiva declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1989, incluyendo un incremento patrimonial lucrativo «inter vivos» de 114.784.683 ptas., diferencia entre el valor de transmisión de las acciones (133.000.000) y el de adquisición (18.215.317); autoliquidó dicho incremento aplicando el tipo impositivo del 20 por 100. Por su parte, la donataria presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciendo constar como base imponible la diferencia entre el valor de las acciones recibidas y el de la deuda asumida.

e) Con fecha 29 de septiembre de 1994 el Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdo de liquidación definitiva en el que se confirmaba la propuesta formulada por la Inspección que, en fecha 6 de abril de 1994, formalizó al interesado acta num. 333114-3, firmada en disconformidad, en la cual se argumentaba que, en virtud de los arts. 619 y 622 del Código Civil ( LEG 1889, 27) , en relación con los arts. 20 y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RCL 1978, 1936) y 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el régimen aplicable a la donación de acciones del contribuyente a su cónyuge había de ser el de las transmisiones onerosas hasta el valor del principal del préstamo que gravaba los valores y el de transmisiones lucrativas «inter vivos» sólo por el exceso del valor de transmisión de los títulos sobre el gravamen. Tras atribuir al acta el carácter de previa, en virtud del art. 50.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ( RCL 1986, 1537, 2513, 3058) , se proponía la oportuna liquidación provisional, en la que se incluía: a) un incremento patrimonial oneroso por la diferencia entre 125 millones de pesetas de préstamo y el coste de adquisición de los títulos, de 18.215.317, o sea, 106.784.683 -anualizado de igual importe- y b) otro incremento de patrimonio, lucrativo «inter vivos», que debía liquidarse, por tanto, al 20 por 100 (tipo mínimo de la escala), de 8.000.000; en consecuencia, la cuota ascendía a 38.323.476 ptas., los intereses de demora a 16.261.753 y la sanción, por infracción grave, al 100 por 100 de la cuota (mínimo de 50 puntos porcentuales, más 75 por perjuicio económico y menos 25 por capacidad económica); la deuda tributaria total era, por tanto, de 92.908.705 ptas. "

1.2 Fundamentos jurídicos de las sentencias

STS de 21 de Marzo de 2005 (Ponente Magistrado Martínez Micó):

"QUINTO 1. El tema de fondo versa sobre el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de patrimonio derivados de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se subroga en la deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de junio, no se produjo la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio.

Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.

Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido, al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.

La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los arts. 619 y 622 del Código Civil ( LEG 1889, 27) y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria, estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de la donación modal u onerosa.

2. Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital) aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la ley 44/1978, de 8 de septiembre, del irpf, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: «1. son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)».
(…)
En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley).

Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por 100, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre ( RCL 1988, 2595 y RCL 1989, 1784) , de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1).

3. En este caso, se trata de una donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo e inserta en un conjunto de negocios jurídicos orientados a la definitiva transmisión onerosa de aquéllas. Finalidad esta que ni siquiera se oculta sino que, quizás, se pretende lograr a través de lo que se da en denominar «economía de opción»; esto es, aprovechando lo que el recurrente podía entender como una legitima posibilidad para obtener el deseado resultado con el menor coste fiscal.

La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el art. 1255 del CC, produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el «fraus legis». La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado -el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.
(…)
Por consiguiente, se ajustan a Derecho la sentencia de instancia y la resolución del TEAC cuando, partiendo del art. 25 LGT/1963, consideran que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis del recurrente de que, a efectos del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica.

En el presente caso, en la donación onerosa que se contempla, aun prescindiendo de su consideración como elemento de un negocio jurídico complejo e indirecto con causa distinta a la de la mera liberalidad, y partiendo del criterio de la Administración que es obligatorio cuando se revisa jurisdiccionalmente su actuación, sería jurídicamente erróneo considerar como realmente donado el valor íntegro de las acciones sin tener en cuenta el importe de la deuda asumida. Ello supondría ignorar, precisamente, lo que de oneroso tenía ya el negocio jurídico en sí mismo considerado.

