EL ARTÍCULO 33.5 Y 6 DEL REAL DECRETO-LEY 8/2020 DE "SUSPENSIÓN" DE PLAZOS TRIBUTARIOS (COVID-19)

5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles. 

6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad. 

Disposición transitoria tercera. Aplicación de determinadas medidas del real decreto-ley. Lo dispuesto en el artículo 33 será de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiere iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto-ley.

 Id Cendoj:
28079130022024100122
Órgano:
Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede:
Madrid
Sección:2
Fecha:
16/04/2024
Nº de Recurso:
6223/2022
Nº de Resolución:
644/2024
Procedimiento:
Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente:
ISAAC MERINO JARA
Tipo de Resolución:
Sentencia

TERCERO.- Criterio de la Sala sobre la cuestión con interés casacional.

 El artículo 5 del Decreto Foral-Norma 1/2020, referido a la "duración máxima de los procedimientos, caducidad y prescripción", contiene dos apartados: el primero dispone que "no computará el período comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, ambos inclusive, a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Diputación Foral de Gipuzkoa, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles",mientras que el segundo establece que "el período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en los artículos 65, 65 bis, 193 y 214.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ni a efectos de los plazos de caducidad".

Los preceptos comprendidos en este apartado segundo se refieren: al momento del pago (artículo 60); derecho a comprobar e investigar (artículo 65 bis); extinción de la responsabilidad de las infracciones tributarias (artículo 193), e inicio del procedimiento sancionador en materia tributaria (artículo 214.2). Nótese que en este apartado se utiliza la expresión "no computará". Este precepto contiene una regla para la que no dispone ninguna excepción.

Por su parte, el apartado primero también utiliza la expresión "no computará", pero no mencionada preceptos concretos, sino que, con una visión amplia, se refiere (i) a los procedimientos de aplicación, (ii) a los procedimientos sancionadores y (iii) a los procedimientos revisores. Esa referencia se pone en relación cona) un determinado periodo, entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y b) con una determinada materia "duración máxima de los procedimientos indicados". Además, a diferencia del apartado segundo, contiene una regla general y una excepción. La regla general es que se establece un periodo inhábil, pero existe una excepción, puesto que entre el 14 de marzo y el de junio de 2020 "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Por tanto, no es, como parecen sostener los recurrentes, que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles". Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación. La administración, ha invocado dicho precepto y así se lo ha trasladado a los contribuyentes. Es una previsión objetiva y "ex lege". La administración no tiene que justificar su "no hacer", lo que tendría que justificar es "su hacer", lo que no es el caso.

Es a esa norma, la contenida en el artículo 5, a la que hay que atenerse. En la introducción de dicho Decreto Foral Noma se establece "que los términos y plazos de los procedimientos tributarios, por su naturaleza especial,están fuera del ámbito de aplicación del apartado segundo del acuerdo del Consejo de Gobierno Foral adoptado el 17 de marzo de 2020, publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 18 de marzo de 2020, y salvo en lo previsto en el presente decreto foral-norma, les serán de aplicación los previstos en la normativa tributaria".

Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional. Esa norma especial prevalece, pues, frente a lo que, con carácter general se establece sobre la materia a la que se refiere el mencionado artículo 5. Como se ha dicho,la controversia ha surgido en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, que, efectivamente,es un procedimiento de aplicación de los tributos, Por tanto, dicho precepto es plenamente aplicable al caso que nos ocupa.

La doctrina que fijamos es que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión,opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga final correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

Las cuestiones planteadas por los preceptos y la STS serían las siguientes:

1) La idoneidad del instrumento normativo con arreglo a la Constitución y la LGT para introducir las modificaciones consideradas

El TSJ de Madrid ha considerado que la constitucionalidad del instrumento -y de las medidas tributarias- no estaría afectada por las SSTC sobre declaración del estado de alarma:

"Por tanto, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan la suspensión de los plazos administrativos establecida en las normas que se citan en la resolución recurrida del TEAR, pues no anulan la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo (modificado por el RD 465/2020, vigente desde el 18 de marzo), que declara la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación delos procedimientos de las entidades del sector público; así como del artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2020,de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social delCOVID-19 y el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo.
Debe añadirse que la suspensión de los plazos administrativos, no constituye preceptos que limiten la libertad de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, ni tampoco incide en la habilitación al Ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, por lo que no viene afectada por la inconstitucionalidad de los preceptos acordada por el Tribunal Constitucional."

El razonamiento resulta llamativo, pues efectivamente la suspensión de los plazos administrativos, no constituye preceptos que limiten la libertad de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, sino que fue la suspensión de dichos plazos la que se fundamentó, precisamente, en los preceptos que limitaron la libertad de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto. Si los preceptos que limitaron la libertad de circulación son inconstitucionales también lo deberían ser las normas de suspensión de plazos administrativos que se basaron en la limitación de la libertad de circulación. El que las Sentencias del Tribunal Constitucional no hayan considerado este extremo no puede interpretarse como un refrendo de constitucionalidad de la medida y del instrumento legislativo que la estableció

La STC 148/2021 declaró lo siguiente:

Apreciadas todas estas circunstancias, este tribunal debe limitarse a constatar que las constricciones extraordinarias de la libertad de circulación por el territorio nacional que impuso el artículo 7 (apartados 1, 3 y 5) del Real Decreto 463/2020, por más que se orienten a la protección de valores e intereses constitucionalmente relevantes, y se ajusten a las medidas recomendadas por la Organización Mundial de la Salud en su documento «Actualización de la estrategia frente a la COVID-19» (14 de abril de 2020), exceden el alcance que al estado de alarma reconocen la Constitución y la Ley Orgánica a la que remite el artículo 116.1 CE (LOAES).

