UNA SENTENCIA Y UN VOTO PARTICULAR

La Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de marzo de 2017 desestima el recurso de casación 3570/2015 y contiene un extenso voto particular del Magistrado José Díaz Delgado.

La Sentencia declara como doctrina la aplicabilidad del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria también a los supuestos de liquidaciones tributarias anuladas por razones de fondo:

"Actuaciones de la Inspección: plazo máximo de duración: plazo para la finalización de actuaciones inspectoras en caso de retroacción de actuaciones en virtud de resolución judicial o económico-administrativa: ámbito de aplicación del art. 150.5 LGT/2003: aplicación no sólo cuando la liquidación se anula por razones formales sino también cuando se anula por razones de fondo: obligación de finalización de las actuaciones en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan hasta la conclusión del plazo general de doce meses o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior, computándose el plazo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución: efectos de la vulneración del plazo en relación a la interrupción de la prescripción: examen: aplicación del art. 150.2 LGT: pérdida del efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que las actuaciones dimanan. VOTO PARTICULAR"

El voto particular reviste especial interés por su esfuerzo argumentativo y por poner de manifiesto un elevado número de cuestiones en que las soluciones ofrecidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo no gozan de un acuerdo que, por su trascendencia y carácter nuclear, debería ser mayor con objeto de alcanzar una adecuada justicia y seguridad jurídica en el ámbito tributario.

A pesar de su extensión (que no es habitual) se reproduce en su integridad con énfasis propio en aquellos párrafos que nos parecen más relevantes en relación con cada una de las cuestiones abordadas (principalmente prescripción y reiteración de la facultad de liquidación por parte de la Administración):

"VOTO PARTICULAR CONCURRENTE QUE FORMULA EL MAGISTRADO EXCMO. SR. DON Jose Diaz Delgado.

Con el máximo respeto a la sentencia dictada por la mayoría de la Sección formulo el presente voto particular concurrente en base a los siguientes fundamentos:

Primero.- Los motivos del Abogado del Estado deberían haber sido admitidos. El artículo 150.5 de la LGT (RCL 2003, 2945) sólo contempla la retroacción por motivos formales y a solicitud del recurrente, siendo inaplicable en los casos de retroacción o reiteración del procedimiento por motivos de fondo.

El artículo 150.5 de la LGT de 2003 decía lo siguiente:

<>.

El art. 239.3 de la LGT , sobre el contenido de la resolución de los tribunales económico administrativos, dice que:

<< La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal>>.

Para el Abogado del Estado, del tenor de estos preceptos es obvio que, el precepto del art. 150.5 citado, está contemplando únicamente, la retroacción de actuaciones inspectoras, anulando la liquidación dictada, por concurrir defectos formales, y no de derecho sustantivo. Compartimos este criterio, pues la retroacción de actuaciones solo está prevista en vía económico-administrativa para subsanar defectos formales, no para las estimaciones por razones sustantivas, y tan solo cuando el defecto de forma haya disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, y este lo haya solicitado así expresamente, dado el principio de congruencia en relación con las pretensiones de las partes, y el de la prohibición de la “reformatio in peius”.

Consecuentemente, sostiene el Abogado del Estado que, en base al principio interpretativo "Inclussio unius, exclussio alterius ", el precepto únicamente comprende dentro de su contenido, la anulación de una liquidación por razones formales, y por ello ordena la retroacción de actuaciones, y es a este supuesto, al que se le debe aplicar el plazo de 6 meses, si el que resta del procedimiento inspector es inferior, y en el que debe concluir. Y por lo tanto, no está incluido en este supuesto, la anulación de la liquidación por razones de derecho sustantivo, o razones de fondo.

La vigente redacción de la LGT dispone en el artículo 150.7 lo siguiente:

<>.

Confirma este precepto, a nuestro juicio, la tesis del Abogado del Estado. El artículo 150.5 de la LGT , contrariamente a lo sostenido por parte de la doctrina y la jurisprudencia, no da cobertura a la retroacción de actuaciones por motivos sustantivos, ya que lo único que determina es el plazo para dictar la nueva resolución cuando se ordena la retroacción de actuaciones, pero no los supuestos en que procede, para lo que habrá que estar a lo dispuesto en otros preceptos, y en concreto sólo está prevista en el artículo 239 de la LGT para subsanar los defectos formales.

En consecuencia, entiendo con la recurrente que no existe laguna alguna en el artículo 150.5 antes citado, sino una previsión del plazo para culminar la retroacción que hay que referirla exclusivamente a la retroacción ordenada por motivos formales, único supuesto previsto en la normativa tributaria. Pero este precepto no predetermina los supuestos en que cabe la retroacción, por eso emplea la palabra “cuando”. La actual redacción del artículo 105.7 de la LGT no deja lugar a dudas. En consecuencia el motivo de casación en principio debería haberse estimado y haber dado lugar a la anulación de la sentencia, que debería haber sido sustituida por otra de esta Sala con plena jurisdicción para resolver el recurso contencioso-administrativo.

Segundo.- La existencia o no de laguna legal sobre el plazo para ejecutar en el artículo 150.5.

Pese a que la jurisprudencia ha evolucionado y considera ya que cuando se reitera un procedimiento inspector, por haber sido anulado el acto impugnado por motivos de fondo no estamos ante una retroacción de actuaciones ( STS de 30 de enero de 2015 (RJ 2015, 761) , Rec. 1198/2013 ) se aplica al plazo de duración máxima del procedimiento de gestión reiniciado el plazo del artículo 150.5, partiendo de la premisa de que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación es por defectos de fondo.

El Abogado del Estado no comparte esta afirmación ya que la norma prevé el plazo en que se debe dar cumplimiento a los fallos de los tribunales. A este respecto diferencia entre ejecución de resoluciones económico-administrativas y sentencias contencioso-administrativas:

Por lo que respecta a la ejecución de las resoluciones económico-administrativas (supuesto sobre el que se pronuncia la sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2015 ), el art. 66.2 del RGRVA (RCL 2005, 1069 y 1378) establece que "los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución". Recuerda el Abogado del Estado que las cuestiones de ejecución y sus plazos no se encuentran incluidas entre las materias reservadas a la ley de acuerdo con el art. 8 de la LGT (RCL 2003, 2945) . Por tanto, la norma fija claramente el plazo para ejecutar las resoluciones económico-administrativas en un mes.

En cuanto a la ejecución de sentencias, el art. 70 del RGRVA establece que "la ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa". Si acudimos, por tanto, a la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (RCL 1998, 1741) , Ley 29/1998, en su artículo 104.2 se establece que:

<>.

Por ello concluye el Abogado del Estado que el plazo para ejecutar voluntariamente es de dos meses. Y para el supuesto de que se entendiera que este plazo establecido en el art. 104.2 LJCA tampoco fuera aplicable, hay que tener en cuenta que el art. 70 del RGRVA establece que "en todo lo que no se oponga a la normativa citada y a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección I° de este capítulo". En dicha sección se encuentra el art. 66 anteriormente trascrito. Por tanto, sería el de un mes, por la propia remisión de la norma. Para el Abogado del Estado. No es necesario acudir de manera analógica a un plazo previsto para otro procedimiento distinto como es el procedimiento de inspección para el supuesto específico de retroacción. Por lo tanto, no hay ninguna laguna legal.

En primer lugar hay que destacar la contradicción en que incurre la Abogacía del Estado cuando sostiene la aplicación de estos plazos de un mes y dos meses respectivamente y luego sostiene que debe aplicarse el plazo de un año del artículo 150.1 de la LGT.