Por consiguiente, el incremento patrimonial de que se trata se puso de manifiesto con motivo de una transmisión mixta que fue a la vez lucrativa, en cuanto al exceso, y onerosa en cuanto a la concurrencia de prestaciones derivada de la asunción de la deuda. Y si esta era la verdadera naturaleza jurídica y económica, lo procedente, conforme al art. 25 de la LGT/1963, era la liquidación separada del incremento patrimonial en los términos en que entendió la Administración; esto es: oneroso por la diferencia entre el valor de la contraprestación asumida por el donatario -o sea, el importe a que ascendía el préstamo en el que se subrogaba-, y el coste de adquisición de los títulos, y lucrativo referido a la diferencia entre el importe del préstamo y el valor de los títulos.

Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al art. 77.d del Reglamento de 1981, según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser gravado por el régimen de las transmisiones onerosas."

2.1 Consideraciones tributarias sobre las sentencias del Tribunal Supremo (GESA)

La cuestión controvertida se suscita, en nuestra opinión, como consecuencia del concurso de la regla sobre base imponible en el Impuesto sobre Donaciones contenida en el artículo 17 de la Ley 29/1987:

“Del valor de los bienes donados o adquiridos por otro titulo lucrativo inter vivos equiparable, solo serán deducibles las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada”

En efecto, dicha regla permitía que el donatario tributara por la donación al tipo reducido del IRPF y el donatario por el valor de lo donado con deducción de la deuda asumida y posteriormente cancelada. La corrección impositiva pretendida por la Administración podía afectar al IRPF del donante o al Impuesto sobre Donaciones del donatario. La Administración siguió el procedimiento de liquidación en relación con el IRPF del donante.

En relación con los hechos enjuiciados por las SSTS, la Administración tributaria sólo tenía a su disposición, en nuestra opinión, las siguientes alternativas:

1. Confirmar la aplicación al donante (IRPF) de las reglas de las transmisiones patrimoniales lucrativas (tipo reducido del 20%) y aplicar al donatario las del Impuesto sobre Donaciones, sin deducir en la base imponible de este último impuesto la deuda por él asumida, bien por considerar realizada en fraude de ley la asunción transitoria de la misma, o bien por entender que el pago de la deuda no representaba un menor valor de lo donado por lo que se indica a continuación.

2. Intentar acreditar que entre el donante y el donatario se había producido, jurídicamente, una transferencia patrimonial no cubierta por la donación como consecuencia de la asunción y pago por el donatario, frente a la entidad bancaria acreedora, de la deuda del donante.

La dificultad de esta acreditación radicaba en lo siguiente: Exige un nuevo negocio transmisivo entre los cónyuges. La calificación del mismo dependería, además, de la donación previa:

a) Si se sostuviera que la primera donación no permite considerar donado el importe de la deuda bancaria satisfecha, entonces la asunción de la deuda frente al tercero no impediría que, por el pago, el donatario no se subrogase en el crédito contra el donante. Se confirmaría la autoliquidación de los contribuyentes, y el valor donado incluiría el importe de la deuda.

b) Si se afirma que la primera donación tiene también causa onerosa (en el importe de la deuda asumida), entonces habría que entender que la transmisión tuvo, a efectos fiscales, una doble naturaleza: la de las transmisiones onerosas por el valor de la deuda asumida y pagada –que se presume no puede reclamar el donatario al donante- y la de las transmisiones lucrativas por la diferencia entre el valor de lo donado y la deuda asumida, pagada y supuestamente no reclamable al donante por el donatario.

Esta última fue, según parece, pero no sin modificaciones en las sucesivas instancias, la línea administrativa al invocar la aplicación del artículo 25 de la LGT, confirmada por las SSTS.

El problema de la misma es que aplica una regla inexistente en la normativa del IRPF para determinar el tipo aplicable a una donación “mixta”, que sólo resulta presumida y que no se desprende del negocio concreto de donación, ni de las normas generales. En particular, no se sigue de las normas que regulan el régimen económico matrimonial, que en absoluto es mencionado en los antecedentes. Por ejemplo, si el régimen hubiera sido el de gananciales y la deuda privativa del donante, habría habido aplicación de bienes privativos donados a la cancelación de la deuda privativa y un crédito del cónyuge donatario contra el otro cónyuge por dicho importe:

“Son privativos de cada uno de los cónyuges:
(…)

2. Los que adquiera después por título gratuito.
3. Los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos”. (Art. 1346 CC).

"La subrogación de un tercero en los derechos del acreedor no puede presumirse fuera de los casos expresamente mencionados en este Código.
En los demás será preciso establecerla con claridad para que produzca efecto”. (Art. 1209 CC).

