SENTENCIA TRIBUNAL SUPREMO 22/10/2025 ( SIMULTANEIDAD DE ACTUACIONES PENALES Y ADMINISTRATIVAS; (II))

 SAN recurrida en casación

DECIMO PRIMERO.- Por último, se afirma que la cuantía de la sanción está mal calculada ya que el Auto de sobreseimiento de 20 de diciembre de 2011, por el que se puso fin a las Diligencias Previas incoadas a resultas de las pretensiones del actuario, estableció en su Fundamentación Jurídica, sin prejuzgar el fondo, que no existe ilícito penal por cuanto la cuota pretendidamente eludida no alcanzaba el límite legal de los 120.000euros, y ello como consecuencia de la rectificación realizada por el actuario en su informe de 10 de noviembre de 2011 y al criterio de la Fiscalía de 5 de octubre de 2011, que establecían que la cuota pretendidamente eludida ascendía a 114.074,90 euros.

Ahora bien, nos encontramos ante un auto de sobreseimiento que, dada su naturaleza, no conlleva declaración de hechos probados que pudieran vincular a la Administración tributaria. Que dicho auto considere que no hay indicios de delito fiscal en base a los documentos aportados a la causa, no quiere decir que la cuota tributaria defraudada sea de 114.074,90 €, como se pone de manifiesto en el informe emitido por la Inspección Regional de la Delegación Especial de Madrid, en el que se llega a dicha conclusión tras descontar a la cuota liquidada por IRPF (173.406,58 €) la cuota compensable liquidada por el Impuesto de Sociedades (59.331,67 €).

Ahora bien, que a efectos penales se haya tenido en cuenta lo abonado por el IS para determinar el perjuicio causado a la Hacienda Pública, no quiere decir que la cantidad dejada de ingresar por el IRPF de 2007 sea,efectivamente, la cantidad de 173.406,58 €, por lo que será sobre dicho importe que deba fijarse la sanción correspondiente.

En virtud de todo lo expuesto, el recurso ha de ser desestimado.

 

(Sobre  la doctrina de la STS 23/10/2025

 

I.- Sobre la identidad de los hechos, el procedimiento administrativo único y la "independencia" de ejercicios

Se niega por la STS invocando la doctrina del TJUE y la citada independencia

 

No se menciona la doctrina del TEDH en el 

ASUNTO SERGUEÏ ZOLOTOUKHINE c. RUSIA

78. El Tribunal estima que la diversidad de los enfoques adoptados para verificar si la infracción por la que se ha juzgado a un demandante es de hecho la misma que aquella por la que ya había sido absuelto o condenado por sentencia firme, crea una inseguridad jurídica incompatible con este derecho fundamental que es el derecho a no ser juzgado dos veces por el mismo delito. Es en este contexto que el Tribunal es llamado ahora a armonizar la interpretación de la noción de «mismo delito» –el elemento idem del principio non bis in idem– a los efectos del artículo 4 del Protocolo núm. 7. Ciertamente, es en interés de la seguridad jurídica, la previsibilidad y la igualdad ante la Ley que no se aparta sin un motivo válido de sus precedentes; sin embargo, si no mantuviese un enfoque dinámico y evolutivo, tal actitud impediría cualquier reforma o mejora (Sentencia Vilho Eskelinen y otros contra Finlandia [GS], núm. 63235/2000, ap. 56, TEDH 2007–...).

79. El análisis de los instrumentos internacionales que consagran, de una forma u otra, el principio non bis in idem revela la variedad de las fórmulas empleadas. Así, el artículo 4 del Protocolo núm. 7 al Convenio, el artículo 14.7 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos adoptado por las Naciones Unidas y el artículo 50 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea se refieren al «[mismo] delito» (« [same] offence»), la Convención Americana sobre Derechos Humanos habla de «mismos hechos» (« same cause»), el Convenio de Aplicación del Acuerdo de Schengen emplea los términos «mismos hechos» (« same acts») y el Estatuto de la Corte Penal Internacional utiliza la expresión «[mismos] actos» (« [same] conduct»). El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la Corte Interamericana de Derechos Humanos concedieron importancia a la diferencia entre la fórmula «mismos hechos» (« same acts» o « same cause»), por una parte, y la expresión «[mismo] delito» (« same offence»), por otro, cuando decidieron adoptar el enfoque basado estrictamente en la identidad de los hechos materiales y no admitir la calificación jurídica de tales hechos como criterio pertinente. Al hacerlo, los dos tribunales subrayaron que tal enfoque sería favorable al autor del acto en cuestión que sabría que, una vez declarado culpable y cumplida su pena o una vez puesto en libertad, ya no tendría que temer volver a ser enjuiciado por los mismos hechos (apartados 37 y 40 supra).