Entendemos que no existe laguna legal, pero no por estas razones, pues los plazos a los que se refiere el Abogado del Estado son plazos para el cumplimiento de resoluciones vinculantes, firmes ( artículo 104.1 LJCA ) y a mi juicio inatacables; bien de órganos administrativos superiores, como ocurre en la vía económico-administrativa, bien de órganos judiciales. Pero en ambos casos son plazos de comunicación o de ejecución de actos debidos, en los que simplemente hay que trasladar bien una decisión administrativa, o dar cumplimiento a una resolución judicial, pero ni en uno ni en otro caso se habilita una retroacción del procedimiento, ni el reinicio de actuaciones de inspección, y su incumplimiento no da lugar a la invalidez de los actos administrativos posteriores ( artículo 63.3 de la ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) y 48.3 de la ley 39/2015, de 1 de octubre (RCL 2015, 1477) : “La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulación del acto cuando así lo imponga la naturaleza del termino o plazo”). Y es evidente que el artículo el art. 66.2 del RGRVA no establece un plazo para culminar unas actuaciones inspectoras, sino un plazo de notificación de un acto previo, cuyo incumplimiento tan solo podrá dar lugar a la exigencia de una responsabilidad disciplinaria del funcionario o autoridad encargado de la notificación, pero no a la anulación del acto o a la prescripción o caducidad. En el caso del artículo 104.2 de la LJCA ocurre lo mismo, el plazo de dos meses para llevar a cabo la ejecución no produce la caducidad de la acción ejecutoria para el interesado, ni su prescripción, sino tan solo la posibilidad de pedir a partir de su transcurso la ejecución forzosa con las consecuencias legales allí previstas. En consecuencia entendemos que estos preceptos no han sido vulnerados.

En la tesis mantenida en estos momentos por esta Sala que posibilita la reiteración de los procedimientos de inspección en los actos que son anulados en vía administrativa o judicial (modificando la denominada tesis del tiro único, que sostenía que la Administración solo tiene una posibilidad de dictar actos administrativos, sin poder reiterarlos una vez dictados, y que el Tribunal Supremo venía admitiendo hasta en dos ocasiones) lo coherente hubiera sido entender que en el caso de anulación en vía económico administrativa por motivos sustantivos, y entendiendo que, salvo en los casos de nulidad de pleno derecho, la reclamación económico-administrativa interrumpió el plazo de prescripción, el plazo para el reinicio sería el de la prescripción general de cuatro años, puesto que la presentación de la reclamación y la tramitación del procedimiento había interrumpido la prescripción, y el plazo para terminar el procedimiento sería el de un año previsto en el artículo 150.1 de la LGT . En consecuencia no existía laguna legal y entiendo que el principio de reserva de ley impide la solución acogida por la jurisprudencia de esta Sala.

Tercero.- Vulneración del principio de reserva de ley tributaria para la modificación de los plazos de prescripción.

Finalmente el Abogado del Estado recuerda que el art. 8 de la LGT (RCL 2003, 2945) relativo a la reserva de ley tributaria, en el apartado 9, incluye el establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción. Y resulta que el contenido del art. 150.5 de dicha Ley , al limitar a seis meses como máximo, el plazo en el que la Inspección de Hacienda tiene que concluir el procedimiento inspector, reiniciado por haber sido anulada una liquidación por razones de formales, por un tribunal económico administrativo o judicial, esa concreta regulación está afectando al plazo de prescripción de la acción administrativa para liquidar ( art. 66, a de la LGT y siguientes ), que obviamente es una materia reservada a la Ley ordinaria. Cuando la sentencia recurrida, aplicando la doctrina jurisprudencial citada, extiende esa regulación a un supuesto no contemplado expresamente en la norma (art. 150.5), anulación de la liquidación por razones de derecho sustantivo, se está imponiendo una concreta interpretación jurídica de un precepto, que afecta directamente a una regulación sobre una materia reservada a la Ley, aspecto que no debe ni puede hacerse por vía de la Jurisprudencia. Compartimos este criterio.

El motivo en consecuencia igualmente debería haber sido estimado.

Cuarto.- El motivo del voto concurrente con la sentencia. La modificación de la jurisprudencia que permite la reiteración de los actos anulados.

Pese a que como se ha dicho en los anteriores fundamentos jurídicos de este voto particular, entiendo que el recurso de casación debería haberse estimado, y recuperada la competencia para resolver ( artículo 102.3º de la LJCA (RCL 1998, 1741) (actual 93.1º), y al dictar la sentencia resolutoria del recurso, tanto la sentencia recurrida como el Abogado del Estado en su recurso parten de la premisa de admitir la jurisprudencia de esta Sala que permite el reinicio de las actuaciones anuladas previamente en vía de reclamación económico- administrativa o judicial, salvo en los casos de nulidad de pleno derecho, de la que respetuosamente discrepo, y recogida en la sentencia de esta Sala de fecha 29 de junio de 2015 (RJ 2015, 4300) , que recuerda que ,una vez anulada una liquidación tributaria, cabe aprobar otra nueva en su sustitución, si no se ha producido la prescripción, garantizando en todo caso los derechos de defensa del administrado y rehuyendo la reformatio in peius. Pueden consultarse en este sentido las sentencias de 26 de marzo de 2012 (RJ 2012, 5101) (casación 5827/09 , FJ 3º), 25 de octubre de 2012 (RJ 2013, 1586) (casación 2116/09 , FJ 3 º), 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FFJJ 3º y 4º), 20 de diciembre de 2012 (casación para la unificación de doctrina 5363/11, FJ 2º), 14 de marzo de 2014 (casación para la unificación de doctrina 653/12, FJ 3º), 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 4º), 29 de septiembre de 2014 (RJ 2014, 4502) (casación 1014/13, FJ 3º), 26 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 1500/13, FJ 4º) y 15 de junio de 2015 (RJ 2015, 2525) (casación 1551/14, FJ 5º),.

Entiendo que esta tesis debe ser revisada por las razones que a continuación expongo, y que por ello, previa audiencia en su caso de las partes, debió estimarse el recurso de casación y el contencioso-administrativo.

Quinto.- La coexistencia en nuestro ordenamiento jurídico de plazos de prescripción de la acción y de caducidad para la interposición de los recursos.

En el ordenamiento jurídico administrativo existen plazos de prescripción para el ejercicio de las acciones que corresponden, tanto a la Administración, como a los particulares. La Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) establece un plazo de cuatro años para que la Administración compruebe las autoliquidaciones o liquide las deudas tributarias, y también para que los particulares puedan solicitar la devolución de lo indebidamente ingresado.

A mi juicio, estos plazos de prescripción, cuando se dicta el acto administrativo, en este caso, la liquidación, se agotan, se consumen, aun cuando no hayan transcurrido los cuatro años, y entonces se producen los siguientes efectos:

1.- Nace para el ciudadano interesado un plazo de caducidad breve, para la interposición del recurso o reclamación administrativa o en su caso judicial.

2.- Para la Administración se produce la firmeza del acto, el acto causa estado, de tal forma que no puede ser revocado, y si tan solo declarado lesivo, en el caso de supuestos de anulación, pero por los órganos jurisdiccionales (pierde desde ese momento toda potestad declarativa) y excepcionalmente, en los casos de nulidad de pleno derecho, a través del procedimiento de revisión de oficio.