“Se presumirá que hay subrogación:

(…)
3. Cuando pague el que tenga interés en el cumplimiento de la obligación, salvo los efectos de la confusión en la parte que le corresponda”. (Art. 1210 CC).

Si la deuda tuviera la consideración de deuda ganancial, entonces el crédito del donatario sería contra la sociedad:

“El pasivo de la sociedad estará integrado por las siguientes partidas:

(…)
3. El importe actualizado de las cantidades que, habiendo sido pagadas por uno solo de los cónyuges, fueran de cargo de la sociedad y, en general, las que constituyen créditos de los cónyuges contra la sociedad”(Art. 1398 CC)

Las SSTS no mencionan siquiera esta cuestión, pero resulta que la misma era decisiva para entender que había, además, una transmisión onerosa del donante al donatario, supuesto que el donatario careciera de cualquier crédito contra el donante y/o la sociedad de gananciales por el pago de la deuda. Ahora bien, si ningún régimen económico matrimonial contempla dicha posibilidad, y si la misma tampoco resulta de la escritura de donación –lo que parece evidente-, entonces invocar la “causa onerosa” constituye una mera sustitución, a efectos fiscales, de los efectos civiles propios de las normas reguladoras del régimen matrimonial por una regla “ad hoc” introducida por el intérprete.

Dicha regla, sin embargo, en modo alguno constaba en el hecho imponible objeto de liquidación y, por tanto, su inclusión resultaba contraria al art. 23.3 de la LGT:

“No se admitirá la analogía para extender más allá de su términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones”.

La invocación del art. 622 CC para introducir una regla “ad hoc” y sostener la onerosidad de la transmisión en el importe de la deuda concurrente es no sólo contraria a las normas civiles sobre subrogación y régimen económico matrimonial, sino también a las de interpretación de los contratos en relación con la supuesta causa onerosa de la donación.

La regla sobre base imponible del artículo 17 de la Ley 29/1987 no es un criterio de interpretación del alcance de la donación porque la misma no sería aplicable cuando pudiera apreciarse fraude o cuando, a pesar de asumirse formalmente la deuda pueda, por las razones jurídicas arriba indicadas, entenderse que surge un crédito del donatario frente al donante por el mismo importe.

Siendo esto así, resulta evidente, en nuestra opinión, que las SSTS (GESA) habrían incurrido, siguiendo la terminología del caso sobre los “bonos austríacos” a que se refiere , entre otras, la STS de 11 de Mayo de 2004, en una conducta tributariamente vedada por corregir el contenido de la Ley y descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido:

“Esta es la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al «importe real», que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del «cupón corrido» y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el IRPF, de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la Ley para descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.” (STS de 11 de mayo de 2004, Ponente Magistrado Martínez Micó).

El caso de las SSTS (GESA) comentadas es, en conclusión, extremadamente importante por lo siguiente:

1) No es legalmente posible considerar, en nuestra opinión, que constituya un supuesto de fraude o simulación negocial, aunque la Administración podría haber invocado que no era aplicable el artículo 17 de la Ley 29/1987

2) Tampoco sería legalmente posible considerar, a pesar de que lo insinúan las SSTS, “si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de las acciones”.

¿Cómo puede ignorarse negocialmente la donación si la misma es presupuesto de la transmisión a un tercero y si no hay prueba ni indicio alguno que la donación no haya desplegado sus efectos propios?

La simulación absoluta de la donación entre cónyuges nos parece impensable y la simulación relativa exigiría acreditar que no hubo donación sino, por ejemplo, compraventa entre los cónyuges. Dicha acreditación, sin embargo, es algo completamente distinto de aplicar el artículo 25 de la LGT, como norma de calificación de un hecho imponible que, en este caso, era un negocio jurídico (incremento patrimonial derivado de una transmisión lucrativa):

“2. Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudiera afectar a su validez”.

La calificación fiscal de la donación en la forma pretendida por las SSTS (GESA) es, por lo indicado y en nuestra opinión, incompatible con la verdadera naturaleza jurídica del negocio realizado.