(...)

 sí es posible la revisión expresamente prevista en el art. 40.1 in fine LOTC, esto es, «en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad». Esta excepción viene impuesta por el art. 25.1 CE, pues estando vedada la sanción penal o administrativa por hechos que en el momento de su comisión no constituyan delito, falta o infracción administrativa, el mantenimiento de la sanción penal o administrativa que traiga causa de una disposición declarada nula vulneraría el derecho a la legalidad penal consagrado en el indicado precepto constitucional

Con arreglo a lo anterior, en nuestra opinión, la suspensión de plazos referida a la duración y caducidad de los procedimientos sancionadores tributarios afectados por el artículo 33.5 y 6 no debería considerarse oponible por parte de la Administración tributaria y la caducidad derivada de las normas generales aplicables debería ser apreciada por los Tribunales.

La doctrina de la STS considerada, dictada en un recurso referido a un procedimiento de comprobación limitada, no aborda ni contempla específicamente los procedimientos tributarios sancionadores y no debería -en nuestra opinión- resultar de aplicación en los mismos con arreglo a lo indicado, salvo que se sostenga de forma poco comprensible que la suspensión de los plazos por el Real Decreto-Ley 8/2020 tuvo una motivación distinta de las limitaciones a la libertad de circulación impuestas por la declaración del estado de alarma.

No puede obviarse tampoco que la LGT contiene una reserva expresa de ley en materia de prescripción y caducidad tributarias:

Artículo 8. Reserva de ley tributaria.

Se regularán en todo caso por ley:

(...)

f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.

2) El efecto en perjuicio de los contribuyentes en materia de prescripción de deudas e infracciones y de caducidad de procedimientos sancionadores

La prescripción no está sujeta a "suspensión" sino a interrupción. Por ello, la exclusión del silencio de la relación del tiempo a que se refiere el artículo 33 constituiría, en nuestra, opinión una norma de naturaleza y alcance sancionador de quien fue, además, destinatario de las limitaciones a la libertad de circulación (inconstitucionales) que supuestamente justifican la excepción de las normas generales en la materia.

Y lo mismo sucedería en relación con la exclusión de la caducidad de los procedimientos sancionadores.

3) En todos los casos de las limitaciones establecidas por el artículo 33 debería tenerse en cuenta también, como consecuencia de lo anterior, en nuestra opinión, la doctrina del TC (STC 194/2000) sobre medidas tributarias de excepción con incidencia en el ámbito sancionador tributario :

 Por lo que al art. 24.2 C.E. respecta, es doctrina constitucional reiterada que las garantías procesales constitucionalizadas en dicho precepto son de aplicación al ámbito administrativo sancionador, "en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la Constitución" (por todas, STC 14/1999, de 22 de febrero, FJ 3) ; y como dijimos en la STC 18/1981, de 8 de junio, FJ 3, "tales valores no quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración, por razones de orden público, puede incidir en la esfera jurídica de los ciudadanos imponiéndoles una sanción sin observar procedimiento alguno, y, por tanto, sin posibilidad de defensa previa a la toma de la decisión", pues, como sostuvimos en el mismo lugar, "la garantía del orden constitucional exige que el acuerdo se adopte a través de un procedimiento en el que el presunto inculpado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y alegar lo que a su derecho convenga".

De lo anterior cabe deducir que, de establecer medidas punitivas, la Disposición adicional cuarta L.T.P.P. vulneraría el art. 24.2 C.E., porque, aunque ni ésta ni cualquier otra norma impiden en principio la aplicación a los sujetos afectados por la Disposición recurrida de las garantías propias del ámbito administrativo sancionador, lo cierto es que, no sólo no prevé expresamente su aplicación sino que, además, su literalidad conduce justa mente a lo contrario: la aplicación de plano de una sanción administrativa. Y es que basta con acudir a la norma impugnada para comprobar que, no sólo no califica a las medidas de naturaleza punitiva que prevé como sanción ni, por ende, se remite al Capítulo VI, sobre "Infracciones y sanciones", de la L.G.T., ni a la norma que regula el procedimiento tributario sancionador (Reales Decretos 2631/1985 y 1930/1998), sino que, al referirse a las mismas como "repercusiones tributarias", dirige derechamente a los ciudadanos afectados, a la Administración actuante y a los órganos judiciales hacia las normas que regulan la liquidación de los distintos tributos, en lugar de, como resultaría constitucionalmente preceptivo, a la aplicación de los principios y garantías que para el ámbito sancionador (también, insistimos, para el administrativo sancionador) derivan de los arts. 24.2 y 25.1 C.E."

En el caso considerado con omisión de la duración y caducidad del procedimiento sancionador y del cómputo de la prescripción de las deudas e infracciones con arreglo a las normas generales.