80. El Tribunal estima que el empleo del término «infracción» en el artículo 4 del Protocolo núm. 7 no justifica la adhesión a un enfoque más restrictivo. Recuerda que el Convenio se ha de interpretar y aplicar de forma que sus garantías sean concretas y efectivas y no teóricas o ilusorias. Asimismo, es un instrumento vivo que debe interpretarse a la luz de las condiciones actuales (ver, entre otras, Sentencias Tyrer contra Reino Unido, 25 abril 1978, ap. 31, serie A núm. 26 y Christine Goodwin contra Reino Unido [GS], núm. 28957/1995, ap. 75, TEDH 2002-VI). Las disposiciones de un tratado internacional como el Convenio se han de leer a la luz de su objeto y fin y teniendo en cuenta el principio del efecto útil ( Sentencia Mamatkulov y Askarov contra Turquía [GS], núms. 46827/1999 y 46951/1999, ap. 123, TEDH 2005-I).

81. Además, el enfoque que privilegia la calificación jurídica de los dos delitos es demasiado restrictivo de los derechos de las personas ya que, si el Tribunal se atiene a constatar que el interesado ha sido enjuiciado por unos delitos que tienen una calificación jurídica diferente, debilita la garantía que consagra el artículo 4 del Protocolo núm. 7 y no la hace concreta y accesible como exige el Convenio (comparar con Franz Fischer, previamente citada, ap. 25).

82. En consecuencia, se debe entender que el artículo 4 del Protocolo núm. 7 prohíbe perseguir o juzgar a una persona por una segunda «infracción» en la medida en que ésta tenga su origen en unos hechos idénticos o en unos hechos que son esencialmente los mismos.

Que las actuaciones penales y administrativas tenían su origen en un hechos idénticos o en unos hechos que son esencialmente los mismos resultaba no solo de los hechos en sí mismos considerados, sino de la comprobación administrativa y de la propia remisión de un expediente único al Ministerio Fiscal.

Es solo el posterior sobreseimiento referido a dos ejercicios el que permite motivar que no era necesario mantener la suspensión administrativa respecto de dichos ejercicios en concreto.

El artículo 180.1 era claro:

 Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

En nuestra opinión, el precepto establecía ope legis la suspensión del propio procedimiento- no de las actuaciones de liquidación en el mismo- hasta que no hubiera pronunciamiento sobre la totalidad de las actuaciones remitidas a afectos penales en un único expediente que afectaba a los tres ejercicios. Ello solo se produjo, con el segundo auto de sobreseimiento, el 26 de octubre de 2012, posterior a la liquidación previa recurrida. Que se habría dictado por ello en un procedimiento de comprobación único, referido a tres ejercicios, y legalmente suspendido.

Por tanto, se habría dictado liquidación en un procedimiento administrativo único legalmente suspendido, con infracción del artículo 180.1 LGT. 

Si, con arreglo a la doctrina del TEDH, lo relevante es la identidad de los hechos, el bis in idem resultaría porque se reinicia la actuación administrativa suspendida antes de la conclusión de las actuaciones penales referidas a todos los hechos que las motivaron.Que el delito de defraudación se sancione ejercicio a ejercicio no impide apreciar la unidad de las actuaciones que motivaron la remisión al orden penal, que se llevaron a cabo en un procedimiento único.

II.- Sobre la base de la sanción

La STS matiza, en este caso, su doctrina en el siguiente sentido:

La doctrina de esta sentencia es aplicable cuando la Administración no haya practicado la doble regularización.Es decir, cuando para determinar el cálculo de la cuota por el Impuesto sobre Sociedades de la instrumental o interpuesta, no haya descontado de su base imponible ni de su resultado contable el importe que supusieron los ingresos mendaces

En nuestra opinión la cuestión debería ser cuál es el perjuicio económico en este supuesto y si la sanción puede desconocer lo precisado en el orden penal por la propia Administración:

"no quiere decir que la cuota tributaria defraudada sea de 114.074,90 €, como se pone de manifiesto en el informe emitido por la Inspección Regional de la Delegación Especial de Madrid, en el que se llega a dicha conclusión tras descontar a la cuota liquidada por IRPF (173.406,58 €) la cuota compensable liquidada por el Impuesto de Sociedades (59.331,67 €)"

Se habría desconocido en unas actuaciones formalmente suspendidas lo sostenido por la propia Administración en el orden penal en cuanto al perjuicio económico. En la vía penal se sostiene que el perjuicio es 114.074,90 euros y en la vía administrativa que es 173.406,58 euros. Por ello habría habido, en nuestra modesta opinión, un bis in idem por dicho exceso y, quizás también, una reformatio in peius. Unos mismos hechos no pueden producir diferentes perjuicios a la Hacienda Pública a efectos penales y a efectos administrativos.