3) Tanto si el caso se considerara constitutivo de fraude como si se considerara (como en el fondo se ha considerado por las SSTS) constitutivo de simulación, es imposible apreciar en el mismo “ocultación” alguna. Nosotros, por lo menos, somos incapaces de ver que es lo que la donación “oculta”. Sus efectos tributarios no pueden constituir ocultación alguna. Ni la diferencia de calificación tributaria es constitutiva de ocultación. Por tanto, hay supuestos en que la ecuación “fraude/simulación = ocultación” es falsa, como sería falsa o errónea una generalización con base en la misma, que es la que subyace y se defiende en el trabajo de Alonso Madrigal y Gomez-Lanz.

4) Los actuales artículos 15 y 16 de la LGT no alteran, en un caso como el considerado, las conclusiones anteriores.

5) Cualquier supuesto de indebida aplicación de los artículos 15 y 16 de la LGT daría lugar a la analogía prohibida por el artículo 14 de la LGT, y/o a lo indicado por la STS de 11 de mayo de 2004.

6) En los casos resueltos por las SSTS (GESA) aquí comentadas, los sujetos pasivos se beneficiaron del régimen tributario establecido para las transmisiones lucrativas (tipo reducido) sin extensión alguna del mismo incompatible con su finalidad propia. El régimen tributario, por ejemplo, no contenía limitación alguna en relación con las donaciones entre cónyuges, ni era legalmente posible impedir su aplicación a las mismas.

Ningún artículo sobre fraude o simulación autoriza a restringir o limitar un “beneficio fiscal” concedido a los negocios efectivamente realizados o a los rendimientos efectivamente percibidos por los sujetos pasivos.

Guillermo Ruiz

Este trabajo está sujeto en cuanto a su utilización a la licencia "creative commons".Está permitido su uso para fines no comerciales, con la condición de atribución a su autor.Los términos de la licencia pueden consultarse en http://creativecommons.org/licenses/by-nc-sa/1.0/

GARANTISMO PENAL, DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL (I)

Incluiremos a continuación,una parte reducida del trabajo que con el mismo título de esta entrada será publicado en breve y que pretende responder al trabajo de Alonso Madrigal F.J. y Gomez-Lanz F.J.: Fraude a la ley tributaria, ilícito e infracción tributaria y delito de defraudación. CEF Revista de Contabilidad y tributación números 281-282, Agosto-Septiembre 2006, págs. 3-56.

Nos hemos ocupado de estas cuestiones en:

(1) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Simulación negocial y delito fiscal. Comentario a las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 y 30 de abril de 2003. Cuadernos de Jurisprudencia tributaria nº 34. Editorial Aranzadi 2004: (2) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Simulación negocial y delito fiscal (II): Una sentencia (STS 28-11-2003) y un voto particular (SAPB 31-7-2002). Aranzadi Jurisprudencia Tributaria números 9 y 10. Octubre 2004. (3) Ruiz Zapatero, Guillermo G.- Fraude de ley, simulación tributaria y amparo constitucional en la STC 120/2005 de 10 de mayo, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria número 14. Diciembre 2005; (4) Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Analogía, fraude y simulación en el delito fiscal: Sentencias del Tribunal Supremo y STC 120/2005. Thomson-Aranzadi, 2006; (5) Fraude y delito fiscal: SSTS de 19-15-2005 (PINYER) y 20-01-2006 (KUJAL). Aranzadi Jurisprudencia tributaria número 5. Julio 2006.

Una introducción a los presentes comentarios consta ya en una entrada previa de este blog http://gruizlegal.blogspot.com/2006/11/garantismo-y-derecho-tributario.html


1) SUPUESTA COMPATIBILIDAD CONSTITUCIONAL Y LEGAL DEL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA Y EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA SEGÚN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ

Este es, en nuestro resumen, el planteamiento de Alonso Madrigal y Gómez-Lanz.

1.1 El fraude de ley como ilícito tributario

Los autores afirman que el fraude de ley tributaria no es una conducta atípica desde el punto de vista administrativo o tributario.

Dado que el actual artículo 15.3 de la LGT establece expresamente que en el caso del conflicto en la aplicación de la norma no procederá la imposición de sanciones, y que, en el mismo sentido se pronunciaba con anterioridad el artículo 24 de la Ley General Tributaria, no se entiende muy bien por qué razón los autores sostienen que el fraude de ley tributaria (actual conflicto en la aplicación de la norma) es un ilícito tributario no sancionable. En parte, los autores justifican su planteamiento en la “sanción indirecta” establecida por la ley tributaria para el fraude. Dicha “sanción” consiste en la aplicación de los efectos que se quisieron evitar con la “conducta” en fraude y en el rechazo de los distintos efectos que se buscaron con la realización de la misma.