STS 11-04-2023: OBLIGACIÓN ADMINISTRATIVA -Y JUDICIAL- DE DECLARAR LA CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO

Id Cendoj: 28079130022023100111
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 11/04/2023
Nº de Recurso: 4566/2021
Nº de Resolución: 468/2023
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS
Tipo de Resolución: Sentencia

 

"SEXTO.- Jurisprudencia que se establece.

De lo anteriormente razonado resulta la siguiente jurisprudencia:

1) La caducidad del procedimiento de gestión, susceptible de causar efectos desfavorables o de gravamen,ha de ser declarada obligatoriamente, sin que exista una pretendida facultad administrativa de no declararla.

2) Tal declaración de caducidad ha de ser expresa, conforme a lo dispuesto en el artículo 104.5 LGT, en relación con el artículo 103.2 del mismo texto legal -y sus normas concordantes del territorio de Vizcaya, en relación con el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, según los artículos 102.4.b) y 5 NFGT de Vizcaya,concordantes con los arts. 128 a 130 LGT-.

3) No obstante, en los supuestos de caducidad -declarada- de un procedimiento de gestión tributaria anterior al inicio de otro, relativo a la misma obligación, pese a que rige el deber incondicional, no potestativo, de declarar la caducidad, ello no impide que pudieran conservar su validez y eficacia, a efectos probatorios, las actuaciones seguidas en otros procedimientos iniciados con posterioridad, siempre que se hubiera declarado la caducidad del primero -lo que en este caso no ha sucedido- y no hubiera vencido el plazo de prescripción."

Con arreglo a la doctrina reproducida, por tanto, la validez y eficacia de las actuaciones seguidas en el procedimiento caducado y en otro posterior al primero requieren, para su validez y eficacia, la obligada declaración de caducidad del primero.

Por la Administración o -hay que entender- por el órgano de reclamación económico-administrativo o judicial que anula la liquidación e impide que el procedimiento pueda considerarse válidamente concluido en el plazo de caducidad legalmente establecido.

Los efectos de la caducidad del procedimiento se despliegan en todo caso con arreglo al artículo 104.5 de la LGT:

Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

El régimen de conservación de validez y eficacia a que se refiere el artículo 104.5 de la LGT es el general:

 El artículo 49 LPAC establece prevenciones contra la transmisibilidad de la nulidad o anulabilidad de un acto, cuyo sentido es fácil deducir de la propia regulación, que se basa en las dos siguientes reglas: «1. La nulidad o anulabilidad de un acto no implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero».

Y «2. La nulidad o anulabilidad en parte del acto administrativo no implicará la de las partes del mismo independientes de aquélla salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto administrativo no hubiera sido dictado». Esta última precisión parece remitir a una indagación sobre la voluntad de la autoridad o funcionario que dictó el auto. Pero, como ha subrayado J. J. Lavilla, debe entenderse en el sentido de si el acto administrativo puede o no cumplir su finalidad (este es un juicio determinante de la validez de los actos, como y hemos tenido ocasión de estudiar), si se prescinde de la parte viciada.

El supuesto general al que se refiere el párrafo segundo del artículo 49 cuando prescribe que la invalidez parcial de un acto no se extiende a las demás que sean independientes, suele aplicarse más habitualmente en la práctica a los actos sometidos a condición: la invalidez de una cláusula accesoria, como la condición, no implica necesariamente la invalidez del acto. Pero esta proposición no siempre es exacta:por ejemplo, no lo es cuando la condición se refiere al necesario cumplimiento de un requisito de legalidad; algunas veces las licencias se otorgan por el órgano competente con observaciones de esta clase. Tampoco puede decirse que los condicionamientos sean prescindibles cuando, aunque accesorios de la declaración principal que el acto contiene,están estrechamente vinculados al mismo de modo que lo complementan.
 

El artículo 51 LPAC completa el régimen de la conservación de actos y trámites estableciendo que: «El órgano que declare la nulidad o anule las actuaciones dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción». Los supuestos más habituales en la práctica son aquellos en los que las decisiones anulatorias de un acto se adoptan por razones formales. En estos supuestos, la anulación suele acordar la retroacción de actuaciones conservando todos los actos y trámites no viciados de modo que el procedimiento pueda rehacerse a partir del momento en que el vicio formal se produjo. En todo caso, el precepto citado no restringe la conservación a los actos viciados por razones de forma, sino que es referible también a los vicios de fondo. La decisión de conservación corresponde adoptarla siempre, por determinación expresa del precepto de referencia, al órgano que dictó el acto.

(Muñoz Machado, Tratado, páginas 215-216)

Por tanto, en nuestra opinión, con arreglo a lo anterior y a la doctrina de la STS:

1) La decisión de anulación total o parcial de cualquier liquidación no puede considerar que el procedimiento haya concluido en plazo y sin caducidad, pues aunque los actos y trámites distintos se hubieran mantenido igual, la conclusión con la liquidación no podría haberse mantenido igual.

