SENTENCIA DEL TJCE EN EL ASUNTO COMISION CONTRA REINO DE ESPAÑA C/154/08

La Sentencia del TJCE, del 12 de Noviembre de 2009, declara la infracción por España de la Directiva del IVA por haber considerado no sujetos al IVA los servicios prestados por los Registradores de la Propiedad en su función de liquidadores por impuestos cedidos a las Comunidades Autónomas. Dicha calificación fue avalada en su día por la Sentencia del Tribunal Supremo español de 12 de Julio de 2003.

El Alto Tribunal no planteó cuestión prejudicial sobre la misma al TJCE.

El TJCE expresamente destaca, como en otros casos previos, que dicha sentencia del Tribunal Supremo no afecta al incumplimiento español.

La Sentencia declara la inadmisibilidad de la demanda de la Comisión en lo que se refería al IVA como recurso común, por lo que parece que el caso no va a representar un desembolso para la Hacienda española por este concepto.

La ejecución de la STJCE sería una cuestión puramente interna. Si la Hacienda exigiera el IVA a los sujetos pasivos estos tendrían derecho a repercutirlo a las Comunidades Autónomas, que vendrían obligadas a hacerlo efectivo como consumidores finales de los servicios. Se incrementaría su coste de recaidación pasado y se va a incrementar su coste de recaudación futuro para los servicios que se devenguen con posterioridad a la Sentencia del TJCE.

Estos son los principales pronunciamientos:

“El Tribunal Supremo, en su sentencia de 12 de julio de 2003 (en lo sucesivo, «sentencia del Tribunal Supremo»), confirmó la interpretación del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León e hizo suyo el razonamiento de éste. Así, estimó que los registradores-liquidadores son meros funcionarios y forman parte de la Administración pública. Las decisiones de los registradores-liquidadores pueden ser impugnadas en vía administrativa y, en ese caso, la Comunidad Autónoma de que se trate es siempre parte en el litigio. Además, la prima de recaudación que percibe el registrador-liquidador únicamente constituye una indemnización para costear los gastos realizados por la oficina liquidadora durante la liquidación y la recaudación de los impuestos y no una retribución de los servicios prestados. Las oficinas liquidadoras actúan como órganos propios de la Administración autonómica sin que la coexistencia de las funciones liquidadoras y registrales en la persona del Registrador de la Propiedad baste para convertir en independiente la función liquidadora de éste.

33 Habida cuenta de estas consideraciones, el Tribunal Supremo, que distinguió expresamente los servicios prestados por los registradores-liquidadores de los prestados por los Recaudadores de Zona a que se hace referencia en la sentencia de 25 de julio de 1991, Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, Rec. p. I‑4247), consideró, por lo tanto, que se trata de la prestación de un servicio de la Comunidad Autónoma a través de una oficina administrativa vinculada a ésta y, en consecuencia, no sujeta al IVA.

34 El Tribunal Supremo, contra cuyas resoluciones en materia de IVA no cabe recurso alguno, no planteó una cuestión prejudicial con arreglo al artículo 234 CE relativa a la interpretación de la Sexta Directiva y su aplicación a las actividades de los registradores-liquidadores.

90 Habida cuenta de la extensión del ámbito de aplicación definido por el concepto de actividades económicas, procede señalar que los registradores-liquidadores, en cuanto que prestan a las Comunidades Autónomas, de forma permanente y a cambio de una remuneración, servicios relativos a la gestión, liquidación y recaudación de determinados impuestos, realizan una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva.

91 Dado el carácter objetivo del concepto de actividades económicas, es irrelevante que las actividades de los registradores-liquidadores consistan en el desempeño de funciones conferidas y reguladas mediante ley por motivos de interés público. En efecto, la Sexta Directiva, en su artículo 6, prevé expresamente la sujeción al régimen del IVA de determinadas actividades ejercidas por mandato legal (sentencias, antes citadas, Comisión/Países Bajos, apartado 10, y de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Grecia, apartado 28).

92 Por otra parte, es preciso señalar que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (véase, en particular, la sentencia de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartado 12), el concepto de «prestación de servicios realizada a título oneroso», en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva, supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida.

93 Pues bien, como se desprende de los autos, las actividades de liquidación y de recaudación ejercidas por los registradores-liquidadores a cambio del pago de un porcentaje de las cantidades recaudadas y una compensación fija por cada liquidación practicada exenta o negativa responden a dicha definición. Como resulta de la respuesta del Reino de España, de 7 de febrero de 2006, a una solicitud de información adicional realizada por la Comisión a raíz de la respuesta de este Estado miembro al escrito de requerimiento, si bien es cierto que el porcentaje de la prima de recaudación puede variar de una Comunidad Autónoma a otra, y puede variar temporalmente según los términos de los convenios de colaboración firmados por los Colegios de Registradores y las Comunidades Autónomas de que se trate, no es menos cierto que el beneficio que los registradores-liquidadores obtienen de su actividad depende no sólo del importe de los impuestos recaudados, sino también de los gastos asociados a la organización de los medios personales y materiales de su actividad, de su eficiencia y de los medios empleados para conseguir dicha recaudación.