El propio artículo 180.1 LGT establecía que:

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados

Son hechos probados los tenidos en cuenta a efectos del sobreseimiento acordado.En otro caso, del sobreseimiento no resultarían efectos legales amparados por la prohibición del bis in idem

III.- Sobre la doble instancia de revisión en el ámbito sancionador tributario 

 Por lo antes indicado consideramos que la SAN no era correcta en cuanto al siguiente extremo:

 Ahora bien, nos encontramos ante un auto de sobreseimiento que, dada su naturaleza, no conlleva declaración de hechos probados que pudieran vincular a la Administración tributaria

El Auto de sobreseimiento debería desplegar toda su eficacia en cuanto a la determinación del perjuicio económico realizada por la propia Administración tributaria en orden penal, que motivó el sobreseimiento.

Con arreglo a la doctrina del TEDH, la firmeza del sobreseimiento penal impedía una sanción administrativa por un perjuicio superior al considerado a efectos del sobreseimiento penal firme:

31. Article 4 of Protocol No. 7 prohibits the repetition of criminal proceedings that have been concluded by a “final” decision. Article 4 of Protocol No. 7 is not only confined to the right not to be punished twice but extends also to the right not to be prosecuted or tried twice. It applies even where the individual has merely been prosecuted in proceedings that have not resulted in a conviction (Sergey Zolotukhin v. Russia [GC], §§ 110-111, in respect of an acquittal following the second set of proceedings).

32. The Court has held that Article 4 of Protocol No. 7 clearly prohibits consecutive proceedings if the first set of proceedings has already become final at the moment when the second set of proceedings is initiated (Sergey Zolotukhin v. Russia). 

 

 

 

 

 

SENTENCIA TRIBUNAL SUPREMO 22/10/2025 (SIMULTANEIDAD DE ACTUACIONES PENALES Y ADMINISTRATIVAS; (I))

Id Cendoj: 28079130022025100252
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 22/10/2025
Nº de Recurso: 804/2023
Nº de Resolución: 1339/2025
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: MIGUEL DE LOS SANTOS GANDARILLAS MARTOS
Tipo de Resolución: Sentencia

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 804/2023, interpuesto por la procuradora doña Helena Romano Vera, en nombre y representación de don Jesús Ángel , contra la sentencia de fecha 25 de mayo de 2022 dictada en el P.O. 716/2018 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de mayo de 2018, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 2007

 1.2.-El 2 de julio de 2009 se iniciaron actuaciones inspectoras con el ahora recurrente en casación, de índole parcial, por los conceptos tributarios del IRPF e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), años 2005, 2006 y 2007.

1.3.-El 20 de junio de 2011 la Administración consideró que los hechos podrían ser constitutivos de un delito contra la Hacienda Pública respecto del IRPF por los tres períodos impositivos, y acordó la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 180.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

1.4-.El día 28 de diciembre de 2011 se recibió en la Dependencia Regional de Inspección de Madrid un
auto del Juzgado de Instrucción núm. 28 de Madrid, de 20 de diciembre de 2011, en el que se acordaba el sobreseimiento parcial respecto de los ejercicios 2005 y 2007, por no ser los hechos constitutivos de infracción penal, continuándose la tramitación del proceso penal por el ejercicio 2006.

1.5.-El 20 de junio de 2012 se dictó liquidación por el IRPF, correspondiente al ejercicio 2007, que sobre el que se había dictado el auto de sobreseimiento, liquidación que se notificó al obligado tributario el 29 de junio.

1.6.-El 26 de octubre de 2012 se recibió en la Dependencia Regional de Inspección de Madrid un segundo auto del Juzgado de Instrucción núm. 28 de Madrid de 25 de octubre de 2012, que acordaba el sobreseimiento provisional y el archivo de la causa, por no ser los hechos constitutivos de infracción penal, al quedar probado que la cuota de 2006 no fue superior a 120.000 euros.