Asimismo, los autores sostienen que la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005 presupone la concepción del fraude de ley como ilícito, afirmando que “si el Tribunal Constitucional se plantea siquiera la posibilidad de sancionar penalmente las conductas en fraude es porque está dando por sentado necesariamente la existencia de un ilícito tributario; es decir, la existencia de un deber o obligación tributaria cuyo incumplimiento pudiera dar lugar a una defraudación penal”.

Los autores argumentan, por último, que la aplicación de la norma de fraude de ley no es, técnicamente, aplicación o integración analógica de una laguna normativa.

1.2 Hecho imponible y fraude de ley.

Los autores defienden que los actos o negocios en fraude de ley (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) dan lugar al nacimiento de una obligación tributaria por ser subsumible en otro supuesto de hecho abstracto previsto en la norma, que es el que da lugar a dicho efecto. Niegan y rechazan la caracterización del fraude como “ilícito atípico” acogida por la sala 2ª del Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de julio de 2002 (KEPRO): “A nuestro modo de ver, es evidente que el artículo 6.4 del Código civil y, más específicamente en el ámbito tributario el antiguo artículo 24 y actual artículo 15 de la Ley Tributaria contienen -en la terminología de estos autores- “reglas de acción” que “pretenden regular la conducta de sus destinatarios excluyendo su propia deliberación como base para la determinación de la conducta a seguir: (…) los ciudadanos deben de abstenerse de realizar el tipo de acción” (2000/17) cuya violación “constituye “un ilícito típico” y no uno “atípico” por violación de un “principio de mandato”, de una “norma regulativa de mandato” contenida en un principio (2000,27). Encontramos, a este respecto, incongruente la tesis de Atienza y Ruiz Manero, sobre todo a la vista de la afirmación de los mismos en el sentido de que “los delitos -ilícitos- se configuren con expresiones muy vagas no implica todavía que se configuren mediante principios, esto es, que dejen de ser ilícitos típicos con el sentido con el que aquí queremos la expresión: las reglas pueden contener expresiones muy vagas, sin dejar por eso de ser reglas” (2000,26 y 27). En lo tocante a la vaguedad o indeterminación, no es éste, por otra parte y como se argumentará, el caso de la regla relativa al fraude de ley contenida en la LGT”.

Sobre la realización del hecho imponible por la “conducta” en fraude de ley, los autores insisten en que la obligación tributaria exigida al aplicar una norma de fraude es una obligación derivada de un hecho imponible y no de una laguna normativa integrada analógicamente.

Afirman que la norma no se aplica a un supuesto no previsto por ella sino a uno previsto por ella, pero que ha sido distorsionado por las partes.

Ahora bien, la cuestión decisiva, en nuestra opinión, y como tal no abordada por los autores, bajo este apartado, es la de si el hecho imponible que determina la obligación tributaria exigida por aplicación de la norma de fraude (o conflicto en la aplicación de la norma) es o no el mismo hecho imponible autoliquidado por el contribuyente y rechazado por la Administración Tributaria al aplicar la norma de fraude .

Nos parece, como cuestión fáctica y no jurídica, que ambos hechos imponibles no pueden ser el mismo. En otro caso, sobraría la norma de fraude de ley (conflicto en la aplicación de la norma).
Por tanto, lo que los autores deberían haber explicado es la coexistencia en conflicto, como dice el actual artículo 15, de estos dos hechos imponibles distintos y la decantación de la obligación tributaria por uno u otro de ellos, con arreglo a los principios (estándares) establecidos por el actual artículo 15 y aplicados por los operadores jurídicos.

Se califique o no la decisión de elegir entre ambos hechos imponibles, en el contexto de la aplicación del actual artículo 15 LGT, como integración analógica, lo relevante es que dicha decisión constituye un supuesto aplicativo que no puede reputarse como una mera subsunción. Y ello por una razón evidente e incontestable, que es la siguiente: la subsunción es la inicialmente realizada por el sujeto pasivo y sobre aquélla el operador jurídico realiza una calificación adicional que, en su caso, rechaza los efectos jurídicos de la primera subsunción y del hecho imponible a la que la misma se refiere.