3.- A partir de la liquidación como decimos se agota el plazo de prescripción para liquidar y nacen otros plazos de prescripción, para el cobro de lo debido ( artículo 66.b) LGT : «El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas» , para declarar en su caso lesivo el acto, etc. Por todas, la sentencia de esta Sala de 9 de enero de 2014 (RJ 2014, 549) sostiene que: , La recurrente tiene razón al destacar que la interposición de reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa o jurisdiccional no produce la suspensión del ingreso de la deuda tributaria liquidada, si bien la Ley faculta a los contribuyentes para, con ocasión de dichas reclamaciones o recursos, solicitar y obtener la suspensión del ingreso. Si esta no se obtiene, bien porque el contribuyente no la ha solicitado o bien porque se le ha denegado, la acción ejecutiva de cobro surge inmediatamente, con todas sus consecuencias y empieza a correr la prescripción de la acción para exigir el cobro de la deuda tributaria,.

El artículo 66 de la LGT claramente dispone que prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: «a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación». En consecuencia, ese plazo puede ser interrumpido, pero antes de que se dicte la liquidación. No tiene ningún sentido prolongar la vida de la acción para liquidar, si ya se ha liquidado. Solo se puede interrumpir, lo que existe.

Sexto.- La denominada tesis del tiro único.

a.- Contenido.

Sostiene que la Administración, que tiene entre otros privilegios la potestad de la autotutela declarativa, ha de ejercitarla dentro del plazo de prescripción, por una sola vez, e incluyendo en la misma todos los motivos que tenga para mostrar su disconformidad, y a partir de entonces, no puede desconocer ese acto que se presume legítimo, sino a través de la revisión del mismo, bien por lesividad o en los casos de nulidad por la revisión de oficio, pero no puede, anulado el acto administrativo, volver a reiterarlo «hasta que alguna vez acierte», como dijo el Tribunal Supremo en la sentencia de 7 de octubre de 2000 , seguida por otras posteriores hasta el cambio de jurisprudencia antes citado. Y ello pese a que la jurisprudencia contraria a este tipo sostiene que la misma carece de base constitucional o legal. Partiendo de que estamos ante un privilegio de la Administración, el ejercicio de una potestad nueva, el poder revisor de actos firmes posteriormente anulados, desde la tesis de vinculación positiva de la Administración en relación con la ley, exige una previsión legal que establezca tal posibilidad. Y al contrario de la tesis jurisprudencial vigente entendemos que ningún precepto constitucional ni legal permite reiterar un acto previamente anulado.

b.-Es conforme con el principio de igualdad de armas entre la situación del contribuyente y de la Administración ante la tutela judicial consagrada en el artículo 24.1 de la CE (RCL 1978, 2836) . La técnica del acto consentido.

Esta tesis es también de aplicación en el caso del plazo de prescripción que a favor de los ciudadanos interesados se dispone en el artículo 66 de la LGT para la solicitud de devoluciones (letra c),, El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías »;o letra d) ,El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías,.

Parece hasta ahora conforme la jurisprudencia en negar al particular, que dentro del plazo de cuatro años formula una petición de devolución de ingresos y obtiene una respuesta total o parcialmente desestimatoria, la posibilidad de que, a pesar de haber consentido la liquidación por no interponer reclamación tempestivamente en los breves plazos establecidos legalmente, o tras haber sido desestimada su reclamación económico-administrativa o judicial, pueda solicitar de nuevo la devolución, al entender interrumpida la prescripción, precisamente por sus reclamaciones o recursos, o por entender que si no recurrió, aún no han transcurrido los cuatro años, y ello, aunque cambien los motivos para solicitar la devolución.

Por todas, la de esta Sala de 17 de noviembre de 1982 (RJ 1982, 7281) , que en su fundamento jurídico segundo sostiene que :

<<(...) consentido el acto y no impugnada la liquidación que contiene, deviene improcedente pretender el reintegro de un exceso cuya ilegalidad oportunamente no se denunció, y no se diga en contra de esa inviabilidad de la impugnación actual que repetidas liquidaciones eran asimilables a las nóminas de los Sueldos de los funcionarios, pues, en tanto éstas atañen a una relación jurídica de tracto sucesivo y carácter permanente -como declararon los fallos de la Sala 5ª de este Alto Tribunal de 7 octubre 1975 (RJ 1975, 3378) y 8 marzo 1976 (RJ 1976, 917) -, aquéllas corresponden a individualizados contratos de compraventa de trigo, de tracto único, en si mismos, cuyo respectivo precio se concreta en cada liquidación y que con el pago del mismo agota sus efectos>>.

Que el particular no puede reiterar su petición de devolución de ingresos tras la liquidación desestimatoria, aunque no hayan transcurrido cuatro años queda de manifiesto en la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (RCL 1998, 1741) " al disponer el artículo 28 que: «No es admisible el recurso contencioso-administrativo respecto de los actos que sean reproducción de otros anteriores definitivos y firmes y los confirmatorios de actos consentidos por no haber sido recurridos en tiempo y forma», cuya aplicación por cierto a la vía administrativa y tributaria nadie ha cuestionado ( TS sentencia de 20 junio 2014 (RJ 2014, 3601) , Sección Segunda de la Sala Tercera).

La EM de la LJCA sostiene que << se mantiene la inadmisibilidad del recurso contra actos confirmatorios de otros firmes y consentidos. Esta última regla se apoya en elementales razones de seguridad jurídica, que no sólo deben tenerse en cuenta en favor del perjudicado por un acto administrativo, sino también en favor del interés general y de quienes puedan resultar individual o colectivamente beneficiados o amparados por él. Por lo demás, el relativo sacrificio del acceso a la tutela judicial que se mantiene por dicha causa resulta hoy menos gravoso que antaño, si se tiene en cuenta la reciente ampliación de los plazos del recurso administrativo ordinario, la falta de eficacia que la legislación en vigor atribuye, sin límite temporal alguno, a las notificaciones defectuosas e inclusive la ampliación de las facultades de revisión de oficio. Conservar esa excepción es una opción razonable y equilibrada>>.

Naturalmente, la aplicación de la doctrina jurisprudencial que permite a la Administración reiterar las liquidaciones, tras su anulación exigiría también aplicar el mismo tratamiento en el plazo de prescripción para solicitar devoluciones, para mantener el principio de igualdad de armas. Y por supuestos los principios constitucionales de eficacia y el deber de contribución con justicia a los gastos públicos, serviría también para eliminar ese tratamiento discriminatorio de los contribuyentes

c.-La Administración, una vez dictada una liquidación, no puede anularla por sí misma .

Que para la Administración la liquidación supone el agotamiento del plazo para liquidar la deuda tributaria se desprende de lo dispuesto en el artículo 218.1 de la LGT (RCL 2003, 2945) cuando dispone que: «Fuera de los casos previstos en el art. 217 y 220 de esta ley, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones».

Pues bien, es evidente que si la Administración no puede anular sus propios actos, salvo nulidad de pleno derecho o rectificación de errores materiales, en perjuicio de los interesados, con menor motivo podrá utilizar la estimación de recursos en la vía administrativa o judicial ganada por los interesados, en perjuicio de éstos, rehabilitando una potestad de liquidar que el propio legislador ha considerado agotada. Con la posibilidad añadida de que la reiteración de actuaciones se transforme en una «reformatio in peius», Este Tribunal Supremo, en sus Sentencias de 27 de febrero de 1990 y 26 de septiembre de 1998 , sostiene que «la necesidad de servirse del proceso para obtener la razón no debe volverse en contra de quien tiene la razón»".

