STS 12/12/2025 (SALA 2ª): INTERESES (MORATORIOS Y PROCESALES) Y DELITO DE DEFRAUDACIÓN A LA HACIENDA PÚBLICA

Id Cendoj: 28079120012025101041
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Penal
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 12/12/2025
Nº de Recurso: 1697/2023
Nº de Resolución: 1031/2025
Procedimiento: Recurso de casación
Ponente: EDUARDO DE PORRES ORTIZ DE URBINA
Tipo de Resolución: Sentencia

RECURSO DE LA ABOGADA DEL ESTADO

5. Único motivo de infracción de ley, al amparo del artículo 849.1 de la LECrim , por inaplicación del artículo 576 de la LEC , en relación con los artículos 26 y 58 de la Ley General Tributaria

5.1 La Abogacía del Estado, en representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, ha
interpuesto recurso que ha sido apoyado por el Ministerio Fiscal, articulándose a través de un único motivo de impugnación, formulado por infracción de ley al amparo del artículo 849.1 de la LECrim.

En el desarrollo argumental de esta impugnación se expone que la sentencia impugnada declara la incompatibilidad de los intereses procesales del artículo 576 de la LEC con los intereses de demora regulados en los artículos 26 y 58 de la Ley General Tributaria. Estos últimos son exigibles desde el vencimiento del plazo de pago de la obligación tributaria en periodo voluntario hasta la firmeza de la sentencia condenatoria mientras que los primeros son exigibles desde esa firmeza hasta el completo pago de la deuda. Los intereses de demora. Los intereses de demora de la LGT derivan de la regulación general establecida en el artículo 1108 del Código Civil y son resarcitorios, porque indemnizan el lucro cesante y, en cambio, los intereses procesales tienen finalidad disuasoria o punitiva, para evitar la interposición de recursos innecesarios, y también cumplen con la finalidad de mantener el valor de la cantidad objeto de condena hasta el completo pago, de ahí que sean perfectamente compatibles.

En las alegaciones formuladas por la defensa en oposición al recurso formulado de contrario se exponen dos argumentos frente a la pretensión de la Abogacía del Estado. De un lado y con apoyo en la SAP Barcelona,sección tercera, número 557/2021, los intereses de demora de la Ley General Tributaria, que tienen una finalidad sancionatoria, no pueden imponerse en el proceso penal porque la sanción penal, que lleva aparejada una multa proporcional a la cuota defraudada, porque se produciría una infracción del non bis in idem, al sancionar al obligado tributario dos veces por la misma conducta y, de otro lado y de forma alternativa, de apreciarse la procedencia de los intereses procesales la base de cálculo ha de ser la deuda tributaria, sin capitalización de los intereses de demora.

5.2 Para dar respuesta a la cuestión debe recordarse que esta Sala tiene establecido de forma reiterada que en toda reclamación civil debe distinguirse entre los intereses que se derivan de la mora en el pago (arts.1100, 1101 y 1108 CC) y los intereses procesales imperativamente impuestos en el artículo 576 LEC. Los primeros resarcen del lucro cesante por privación del disfrute del numerario indebidamente apropiado y los segundos tienen una doble finalidad: Disuadir al condenado a la interposición de recursos (finalidad punitiva o disuasoria) y mantener el valor de aquello a lo que condena la sentencia. Estos intereses nacen por ministerio de la ley sin necesidad de que la parte los haya pedido previamente (STS 668/2018, de 19 de diciembre, por todas). Los intereses moratorios se computan tomando como base de cálculo la cantidad líquida fijada en la sentencia de primera instancia aun cuando desde 1997 la jurisprudencia de esta Sala giró en su interpretación de esta exigencia declarando que el principio "illiquidis non fit mora" debe regir cuando de un modo u otro esté determinada la cantidad reclamada o pueda determinarse aunque con una aproximación. Basta que se trate de un daño preexistente susceptible de determinación ( SSTS, Sala 1ª, número 88 de 13/10/1997; 1117de 3/12/2001; 1170 de 14/12/2001; 891 de 24/09/2002; 1006 de 25/10/2002; 1080 de 4/11/2002 y 1223 de 19/12/2002, entre otras).