Si esto es así para las infracciones por motivos formales, con igual o mayor motivo lo debe ser para los vicios de fondo determinantes de la anulación total o parcial

2) La anulación conlleva por tanto la caducidad del procedimiento indebidamente concluido con la liquidación anulada y los efectos propios de dicha caducidad, se haya declarado o no la misma administrativa o judicialmente:

 las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley

Se trata de efectos "ope legis" y no de una situación jurídica individualizada que requiera reconocimiento individualizado a petición del contribuyente administrado

3)  La doctrina de la Sentencia del TS exige para la validez de los actos no afectados en otro procedimiento la declaración expresa de caducidad del procedimiento caducado

Desde el punto de vista de la ejecución de Sentencias con anulación total o parcial de liquidaciones determinante de la caducidad del procedimiento en que se dictaron, sería preciso, por tanto, tener en cuenta lo siguiente:

1) La anulación total o parcial exige la declaración de caducidad del procedimiento en que se dictaron las liquidaciones anuladas

2) Se declare o no administrativamente dicha caducidad, los efectos de la misma en cuanto a prescripción e ingresos realizados sin que pueda considerarse que hubo un requerimiento previo, despliegan todos sus efectos en la fase de ejecución de la Sentencia anulatoria

3) Si la Administración dictara una nueva liquidación sin declarar la caducidad del procedimiento previo con sus efectos propios, la nueva liquidación estaría sujeta, en lo que se refiere al desconocimiento de la prescripción e ingresos sin requerimiento, a impugnación en vía de ejecución de Sentencia, por ser la misma incompatible con los efectos propios de la anulación y de la caducidad del procedimiento en que se dictó la liquidación anulada

Cualquier otro planteamiento desconocería los efectos propios de la caducidad del procedimiento, que no es un vicio subsanable ni una irregularidad no invalidante, sino un vicio cuyo régimen legal determina que el acto -anulado o no- no pueda considerarse válidamente dictado a ningún efecto

No resulta de aplicación el artículo 48.2 de la LPAC:

el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados

Se trata de un defecto con efectos sustantivos propios, que constituye un requisito temporal indispensable para producir efectos y cuyo desconocimiento en cualquier fase es constitutivo de una infracción sustantiva y de indefensión

La nueva liquidación dictada en sustitución de la anulada no es una convalidación ni puede surtir, retroactivamente, los efectos de una convalidación desde el momento que se dictó la anulada (evitando así la caducidad legalmente establecida), con arreglo al artículo 52 de la LPAC:

1. La Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan.

2. El acto de convalidación producirá efecto desde su fecha

El régimen legal de caducidad del procedimiento es insubsanable (inconvalidable) retroactivamente. Se trata de una de sus características propias

STS 27/09/2024: PRUEBAS INDICIARIAS DE SIMULACIÓN NEGOCIAL (FACTURAS) Y SANCIÓN TRIBUTARIA

Id Cendoj: 28079130022024100302
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 27/09/2024
Nº de Recurso: 3076/2022
Nº de Resolución: 1523/2024
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: RAFAEL TOLEDANO CANTERO
Tipo de Resolución: Sentencia

No estorba traer a colación la sentencia de 14 de julio de 2023 (rec. cas. 7409/2021), en la que se hace un estudio muy detallado sobre la prejudicialidad penal en el ámbito contencioso administrativo cuando ha recaído una sentencia penal absolutoria, y entre cuyos pasajes puede destacarse a modo de conclusión lo siguiente:

"Recapitulando, los hechos declarados probados por aquella sentencia penal se proyectan en el ámbito contencioso administrativo, no en términos de vinculación, pero sí a los efectos de su consideración en la propia motivación de la sentencia, en orden a evitar una manifiesta contradicción fáctica entre procesos.

Nos encontramos ante una realidad que no cabe ignorar, ante una sentencia del Juzgado de lo Penal que realiza una nítida aseveración sobre un elemento fáctico como el de la residencia del recurrente en Suiza durante el año 2005 y que, al ser esencial dicha circunstancia para resolver el litigio contencioso-administrativo, es evidente que tuvo que ser tenida en consideración a tales efectos como, por lo demás, fue observado por la AEAT al recurrir en apelación dicha sentencia, precisamente para evitar dicha incidencia o proyección sobre el ámbito contencioso-administrativo".

En este caso, la sentencia penal no fue conocida ni pudo ser valorada por la Sala de instancia, porque ninguna de las partes hizo aportación de la misma, por lo que los hechos valorados en el proceso penal no pudieron ser tenidos en cuenta en la sentencia del órgano judicial contencioso-administrativo. Ahora bien, el artículo 271.2 de la Ley de Enjuiciamiento civil establece que quedan exceptuadas de las reglas preclusivas sobre aportación de documentos que establece el apartado 1 de dicho precepto, aquellas sentencias o resoluciones judiciales o de autoridad administrativa, dictadas o notificadas en fecha no anterior al momento de formularlas conclusiones, siempre que pudieran resultar condicionantes o decisivas para resolver en primera instancia o en cualquier recurso. Estas resoluciones, prosigue el segundo párrafo del artículo 271.2 LEC, "[...] se podrán presentar incluso dentro del plazo previsto para dictar sentencia, dándose traslado por diligencia de ordenación a las demás partes, para que, en el plazo común de cinco días, puedan alegar y pedir lo que estimen conveniente, con suspensión del plazo para dictar sentencia [...]". El trámite del recurso de casación, en cuya preparación se aportó la sentencia penal, satisface estos requisitos, y habilita para su consideración en la resolución del recurso de casación.