Por eso dispone a continuación el articulo 218.1 de la LGT que: «La Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa», y ello con el limite previsto en el apartado 2 de dicho precepto cuando sostiene que: «La declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo», lo que confirma que tras la notificación de la liquidación nace un plazo distinto al del derecho a liquidar. En el mismo sentido el artículo 103 de la ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) y el artículo 107 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre (RCL 2015, 1477) , del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .

Por otra parte no parece compatible la supervivencia del derecho a liquidar, tras haber liquidado, con la potestad de ejecutar lo liquidado en el plazo de cuatro años. En otras palabras, si la Administración, tras la liquidación no puede ya volver a liquidar, sino solo a declarar lesivo el acto y enviarlo a los Tribunales o utilizar el extraordinario procedimiento de revisión, y si la interposición de reclamaciones o recursos por el tercero interesado reabriera el plazo de prescripción para liquidar, estaríamos ante una auténtica resurrección de dicha potestad (no parece que sea discutible que tras la liquidación, no caben sucesivas liquidaciones si el particular se aquieta a la misma y no la recurre). Sería precisamente el recurso el que resucitaría el plazo de prescripción) . Todo ello, sin considerar que es anormal que pueda interrumpir un plazo de prescripción la actuación del beneficiado por la misma.

d.- Alcance del artículo 68 de la LGT .

Es verdad que el artículo 68 b) de la LGT , recientemente modificado, sostiene que el plazo para liquidar se interrumpe por «la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos» y que el apartado 7 dispone que: «Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente».

Sin embargo, a mi juicio este precepto se refiere a supuestos en que las reclamaciones o recursos, administrativos o jurisdiccionales no se dirijan contra liquidaciones, pudiendo impugnarse por ejemplo actos de trámite que causen indefensión, liquidaciones parciales, etc. Esto es, a mi juicio para que el plazo pueda interrumpirse ha de subsistir, y no subsiste el derecho a liquidar, como ya hemos dicho si existe liquidación. Se desprende del tenor del precepto, interrupción el apartado 7 se desprende que lo que se suspende es el procedimiento administrativo, y como consecuencia dicho plazo para liquidar.

e.- La cosa juzgada.

A estas razones, se unen otras como la existencia de cosa juzgada. El artículo 222 LEC (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) , que lleva por título ,cosa juzgada material, dispone que :«1. La cosa juzgada de las sentencias firmes, sean estimatorias o desestimatorias, excluirá, conforme a la Ley, un ulterior proceso cuyo objeto sea idéntico al del proceso en que aquélla se produjo. La cosa juzgada alcanza a las pretensiones de la demanda y de la reconvención, así como a los puntos a que se refieren los apartados 1 y 2 del art. 408 de esta Ley . Se considerarán hechos nuevos y distintos, en relación con el fundamento de las referidas pretensiones, los posteriores a la completa preclusión de los actos de alegación en el proceso en que aquéllas se formularen. La cosa juzgada afectará a las partes del proceso en que se dicte y a sus herederos y causahabientes. Así como a los sujetos, no litigantes, titulares de los derechos que fundamenten la legitimación de las partes conforme a lo previsto en el art. 11 de esta Ley . 4. Lo resuelto con fuerza de cosa juzgada en la sentencia firme que haya puesto fin a un proceso vinculará al Tribunal de un proceso posterior cuando en éste aparezca como antecedente lógico de lo que sea su objeto, siempre que los litigantes de ambos procesos sean los mismos o la cosa juzgada se extienda a ellos por disposición legal».

f.- La superación del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa.

La STS de 1 de abril de 1986 (RJ 1986, 1815) sostiene lo siguiente:

«El derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales que proclama el artículo 24.1 de la Constitución (RCL 1978, 2836) y el principio de economía procesal no pueden resultar afectados por decisiones de la Administración que indebidamente no se pronuncian sobre el fondo de la cuestión planteada, supuesto en que los tribunales revisan la legalidad de dichas resoluciones, siempre que existan en las actuaciones elementos de juicio suficientes y no se produzca indefensión para ninguna de las partes, deben pronunciarse sobre las pretensiones ejercitadas, sin perturbadoras retroacciones del procedimiento para obligar al órgano administrativo a que adopte una decisión sobre el fondo».

g.- La anulación del silencio administrativo negativo como medio de obtener una tutela judicial efectiva.

En efecto, con una Administración que tiene el privilegio de decir previamente el derecho, pero también la posibilidad de no hacerlo, operando el silencio administrativo como único remedio para que el particular pueda acceder a la tutela judicial efectiva, silencio que no es sino una presunción de acto y que carece como es lógico de cualquier elemento de motivación que permita al particular su defensa, la retroacción de actuaciones, si no la solicita el interesado, o el reinicio de actuaciones, ante una resolución firme o una sentencia firme, pugna con dicho derecho fundamental, pues forma parte del mismo la respuesta dentro de un plazo razonable, circunstancia que desde luego no concurre en ninguno de los supuestos a los que nos vamos a referir, y que contradicen la doctrina elaborada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos al interpretar el artículo 6.1 del Tratado (RCL 2009, 2300) , y del TJUE al interpretar el art. 47 de la Carta Europea de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (RCL 2007, 2329) .

Conviene recordar que si bien la Administración debe perseguir en sus actuaciones el interés general, no corresponde su defensa a los jueces, sino que la Constitución impone a éstos, con sujeción a la ley, y el control universal de los actos administrativos, de conformidad con la interpretación efectuada por los Tribunales internacionales, la de los derechos fundamentales, según dispone su artículo 10 y subraya el artículo 53.2 .

Séptimo.- Evolución jurisprudencial.

1. Sentencia de 7 de octubre de 2000 . La reiteración por tres veces de un acto anulado es contraria a derecho.

Como ya hemos apuntado esta sentencia al resolver un recurso contra una sentencia del TSJ de la Rioja que anulaba una tercera comprobación de valores, tras otras dos sentencias que anulaban sendas comprobaciones, acogió la tesis del tiro único, negando la posibilidad de que la Administración efectuara una tercera valoración, «hasta que alguna vez acierte». Y ello por los principios de seguridad jurídica y buena fe y la santidad de la cosa juzgada , aunque sorprende que estos principios no jugaran ya en la primera reiteración. Pues bien esta tesis se reitera por el Tribunal Supremo en sentencias posteriores y se extendió por los Tribunales juzgados contencioso-administrativos.

Aun estando conforme con esta línea jurisprudencial, he de disentir respecto a dar como válida la repetición de la primera valoración, esperando a la tercera para anularla. La cuestión no es cuantas veces se puede reiterar la liquidación, sino si se puede hacer, por entender que las reclamaciones y las interposiciones de recursos, incluidos los contencioso-administrativos interrumpen la prescripción del derecho a liquidar, con la consecuencia de que nunca prescribiría el derecho de la Administración para liquidar, ya que si la reclamación o recurso se presentaba intempestivamente se declararían inadmisibles, y si se presentaba en plazo se interrumpiría la prescripción. La explicación de porque se fijó como doctrina la de imposibilidad de repetir con una tercera resolución, y no con la segunda, quizá obedeció a que ese era el caso que se presentaba. La propia sentencia del TS de 19 de noviembre de 2012 (RJ 2012, 10893) parece estar también en desacuerdo (aunque la cita), con la tesis de que sea la tercera reiteración la que haya de anularse, centrando el debate en si se puede reiterar o no, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.

