SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)
de 5 de mayo de 2022 (*)
«Procedimiento prejudicial — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Ocultación fraudulenta del impuesto devengado — Sanciones — Legislación nacional que prevé una sanción administrativa y una sanción penal por los mismos hechos — Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea — Artículo 49 — Artículo 50 — Principio non bis in idem — Artículo 52, apartado 1 — Limitaciones del principio non bis in idem — Exigencia de establecer normas claras y precisas — Posibilidad de tener en cuenta la interpretación de la legislación nacional por los órganos jurisdiccionales nacionales — Necesidad de establecer normas que garanticen la proporcionalidad del conjunto de sanciones impuestas — Sanciones de distinta naturaleza»
En el asunto C‑570/20,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por la Cour de cassation (Tribunal de Casación, Francia), mediante resolución de 21 de octubre de 2020, recibida en el Tribunal de Justicia el 28 de octubre de 2020, en el procedimiento penal contra
BV,
con intervención de:
Direction départementale des finances publiques de la Haute‑Savoie,
(...)
Sobre las cuestiones prejudiciales
25 Mediante sus dos cuestiones prejudiciales, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si el derecho fundamental garantizado en el artículo 50 de la Carta, en relación con el artículo 52, apartado 1, de esta, debe interpretarse en el sentido de que se opone
– a que la limitación de la acumulación de procedimientos y de sanciones de carácter penal en caso de ocultaciones fraudulentas o de omisiones declarativas en materia de IVA que prevé una normativa nacional en los casos más graves resulte únicamente de una jurisprudencia consolidada que interprete, de manera restrictiva, las disposiciones legales que definen los requisitos para la aplicación de dicha acumulación, y/o
– a una normativa nacional que no garantice, en los casos de acumulación de una sanción pecuniaria y de una pena privativa de libertad, mediante normas claras y precisas, en su caso tal y como han sido interpretadas por los órganos jurisdiccionales nacionales, que el conjunto de las sanciones impuestas no exceda de la gravedad de la infracción constatada.
26 Con carácter preliminar, es preciso recordar que, según reiterada jurisprudencia, las sanciones administrativas impuestas por las autoridades tributarias nacionales y los procesos penales incoados por infracciones en materia de IVA constituyen una aplicación de los artículos 2 y 273 de la Directiva 2006/112 y del artículo 325 TFUE y, por tanto, del Derecho de la Unión en el sentido del artículo 51, apartado 1, de la Carta, y, por consiguiente, deben respetar el derecho fundamental garantizado en el artículo 50 de esta última (sentencia de 20 de marzo de 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, apartado 21 y jurisprudencia citada).
27 A tenor de esta disposición, nadie podrá ser juzgado o condenado penalmente por una infracción respecto de la cual ya haya sido absuelto o condenado en la Unión mediante sentencia penal firme conforme a la ley.
28 En el caso de autos, en el marco del procedimiento penal de que se trata en el litigio principal, BV está acusado de actos de ocultación fraudulenta y de omisiones declarativas en materia de IVA, siendo así que, según las indicaciones que figuran en la petición de decisión prejudicial, ya se le ha impuesto, por los mismos hechos, una sanción administrativa firme, de carácter penal en el sentido del artículo 50 de la Carta. Pues bien, tal acumulación de procedimientos constituye una limitación del derecho fundamental consagrado por la mencionada disposición de la Carta, ya que esta prohíbe imponer, por hechos idénticos, varias sanciones de carácter penal al término de distintos procedimientos tramitados a estos efectos (véase, por analogía, la sentencia de 20 de marzo de 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, apartado 35).
29 No obstante, según reiterada jurisprudencia, una limitación del derecho fundamental garantizado en el artículo 50 de la Carta puede justificarse sobre la base del artículo 52, apartado 1, de esta (sentencias de 20 de marzo de 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, apartado 40 y jurisprudencia citada, y de 22 de marzo de 2022, Nordzucker y otros, C‑151/20, EU:C:2022:203, apartado 49).
30 Conforme al artículo 52, apartado 1, primera frase, de la Carta, cualquier limitación del ejercicio de los derechos y libertades reconocidos por esta deberá ser establecida por la ley y respetar el contenido esencial de dichos derechos y libertades. Según la segunda frase de ese mismo apartado, dentro del respeto del principio de proporcionalidad, solo podrán introducirse limitaciones de esos derechos y libertades cuando sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión o a la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás.