Estos intereses serán exigibles en toda clase de procedimientos "salvo las especialidades establecidas para las Haciendas Públicas", conforme a lo previsto en el párrafo 3º de la LEC.

En el ámbito de esas especialidades no ofrece duda alguna que los intereses de demora del artículo 58 de la LGT son exigibles y así lo hemos proclamado en numerosas sentencias de la que es exponente la STS 632/2018, de 12 de diciembre, en la que, con cita de numerosos precedentes, entre otros la STS 832/2013,de 24 de octubre se precisa que la Disposición adicional décima de la Ley General Tributaria, 58/2003, de 17de diciembre, prescribe que "en los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta Ley , incluidos sus intereses de demora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio". La literalidad del texto, que se reproduce en el vigente artículo 305.7 del Código Penal no permite albergar duda alguna sobre la exigibilidad de los intereses de demora del citado artículo 58 LGT.

No es ese el problema que aquí se plantea. Lo que suscita el recurso es la compatibilidad entre los intereses moratorios del artículo 58 LGT y los procesales del artículo 576 LEC.

En el recurso del Abogado del Estado se afirma esa compatibilidad con apoyo en la Disposición Adicional,que antes hemos transcrito, en la que se emplea la locución "incluidos sus intereses de demora". Teniendo en cuenta que conforme al artículo 58 LGT la deuda tributaria incluye ya los intereses de demora, la citada locución debe referirse necesariamente a otros intereses, los procesales del artículo 576 LEC. Por tanto, según la argumentación del recurso, la literalidad del texto de la Disposición Adicional, que se reproduce en el vigente artículo 305.7 del Código Penal, permite afirmar que la expresión "incluidos los intereses de demora" se refiere a los intereses procesales.

El entendimiento de la norma que propugna el Abogado del Estado no es el único posible, ya que también pueden interpretarse ambos preceptos considerando que con la expresión "intereses de demora" lo que se hace es remarcar que la deuda a ejecutar por la administración tributaria, una vez declarada en la sentencia, es la deuda principal no satisfecha por el obligado tributario y los intereses de demora previstos en el artículo 58 LGT. La locución "incluidos", parece precisar una vez más el contenido de la deuda tributaria, y no la inclusión de otros intereses como los procesales ya que en tal caso hubiera sido más acertado y claro utilizar otras locuciones como "más" o alguna expresión similar.

Empero, son numerosas las sentencias que aplican conjuntamente los intereses moratorios y los procesales,aunque tampoco faltan sentencias que solo aplican los intereses moratorios.

Podría entenderse que la Disposición Adicional citada establece un contenido de la responsabilidad civil
singular, distinto del general, en cuanto concreta el contenido de la ejecución de condena, que comprendería exclusivamente la deuda principal y los intereses moratorios, con exclusión de los procesales, tesis que parece sostener la sentencia impugnada al excluir del fallo los intereses procesales y que estaría en congruencia con el artículo 576.3 LEC al disponer la posibilidad de un régimen especial en el caso de las deudas tributarias y con el artículo 26 LGT en cuanto los intereses de demora son exigibles "durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado", lo que posibilitaría su aplicación con posterioridad a la sentencia y hasta el completo pago de la deuda.

Pese a esos argumentos, la compatibilidad de las dos clases de intereses deriva de la diferente función que cumplen. Los moratorios resarcen hasta sentencia del lucro cesante por la indisponibilidad de la cantidad defraudada, con el razonable componente punitivo, expresamente dispuesto por la ley, por tratarse de una deuda contra la Hacienda Pública. Los procesales también compensan el lucro cesante y reiteran e incrementan el componente punitivo para disuadir al condenado de la interposición de recursos innecesarios,una vez dictada sentencia en primera instancia. No hay razón alguna para la exclusión de los intereses procesales ya que vienen impuestos por la ley sin que pueda entenderse que el artículo 305.7 CP y la Disposición Adicional Décima de la LGT establezcan su exclusión ya que nada precisan al respecto.