Como es sabido la cosa juzgada existe cuando se dicta la última resolución judicial, o cuando no se recurre y gana firmeza una resolución judicial, siempre que se den las identidades exigibles de partes, acto impugnado y pretensión, de conformidad con lo exigido por la Ley de Enjuiciamiento Civil (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) .

Y ello al margen de los motivos empleados. Pues bien, no vemos que sea posible, en cualquier orden jurisdiccional, que una vez planteado un proceso judicial que termina por sentencia, volver a reiterarlo alegando que el plazo de prescripción no había transcurrido, y es más que había comenzado de nuevo tras la interposición de la reclamación administrativa o judicial, ni aún cambiando la motivación. Al contrario cuando se ejercita una pretensión es preciso agotar todos los motivos que conducen al éxito o a la oposición. En definitiva, el principio de seguridad jurídica es el que exige que las disputas jurídicas se resuelvan dentro de un plazo razonable de forma definitiva (no es infrecuente que las sentencias del TS se dicten habiendo transcurrido más de 20 años desde la realización del hecho imponible). Así lo dice también la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable de manera supletoria al proceso contencioso-administrativo.

Desde luego la Administración Tributaria no puede alegar indefensión, tiene cuatro años para el ejercicio del derecho a liquidar, plazo que además puede interrumpir por cualquier reclamación al interesado. Lo que exige la Constitución (RCL 1978, 2836) es que cuando actúe lo haga de conformidad a la legalidad ( art. 11 , 91, 9.3 y 1031 de la Constitución ) y no que pueda reiterar, una vez vencida judicialmente el mismo acto «hasta que acierte».

2.-El cambio jurisprudencial.- Latencia sine die del derecho a liquidar.

a.- Sentencia de 28 de junio de 2010 (RJ 2010, 5921) (Recurso de casación 96/2006 ). La interrupción de la prescripción del derecho a liquidar.

La sentencia del TS de 28 de junio de 2010 , que reitera la doctrina contenida en la Sentencia de 29 de junio de 2009 (RJ 2009, 6846) , sostiene que:

1. La anulación de una comprobación de valores no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente como consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económico-Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos.

En consecuencia el recurrente al interponer un recurso contra una decisión de los Tribunales Económico-Administrativos tiene dos posibilidades:

a. Que se desestime su pretensión. Si no existe recurso, se producirá el efecto de cosa juzgada.

b. Que se estime. Aunque se anule el acto administrativo no se extingue el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones y volver a actuar, esta vez respetando las formas y garantías de los interesados.

2. El derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía, formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido a dos límites:

a. La prescripción, es decir que puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos.

b. La santidad de la cosa juzgada. Si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces si- del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.( STS 26 de febrero SIC de 2002 (RJ 2002, 1082) , 19 de septiembre de 2008 (RJ 2008, 4459) , 22 de septiembre de 2008 , 21 de junio de 2010 (RJ 2010, 5755) , 28 de octubre de 2010 (RJ 2010, 7729) , y tres sentencia de 3 de mayo de 2011 (RJ 2011, 3909) ).

Parece ser que lo que no podría hacerse es reiterar el mismo error o defecto (en el mismo sentido la STS de 20 de marzo de 2012 (RJ 2012, 4925) , la contumacia en el error, y en principio parece referirse exclusivamente a defectos formales.

Como vemos se abandona la tesis de la tercera liquidación, a mi juicio acertadamente, aunque no se excluye la tercera o sucesivas, siempre que la motivación sea distinta. Se da por supuesto que la falta de motivación es un defecto formal, cuestión con la que no estoy acuerdo, pues la motivación es la causa que justifica el acto administrativo, y se regula además en la Ley en un artículo distinto al de los defectos de forma (54 y 55 respectivamente de la ley 30/1992 (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) ).

Pero si se parte de la naturaleza formal de la motivación, la tesis actualmente vigente en la jurisprudencia supone anular la eficacia del silencio administrativo; no existe mayor indefensión que el silencio, por lo que siguiendo la tesis de esta sentencia los Tribunales deberían ordenar la retroacción de actuaciones para motivar, haya sido o no alegada la falta por el interesado cuando se recurre contra el silencio de la Administración. La extensión de esta tesis a todo el ámbito del ordenamiento administrativo supone volver de a la superada concepción del administrado frente a la de ciudadano que pretendió eliminar la ley 30/1992.

La tutela judicial efectiva, con esta tesis se transforma en provisional, formal, con vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, previsto en el artículo 241 de la norma constitucional (RCL 1978, 2836) , en relación con el 6.1 del TEDH (RCL 1999, 1190, 1572) y el 47 de la Carta de D.F de la UE (LCEur 2007, 2329) .

Dice la EM de la LEC (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) que, «Justicia civil efectiva significa, (...) una respuesta judicial más pronta, mucho más cercana en el tiempo a las demandas de tutela, y con mayor capacidad transformación real de las cosas. Significa, por tanto, un conjunto de instrumentos encaminados a lograr un acortamiento del tiempo necesario para una definitiva determinación de lo jurídico en los casos concretos, es decir, sentencias menos alejadas del comienzo del proceso».

4.- Sentencia del 26 de marzo de 2012 (RJ 2012, 5101) (recurso de casación nº 5827/2009 ).

Destacamos de esta sentencia que reitera en esencia la anterior que:

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«El artículo 90 de la Ley General Tributaria de 1963 (RCL 1963, 2490) ), como actualmente con la vigencia de la Ley homónima de 2003 (RCL 2003, 2945) (artículo 83), el legislador quiso distinguir entre las competencias en materia de liquidación ("gestión", en la terminología de la Ley de 1963, "aplicación de los tributos", en la de la nueva Ley) y de revisión, atribuyéndolas a instancias administrativas diferentes.

Se trata de un principio nuclear de nuestro sistema tributario que debe presidir cualquier interpretación que se haga de las normas reguladoras de la materia. De modo que hay que eludir todo entendimiento que atribuya a los tribunales económico-administrativos competencias en materia de liquidación, más allá de las que sean consecuencia obligada de su tarea de revisar el acto tributario.

Sostiene la sentencia que «los artículos 169 de la Ley de 1963 y 40 del Reglamento de (RCL 1986, 1537, 2513, 3058) 1996 SIC atribuían al órgano competente para decidir la reclamación en cualquier instancia la revisión de todas las cuestiones que ofreciese el expediente de gestión y el de reclamación ante el órgano inferior, hubiesen sido o no planteadas por los interesados. En cuanto a su contenido, la resolución que adoptasen los órganos de revisión, como establecía el artículo 101.5.b) del mismo Reglamento, estimaría total o parcialmente la reclamación o el recurso declarando no ser conforme a derecho y anulando total o parcialmente el acto reclamado o recurrido; en su caso, especificaría las medidas a adoptar para ajustar dicho acto a derecho.

El régimen jurídico expuesto, como hemos reconocido en reiteradas ocasiones, otorga a los tribunales económico-administrativos una amplia facultad revisora, que va desde la mera modificación a la nulidad radical de los actos impugnados y que les faculta para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes ( sentencia de 11 de marzo de 2010 (RJ 2010, 2474) , casación 8651/04, FI 49º). Por ello, les cabe, en efecto:

a.- Resolver la cuestión de fondo, declarando la nulidad del acto impugnado o anulándolo total o parcialmente, o suministrando, incluso, a los órganos de gestión las bases con las que aprobar una nueva liquidación.