31 En el caso de autos, en primer lugar, consta que la posibilidad de acumular procedimientos y sanciones penales y procedimientos y sanciones administrativas de carácter penal está prevista por la ley, a saber, por los artículos 1729 y 1741 del CGI. Si bien la exigencia de que toda limitación del ejercicio de los derechos fundamentales debe estar prevista por la ley implica que la base legal que permita la injerencia en estos derechos debe definir ella misma el alcance de la limitación del ejercicio del derecho de que se trate, tal exigencia se confunde ampliamente con las exigencias de claridad y de precisión derivadas del principio de proporcionalidad (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de julio de 2020, Facebook Ireland y Schrems, C‑311/18, EU:C:2020:559, apartado 180), que se examinará en los apartados 34 y siguientes de la presente sentencia.
32 En segundo lugar, una normativa nacional como la que es objeto del litigio principal respeta el contenido esencial del derecho fundamental garantizado en el artículo 50 de la Carta, ya que, según se indica en los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia, únicamente permite tal acumulación de procedimientos y de sanciones en condiciones definidas taxativamente, garantizando así que el derecho reconocido en ese artículo 50 no se ponga en cuestión como tal.
33 En tercer lugar, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende que esa normativa tiene por objeto garantizar la percepción íntegra del IVA devengado. Habida cuenta de la importancia que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia concede, para alcanzar dicho objetivo, a la lucha contra las infracciones en materia de IVA, la limitación del principio non bis in idem resultante de una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal responde a un objetivo de interés general.
34 En lo referente, en cuarto lugar, al principio de proporcionalidad, este exige que la acumulación de procedimientos y sanciones prevista por una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal no exceda los límites de lo que sea adecuado y necesario para la consecución de los objetivos legítimamente perseguidos por dicha normativa, entendiéndose que, cuando se ofrezca una elección entre varias medidas adecuadas, deberá recurrirse a la menos onerosa y que las desventajas ocasionadas por esta no deben ser desproporcionadas con respecto a los objetivos perseguidos (sentencia de 20 de marzo de 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, apartado 46 y jurisprudencia citada).
35 Una normativa nacional que prevé la posibilidad de tal acumulación de procedimientos y de sanciones es adecuada para alcanzar el objetivo legítimo de luchar contra las infracciones en materia de IVA con el fin de garantizar la percepción íntegra del IVA devengado (sentencia de 20 de marzo de 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, apartado 48).
36 Por lo que respecta al carácter estrictamente necesario de tal normativa nacional, el Tribunal de Justicia precisó, en los apartados 49, 53 y 55 de la sentencia de 20 de marzo de 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197), que esta debe establecer normas claras y precisas que, antes de nada, permitan al justiciable determinar qué actos y omisiones pueden ser objeto de tal acumulación de procedimientos y de sanciones, que garanticen además una coordinación de los procedimientos con el fin de reducir a lo estrictamente necesario la carga adicional que supone la acumulación de procedimientos de carácter penal que se desarrollan de manera independiente y que, por último, permitan garantizar que la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas corresponde a la gravedad de la infracción en cuestión.
37 El órgano jurisdiccional remitente se pregunta, en primer lugar, sobre la primera de las exigencias recordadas en el apartado anterior, la cual, por lo que respecta al derecho fundamental garantizado en el artículo 50 de la Carta, refleja también el principio de legalidad de los delitos y las penas consagrado en el artículo 49, apartado 1, de la Carta. En efecto, tal como señaló el Abogado General en los puntos 56 a 58 de sus conclusiones, este último principio es aplicable a la acumulación de una sanción administrativa firme de carácter penal, en el sentido del artículo 50 de la Carta, y de un procedimiento penal, en la medida en que esa acumulación puede dar lugar a una consecuencia más grave para la persona afectada que la resultante únicamente de los procedimientos penales. En particular, la carga represiva que resulta de la acumulación de sanciones de carácter penal puede ir más allá de la prevista por la ley por un comportamiento imputado, razón por la cual es necesario que toda disposición que autorice una doble represión respete las exigencias del principio de legalidad de los delitos y las penas garantizado en el artículo 49, apartado 1, de la Carta.
