Id Cendoj:28079130022024100067
Órgano:Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede:Madrid
Sección:2
Fecha:
07/03/2024
Nº de Recurso:6531/2022
Procedimiento:
Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente:
DIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA
Doctrina
"Los órganos económico-administrativos y los tribunales del orden contencioso-administrativo no pueden anular una liquidación tributaria, apreciando de oficio la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, cuando la reclamación haya sido interpuesta de forma extemporánea.
En consecuencia, al no resultar conforme la sentencia impugnada con la anterior doctrina, procede estimar el recurso de casación.
Cabe apuntar que no resulta atendible el alegato de que, al albur de la reclamación económica-administrativa (en plazo) contra la sanción, se abriría el camino o la posibilidad para declarar la prescripción de la liquidación, dando lugar a la anulación de esta.
Al respecto ha de significarse que el objeto de la reclamación interpuesta en plazo, vino constituido exclusivamente por las sanciones impuestas.
Entendemos que la sentencia va más allá y su pronunciamiento anulatorio alcanza también a las liquidaciones, afirmando lo siguiente: "Esto determina la estimación del recurso y la anulación de las resoluciones del TEAC y del TEAR, así como de las dos liquidaciones que estarían prescritas, y como quiera que las sanciones estaban anudadas a las liquidaciones, la anulación de aquellas ha de producir igual efecto en éstas."
Por eso, conforme a lo expresado con anterioridad, el pronunciamiento de la sentencia de instancia no se ajusta a Derecho y, por tanto, ha de ser casada y anulada."
La delimitación de la cuestión casacional por el Auto del TS de admisión del recurso:
La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 15 de marzo de 2023, en el que aprecia un interés casacion al objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:
"2º) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:
Determinar si los órganos económico-administrativos y los tribunales del orden contencioso-administrativo pueden apreciar de oficio la prescripción del derecho de la Administración a liquidar cuando la reclamación haya sido interpuesta de forma extemporánea.
3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación: los artículos 69, 235 (sic) y 239 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre; en conexión con los artículos 69 y 70 de la Ley 29/1998, de 13 de julio.
Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."
Llama la atención que el Auto se remita exclusivamente al artículo 235 de la LGT (plazo de la reclamación) y no al artículo 237.1 de la LGT, que es expresamente invocado por la Sentencia de instancia:
"Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante"
Obviamente sometía al conocimiento del TEA -sin limitación en cuanto a su admisibilidad- la cuestión de la prescripción, incluso en el supuesto de extemporaneidad de la reclamación. El citado artículo no contiene ninguna excepción en cuanto a este extremo capital. Dicho de otra manera, la extemporaneidad de la reclamación del interesado no constituye presupuesto de la revisión del órgano económico-administrativo, cuando la cuestión conocida (sometida a conocimiento ex lege) afecte a una nulidad que deba apreciarse de oficio por dicho órgano de revisión.
El planteamiento de la Sentencia del Tribunal Supremo sobre la nulidad por prescripción de la acción para liquidar la deuda tributaria:
Asimismo, nuestra sentencia de 5 de abril de 2005 (rec. cas. unificación de doctrina núm. 8000/2000,ECLI:ES:TS:2005:2034) aborda un supuesto en el que el recurrente mantenía que el examen de los posibles motivos de nulidad de pleno derecho del acto o disposición impugnados resultaba preferente al de las posibles causas de inadmisibilidad invocadas. Esta Sala rechazó ese planteamiento, apuntando que, "un inicial criterio del Tribunal Supremo permitía examinar, con antelación al examen de las causas de inadmisibilidad del recurso,las nulidades absolutas, radicales o de pleno derecho, por cuanto ellas, al existir ya con anterioridad a la formulación del proceso, no precisan en realidad de éste, salvo para explicitar o hacer patente su existencia anterior. En este sentido podemos citar las sentencias de 3 de marzo de 1979, 18 de marzo de 1984, 22 de diciembre de 1986 y 27 de febrero de 1991, entre otras.
Ahora bien, no es menos cierto que una línea jurisprudencial más reciente viene manteniendo una doctrina distinta, al otorgar preferencia al examen de la inadmisibilidad, pudiendo citarse en este sentido las sentencias de 23 de noviembre y 7 de diciembre de 1993, 18 de febrero de 1997, 7 de diciembre de 2000 y 20 de abril de 2001. A tenor de esta doctrina, la pretendida o apreciada nulidad de derecho no es motivo para que deje de tenerse en cuenta la extemporaneidad del recurso, pues, siempre, según la corriente doctrinal que se está exponiendo, si existe una nulidad de pleno derecho la vía a seguir para invocarla en cualquier momento es la que se encontraba establecida en el art. 109 de la Ley de Procedimiento Administrativo (hoy 102 de la Ley 30/92). Por el contrario en el recurso contencioso-administrativo es obligado atenerse a las normas por las que se rige la sentencia."