94 Por lo que respecta a la alegación del Reino de España de que las cantidades percibidas por las oficinas recaudadoras se destinan únicamente a hacer frente a los gastos de funcionamiento de dichas oficinas y no constituyen una «remuneración que percibe el autor de la operación» en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, baste señalar que, como se desprende del artículo 294 de la Ley Hipotecaria recordado en el apartado 25 de la presente sentencia, a diferencia de los funcionarios españoles, los registradores-liquidadores no perciben un salario del Estado. Como ha alegado la Comisión, es difícilmente imaginable que los registradores-liquidadores, si son funcionarios que dependen de la Administración tributaria como afirma el Reino de España, acepten ejercer funciones sin la más mínima contrapartida y que no obtengan beneficio económico alguno del ejercicio de sus funciones como titulares de las oficinas liquidadoras.

95 En respuesta a una pregunta planteada por el Tribunal de Justicia en la vista, el propio Reino de España admitió que la indemnización percibida por los registradores-liquidadores comprende no sólo los costes de las prestaciones realizadas, sino también una retribución para los propios registradores-liquidadores.

96 Además, según la información facilitada por la Comisión y confirmada en la vista, los registradores-liquidadores declaran sus ingresos como ingresos de actividades económicas y, a efectos fiscales nacionales, no existe distinción alguna entre los ingresos percibidos por los Registradores como profesionales encargados del Registro y los ingresos percibidos como registradores-liquidadores. Si bien el tratamiento fiscal nacional de los ingresos de éstos no es determinante a la hora de calificar sus actividades como actividades económicas a efectos de la Sexta Directiva, constituye no obstante un indicio adicional sobre la naturaleza real y la esencia de los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los autores de las operaciones de que se trata en el presente caso.

97 En estas circunstancias, las actividades de liquidación y de recaudación realizadas por los registradores-liquidadores a cambio del pago de un porcentaje de las cantidades recaudadas constituyen una prestación de servicios realizada a título oneroso a efectos del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva y una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de esta Directiva.

98 Esta conclusión viene confirmada por la solución adoptada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Ayuntamiento de Sevilla, antes citada, en lo referente a la sujeción al IVA de los Recaudadores de Zona nombrados por la entidad local de que se trata en dicho asunto cuyos tributos recaudan.

99 En la citada sentencia, el Tribunal de Justicia examinó la cuestión de si la actividad de recaudación ejercida por los Recaudadores de Zona debía o no considerarse realizada «con carácter independiente», a efectos del artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva, y la aplicabilidad de la regla de no sujeción establecida en el apartado 5 de dicho artículo. Sin embargo, tal examen supone que se determine previamente el «carácter económico», en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la citada Directiva, de la actividad de recaudación de impuestos ejercida por los citados Recaudadores (véase, en este sentido, la sentencia Götz, antes citada, apartado 15).

100 En segundo lugar, en el caso de que el Tribunal de Justicia considere que los registradores-liquidadores ejercen una actividad económica, el Reino de España estima que no puede tratarse de una actividad ejercida con carácter independiente a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva. No existe independencia ni respecto de los órganos de las Administraciones con los que las oficinas liquidadoras se relacionan verticalmente, ni respecto del contribuyente.

101 Sobre este particular, el Reino de España alega que los registradores-liquidadores no pueden negarse a practicar una operación de liquidación que les solicite un contribuyente, porque dicha competencia es irrenunciable. Además, los registradores-liquidadores no organizan sus recursos humanos y materiales de modo autónomo, se puede hacer responsable a la Administración tributaria de los actos de negligencia de los registradores-liquidadores, y éstos están sujetos a un control disciplinario por la autoridad pública y a inspecciones por parte de la Administración tributaria.

102 De los autos se desprende que los registradores-liquidadores no perciben salario y que no están vinculados a las Comunidades Autónomas por contratos de trabajo. Por lo tanto, es preciso examinar si realizan las actividades objeto del presente recurso con carácter independiente o si la relación jurídica entre los referidos registradores-liquidadores y las Comunidades Autónomas que recurren a sus servicios crea, sin embargo, lazos de subordinación, como los mencionados en el artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva, en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.

106 En estas condiciones, la dependencia funcional de los registradores-liquidadores respecto de las Comunidades Autónomas que pueden darles instrucciones, así como la sujeción de los registradores-liquidadores a un control disciplinario por parte de tales autoridades, no resultan determinantes para la calificación de su relación jurídica con las Comunidades Autónomas con respecto al artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva (véanse, asimismo, las sentencias Comisión/Países Bajos, apartado 14, y Ayuntamiento de Sevilla, apartado 12, antes citadas).