Pueden también:

b.- aprobar resoluciones que expulsen del mundo del derecho dicho acto porque ha sido adoptado sin cumplir las garantías formales y procedimentales dispuestas en el ordenamiento jurídico o sin contar con los elementos de juicio indispensables para decidir, ordenando dar marcha atrás, retrotraer las actuaciones y reproducir el camino, ya sin los defectos o las carencias inicialmente detectadas>>.

A mi juicio, de entenderlo así, debería plantearse cuestión de inconstitucionalidad o en su caso prejudicial ante el TJUE, por afectar a la tutela judicial efectiva, pues no tiene sentido que la ley otorgue carácter obligatorio al económico-administrativo e imponga cortapisas para que el interesado alcance en esta vía la satisfacción de sus pretensiones. La superación ya citada del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa hace que en la vía previa y obligatoria rija el mismo principio. Por otra parte el artículo 239 .3 de la Ley General Tributaria permite estimar el recurso total o parcialmente, siendo esa resolución un acto debido para el órgano de gestión, que en cualquier caso estará vinculado por la misma, (apartado 7 del mismo artículo) y deberá notificar en su caso la liquidación ajustada a lo dicho por el Tribunal Económico-Administrativo en el plazo de un mes. Pero desde luego de esa división de funciones del artículo 90 no puede deducirse a mi juicio una justificación para reanudar el procedimiento inspector y llegar a dictar una nueva liquidación tributaria, salvo en los casos en que existiendo un defecto formal así se solicite por el interesado y se acuerde por el Tribunal económico-administrativo o en su caso judicial.

A nuestro juicio la cuestión no es si cabe o no la retroacción de actuaciones, sino si se puede acordar cuando la parte perjudicada por el defecto formal no la solicita. Pues bien ha de partirse de un principio. Nadie puede resultar beneficiado de sus propios errores, o como dice el artículo 110.3 de la ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) : «Los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado». Se podrá discutir si este precepto es aplicable o no en materia tributaria, pero es claro que revela un principio general de derecho, y hasta una exigencia del sentido común. El interesado que opta por discutir el fondo del asunto o la aplicación concreta del derecho y prescinde de solicitar la retroacción por los defectos procedimentales o de motivación que ha sufrido no puede verse sorprendido por una decisión de la Administración que retrotraiga las actuaciones.

Por eso, al igual que hace la normativa tributaria, el artículo 113 de dicha ley 30/1992 dispone en su apartado 3 que: «El órgano que resuelva el recurso decidirá cuantas cuestiones, tanto de forma como de fondo, plantee el procedimiento hayan sido o no alegadas por los interesados. En este caso se les oirá previamente». Esto es, permite introducir la denominada tesina prevista en el artículo 33 de la ley jurisdiccional (RCL 1998, 1741) , cosa que en el caso analizado no había ocurrido, pero a continuación añade el precepto que: «No obstante, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por el recurrente, sin que en ningún caso pueda agravarse su situación inicial».

Entiendo que ni siquiera en vía jurisdiccional se puede utilizar la tesina para hacer la demanda al recurrente o la oposición al recurrido, sino para introducir excepcionalmente aquellas cuestiones, que por ser de orden público, constituyen un presupuesto ineludible de pronunciamiento previo, la competencia por ejemplo.

La sentencia parece compartir esta preocupación por atribuir la alegación de los defectos a quien los sufre cuando sostiene que «si optan por la retroacción de actuaciones no pueden olvidar que en nuestro sistema jurídico tal remedio constituye un instrumento para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales (el propio artículo 239.3 de la nueva Ley General Tributaria , en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad)».

Sin embargo luego añade a mi juicio, con peligro para el principio de seguridad jurídica, un segundo supuesto sin cobertura jurídica: «O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no se cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar liquidación; se trata de acopiar los datos de hecho impensables para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no».

Esta última posibilidad de hacer aquello que se debió hacer en su momento es innecesaria, pues la Administración tiene todos los medios que le presta el ordenamiento jurídico para su labor inspectora y puede interrumpir el amplio plazo de prescripción de cuatro años cuantas veces quiera, y aportar los medios probatorios correspondientes antes de dictar la resolución. En efecto, si la liquidación incurre en defecto formal y el recurrente no lo alega, la demostración de la ilegalidad en cuanto al fondo le corresponderá al recurrente, y si no lo logra prevalecerá la liquidación impugnada, luego el interés público recaudatorio no está en riesgo en ningún caso.

Por otra parte la tesis haría inútil la posibilidad de recurrir en el caso de silencio administrativo, donde en principio no existiría acopio de pruebas.

Carece de base normativa, al contrario de la previsión del artículo 239.3 de la LGT "que solo permite la reiteración cuando aprecie defectos formales «que hayan disminuido las posibilidades de defensa del demandante», no de la Administración, y se supone que previa alegación del mismo.

Puede agravar la situación del recurrente, incurriendo en una «reformatio in peius», como consecuencia de la interposición de un recurso, pues estamos ante un acto de gravamen. La revisión no puede en ningún caso empeorar la situación inicial del reclamante ( artículo 237.1 de la LGT ) y en todo caso, previo planteamiento de la tesina( artículo 237.2 de dicha Ley ).

Rompe el principio de neutralidad, o de igualdad de armas, que el TJUE considera implícito en el derecho a la tutela judicial efectiva, y que el Juez tiene que observar en el proceso contencioso-administrativo entre las partes, pues sería inconcebible que se diera la retroacción para que el interesado recurrente pudiera hacer acopio de pruebas de su pretensión. Simplemente se desestimaría su recurso, y por el contrario si se demuestra que el acto recurrido carece de los presupuestos fácticos necesario también debería anularse, de conformidad con lo que dispone la ley jurisdiccional, estimando o desestimando el recurso.

Es evidente que estando ante un derecho dispositivo, es el recurrente que ha sufrido la indefensión por un defecto formal, por ejemplo, falta de audiencia, el único que puede solicitar la retroacción de actuaciones, o prescindiendo de la misma solicitar un pronunciamiento en cuanto al fondo, o hacerlo de forma subsidiaria. La posibilidad de que la sentencia solo pueda ser estimatoria o desestimatoria, a salvo la declaración de inadmisibilidad, imposibilita una tercera solución en la cual, frente a lo que sostiene la sentencia, puedan los órganos revisores resolver lo que estimen pertinentes haya sido o no alegado por las partes, pues eso quiebra el principio de congruencia.

<<(...)

c.- La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico.

«Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo material alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar marcha atrás. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa, no cabe retrotraer para que la Administración rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión>>.

La sentencia parece admitir que tras el nuevo material alegatorio (parece referirse a las alegaciones de la parte) y fáctico, que no excluye que lo aporte de oficio la Administración, se puede dictar un nuevo acto administrativo de contenido distinto, implícitamente se admite que también por motivos de fondo.

d.- Limite de la tercera liquidación. La lucha contra la reiteración contumaz del mismo vicio o el abuso de derecho, recordando la sentencia del TS de 7 de octubre de 2000 (RJ 2000, 7877) (casación 3090/94 ) sostiene que:

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En esas situaciones, la imposibilidad de reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación ( artículo 3.1 de la Ley 30/1992 ) y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución española (RCL 1978, 2836) Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental (véanse tres sentencias de 3 de mayo de 2011(casaciones 466/98 , 4723/09 (RJ 2011, 3909) y 6393/09 (RJ 2010, 4228) , FJ 3º en los tres casos)>>.