En el asunto resuelto por la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2006, rec. 5579/2001,
ECLI:ES:TS:2006:6152, el contribuyente mantuvo en instancia la improcedente inadmisibilidad, por extemporaneidad, de su recurso de alzada contra una decisión del TEAR de Madrid, aduciendo, -al igual que postula aquí la recurrida- que procedía la previa declaración de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, porque no podía verse afectada por la posible extemporaneidad del recurso de alzada, al tener que declararse de oficio. Pues bien, aunque en aquel caso constatamos que el recurso de alzada no fue presentado de forma extemporánea, ya proclamamos que "contra una resolución administrativa que aprecia la extemporaneidad del recurso administrativo, la primera cuestión que debe examinarse es si tal declaración se ajusta o no a Derecho, y todo ello, aunque se haya alegado una cuestión de orden público, como puede ser el tema de la prescripción. Apreciada la inadmisibilidad aparece un óbice absoluto al examen de los motivos de fondo planteados."
La ratio decidendi de la Sentencia de la Audiencia Nacional casada no ofrece duda en cuanto a lo previamente comentado sobre el artículo 237.1 de la LGT:
"TERCERO. - Sobre la prescripción.
La resolución del TEAC era consciente de que también se había planteado la prescripción del derecho de la Administración para liquidar, por la sencilla razón de que cuando se amplió el plazo de duración de las actuaciones inspectoras ya había transcurrido más de un año desde su inicio, por lo que era ineficaz, según la interpretación jurisprudencial, sobradamente conocida, pero al desestimar la alegación referida a la extemporaneidad, de manera indebida no entró a conocer de la prescripción, incumpliendo lo dispuesto en los artículos 237.1 y 239.2 de la Ley General Tributaria (LGT), de igual manera que antes la liquidación incumplió lo dispuesto en el artículo 103.1 LGT.
Y es que nunca debió de haber duda de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, y ésta (la prescripción) debió ser apreciada porque así lo planteó la entidad recurrente, pero no hubiera hecho falta, porque, de acuerdo con el artículo 69 LGT, la prescripción se aplicará de oficio.
En efecto, las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 2/4/2009; se ampliaron por otros doce meses el 3/8/2011; dieron lugar al acta de disconformidad A02 71960150 y a dos liquidaciones (ejercicios 2004 y 2005) notificadas el 17/12/2011.
Como fácilmente puede observarse, cuando se amplió el plazo inicial de duración del procedimiento, esté ya había transcurrido, sin contar con las dilaciones indebidas e interrupciones justificadas, que hubieran podido producirse, como ha interpretado la jurisprudencia, que hemos citado en numerosas sentencias "ad exemplum" la de 3/10/2018 (rec.433/2015), con cita de las del Tribunal Supremo de 12/12/2012 ( RCA.4728/2009), de 16/6/2013 ( RCA. 3383/2010), y 25/5/2015 (RCA. 1479/2014), y la más reciente de 17/5/2016(RCA.3953/2014) que contiene la doctrina condensada en la afirmación de que el acuerdo de ampliación ha de notificarse antes de que finalice el plazo inicial de doce meses, para cuyo cómputo no se han de tomar en consideración las eventuales interrupciones justificados, ni la existencia de dilaciones imputables al contribuyente.
La defensa de la contestación a la demanda incurre en el error de excluir del cómputo del plazo inicial determinas dilaciones, etc, cuando, como decimos, esto no ha de ser así.
Esto determina la estimación del recurso y la anulación de las resoluciones del TEAC y del TEAR, así como de las dos liquidaciones que estarían prescritas, y como quiera que las sanciones estaban anudadas a las liquidaciones, la anulación de aquellas ha de producir igual efecto en éstas."
En nuestra modesta opinión:
1) El TEA debió pronunciarse sobre la base del art. 237.1 de la LGT sobre la prescripción, pues dicha cuestión estaba legalmente remitida a su conocimiento, incluso en el supuesto de que la reclamación fuera -solo en parte- intempestiva.
Al no haberlo hecho había una infracción sometida a la revisión jurisdiccional ejercida en la instancia por la AN.