38 Pues bien, en lo que atañe al principio de legalidad de los delitos y las penas, el Tribunal de Justicia ha declarado que, si bien este principio exige que la ley defina claramente los tipos delictivos y las penas que llevan aparejadas, este requisito se cumple cuando el justiciable puede saber, a partir del texto de la disposición pertinente y, si fuera necesario, con ayuda de la interpretación que de ella hacen los tribunales, qué actos y omisiones generan su responsabilidad penal (sentencias de 22 de octubre de 2015, AC-Treuhand/Comisión, C‑194/14 P, EU:C:2015:717, apartado 40 y jurisprudencia citada, y de 11 de junio de 2020, Prokuratura Rejonowa w Słupsku, C‑634/18, EU:C:2020:455, apartado 49).
39 Así, el hecho de que los requisitos exigidos para la acumulación de procedimientos y de sanciones de carácter penal no deriven exclusivamente de disposiciones legislativas, sino también de su interpretación por los órganos jurisdiccionales nacionales no puede, por sí solo, poner en entredicho el carácter claro y preciso de la normativa nacional, siempre que el justiciable pueda saber, a partir del texto de las disposiciones pertinentes y, si fuera necesario, con ayuda de la interpretación que de ellas hagan dichos órganos jurisdiccionales, qué actos y omisiones pueden dar lugar a tal acumulación de procedimientos y de sanciones.
40 Por lo que se refiere a la utilización, por el legislador nacional, de conceptos generales para determinar las actuaciones que pueden dar lugar a una acumulación de procedimientos y de sanciones de carácter penal, procede recordar que, en los apartados 52 y 53 de su sentencia de 20 de marzo de 2018, Garlsson Real Estate y otros (C‑537/16, EU:C:2018:193), el Tribunal de Justicia consideró que la normativa nacional controvertida en el asunto que dio lugar a esa sentencia era suficientemente clara y precisa, aunque dicha normativa nacional hiciera depender esa acumulación de si las actuaciones en cuestión podían causar «una sensible alteración» del precio de los instrumentos financieros y, por tanto, de la interpretación de un concepto general que requiere una apreciación significativa por parte de los órganos jurisdiccionales nacionales.
41 En efecto, de la jurisprudencia relativa al principio de legalidad de los delitos y las penas se desprende que este principio no puede interpretarse en el sentido de que prohíba la aclaración progresiva de las reglas de la responsabilidad penal de un asunto a otro, siempre que el resultado fuera razonablemente previsible en el momento en que se cometió la infracción, en particular habida cuenta de la interpretación que la jurisprudencia daba en aquel momento a la disposición legal examinada (sentencias de 22 de octubre de 2015, AC-Treuhand/Comisión, C‑194/14 P, EU:C:2015:717, apartado 41 y jurisprudencia citada, y de 11 de junio de 2020, Prokuratura Rejonowa w Słupsku, C‑634/18, EU:C:2020:455, apartado 50).
42 Así, y siempre que concurran las mismas condiciones, la circunstancia de que la jurisprudencia nacional se refiera, en el marco de su interpretación de las disposiciones legales pertinentes, a conceptos generales que deben aclararse gradualmente, no impide, en principio, que pueda considerarse que la normativa nacional establece normas claras y precisas que permitan al justiciable prever qué actos y omisiones pueden ser objeto de una acumulación de procedimientos y de sanciones de carácter penal.
43 En este contexto, procede recordar además que el alcance de la previsibilidad así exigida depende en gran medida del contenido del texto de que se trate, del ámbito que cubra y del número y condición de sus destinatarios. La previsibilidad de la ley no es incompatible con el hecho de que la persona afectada se vea obligada a recurrir a un asesoramiento jurídico apropiado para valorar las eventuales consecuencias de un determinado acto en una medida razonable, dadas las circunstancias del caso. Ello resulta especialmente cierto en el caso de los profesionales, habituados a la necesidad de mostrar una gran prudencia en el ejercicio de sus actividades. Cabe por tanto esperar de estos que presten especial atención a la valoración de los riesgos que entraña dicho ejercicio (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de junio de 2005, Dansk Rørindustri y otros/Comisión, C‑189/02 P, C‑202/02 P, C‑205/02 P a C‑208/02 P y C‑213/02 P, EU:C:2005:408, apartado 219 y jurisprudencia citada; de 22 de octubre de 2015, AC-Treuhand/Comisión, C‑194/14 P, EU:C:2015:717, apartado 42, y de 28 de marzo de 2017, Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, apartado 166).