En realidad parece proscribir la reiteración en el error, más que insistir en el número de veces que se hace:

<

En el presente supuesto, (...) no se trataba de un defecto procedimental o formal, sino de fondo, que atañía a la selección de la norma aplicable para practicar la liquidación. El órgano de revisión, en un claro exceso, (...) en su función revisora acordando una improcedente retroacción de las actuaciones del procedimiento de inspección (Fj 3°).

d.- No cabe la retroacción para imponer sanciones.

Sostiene la sentencia que no cabe reiterar las sanciones anuladas (...) «pues esa reproducción del camino para castigar otra vez contraviene frontalmente el principio "ne bis in idem", en su dimensión procedimental (véanse las sentencias de 22 de marzo de 2010 (RJ 2010, 4453) (casación 997/06, fundamento jurídico 4º y 11 de junio de 2011, casación 11 de julio de 2011, FJ 3º).

Estamos de acuerdo con la existencia de este límite, aunque no vernos la razón para entender que en este caso no es posible reiterar un acto de gravamen y si en el caso de que no se sancione. Es mas si existe «bis in dem », implica que la situación es la misma, por lo que igualmente se daría la situación de cosa juzgada.

e. - La Administración tiene potestad de volver a liquidar ante la anulación de la liquidación impugnada por el órgano administrativo revisor, si el plazo de prescripción no se ha agotado>>.

La sentencia en el fundamento jurídico cuarto reitera la tesis mantenida en la sentencia de marzo de 2012 de posibilidad de nueva liquidación, si no han transcurrido cuatro años, en el plazo del artículo 150.5 de la LGT :

Como he sostenido anteriormente, para mi eso no es posible porque el plazo de prescripción para liquidar se agotó con la liquidación. Pero por otra parte se dice que en cualquier otro sector del ordenamiento administrativo existe esta posibilidad, sin embargo no se cita ningún ejemplo, y son numerosas las sentencias que acogen la existencia de cosa juzgada en supuestos semejantes. Por todas véase la del TS de 15 de octubre de 2009 (RJ 2009, 7527) .

¿Y en que fundamenta la sentencia esta posibilidad? Sostiene la sentencia del TS que la sentencia recurrida «(...) en realidad, están dando a entender que la Administración no puede volver a liquidar. Esa solución de la sentencia impugnada implica que a la Administración se le impone la tesitura de acertar a la primera, de modo que si yerra ya no tiene posibilidad alguna de liquidar el tributo, aun cuando su potestad no haya prescrito, conclusión que, a nuestro juicio, carece de sustento normativo, tanto ordinario como constitucional. Aún más, el ya mencionado principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de tributar de acuerdo con su capacidad económica ( artículo 31.1 de la Constitución ) abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas».

5.- STS de 19 de noviembre de 2012 (RJ 2012, 10893) . Mantenimiento de la doctrina general.

El TS estima el recurso de casación en interés de la ley interpuesto por la Administración del Estado y declara como doctrina legal que la estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia (FJ 5).

La sentencia recurrida sostenía la imposibilidad de retroacción de actuaciones en los siguientes fundamentos:

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b) Los principios constitucionales de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva, que exigen que las resoluciones judiciales se ejecuten en sus propios términos, impiden desconocer o contradecir las situaciones jurídicas declaradas o reconocidas en una sentencia que haya adquirido firmeza.

c) La factibilidad de reiteración de actos administrativos anulados tiene como ventaja el principio de justicia material, evitando que por cuestiones formales se incumpla el deber de contribuir según la propia capacidad económica, pero tiene el inconveniente de riesgo de latencia sine die del conflicto, dejando en manos de la Administración dilatar de manera indefinida la situación de injusticia, sin más que reiterar los vicios formales en cada nueva tramitación, con grave merma del principio de seguridad jurídica. Esto alcanza tintes cercanos a lo catastrófico en el ámbito tributario, en el que lo prolongado del devenir procedimental (que incluye el recurso obligatorio a la vía económico-administrativa) hace que la posibilidad de tan sólo una reiteración del acto administrativo pueda conducir a que el conflicto tributario se extienda a horquillas temporales inasumibles en un Estado de Derecho y muy superiores a la decena de años>>.

Sostiene la sentencia que, «En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción (RCL 1998, 1741) la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la ley 30/1992 (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , y en la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) >, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.

Así, los arts. 66 y 67 de la Ley 30/92 consagran los principios de conservación de actos y trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de los vicios de que adolezca».

Por su parte, el art. 26.5 de la Ley General Tributaria dispone, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, principios que aparece «desarrollados por el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa de 13 de mayo de 2009 SIC (RCL 2005, 1069, 1378) , arts. 66 y 70».

Concretamente el art. 70 del Reglamento de 2005 señala que «la ejecución de las resoluciones de los tribunales se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa. En todo lo que no se oponga a la normativa citada a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección la de este capítulo».

Empezando por el final, el artículo 10 de la Ley General Tributaria establece un principio de reserva de ley para la regulación de los efectos de la prescripción, por lo que no parece un Reglamento el instrumento normativo adecuado.

En segundo lugar, comparto que por sistemática y por su propia naturaleza los artículos de la ley 30/1992 del favor acti solo juegan en el procedimiento administrativo, antes de dictarse el acto resolutorio, y desde luego no pueden servir de argumento para reabrir un plazo para liquidar una vez hecha la liquidación.

El artículo 26.5 sólo prevé el caso de una resolución administrativa o judicial que ordenen la retroacción. No el caso de que éstas se limiten a estimar o desestimar sin ordenar retroacción alguna.

La reducción de la posibilidad de retrotraer del artículo 239 de la LGT a la existencia de defectos formales, excluye la posibilidad de una retroacción en cuanto al fondo. «lnclusio unius, exclusius alterius».

Los actos nulos no interrumpen la prescripción. Si, a sensu contrario , los actos anulables. Como subraya el voto particular que formula el Magistrado Emilio Frias Ponce, la Sala contradice la doctrina que después de superar su posición inicial venia considerando que no tienen eficacia interruptora de la prescripción los actos anulables, sentencias, entre otras, de 19 de abril de 2006 (RJ 2006, 6758) , 29 de junio (RJ 2009, 6846) y 22 de octubre de 2009 (RJ 2009, 7630) y 11 de febrero de 2010 (RJ 2010, 3869) .

Los arts. 68 a 72 de la Ley Jurisdiccional (RCL 1998, 1741) delimitan el sentido estricto de los pronunciamientos judiciales que resuelven un recurso: inadmisibilidad del recurso, desestimación o estimación por anulación total o parcial del acto administrativo impugnado.

En ningún momento se alude, ni expresa ni implícitamente, a una facultad autónoma del órgano judicial de resolver un recurso adoptando una decisión que permita la retroacción de actuaciones cuando, aun no siendo así solicitado por la parte, concurriera un defecto formal o procedimental en la actuación administrativa.

El artículo 70.2 LJCA establece que procederá dictar un fallo que estime el recurso contencioso-administrativo cuando "la disposición, la actuación o el acto incurrieran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder ,.

En consecuencia, dicho precepto no realiza matización alguna en relación con el carácter de la infracción ni con las consecuencias o efectos que dicha infracción del ordenamiento jurídico debe producir, pues no distingue, en ningún momento, si el defecto apreciado en el acto anulado atiende a razones de fondo, a defectos formales o porque sean vicios que afecten al procedimiento administrativo seguido para su dictado.