 
La dinámica global de la operación que explican los acuerdos sancionadores, y que asume la sentencia recurrida, es que el Sr. Onesimo no posee medios humanos y materiales suficientes para el desarrollo de la actividad que factura a la referida entidad DIRECCION000 ., emitiendo facturas falsas en el período 2011 a 2014, recibiendo las sumas facturadas que son ingresadas en sus cuentas corrientes, que luego son reintegradas por el Sr. Onesimo en efectivo, y retornando esas cantidades en efectivo a la entidad DIRECCION000 ., y de ésta a sus socios en la proporción de su participación.

 
Aunque no cabe compartir la afirmación de la parte recurrente de que la sentencia del Juzgado de lo penal desvirtúe por completo todos y cada uno de los puntos de esta operativa, si que es relevante atender no solo a los que se refleja como conclusiones, sino al análisis de la prueba allí articulada. En efecto, la sentencia penal no afirma como pretende la recurrente, que "[...] existe estructura económica para sostener las facturas realizadas a DIRECCION000 [...]" (pág. 4 del escrito de interposición) o que "[...] ha considerado probada la existencia de una estructura capaz de emitir dichas facturas [...]" y menos aún que haya afirmado como hecho probado la "[...] corrección de las facturas [...]" (págs. 9 y 10 del escrito de interposición). Si se lee en su integridad la sentencia penal, la misma no afirma que se haya practicado "[...] una prueba directa de la existencia de medios materiales y humanos que se ha reflejado en una Sentencia Penal [...]" y menos aún puede admitirse que afirme como hecho probado, como pretende la recurrente que "[...] estima como cierta la realidad de las facturas [...]" (pág. 10 del escrito de interposición). Lo que asevera la sentencia penal es que"[...] la presunción fiscal de que las retiradas en efectivo del acusado tenían por destino ser devueltas a su pagador no fue confirmada en modo alguno [...]" y en cuanto a las operaciones en sí de reparación de palets por las que se facturaba, según la Administración con falsedad, era que había quedado demostrado que sí existía actividad aunque no en qué volumen, afirmando que "[...] si bien no el volumen, sí la realidad de un tráfico comercial de palets para su reparación entre el acusado y DIRECCION000 ha resultado acreditada [...]".

 
Por tanto, no se afirma por la sentencia penal que el conjunto de las facturas que se reputaban falsas no lo fueran, ni tampoco que existieran, sino que no se había acreditado su falsedad en la totalidad, que es cosa bien distinta, y que, pese a no poder determinar cual sería el volumen del tráfico comercial entre el acusado y DIRECCION000 , sí que existía un tráfico comercial.

 
Estas conclusiones, desde el punto de vista de la resolución sancionadora, no se desvirtúan por otros elementos del acuerdo sancionador, o de la resolución del TEARG, como tampoco por la sentencia recurrida,pues todo el análisis se centra, en la falta de capacidad industrial y comercial del Sr. Onesimo para facturaren el volumen que lo hacía a DIRECCION000 ., extremo que en realidad no resulta desvirtuado por completo por la sentencia penal, que tan solo afirma la existencia de un cierto volumen de tráfico comercial entre el Sr.Onesimo y DIRECCION000 ., pero no que el mismo respondiera al abultado volumen en que se facturaba,si se tienen en cuenta los reducidísimos medios personales y materiales con que contaba el Sr. Onesimo .

 
Ahora bien, para la sentencia penal, este conjunto de elementos probatorios y las conclusiones que se extraen de los mismos, no desvirtúan la presunción de inocencia, y esto es lo que afirma en realidad la sentencia del Juzgado de lo Penal. Bajo esta perspectiva, la prueba de la culpabilidad no puede ser tenida por suficiente para constatar, a estos efectos sancionadores, todos y cada uno de los elementos que determinan la sanción impuesta, por cuanto el tipo infractor se determina, entre otros elementos, por el volumen económico de la falta de ingreso. Es decir, no solo es relevante el hecho de que existiera una facturación que se pueda reputar racionalmente no soportada por la realidad, porque a todas luces era imposible, como acertadamente concluye la sentencia de instancia, que el Sr. Onesimo pudiera facturar la totalidad de las cantidades que acreditaban las facturas emitidas en los años objeto de la regularización tributaria. Pero la indeterminación del volumen de tráfico mercantil, tráfico que sí reconoce la sentencia penal, no puede conllevar que se de por probado, a efectos sancionadoras, que absolutamente todo lo facturado fuera falso, que es lo que afirma la resolución sancionadora. Y ello, sin entrar ahora en la valoración de la prueba desde el punto de vista de la actuación liquidadora, porque la misma no es objeto de la cuestión de interés casacional, que se limita al contenido dela sentencia en cuanto se refiere a la actuación sancionadora.

 
Por consiguiente, en las circunstancias del caso, la sentencia dictada por el Juez penal que ha sido aportada con el escrito de preparación del recurso de casación, debe ser admitida y valorada, pues no consta acreditada una actuación abusiva o fraudulenta por la parte que la aporta, ya que no podemos dar por sentado que fuera conocida por la recurrente en fecha anterior al dictado de la sentencia recurrida, lo que permite su incorporación incluso en la fase de recurso, conforme al artículo 271.2 LEC. Y las conclusiones y apreciación de hechos que dicha sentencia penal contiene, deben integrarse en la valoración del conjunto de elementos obrantes en el procedimiento sancionador, lo que nos lleva a concluir que no se ha acreditado la comisión de la totalidad delos elementos integrantes de la infracción de naturaleza penal imputada.