44 En el caso de autos, si bien incumbe al órgano jurisdiccional remitente comprobar si la normativa nacional controvertida en el litigio principal respeta las exigencias de claridad y precisión recordadas en el apartado 36 de la presente sentencia, corresponde al Tribunal de Justicia proporcionar indicaciones útiles a este respecto para permitirle resolver el litigio del que conoce [véase, por analogía, la sentencia de 22 de junio de 2021, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Efectos de una decisión de expulsión), C‑719/19, EU:C:2021:506, apartado 82 y jurisprudencia citada].
45 Pues bien, antes de nada, de las indicaciones que figuran en la petición de decisión prejudicial se desprende que el artículo 1729 del CGI establece las condiciones en las que las ocultaciones fraudulentas o las omisiones declarativas en materia de IVA pueden dar lugar a la imposición de una sanción administrativa pecuniaria de carácter penal. Con arreglo al artículo 1741 del CGI y en las condiciones previstas en dicha disposición, tales actos pueden también ser objeto, «con independencia de las sanciones fiscales aplicables», de una multa penal y de una pena privativa de libertad.
46 A continuación, el Conseil constitutionnel (Consejo Constitucional) ha declarado que la acumulación de procedimientos y de sanciones que prevén estos artículos solo puede aplicarse en los casos más graves de ocultación fraudulenta de cantidades sujetas al impuesto o de omisiones declarativas, precisando al mismo tiempo que esta gravedad puede resultar del importe de los derechos defraudados, de la naturaleza de las actuaciones del acusado o de las circunstancias de su intervención. Pues bien, sin perjuicio de la apreciación del órgano jurisdiccional remitente, tal interpretación realizada por dicho órgano jurisdiccional a la luz del principio de proporcionalidad no resulta, en sí misma, imprevisible.
47 Por último, el órgano jurisdiccional remitente señala que ya ha aplicado en varias ocasiones la jurisprudencia del Conseil constitutionnel (Consejo Constitucional) contemplada en el apartado anterior y, de este modo, ha precisado más su alcance. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si, habida cuenta de estos precedentes jurisprudenciales, era razonablemente previsible para BV, en el momento en que se cometieron los hechos controvertidos en el litigio principal, que estos pudieran dar lugar a una acumulación de procedimientos y de sanciones de carácter penal con arreglo a los artículos 1729 y 1741 del CGI.
48 En este contexto, el hecho de que BV hubiera debido, en su caso, recurrir a la asistencia de un asesor jurídico para evaluar las consecuencias que pudieran derivarse de los hechos que se le imputaban a la luz de los requisitos para la aplicación de la acumulación de procedimientos y de sanciones de carácter penal que prevén dichos artículos, tal como han sido interpretados por los órganos jurisdiccionales nacionales, no puede, conforme a la jurisprudencia recordada en el apartado 43 de la presente sentencia, cuestionar el carácter claro y preciso de la normativa nacional controvertida en el litigio principal. Ello es tanto más cierto en el caso de BV en la medida en que este parece haber cometido esos hechos en el marco de su actividad profesional de auditor.
49 En segundo lugar, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta sobre la tercera exigencia contemplada en el apartado 36 de la presente sentencia, derivada tanto del artículo 52, apartado 1, de la Carta como del principio de proporcionalidad de las penas consagrado en el artículo 49, apartado 3, de esta, que implica para las autoridades competentes la obligación, en caso de imponer una segunda sanción, de velar por que la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas no exceda de la gravedad de la infracción constatada (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de marzo de 2018, Garlsson Real Estate y otros, C‑537/16, EU:C:2018:193, apartado 56).
50 A este respecto, se debe precisar que, según la jurisprudencia recordada en el apartado 36 y en el apartado anterior de la presente sentencia, esta exigencia se aplica, sin excepción, a todas las sanciones impuestas acumulativamente y, por consiguiente, tanto a la acumulación de sanciones de la misma naturaleza como a la acumulación de sanciones de distinta naturaleza, como es la acumulación de sanciones pecuniarias y de penas privativas de libertad. El mero hecho de que las autoridades competentes tengan la intención de imponer sanciones de distinta naturaleza no puede eximirlas de la obligación de asegurarse de que la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas no exceda de la gravedad de la infracción constatada, so pena de vulnerar el principio de proporcionalidad.