109 Por último, en lo referente a la responsabilidad del empresario, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que el hecho de que la Comunidad Autónoma pueda ser considerada responsable por los actos de los registradores-liquidadores realizados en cuanto delegados de la autoridad pública no basta para establecer la existencia de vínculos de subordinación (véase la sentencia Ayuntamiento de Sevilla, antes citada, apartado 14).

113 Deben reunirse acumulativamente dos requisitos para que pueda aplicarse la regla de no sujeción recogida en el artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva, a saber, la cualidad de organismo público y el ejercicio de actividades en su condición de autoridad pública (sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania, 107/84, Rec. p. 2655, apartado 11; Comisión/Países Bajos, antes citada, apartado 21, y Ayuntamiento de Sevilla, antes citada, apartado 18).

114 Por lo que respecta al primer requisito, esto es, la cualidad de organismo público, el Tribunal de Justicia ya ha precisado que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública (sentencias Comisión/Países Bajos, apartado 21, y Ayuntamiento de Sevilla, apartado 19, antes citadas, y auto Mihal, antes citado, apartado 17).

115 Con independencia de que la normativa pertinente califique como funcionarios a los registradores-liquidadores y que sus actividades consistan en el desempeño de funciones conferidas y reguladas mediante ley por motivos de interés público, es preciso señalar que, a efectos de la Sexta Directiva, los registradores-liquidadores no ejercen su actividad liquidadora y recaudadora en calidad de órgano de Derecho público, puesto que no están integrados en la organización de la Administración pública, sino como una actividad realizada en el marco de una profesión asimilada a una profesión liberal.

116 En el presente caso, no se discute que las propias Comunidades Autónomas constituyen organismos de Derecho público. Sin embargo, la actividad cuya sujeción al IVA se discute en el presente caso no es realizada por dichos organismos, sino, a título oneroso, por un prestatario de servicios distinto y no integrado en ellos.

118 En consecuencia, como ya ha señalado el Tribunal de Justicia en circunstancias similares, aun cuando, como en el presente caso, la actividad de liquidación y de recaudación de impuestos esté comprendida, en principio, entre las prerrogativas de la autoridad pública, toda vez que las Comunidades Autónomas confían esta actividad a un tercero independiente que actúa en las condiciones descritas anteriormente, no puede aplicarse la regla de no sujeción prevista en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva (sentencias Comisión/Países Bajos, apartado 22, y Ayuntamiento de Sevilla, apartado 20, antes citadas, y auto Mihal, antes citado, apartado 22).

124 Por último, el Reino de España ha invocado su dificultad para subsanar el incumplimiento alegado por la Comisión, puesto que éste tiene su origen en la sentencia del Tribunal Supremo.

125 Sobre este particular, es preciso señalar que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cabe declarar, en principio, la existencia de un incumplimiento de un Estado miembro con arreglo al artículo 226 CE cualquiera que sea el órgano de dicho Estado cuya acción u omisión ha originado el incumplimiento, incluso cuando se trata de una institución constitucionalmente independiente (sentencia de 9 de diciembre de 2003, Comisión/Italia, C‑129/00, Rec. p. I‑14637, apartado 29 y jurisprudencia citada).

126 En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia señaló también que, si bien no cabe tomar en consideración decisiones judiciales aisladas o muy minoritarias en un contexto jurisprudencial marcado por una orientación diferente, o una interpretación desautorizada por el órgano jurisdiccional nacional supremo, la situación es distinta cuando se trata de una interpretación jurisprudencial significativa no desautorizada por dicho órgano jurisdiccional supremo o incluso confirmada por éste (sentencia Comisión/Italia, antes citada, apartado 32).

127 Por lo tanto, habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 2 y 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, al considerar que los servicios prestados a una Comunidad Autónoma por los Registradores de la Propiedad, en su condición de liquidadores titulares de una oficina liquidadora, no están sujetos al IVA.

Costas

128 En virtud del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Por haber solicitado la Comisión que se condene en costas al Reino de España y haber sido desestimados los motivos formulados por éste, procede condenarlo en costas.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) decide:

1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 2 y 4, apartados 1 y 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, al considerar que los servicios prestados a una Comunidad Autónoma por los Registradores de la Propiedad, en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario, no están sujetos al impuesto sobre el valor añadido.

2) Condenar en costas al Reino de España.”

Coincidiendo en el tiempo con la sentencia, el TJCE hizo público el fallecimiento del Abogado General español Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer, Abogado General del TJCE desde 1995 y previamente Magistrado del Tribunal Supremo español.