Dejando, por tanto, al margen la cuestión de la denominación de esta forma jurídica de proceder, parece que no debería haber duda que en la misma se dilucida una cuestión aplicativa no común sino excepcional y que, como consecuencia de ella, se rechaza la aplicación de una norma que, literal y –a veces- finalísticamente, se ajusta a las previsiones normativas del hecho imponible realizado.

La sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2004 (“bonos austríacos”) ha sido de una claridad ejemplar en cuanto a este problema, y se ha referido a esta peculiar situación aplicativa en los siguientes, e inequívocos, términos:

“Esta es la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al «importe real», que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del «cupón corrido» y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el IRPF, de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la Ley para descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.”

1.3 Fraude de Ley e infracción tributaria

Para reafirmar la consideración de fraude de ley como infracción administrativa típica, los autores recurren al novedoso argumento de que dicha conducta sería en realidad una conducta típica pero no punible y afirman, además, que la consideración del Tribunal Constitucional de que las conductas de fraude de ley no están tipificadas como infracción administrativa es “completamente errónea y vicia (parcialmente al menos, puesto que la misma se apoya en otros argumentos) la conclusión que el mismo extrae de ella en el ámbito penal” En este sentido, los autores sostienen que “las conductas en fraude o conflicto, por lo general, serán constitutivas de las infracciones tipificadas en los artículos 191 a 197”, a pesar de que dichos artículos en ningún momento se refieren a las mismas. Además, insisten en que el fraude de ley tributara incurre en ocultación y afirman que el argumento del Tribunal Constitucional en sentido contrario es “falaz desde un punto de vista lógico de nuevo una falacia de negación del antecedente: si hay simulación entonces hay ocultación, si hay fraude de ley, no hay simulación, si no hay simulación no hay ocultación. Falacia completamente evidentemente en este caso dado que los modos de ocultación no se limitan al fraude de ley y la simulación, ni en el ámbito tributario sancionador ni tampoco en el ámbito penal”. Los autores añaden que el principio constitucional de “lex certa” no sería aplicable a las conductas en fraude o conflicto, defendiendo que la exigencia constitucional de “lex certa” no se proyecta sobre las cláusulas anti-abuso o antifraude sino sólo “sobre el precepto secundario, que tipifica la infracción tributaria; no sobre las normas que, como las cláusulas anti-abuso o anti-fraude del anterior artículo 24 de la LGT o del vigente 15, establecen válidamente el presupuesto de hecho de la obligación cuyo incumplimiento es constitutivo de infracción; reguladoras del precepto primario, no del secundario o sancionador”.

En conclusión, los autores entienden que: “dado que la conducta es ilícita y constitutiva de infracción –es decir típica, antijurídica y culpable, bastaría con suprimir el inciso final del artículo 15.3 de la LGT para que fuera, sin más, punible. Como afirma el profesor Palao, “en estos casos no sería necesario una norma especial, sino que bastaría la norma sancionadora general”•, ya que, como señala Rosenbuj, la sanción por fraude de ley está fuera del marco de la figura. La razón que ha llevado a no sancionar el fraude de ley como infracción no es otra, a nuestro modo de ver, que el clima ideológico y doctrinal que denuncia el profesor Palao y que, por lo visto, ha acabado por trascender parcialmente al propio Tribunal Constitucional en SSTC 120/2005 y 48/2006. Un mero prejuicio ideológico del que “-en nuestra opinión- el legislador debería desprenderse cuanto antes”.