No apreciamos justificación alguna para hacer de mejor condición al condenado por otros delitos que al condenado por una defraudación fiscal. La diferencia de tratamiento sólo tendía justificación por una disposición legislativa expresa que en este caso no existe.No obstante lo anterior y de acuerdo con las alegaciones realizadas por la defensa, los intereses procesales precisan que la sentencia declare la obligación de pago de una cantidad líquida y, aun cuando este requisito ha sido modulado por la jurisprudencia, lo cierto es que los intereses moratorios precisan de una liquidación posterior por lo que los intereses procesales, al igual que los moratorios, deben aplicarse tomando como base de cálculo la deuda principal. Lo contrario supondría aplicar una doble sanción por un mismo hecho sin que exista tampoco una base normativa que justifique esa agregación punitiva.

En consecuencia, la deuda principal devengará primero los intereses moratorios hasta la sentencia de primera instancia y después los intereses procesales desde la sentencia hasta el completo pago. Por lo tanto, procede la estimación del recurso y debe revocarse la sentencia a fin de que la condena incluya, además de los intereses moratorios, los procesales previstos en el artículo 576 LEC.

 
El motivo se estima.

STC DE 4 DE OCTUBRE DE 2010 SOBRE DELITO FISCAL

La Sala Segunda del Tribunal Constitucional (Ponente Magistrado Guillermo Jimenez Sanchez, Vicepresidente del Tribunal) ha concedido el amparo en su reciente STC de 4 de Octubre de 2010 al Administrador de una sociedad condenado por el delito de defraudación tributaria de una sociedad que, sin embargo, estaba sujeta al régimen legal de transparencia fiscal y que, por tanto, no era deudora de las cuotas tributarias.En dicho régimen, las cuotas tributarias son exigibles a los socios de las sociedades en transparencia.

La STC considera que la condena representa una integración por analogía prohibida del tipo penal y anula las sentencias condenatorias.Igualmente precisa que el delito de defraudación tributaria no permite, como ley penal en blanco, una integración incompatible con el régimen tributario determinante de la cuota supuestamente defraudada (hecho imponible realizado, tributo defraudado, sujeto pasivo del mismo, etc).

Estos son algunos de los pronunciamientos de esta importante Sentencia:

"Aunque la reserva de ley que la Constitución consagra para la materia tributaria no permite la atribución de facultades discrecionales puras a la Administración, en el sentido de poder elegir en cada momento con criterios de oportunidad (o con un «margen de libertad», como decíamos en la STC 235/2000, de 5 de octubre, FJ 3) lo que es más conveniente para el interés público subyacente, pues el dejar un «excesivo campo de maniobra a la discrecionalidad administrativa» es «incompatible con las exigencias de la reserva legal en cuanto constituye una cesión en blanco del poder normativo que defrauda la reserva de ley» (STC 292/2000, de 30 de noviembre, FJ 18, en relación con la protección de datos de carácter personal), sí admite, sin embargo, la concesión de espacios en los que sea imprescindible el ejercicio de una discrecionalidad técnica (como labor cognoscitiva, que no electiva) o instrumental (como elección del medio, que no del resultado). Pero, en todo caso, aún en tales supuestos la actuación administrativa debe circunscribirse, «dentro de una razonable esfera de apreciación, a unos criterios de naturaleza técnica que no puede obviar», por lo que se estimará respetuosa con las exigencias de la reserva de ley cuando «tal discrecionalidad pueda considerarse circunscrita de modo que asegure una continua garantía a los interesados frente a posibles arbitrios de la Administración» [SSTC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 19.a); y 106/2000, de 4 de mayo, FJ 3]. A la Administración Tributaria no le es dado, entonces, cuando concurren las circunstancias o requisitos impuestos normativamente para la aplicación necesaria de un determinado régimen tributario, optar entre lo que, a su juicio, resulta más conveniente en cada momento para el interés público subyacente, desconociendo el mandato imperativo que la ley le impone. Todo lo más, y con relación a la concreta aplicación del régimen de transparencia fiscal, la Administración gozará de una mera discrecionalidad técnica para apreciar, con criterios de racionalidad, que no de oportunidad, la concurrencia o no de los requisitos que la ley dispone en orden a su aplicación.