La respuesta que ha de darse a la cuestión de interés casacional formulada se corresponde con la doctrina jurisprudencial consolidada sobre la prueba de presunciones, y el valor de los indicios en el campo sancionador administrativo, cuya aplicación al caso concreto nos lleva a estimar el presente recurso de casación con el alcance definido, esto es, la anulación de la sentencia recurrida en cuanto confirmó la resolución sancionadora,y la estimación del recurso contencioso-administrativo en cuanto se dirige contra la resolución sancionadora,por lo que se dejan sin efecto las sanciones impuestas, sin que tal pronunciamiento afecte al otro acto de naturaleza liquidadora.

Por consiguiente, el recurso de casación ha de ser estimado, si bien, el objeto de este recurso de casación no es tanto el de fijar una doctrina jurisprudencial determinada, sino, dada las singulares circunstancias delcaso, hacer efectiva la garantía que establece el art. 2 del Protocolo núm. 7 del CEDH, que es, recordemos, el fundamento para acoger la delimitación de la cuestión casacional objetiva apreciada en el auto de admisión.

Por tanto, el objeto de enjuiciamiento no puede ir más allá que determinar la corrección o no de la sanción impuesta, quedando completamente al margen la liquidación girada. La función de este recurso de casación,el motivo de que resulte admisible, es exclusivamente dar satisfacción, dentro de los límites de la función revisora que corresponde a esta Sala, al derecho reconocido en el artículo 2 del Protocolo núm. 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, en la interpretación dada por la sentencia del TEDH, de 30 de junio de 2020, en los términos fijados en la jurisprudencia establecida en nuestras SSTS de 25 de septiembre de 2021 (rec. cas.8156/2020), y de 8 de septiembre de 2022 (rec. cas. 8160/2020), y ello se limita estrictamente al contenido dela sanción de naturaleza penal impuesta y objeto de enjuiciamiento en la sentencia recurrida. Así pues, no cabe extender el pronunciamiento estimatorio de este recurso de casación, en cuanto anula la sentencia recurrida en lo relativo a la resolución sancionadora, a ningún otro pronunciamiento de esta última. Dicho de otra forma,hemos de rechazar la pretensión de que con motivo de la revisión de la resolución sancionadora, hagamos un pronunciamiento respecto a la actuación liquidadora que fue confirmada, en lo sustancial, por la sentencia recurrida. En el mismo sentido nos hemos pronunciado, en una situación análoga, en la STS de 5 de abril de2024 (rec. cas. 2745/2022).

AUTO DEL TRIBUNAL SUPREMO 29-05-2024: RENDIMIENTOS IRREGULARES RESOLUCIÓN MUTUO ACUERDO RELACIÓN LABORAL

Id Cendoj:
28079130012024201310
Órgano:
Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede:
Madrid
Sección:
1
Fecha:
29/05/2024
Nº de Recurso:
6544/2023
Nº de Resolución:
Procedimiento:
Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente:
FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS
Tipo de Resolución:
Auto

 TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

El recurso cuenta con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia puesto que, como acredita la parte recurrente, sobre la problemática jurídica planteada no existe jurisprudencia de este Tribunal Supremo ( art. 88.3.a) LJCA), es potencialmente reproducible en múltiples otros supuestos coetáneos y futuros ( art. 88.2.c) LJCA) y la duda interpretativa se encuentra debidamente fundada.

En efecto, cabe apreciar que, como admite la resolución del TEAC posteriormente confirmada por la sentencia aquí recurrida, el requisito de la "desvinculación efectiva" se contempla en el artículo 1 del RIRPF expresamente para el supuesto de exención del artículo 7.e) LIRPF, sin que, por su parte, contenga referencia alguna a la reducción hoy controvertida ( art. 18.2 LIRPF).

El TEAC considera que lo anterior no impide que pueda aplicarse esta limitación a la reducción del artículo18.2 LIRPF puesto que -afirma- sin desvinculación efectiva, desaparece la causa habilitante del beneficio fiscal y, por ello, en ese caso no debe aplicarse.

El recurrente argumenta, por el contrario, que este criterio desnaturaliza el tratamiento legal de los rendimientos irregulares. Defiende que se trata de un mecanismo con una finalidad técnica dirigida a mitigarlos impactos derivados de la progresividad sobre la acumulación de rentas en un determinado periodo, que no debe confundirse con la finalidad y regulación de la exención de las indemnizaciones en caso de despido delartículo 7.e) LIRPF que es un beneficio fiscal con una finalidad social diferente.

Se estima, en definitiva, la conveniencia de un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que resuelva lacuestión suscitada y proporcione seguridad jurídica en la aplicación de los preceptos citados.

(...)

 1º) Admitir el recurso de casación n.º 6544/2023, preparado por el procurador don Argimiro Vázquez Guillén en representación de don Ezequias , contra la sentencia dictada el 8 de noviembre de 2022 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que desestimó el recurso n.º 660/2019.