51 En estas circunstancias, el Tribunal de Justicia declaró, en el apartado 60 de la sentencia de 20 de marzo de 2018, Garlsson Real Estate y otros (C‑537/16, EU:C:2018:193), que esa exigencia de proporcionalidad no es respetada por una normativa que establece, para la acumulación de una multa penal y de una sanción administrativa pecuniaria de carácter penal, que el cobro de la primera se limitará a la parte que sobrepase el importe de la segunda, sin establecer tal norma también para la acumulación de una sanción administrativa pecuniaria de carácter penal y de una pena privativa de libertad.
52 En el caso de autos, si bien, conforme a las indicaciones que figuran en la petición de decisión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente ya ha declarado, basándose en consideraciones de proporcionalidad, que el importe total de una sanción impuesta en caso de acumulación de sanciones no debe superar el importe más elevado de una de las sanciones impuestas, ese mismo órgano jurisdiccional ha precisado que dicha limitación solo se aplica a sanciones de la misma naturaleza, a saber, a sanciones pecuniarias. Pues bien, como señaló el Abogado General en el punto 103 de sus conclusiones, tal limitación no garantiza la correspondencia entre la gravedad de la infracción y la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas cuando se acumula una sanción pecuniaria con una pena privativa de libertad.
53 En la medida en que el Gobierno francés ha señalado ante el Tribunal de Justicia que el juez penal está obligado a respetar el principio de proporcionalidad de las penas que le confiere la facultad de modular la sanción penal en función de las circunstancias del caso concreto, de la jurisprudencia recordada en los apartados 36 y 49 de la presente sentencia se desprende, por una parte, que las autoridades competentes tienen la obligación de velar por que la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas no exceda de la gravedad de la infracción constatada y, por otra parte, que dicha obligación debe resultar, de manera clara y precisa, de la normativa nacional en cuestión.
54 Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si sucede así en el caso de autos, teniendo en cuenta que ha declarado, basándose igualmente en consideraciones de proporcionalidad, que la limitación contemplada en el apartado 52 solo resulta aplicable a la acumulación de sanciones de la misma naturaleza.
55 En atención a las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales que el derecho fundamental garantizado en el artículo 50 de la Carta, en relación con el artículo 52, apartado 1, de esta, debe interpretarse en el sentido de que
– no se opone a que la limitación de la acumulación de procedimientos y de sanciones de carácter penal en caso de ocultaciones fraudulentas o de omisiones declarativas en materia de IVA que prevé una normativa nacional en los casos más graves resulte únicamente de una jurisprudencia consolidada que interprete, de manera restrictiva, las disposiciones legales que definen los requisitos para la aplicación de dicha acumulación, siempre que sea razonablemente previsible, en el momento en que se comete la infracción, que esta puede ser objeto de una acumulación de procedimientos y de sanciones de carácter penal, pero
– se opone a una normativa nacional que no garantiza, en los casos de acumulación de una sanción pecuniaria y de una pena privativa de libertad, mediante normas claras y precisas, en su caso tal y como han sido interpretadas por los órganos jurisdiccionales nacionales, que el conjunto de las sanciones impuestas no exceda de la gravedad de la infracción constatada.
Costas
56 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
El derecho fundamental garantizado en el artículo 50 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, en relación con el artículo 52, apartado 1, de esta, debe interpretarse en el sentido de que
– no se opone a que la limitación de la acumulación de procedimientos y de sanciones de carácter penal en caso de ocultaciones fraudulentas o de omisiones declarativas en materia de impuesto sobre el valor añadido (IVA) que prevé una normativa nacional en los casos más graves resulte únicamente de una jurisprudencia consolidada que interprete, de manera restrictiva, las disposiciones legales que definen los requisitos para la aplicación de dicha acumulación, siempre que sea razonablemente previsible, en el momento en que se comete la infracción, que esta puede ser objeto de una acumulación de procedimientos y de sanciones de carácter penal, pero
– se opone a una normativa nacional que no garantiza, en los casos de acumulación de una sanción pecuniaria y de una pena privativa de libertad, mediante normas claras y precisas, en su caso tal y como han sido interpretadas por los órganos jurisdiccionales nacionales, que el conjunto de las sanciones impuestas no exceda de la gravedad de la infracción constatada.
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