Y tampoco los órganos judiciales gozan, en principio, de margen de elección en la determinación del régimen tributario que, por imperativo legal, integra el tipo penal del delito de defraudación a la Hacienda Pública y, menos aún, cuando se trata del ejercicio del ius puniendi del Estado en materia penal (SSTC 133/1987, de 21 de julio, FJ 5; y 283/2006, de 9 de octubre, FJ 6) o sancionadora (STC 113/2002, de 9 de mayo, FJ 7; 25/2002, de 11 de febrero, FJ 6; y 260/2007, de 20 de diciembre, FJ 4), pues el principio de legalidad penal garantiza «el estricto sometimiento del Juez a la ley penal, vedando todo margen de arbitrio o de discrecionalidad» (SSTC 133/1987, de 21 de julio, FJ 5; y 283/2006, de 9 de octubre, FJ 6; y también ATC 68/1996, de 25 de marzo, FJ 6). En efecto, el Juez penal, en la integración de un tipo penal en blanco como es el delito de defraudación contra la Hacienda Pública, no tiene la capacidad de elegir en un momento dado lo que es más conveniente para la defensa del bien jurídico protegido, so pretexto de una eventual impunidad de la conducta realizada, debiendo limitarse su intervención a constatar (cognoscitivamente, que no electivamente) la concurrencia o no de la situación prevista por la norma remitida para posteriormente proceder a ponderarla desde la estricta óptica penal, de acuerdo a los parámetros constitucionales. Hay que insistir en que cuando estamos frente a decisiones judiciales restrictivas de la libertad, esta afectación del valor libertad exige que la decisión adoptada, «no sólo represente la aplicación no arbitraria de las normas adecuadas al caso, sino también que su adopción sea presidida, más allá de por la mera exteriorización de la concurrencia o no de los requisitos legales de ella, por la ponderación, de conformidad con los fines constitucionalmente fijados a las penas privativas de libertad, de los bienes y derechos en conflicto» (por todas, STC 222/2007, de 8 de octubre, FJ 4). (FD Cuarto)

(…)

6. Resulta entonces que la determinación de si la entidad mercantil “Patrimonio 2000, S.L.” estaba o no en régimen de transparencia fiscal es trascendental a los efectos de una condena penal. Y a tal efecto conviene señalar brevemente que, al tiempo de autos y tras la aprobación de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), correspondía aplicar el citado régimen, entre otros supuestos, a las sociedades de mera tenencia de bienes cuyo capital correspondiese a diez o menos socios [art. 52.Uno.A) LIRPF; y 19.1 Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades], siendo consideradas como sociedades de “mera tenencia de bienes” aquellas “en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el artículo 40 de esta Ley” [art. 52.Uno.A) LIRPF]. Y, en orden a calificar un determinado rendimiento como de actividades económicas (empresariales o profesionales), el art. 40.2 LIRPF señalaba que únicamente sería considerado el arrendamiento o compraventa de inmuebles como una actividad empresarial cuando concurriesen las dos circunstancias siguientes: a) que en el desarrollo de la actividad se contara, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma; y b) que para el desempeño de aquélla se tuviera, al menos, una persona empleada con contrato laboral. Eso sí, en todo caso era necesario para que el régimen de transparencia fiscal fuese aplicable que las anteriores circunstancias concurrieran “durante más de treinta días del ejercicio social” (art. 52.Dos LIRPF). De esta manera toda entidad mercantil cuyo objeto fuese la promoción, la compra, la venta o el arrendamiento de bienes inmuebles, que no dispusiera de un local para el desarrollo de la actividad, ni de personal empleado con contrato laboral, quedaba sometida, 30 ex lege, al régimen de la transparencia fiscal [entre otras, Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 19 de marzo de 1997 (consulta núm. 0527/97)], de 19 de junio de 1997 (consulta núm. 1280/97), de 8 de agosto de 1998 (consulta núm. 1454/98), de 26 de octubre de 1999 (consulta núm. 1985/99) y de 23 de marzo de 2000 (consulta núm. 0687/00)].