De aplicar el razonamiento del TS en el caso de la devolución de ingresos indebidos por un contribuyente, debería permitírsele a quien la solicita, pero ve frustrada su pretensión por un acto firme o por una sentencia con cosa juzgada, reiterar su pretensión, mientras no haya prescrito (y habría que entender además que la declaración frustrada interrumpe la prescripción).

Muestro mi conformidad con el voto particular emitido a dicha sentencia por el Magistrado Don Manuel Garzón, si bien, con arreglo a mi tesis mantengo que cuando la Administración liquida un ejercicio determinado, a salvo de la comprobación parcial de un hecho imponible, que el particular siempre puede solicitar su elevación a general, en cuyo caso seguiría corriendo el plazo de prescripción en cuanto al resto no investigado, la liquidación ha de agotar cuantos motivos de ilegalidad tenga para oponerse a la autoliquidación, sin que el cambio de motivo permita reiniciar nuevamente el procedimiento, una vez anulado el primer acto, como también se exige al particular que impugna un acto que agote todos los motivos que tenga contra el mismo, sin que pueda formular un recurso por el tipo de gravamen, y tras fracasar iniciar otro por la base imponible, y en su caso otros, alegando prescripción, error iuris, compensación o cualquier otro. De ahí la tesis del tiro único, cuando se liquida o cuando se recurre una liquidación, el principio de seguridad jurídica exige incluir en ese acto todos los elementos jurídicos que fundamenten la pretensión.

7.- Reiteración de la jurisprudencia en sentencias posteriores.

Como ya se ha dicho esta línea jurisprudencial se ha mantenido en posteriores sentencias de esta 20 de diciembre de 2012 (RJ 2013, 834) (casación para la unificación de doctrina 5363/11 , FJ 2º), 14 de marzo de 2014 (casación para la unificación de doctrina 653/12 , FJ 3º), 15 de septiembre de 2014 (RJ 2014, 5117) (casación 3948/12 , FJ 4º), 29 de septiembre de 2014 (RJ 2014, 4502) (casación 1014/13 , FJ 3º), 26 de marzo de 2015 (RJ 2015, 1831) (casación para la unificación de doctrina 1500/13, FJ 4 º) y 15 de junio de 2015 (RJ 2015, 2525) (casación 1551/14, FJ 5 º) y 29 de junio de 2015 (casación 2875/2015 FJ 2º).

Conviene sin embargo detenerse en el análisis de estas dos últimas sentencias citada, pues en la primera de ellas se introduce un matiz, cualitativo.

Se dice en el fundamento jurídico quinto de la sentencia de 15 de junio de 2015 que ,(...)la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas achacables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación en derecho de su decisión.

De estas dos ideas surge una conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva.

Y en el fundamento jurídico sexto se dice que:

"la circunstancia de que la Administración pueda aprobar una nueva liquidación, en sustitución de la anulada, en las condiciones y con los requisitos señalados por la jurisprudencia, expuestos ut supra, no lleva consigo necesariamente que en todo caso y circunstancia las cuestiones que se planteen respecto de esa nueva liquidación deban ser objeto de un cauce económico-administrativo distinto y autónomo, con el ulterior control jurisdiccional ex artículo 106.1 de la Constitución (RCL 1978, 2836) , si a ello hubiere lugar .

Cuando un tribunal de justicia, controlando la previa actuación de la Administración tributaria (de gestión o de revisión), la anula , las cuestiones que puedan suscitarse en relación con la nueva liquidación que eventualmente pudiera ser adoptada pertenecen, en principio y por definición, al ámbito propio de la ejecución de sentencias, que han de dilucidarse con arreglo y por los cauces previstos en los artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998 (RCL 1998, 1741) , sin necesidad de instar otra vía económico-administrativa autónoma, que desembocaría en un proceso contencioso-administrativo distinto de aquél en el que fue dictada la sentencia que es causa de la liquidación [únicamente si el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, sin afectar a lo ordenado por la sentencia, sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente].

Si no se actúa de aquel modo, además de provocarse disfunciones por la apertura de dos vías paralelas y diacrónicas para el control de la actuación de la Administración en relación con la misma obligación tributaria de un sujeto pasivo (el debate frente a la liquidación inicial anulada, que aún sigue vivo por no ser firme la sentencia que así resolvió, y el segundo abierto contra la liquidación aprobada en sustitución de la anterior), se causa una demora no razonable, desproporcionada y, por ello, insoportable, haciendo transitar al sujeto pasivo la vía económico-administrativa, con sus dos instancias, y la impugnación jurisdiccional, también con dos instancias o, en su caso, el correspondiente recurso de casación, para dar respuesta a un debate en el que ya ha habido un pronunciamiento jurisdiccional, que sólo resta ejecutar en sus propios términos.

Recuérdese que el artículo 103.1 de la Ley 29/1998 dispone que la potestad de ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los juzgados y tribunales de este orden jurisdiccional, y que, conforme al artículo 70 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RCL 2005, 1069, 1378) (BOE de 27 de mayo), la ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, sin perjuicio de que, en todo lo que no se oponga a esa normativa y a la resolución judicial que se ejecuta, se aplique lo dispuesto en los artículo 66 y 67 del propio Reglamento>>.

Es decir, en los casos de reiteración de resoluciones anuladas por motivos de fondo, parece ser que no se permite el reinicio del expediente administrativo, sino la sustitución de la liquidación por otra. Lo que sigue siendo un privilegio de la Administración, al que no pueden acogerse los particulares.

Y por otra parte, reconociendo que la reiteración de procedimientos, en especial la vía económico-administrativa, conlleva el incumplimiento del plazo máximo para resolver, que exige el artículo 24.1 de la CE en relación con el 6.1 del Tratado de Protección de los Derechos Fundamentales de la Persona (RCL 1999, 1190, 1572) y el 47 de la Carta Europea de Derechos Fundamentales (LCEur 2007, 2329) , para el caso de que haya un pronunciamiento judicial, se pretende evitar la vía económico-administrativa y dilucidar las cuestiones que puedan surgir ante los órganos jurisdiccionales, en ejecución de sentencia.

Sin embargo, esta última solución no es completa, pues deja fuera los supuestos de retroacción administrativa en caso de anulación en esta vía, y los de reiteración del procedimiento inspector en los mismos casos, e igualmente aquellos que aun habiendo sido fiscalizados jurisdiccionalmente, la sentencia solo se pronuncia sobre la pertinencia de la reiteración de la liquidación. Y en cualquier caso, es discutible, que aun reconociendo lo razonable del argumento, se pueda entrar a analizar un acto tributario nuevo en ejecución de sentencia, obviando la vía administrativa.

Octavo. Conclusiones.

En consecuencia me muestro conforme con la desestimación del recurso, pero por motivos distintos a los empleados en la sentencia, y entiendo que, previa audiencia de las partes, una vez estimados los motivos de casación del Abogado del Estado, debió plantearse la Sala la pertinencia de volver a la jurisprudencia marcada por la sentencia del año 2000 de esta misma Sala, y en otro caso, plantear cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sobre la compatibilidad de los preceptos legales cuestionados con lo dispuesto en el artículo 47 de la Carta Europea de Derechos Fundamentales (LCEur 2007, 2329) que consagra el derecho a la tutela judicial en un plazo razonable y a través de un juicio justo, donde impere el principio de igualdad de armas en el proceso."