2) FRAUDE Y DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA SEGÚN ALONSO MADRIGAL Y GOMEZ-LANZ

Sobre el aspecto penal de la cuestión, la elaboración del trabajo comentado es menor. Aquí, los autores sostienen que no existe conexión directa entre el fraude o conflicto y el principio de legalidad penal, puesto que en modo alguno es necesaria la previsión de una sanción punitiva para estos supuestos en la norma administrativa. Los autores defienden que las categorías “fraude de ley tributaria y simulación negocial carecen de papel relevante en la determinación de la tipicidad penal de las conductas elusivas del pago de los tributos, ya que no es posible afirmar la exclusión automática de los hechos que se integren en la primera de ellas de la referencia del verbo típico “defraudar”.
(…)
El elemento nuclear en la decisión sobre la tipicidad penal es, como se ha expuesto, el verbo “defraudar”. Este verbo es un elemento normativo (…), pero (2) no es un elemento normativo que pueda constituir en este contexto el objeto de un proceso no penal, ni (ii) convierte el artículo 305 del Código Penal en una norma penal en blanco que, a estos efectos, requiera el complemento de la norma administrativa”. Por tanto, según ellos, las conductas en fraude o simulación no están excluidas del elemento normativo “defraudar”, ni la extensión del artículo 305 CP a las mismas da lugar a una aplicación analógica in “malam partem” legalmente prohibida.
Sobre la posible aplicación analógica del artículo 305 del Código Penal, en estos supuestos, los autores precisan lo siguiente:

1. En el derecho penal la aplicación analógica es “la extensión del tratamiento legal dispensado al paradigma del caso descrito en el enunciado legal al paradigma de un caso distinto al contemplado en el enunciado legal, pero semejante a éste, pues con él se aprecia identidad de razón”.

2. Habría “aplicación analógica del artículo 305 si se impusiera la pena prevista en este precepto a quien no defrauda a la Hacienda Pública o no elude el pago de un tributo, pero realiza una conducta que guarda semejanza con estas, (por ejemplo, por entrañar una agresión similar del bien jurídico tutelado o por resultar idéntica la estructura del comportamiento)”.

3. Cuando se habla de la indeterminación del tipo infractor no se está aludiendo al auténtico tipo, el citado artículo 305, “sino al artículo 15 de la Ley General Tributaria. Se cae nuevamente con ello en el error de identificar la calificación de unos hechos como fraude de ley tributaria con un elemento del tipo penal al que -según este argumento- se reprocha su insuficiente determinación. Pero, como ya se ha señalado, en diversas ocasiones, esta calificación tributaria no es un elemento del tipo penal, luego la supuesta indeterminación de aquélla no se traduce en una indeterminación de éste. En la redacción del artículo 15 de la de la Ley General Tributaria “no resulta apreciable un grado de indeterminación mayor del habitual en la descripción de los tipos penales y, desde luego, su tenor no puede determinar la valoración del artículo 305 como una formulación tan abierta por su amplitud, vaguedad o indefinición que su efectividad dependa de una decisión prácticamente libre y arbitraria del intérprete y juzgador”.

4. Los autores expresamente rechazan los planteamientos defendidos por este autor en la forma siguiente: “sin entrar en las afirmaciones de carácter netamente tributario de Ruiz Zapatero (que parten de una recepción –parcial, para salvar el tratamiento de la simulación negocial- de la teoría de los ilícitos atípicos de Atienza y Ruiz Manero que ya ha sido objeto de crítica), la vinculación que el autor establece entre la articulación del fraude de ley como supuesto de intervención de un segundo plano de legalidad tributaria y el respeto de principio de legalidad penal es, en nuestra opinión, objetable . Ruiz Zapatero estima que la apreciación por el juez penal de un incumplimiento de la obligación tributaria en los casos cubiertos por el artículo 15 de la Ley General Tributaria vulnera el mandato de determinación porque asocia la operatividad del sistema –que el propio autor configura- de dos planos de legalidad con una calificación tributaria “que no es unívoca ni incontestable” y que afirma ex post facto la existencia de la obligación. Que la aplicación del Artículo 15 a unos hechos concretos no en unívoca ni incontestable es algo difícil de rebatir, pero tampoco es fácil advertir por qué ello determina la vulneración del principio de lex certa cuando es una circunstancia relativamente frecuente en los casos en los que el legislador penal incorpora elementos normativos procedentes de otros sectores del ordenamiento. Puede, por ejemplo, resultar debatible si una cosa es ajena o si una conducta constituye o no una reproducción, pero ello no afecta la certeza de los artículos 234 y 270 del Código Penal. La existencia de un margen de incertidumbre (propio, en todo caso, de cualquier calificación jurídica) propiciará en algunos casos el error o la ignorancia del sujeto acerca de la antijuricidad de su conducta, pero no afecta de forma objetiva y con relevancia constitucional a la determinación de la descripción típica. Por otra parte, la afirmación ex post-facto de la existencia de la obligación no comporta que el tipo no pueda entenderse realizado con carácter previo a dicha afirmación, pues como ya se indicó, el artículo 15 presupone que la obligación surgió cuando se realizaron los actos o negocios “notoriamente artificiosos” o impropios y que su cumplimiento se eludió en el momento en que el obligado tributario no procedió a la oportuna liquidación, como acredita la exigencia de intereses de demora”.