1.7.-Tras la reanudación del procedimiento inspector, la Administración tributaria consideró que los servicios profesionales facturados durante el período de comprobación, por « DIRECCION000 .» a la sociedad «DIRECCION001 .», era simulados porque, en realidad, fueron prestados por don Jesús Ángel en su condición de socio profesional de « DIRECCION001 .». La Inspección calificó los servicios profesionales facturados por« DIRECCION000 .» a « DIRECCION001 .», como rendimientos de la actividad profesional de don Jesús Ángel .

1.8.-Se dictó acuerdo de liquidación el 20 de junio de 2012, con cuota de 173.406,58 euros e intereses de demora de 19.951,18 euros, por un total 193.357,76 euros. Frente a este acuerdo se dedujo recurso de
reposición que inadmitido, fue recurrido ante el TEARM, y fue confirmado por resolución de 23 de julio de 2014,contra la que se interpuso recurso de alzada ante el TEAC, desestimado el 10 de mayo de 2018.

1.9.-Disconforme con esta última resolución, el contribuyente la impugnó ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, demanda que fue desestimada por sentencia del 25 de mayo de 2022,y que ahora es objeto del presente recurso de casación.

SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional

2.1.-Por auto de 16 de mayo de 2024 se fijaron como cuestiones de interés casacional «[1.] Determinar,interpretando el artículo 180.1 (actual 251.2) de la Ley General Tributaria y artículo 47.1.a) de la Ley 39/2015 ,en concordancia con el artículo 24.1 de la Constitución, si es procedente sustanciar de modo simultáneo, para unos mismos hechos regularizados y por el mismo tributo (IRPF), unas actuaciones penales por delito fiscal con otras de regularización y sanción administrativas, aunque sean de ejercicios distintos.

2. Identificar, a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT en aquellos supuestos de regularización de negocios simulados en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, se imputa al contribuyente persona física rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la persona física o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas renta.

3. Determinar si, en un caso en el que al contribuyente se le imputa la omisión, en su declaración del IRPF, de los rendimientos por servicios profesionales prestados a una sociedad, simulando que fueron prestados por otra, es posible apreciar la vulneración del principio de presunción de inocencia contenido en el artículo 24 dela Constitución a la luz del artículo 2 del Protocolo 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos , todo elloa la vista de la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30 de junio de 2020 (asunto SaquettiIglesias contra España - demanda 50514/13). [...]»

2.2.-Se identifican como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos180.1 (actual 251.2) de la LGT; artículo 47.1.a) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del ProcedimientoAdministrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC); artículo 24.1 de la Constitución Española; y180.1 (actual 251.3) LGT, en relación con sus artículos 178, 187.1.b) y 191.4; así como los principios de íntegra regularización y de buena administración. Además, el derecho a la presunción de inocencia contenida en elartículo 24 de la Constitución, interpretado a la luz del artículo 2

 

 OCTAVO.- Fijación de doctrina

8.1.-Tras los anteriores razonamientos estamos en condiciones de dar respuesta a las tres preguntas que se nos formulaba en el auto de 16 de mayo de 2024 para la fijación de jurisprudencia:

(i) A los efectos de la suspensión prevista en el artículo 180.1 (actual 251.2) de la LGT, no concurre la identidad fáctica cuando la regularización practicada por la Administración tributaria con ocasión de la investigación y comprobación de un tributo abarca ejercicios distintos, a pesar de la que las conductas que integran la relación jurídico-tributaria obedezcan a un patrón o comportamiento análogo.

(Por lo tanto, los hechos sobre los que se mantuvo viva la instrucción en sede penal, no eran los mismos sobre los que se dictó el auto de sobreseimiento y permitieron continuar con el procedimiento inspector. La existencia de un patrón común en la conducta del contribuyente en los tres ejercicios, no colma la prohibición fáctica del non bis in idem y respeta la preferencia del orden penal.)

 ii) Reiteramos la doctrina de la STS de 8 de junio de 2023, FJ 6º, RC 5002/2021, puntualizando que solo será necesaria la compensación para el cálculo de la base imponible de la sanción por dejar de ingresar del artículo 191 de la LGT, cuando la Administración tributaria no haya suprimido de la base imponible de la sociedad interpuesta y vinculada, los rendimientos procedentes de las operaciones simuladas imputadas al socio o participe.

(La doctrina de esta sentencia es aplicable cuando la Administración no haya practicado la doble regularización.Es decir, cuando para determinar el cálculo de la cuota por el Impuesto sobre Sociedades de la instrumental o interpuesta, no haya descontado de su base imponible ni de su resultado contable el importe que supusieron los ingresos mendaces.)