2º) Declarar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudenciaconsiste en:

Determinar si el requisito de la desvinculación efectiva del trabajador con la empresa que prevé el artículo 1 del Reglamento del IRPF es exigible también, fuera de los casos de exención por despido o cese del trabajador -art. 7.e) de la LIRPF - para excluir la reducción de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo por resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral ( art. 18.2 LIRPF y 11.1.f) RIRPF ).

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 18.2de la Ley del IRPF y los artículos 1 y 11.1.f) -actual 12.1.f)- del Reglamento del IRPF, en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2010.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

 

STS 25-09-2024 DOCTRINA TRAMO AUTONÓMICO DEL IEH: LEGITIMADOS PARA INSTAR LA DEVOLUCIÓN ( COMENTARIOS, III)

 

COMENTARIOS A LA STS

 

La condición legal de repercutido en sentido tributario estricto se refiere, necesariamente, al momento del devengo de las adquisiciones de productos sujetas al Tramo autonómico. Con arreglo al artículo 50. Ter de la LIEH la misma tiene lugar cuando los productos se reciben en unas instalaciones fijas debidamente autorizadas para la venta al público para consumo:

“2. El tipo impositivo autonómico a aplicar será el que corresponda a la Comunidad Autónoma en cuyo territorio se produzca el consumo final de los productos gravados. A efectos de lo establecido en este artículo, se entiende que los productos se consumen en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando sean recibidos en alguno de los siguientes lugares:

a)      Establecimientos de venta al público al por menor situados en su territorio. A estos efectos, se consideran establecimientos de venta al público al por menor los establecimientos que cuentan con instalaciones fijas para la venta al público para consumo directo de los productos y que, en su caso, están debidamente autorizadas conforme a la normativa vigente en materia de distribución de productos petrolíferos.”

El artículo no se refiere, por tanto, a las adquisiciones de los consumidores finales de los productos, sino exclusivamente a las adquisiciones realizadas para unas instalaciones fijas de venta al público al por menor.

 Es dicha vinculación física y la condición legal ope legis de repercutido en las adquisiciones para instalaciones fijas de venta al público al por menor la que determina, indubitadamente, la legitimación del titular de las mismas para la devolución en su condición legal de repercutido en el momento temporal del devengo del Tramo autonómico (adquisición para sus instalaciones fijas). 

El titular de instalaciones fijas de venta al público al por menor solo podría ser repercutido en sentido “económico o convencional” si su adquisición para las instalaciones fijas de su titularidad no fuera la sujeta al Tramo autonómico del IEH.

Por esta circunstancia, la única “repercusión económica o convencional” es, en su caso, la realizada al consumidor final adquirente en los establecimientos de venta al público sujetos al Tramo autonómico del IEH. Es económica o convencional porque dicho consumidor final, a diferencia del titular de las instalaciones fijas de venta al público al por menor, no tiene ni puede tener la condición legal de repercutido en la adquisición que determina el gravamen autonómico: la adquisición para las instalaciones fijas de venta al público.

Cualquier adquisición anterior a la del consumidor final y, por tanto, la adquisición para instalaciones fijas de venta al público, que es la que determina el devengo del gravamen autonómico, conlleva la repercusión en sentido legal del Tramo autonómico que se devenga precisamente con dicha adquisición y que debe ser repercutido -en sentido legal- al titular del establecimiento de venta al público por su suministrador.

Siendo parte de la relación jurídica tributaria como repercutido, la devolución del Tramo autonómico como ingreso indebido a un titular de instalaciones fijas de venta al público al por menor no puede originar enriquecimiento injusto alguno. El titular soportó legalmente la repercusión indebida y está legalmente legitimado para su devolución.

Únicamente el consumidor final-adquirente de dicho titular en sus instalaciones fijas- es ajeno a la relación jurídico-tributaria del Tramo autonómico.

El devengo se produce, por tanto, con la adquisición del producto para  instalaciones fijas de venta al público al por menor (artículo 7.13 LIE), quedando la misma sujeta a repercusión en ese momento con arreglo a dicho artículo y al artículo 14.1 de la LIE.

El articulo 7.13 de la LIE, añadido con efectos desde el 1 de enero de 2013, por la disposición final 20.1 de la Ley 2/2012, de 29 de junio, establece, efectivamente, lo siguiente:

«13. Respecto de la aplicación del tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos al que se refiere el artículo 50 ter de esta Ley, el devengo del impuesto se producirá conforme a las siguientes reglas:

a) Con carácter general, el devengo del impuesto para la aplicación del tipo impositivo autonómico tendrá lugar conforme a las reglas expresadas en los apartados anteriores de este artículo y en el apartado 2 de dicho artículo 50 ter.

b) Cuando los productos se encuentren fuera de régimen suspensivo en el territorio de una Comunidad Autónoma y sean reexpedidos al territorio de otra Comunidad Autónoma se producirá el devengo del impuesto, exclusivamente en relación con dicho tipo impositivo autonómico, con ocasión de la salida de aquellos del establecimiento en que se encuentren con destino al territorio de la otra Comunidad. Para la aplicación de lo previsto en este párrafo se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1.ª El tipo impositivo autonómico aplicable será el establecido por la Comunidad Autónoma de destino.

2.ª Cuando la Comunidad Autónoma de destino no hubiera establecido tipo impositivo autonómico se entenderá que el devengo se produce con aplicación de un tipo impositivo autonómico cero.