Sostienen los autores, también, que pese a las afirmaciones habituales en la doctrina y la referencias contenida en las sentencias del Tribunal Constitucional 120/2005 y 48/2006, la doctrina de la sentencia del Tribunal Constitucional 75/1984 referida al caso del aborto carece de aplicabilidad a la determinación de la tipicidad penal de las conductas en fraude de ley tributaria, argumentando la inexistencia en el derecho penal de normas dispositivas a cuyo amparo pudieran producirse consecuencias jurídicas favorables: “Nada tiene que ver este imposible fraude de ley penal con la configuración del supuesto de hecho de un tipo penal de forma que abarque conductas realizadas en fraude de una norma no penal”.

Sobre esta consideración, es importante destacar, en nuestra opinión, de nuevo que la cuestión no se resuelve con consideraciones puramente doctrinales sobre los sectores del ordenamiento y sobre la inexistencia o no de normas dispositivas en el derecho penal. Lo único cierto es que, a pesar del carácter territorial y no dispositivo del derecho penal, en el pasado, en el caso resuelto por la sentencia del Tribunal Constitucional 75/1984, se pretendió efectivamente sancionar a título de aborto una conducta de aborto realizada en el extranjero y, por tanto, la cuestión era, efectivamente si dicha conducta podía ser o no imputable penalmente a quien la realizó, a pesar de no caer en el ámbito objetivo y literal de la norma penal. Se denomine como se denomine a esta pretendida aplicación extraterritorial de la norma penal referida al aborto, la misma situación (aplicación del tipo a un supuesto no previsto directamente en el mismo) se produce, en nuestra opinión, en relación con las “conductas” en fraude de ley tributaria y, por esa razón, y no por ninguna otra, es por la que el Tribunal Constitucional ha invocado la STC 75/1984 en las dos sentencias a las que los autores se refieren.

Por último, los autores concluyen lo siguiente: “en la construcción del tipo penal de defraudación tributaria (i) no juegan un papel relevante categorías tributarias como “simulación negocial” o “fraude de ley tributaria”; (ii) que la atribución de esta última calificación a un supuesto de hecho (es decir su subsunción en el artículo 15 de la Ley General Tributaria) no determina automáticamente su atipicidad penal y (iii) que la apreciación de la relevancia penal de estas conductas no presupone una aplicación analógica in “malam partem” del artículo 305 de Código Penal, ni una infracción del principio de lex certa ni una aplicación de la doctrina del fraude de ley al Derecho Penal”.

¿Qué quiere decir, por ejemplo, en el planteamiento de los autores que las conductas en fraude o conflicto serán, por lo general, constitutivas de las infracciones tipificadas en los artículos 191 a 197? .

¿Quiere decir que puede haber excepciones? Si las hay, ¿por qué no se precisan y examina su incidencia para la cuestión examinada?. Y si las hay, también, ¿cómo es posible que no estén “negativamente tipificadas (atipicidad penal y administrativa del fraude)”?. La seguridad jurídica de la tipificación se produce en la totalidad de los “casos típicos”. Esa es su finalidad primordial.

O también, ¿qué quiere decir que el fraude o simulación “no juegan un papel relevante” en el tipo penal y que la relevancia penal de estas conductas” no presupone una aplicación analógica in “malam partem”? ¿Son o no necesarios, en estos casos, el fraude o la simulación para determinar la existencia de una obligación tributaria no satisfecha? .

Y si son necesarios, ¿cuál es su “función” penal, dado que el artículo 305 del Código Penal no contiene ninguna referencia directa a los mismos?.

Contestar adecuadamente estos y otros interrogantes requiere, para empezar, pasar la prueba decisiva de los hechos (casos).

A los previamente citados al comienzo de esta entrada, vamos a añadir otro sumamente ilustrativo de la inexistencia de ocultación en una simulación puramente tributaria. Esta contraprueba directa debería tener por efecto que los autores rectificaran su “teoría”, si es que valoran la prueba por los hechos.

Guillermo Ruiz

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