El régimen especial de la transparencia fiscal obligatoria consistía en no hacer tributar a las sociedades a él sometidas por el Impuesto sobre Sociedades (art. 371.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que aprobaba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades), obligándolas a imputar a los socios tanto las bases imponibles “positivas” (es decir, sus beneficios, se hubiesen repartido o no efectivamente), como las deducciones y bonificaciones en la cuota, así como los pagos a cuenta (art. 19.4 Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades). Ahora bien, aunque la sociedad afectada no tuviese obligación de tributar por el Impuesto sobre Sociedades sí tenía obligación de declarar, pues debía presentar, “conjuntamente con su declaración por el Impuesto sobre Sociedades, una relación de sus socios residentes, en relación con las imputaciones a realizar a éstos” (art. 68.1 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, que aprueba el Reglamento del IRPF). La imputación se efectuaba por la sociedad a sus socios quienes integraban aquellas bases imponibles positivas –según el art. 19.1 de esa Ley 61/1978- en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando el socio fuese una persona física, “o, en su caso, en el de Sociedades”, cuando el socio fuese una persona jurídica.

Debe señalarse que, si la mercantil «Patrimonio 2000, S.L.» era (como así señala la Audiencia Provincial) una sociedad instrumental cuyo activo estaba formado exclusivamente por los bienes inmuebles recibidos como aportación en los momentos de constitución y de ampliación de capital, de conformidad con la propia doctrina de la Dirección General de Tributos tales inmuebles «no podrán ser considerados como afectos a actividades empresariales» [Resolución de 23 de marzo de 2000 (consulta num. 0687/00)]. Puesto que la sociedad no tenía actividad de ningún tipo (era una sociedad de mera tenencia de bienes en la que “más de la mitad de su activo no est[á] afecto a actividades empresariales o profesionales”, tal y como reza el art. 52 LIRPF), carecía de estructura administrativa física (no disponía de “un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión”, como preveía el art. 40.2 LIRPF) y de personal (no estaba asistida para el desempeño de la actividad por “una persona empleada con contrato laboral”, como establecía el art. 40.2 LIRPF), 31 perteneciendo el capital a dos socios [“a menos [de diez] socios”, según exigía el art. 52.Uno.A).b) LIRPF], la única conclusión viable desde un punto de vista legal-tributario era la de considerarla incluida en el régimen de transparencia fiscal. Y si la entidad «Patrimonio 2000, S.L.» se encontraba, por imposición legal, necesariamente incluida en el régimen de la transparencia fiscal, no existía margen alguno ni para la Administración tributaria, primero, ni para los órganos judiciales, después, para decidir lo que pudiera ser más conveniente en función de un apreciado supuesto interés público subyacente en el caso.

Sin embargo, las resoluciones de los órganos judiciales no resultan acordes con los elementos objetivos y subjetivos contemplados en los preceptos legales que dotan de contenido a la figura que integra el tipo penal y han dado lugar a la condena penal del recurrente en amparo por el solo hecho del resultado producido, a modo de responsabilidad objetiva. En efecto, las resoluciones judiciales se han limitado a condenar a quien, como “dueño” del negocio, ha dejado de ingresar un tributo, no sólo soslayando la errónea actuación de la Administración en la calificación tributaria de la situación, sino asumiéndola como propia ante una eventual prescripción de la acción del Estado para regularizar los impuestos de los socios a los que cabría imputar las eventuales bases imponibles positivas de la sociedad objeto de comprobación.