La doctrina de la STS no considera ni excluye la consideración de dicho artículo
2) Si la tempestividad de la reclamación (acumulada) contra la sanción permite la nulidad de esta basada en la prescripción del derecho a liquidar la cuota, solo puede ser por la conexión entre ambos actos. Admitida dicha conexión no cabría -por identidad de razón- limitar la revisión solo a la sanción.
El articulo 49.1 de la LPACAP establece:
La nulidad o anulabilidad de un acto no implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero.
La sanción no es independiente de la liquidación sino consecuencia de la misma
Es por este motivo que su nulidad se admite y declara en el presente caso, también en casación
3) La acción de nulidad por prescripción ejercitada tempestivamente (al menos en parte) requeriría que el órgano jurisdiccional (en la instancia y en la casación) se pronuncie sobre la misma sin impedirla mediante la cosa juzgada:
Respecto de si la jurisdicción contencioso-administrativa, al conocer de la acción de nulidad, puede estimarla declarando directamente la nulidad del acto impugnado o ha de limitarse simplemente a declarar el derecho del interesado a que se inicie el procedimiento de revisión regulado en el artículo 106 de la LPAC, la doctrina más generalizada es que el tribunal debe limitarse a esto último. Sentencias como las de 7 de mayo de 1992 (esta dictada por la Sala del artículo 61 LOPJ en el marco de un recurso extraordinario de revisión de carácter unificador), 24 de octubre de 2000, 12 de noviembre y 12 de diciembre de 2001, así como la de 13 de octubre de 2004, entre muchas, han establecido que el trámite de revisión de oficio por parte de la Administración de los actos considerados nulos de pleno Derecho ha de ajustarse a un procedimiento que se distribuye en dos fases: en la primera se abre el expediente e interviene el Consejo de Estado u órgano consultivo correspondiente de la Comunidad Autónoma; la segunda es la resolución de la pretensión de declaración de la nulidad del acto. Si la Administración deniega la apertura del expediente de revisión, expresamente o por silencio, y el interesado acude a la Jurisdicción contencioso-administrativa, esta habrá de limitarse a ordenar a la Administración a que siga el procedimiento hasta el final pero no podrá adoptar un pronunciamiento directo sobre la nulidad del acto. La STS de 21 de mayo de 2009 también recoge esta doctrina como la más extendida. No obstante lo cual, hay supuestos en los que la jurisprudencia se ha pronunciado de forma más matizada. Son muestra de ello las SSTS de 6 de marzo de 2000, 6 de abril de 2001, 1 de marzo de 2004 y 17 de noviembre de 2006, según las cuales la doctrina general antes indicada solo puede seguirse con dos importantes cautelas. La primera de ellas es que no debe aplicarse en relación con actos administrativos sobre los que se cuenta ya con elementos de juicio para, «sobreponiéndose a un entendimiento formalista del carácter revisor de la Jurisdicción contenciosa, enjuiciar su validez»; lo mismo establece respecto de las pretensiones resarcitorias, recordando que alguna Sentencia, como la de 16 de noviembre de 1974, se ha pronunciado sobre el fondo incluso aunque no se había tramitado el procedimiento ni solicitado informe al Consejo de Estado. Verdaderamente, la negativa de la Jurisdicción contenciosa a conocer el fondo del asunto para determinar si concurre una causa de nulidad, usando como única excusa que la Administración no se ha pronunciado previamente sobre ello, y que el recurso contencioso tiene un mero carácter revisor de los actos administrativos, ha dejado de tener cualquier justificación en el sistema contencioso-administrativo actual, además de no ser razonable y contribuir solamente a atrasar y duplicar el procedimiento afrentando al principio de economía procesal; si la jurisdicción tiene suficientes elementos de juicio para valorar el acto, debe decidir sin esperar a una resolución administrativa previa sobre la pertinencia de revisarlo. La segunda cautela a que se refiere la Sentencia antes citada es que si la Administración ha apreciado de un modo fundado y motivado que no concurre causa de nulidad, nada le impide resolver denegando el trámite, sin someter la consulta al Consejo de Estado, ya que hacerlo, careciendo la petición de nulidad de una base mínima, convertiría a dicho alto cuerpo consultivo en un órgano a disposición de los particulares y no en un órgano consultivo del Gobierno y la Administración.
(Muñoz Machado: Tratado, Tomo XII. La invalidez de los actos administrativos, págs 182-183)
4) La prescripción del derecho a liquidar es un motivo de nulidad de pleno derecho con arreglo, al menos, al artículo 217.1.f) de la LGT:
Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición
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