3.ª La regularización de las cuotas que se devenguen conforme a lo establecido en esta letra b) respecto de las previamente devengadas se efectuará conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 50 ter.

No se producirá devengo del tipo impositivo autonómico cuando ni la Comunidad Autónoma de origen ni la Comunidad Autónoma de destino lo hubieran establecido.»

Adicionalmente, a la misma conclusión se llega tanto por la presunción ( con base en el artículo 108.2 LGT) de que cualquier impuesto devengado que deba repercutirse en un punto de una cadena de suministro (venta a las instalaciones fijas de venta al público al por menor) ha sido efectivamente repercutido, como por lo expresamente establecido en: i) el artículo 38 de la LGT; ii) las normas sobre obligados tributarios de la LIE (artículo 8.8); y iii) las normas sobre base imponible y repercusión del IVA en relación con los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación (artículo 108.1 de la LGT).

En efecto, con arreglo al artículo 38 de la LGT:

“2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.”

El titular de las instalaciones fijas tenía en sus adquisiciones la condición legal de repercutido, como destinatario, precisamente, de las operaciones gravadas.

En definitiva, cualquier repercutido en el sentido de los artículos 7.13 y 14.1 de la LIE y de los artículos 35.2 y 38 de la LGT, en relación con la repercusión del impuesto devengado en su adquisición, está legalmente legitimado para solicitar la devolución del impuesto indebidamente repercutido e ingresado. En el presente caso, el IEH ha sido, adicionalmente, tenido en cuenta en la repercusión del IVA sobre las adquisiciones del titular de las instalaciones fijas y, por tanto, es y debe considerarse obligado tributario repercutido en relación con dichas cuotas del IEH sobre las que se repercutió el IVA y además obligado repercutido de todas las cuotas del IEH en el sentido del artículo 38.2 de la LGT.

En el presente caso, el IEH -Tramo autonómico- recae, vía repercusión, sobre los bienes adquiridos por el titular de instalaciones fijas y puestos a consumo en sus establecimientos de venta al público.

Aunque la cuestión no resulta relevante para la conclusión final, si el Tramo autonómico tuviera “carácter monofásico" a la salida del Depósito Fiscal en la adquisición del proveedor del titular de las instalaciones públicas de venta al público al por menor. No puede considerarse que el Tramo autonómico se integre en un impuesto “monofásico” (el IEH en su Tramo no autonómico) precisamente porque se devenga en una fase posterior a la salida del Depósito Fiscal y con independencia de dicha salida (adquisición para las instalaciones fijas de venta al público).

En cualquier caso, sobre la legitimación de cualquier repercutido para obtener la devolución del IEH (Tramo autonómico) resulta inequívoco lo que establece el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, que contempla que la devolución a quien “haya soportado la repercusión” está legalmente sujeta a la condición de que las cuotas no se hayan devuelto previamente “a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero”. Ello solo es posible si se entiende que la repercusión la ha soportado legalmente, en el sentido del artículo 14.2.c), cualquiera que justifique que en su contraprestación por la adquisición del producto sujeto al IEH satisfizo, por repercusión, la cuota de dicho impuesto correspondiente al Tramo autonómico.

En resumen, la legitimación del titular de instalaciones fijas de venta al público al por menor deriva, indiscutiblemente, de lo anterior y de ser sus propios establecimientos de venta de productos gravados por el IEH el punto del devengo del Tramo autonómico, con arreglo al artículo 52.3 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas:

“El tipo de gravamen autonómico aprobado por cada Comunidad Autónoma se aplicará a los productos gravados cuyo consumo final se produzca en su territorio, de acuerdo con el punto de conexión a que se refiere el artículo 44 de la presente Ley*”

El titular de las instalaciones fijas de venta al público al por menor es el comercializador cuya puesta a consumo devengó el Tramo autonómico repercutido -y el obligado tributario repercutido- y debe considerarse legitimado en relación con cualquier gravamen vinculado a dicha comercialización y venta, puesto que es obligado tributario repercutido del IEH, y quien necesariamente soportó el mismo por estar incluido el IEH en la adquisición realizada y en la contraprestación satisfecha (repercusión contemplada en el artículo 14.1 de la LIE y en las demás normas citadas).

Por resumir gráficamente lo anterior: si el Tramo autonómico se devenga en las instalaciones fijas de venta al público al por menor, lo que es legalmente indiscutible, cualquier repercusión previa del mismo a la salida del Depósito fiscal con un destino distinto (adquirente que no adquiere para sus propias instalaciones fijas de venta al público sino para las de un tercero) sería una repercusión anticipada al devengo de dicho tramo en sentido jurídico, de forma que habría una pluralidad sucesiva de repercutidos en sentido legal en relación con dicho Tramo autonómico, sin que en ningún caso pueda excluirse la condición de repercutido en sentido legal de cualquiera que ha adquirido para sus instalaciones de venta al público al por menor, que es la operación que devenga el Tramo autonómico (adquirente cuya operación devenga el Tramo autonómico). Como sobre dicha adquisición debe repercutirse el Tramo autonómico, el "último" repercutido es el legitimado para instar y obtener la devolución del Tramo autonómico contrario al Derecho de la Unión.

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*  Se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento cedido del tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos cuando el consumo final de los productos gravados se produzca en su territorio