Y sobre esa actuación administrativa se construye una condena penal que se justifica (como también hacen el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal) en la personalidad defraudadora del recurrente y de las sociedades que gestionaba, soslayando, por considerarlo irrelevante, el dato capital en el caso de si la pretendida conducta típica fue llevada a cabo a través de una u otra sociedad, al considerar únicamente como relevante el resultado (el haber dejado de ingresar a la Hacienda Pública) para deducir de ahí la comisión del delito y la imposición de una pena en la persona del administrador. De este modo no sólo parecen asumir una suerte de reprobación penal por una actuación no estrictamente personal que se considera culpable moralmente, sino que acuden a la equidad como instrumento de superación tanto de la legalidad tributaria (que integra el tipo penal en blanco del art. 349 CP) como de la legalidad penal, con quiebra de la regla “nullum crimen nulla poena sine lege” al condenar al actor por una conducta que no estaba tipificada previamente: la defraudación en el Impuesto sobre Sociedades por una sociedad que se encontraba sometida ex lege al régimen obligatorio de la transparencia fiscal.

(…)

es bien sabido que las obligaciones tributarias son indisponibles para las partes de la relación tributaria como consecuencia del principio de reserva del ley operante en la materia ex art. 31.3 CE, por lo que resulta inadmisible, allí donde la autonomía de la voluntad no tiene cabida por imperar la ley, pretender justificar la condena de una persona en una conducta que, ajena al contenido propio de la previsión legal y, por tanto, inidónea para cualquier fin, se considera vinculante y suficiente a efectos punitivos. Admitir lo contrario sería proceder a una extensión in malam partem de los tipos penales a supuestos no específicamente previstos en ellos, con flagrante quiebra de las exigencias de previsibilidad de las condenas (en este supuesto, por un delito de defraudación a la Hacienda Pública) que en modo alguno quedarían satisfechas con los razonamientos judiciales recogidos en las Sentencias impugnadas (en sentido parecido, aunque con relación al fraude a la ley tributaria, SSTC 120/2005, de 10 de mayo, FJ 6, y 48/2006, de 13 de febrero, FJ 3). La utilización de la figura de los «actos propios» en materia penal para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye un evidente ejemplo de analogía in malam partem, contraria al art. 25.1 CE (en sentido similar, aunque con relación al fraude a la ley tributaria, SSTC 120/2005, de 10 de mayo, FJ 4; 48/2006, de 13 de febrero, FJ 3; y 129/2008, de 27 de octubre, FJ 5).

En suma, tanto la negativa del Juzgado de lo Penal núm. 21 de Madrid a la aplicación a la entidad «Patrimonio 2000, S.L.» del régimen de transparencia fiscal, como la de la Sección 17ª de la Audiencia Provincial de Madrid se apoyan en una argumentación que resulta ilógica al no existir el necesario nexo de coherencia entre la decisión adoptada y el contenido del régimen jurídico que integra el tipo penal analizado. De esta manera el arbitrio en la selección e interpretación de la norma adecuada al caso no sólo supone una aplicación patentemente errónea y manifiestamente irrazonable de la legalidad subyacente que, por no poder considerarse fundada en Derecho, vulnera el derecho a una tutela judicial efectiva (24.1 CE), sino que conducen derechamente a una subsunción de la conducta enjuiciada en el tipo penal aplicado totalmente irrazonable, con vulneración del derecho a la legalidad penal (art. 25.1 CE), ambos en conexión con el derecho a la libertad (art. 17.1 CE)."(FD SEXTO)

La STC cuenta con un voto discrepante del Magistrado Pascual Sala Sanchez.

Las cuestiones abordadas y resueltas por la STC, y por las SSTC 120/2005 y 48/2006, habían sido consideradas, en general y en relación con otros casos. en estos comentarios:

Garantismo penal, delito de defraudación tributaria y jurisprudencia constitucional

Garantismo penal, delito de defraudación tributaria y jurisprudencia constitucional (slideshare)