(iii) Reiteramos la doctrina de las STS de 25 de noviembre de 2021, RC 8156/2020 y RC 8158/2020; y STS 20 de diciembre de 2021, RC 8159/2020; por lo que sí cabe en un caso en el que al contribuyente se le imputa la omisión en su declaración del IRPF, de los rendimientos por servicios profesionales prestados a una sociedad,simulando que fueron prestados por otra, apreciar la vulneración del principio de presunción de inocencia contenido en el artículo 24 de la Constitución a la luz del artículo 2 del Protocolo 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, todo ello a la vista de la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30 de junio de 2020.

(Cuando la sentencia entró a valorar estos extremos, como nosotros ahora, solo lo hizo como respuesta a
las quejas del interesado, en ningún caso se complementa o añade nada al acuerdo sancionador impugnado,que por sí mismo cumplió con los criterios razonables de motivación de la culpabilidad. Fue suficiente porque permitió dos consecuencias directamente vinculadas con esta obligación de quien ejerce la potestad punitiva:
(i) ha permitido el derecho a la defensa del contribuyente sin restricción o límite alguno; (ii) ha facilitado el control de legalidad por parte de la Sala de instancia y de esta Sala, con pleno conocimiento de la sucesión delos acontecimientos y del régimen jurídico sancionador que fue aplicado.)

8.2.-La doctrina que reiteramos y los razonamientos de esta sentencia nos llevan a la desestimación del
presente recurso de casación y a confirmar íntegramente la sentencia de impugnada

AUTO TRIBUNAL SUPREMO 21-10-2025 (APORTACIÓN DE SENTENCIAS DESPUÉS DE PREPARACIÓN CASACIÓN)

 

El estrecho portillo para nuevos documentos en fase de recurso de casación

Y así, por ejemplo, en el caso planteado, el recurrente intentaba aportar una nueva y sobrevenida sentencia de sala territorial vasca que resultaría contradictoria con la sentencia madrileña que era objeto de casación, lo que rechaza la Sala tercera pues:

Ahora bien, las posibilidades excepcionales que en orden a la aportación de documentos abren estos artículos 270 y 271 LEC no pueden ser empleadas para replantear o reconducir el escrito de preparación del recurso. Y en este caso el recurrente lo que pretende con la aportación de la citada sentencia es, por una parte, desvirtuar las alegaciones formuladas por el Abogado del Estado en el escrito de oposición al recurso de casación, como muestran los términos de su escrito, trámite que no está previsto en nuestra Ley Jurisdiccional; y, por otra, completar la argumentación del supuesto contemplado en el artículo 88.2.a) LJCA invocado en su escrito de preparación, siendo así que la sentencia que pretende aportar se fundamenta en otras sentencias anteriores de la misma Sala que habrían adoptado el mismo criterio y que podían haber sido citadas como de contraste por el recurrente con el resto de la que invoca en el escrito de preparación.

Ello pone de manifiesto que la referida sentencia no es «condicionante ni decisiva para resolver sobre la admisión del recurso», por lo que no concurren los requisitos establecidos en el artículo 271 LEC, de modo que, como se indicó en la providencia impugnada, su presentación resulta extemporánea y carente de virtualidad a efectos de fundamentar la concurrencia de interés casacional objetivo, lo que no prejuzga la decisión de la Sección sobre la admisión o inadmisión del recurso que se valorará en atención a la argumentación contenida en el escrito de preparación».

¿El hecho de que una sentencia se remita a otra anterior es un elemento para decidir que la misma no puede aportarse después de la preparación de la casación, a pesar de ser de fecha posterior y afectar (condicionar) a la casación preparada?

El artículo 271.2 LEC solo requiere que la sentencia pueda ser "condicionante", no que deba ser "decisiva". Ni excluye, tampoco. el supuesto de que pueda haber otras sentencias anteriores idénticas o similares para excluir aquellas comprendidas en el artículo 271.2 LEC.

La interpretación del Auto restringiría el derecho a la aportación de la sentencia sobre la base de la "carga" de haber aportado la previa a la que la nueva se refiere. Dicha carga no está en el artículo 271.2 LEC.

Si el artículo 271.2 LEC es aplicable no puede haber preclusión ni extemporaneidad en la aportación de una sentencia comprendida en el mismo.El Tribunal podrá considerar la misma no condicionante o decisiva, pero debería tenerse por aportada válidamente a efectos del artículo 271.2 LEC. 

Los recurrentes deben invocar -y conocer- los motivos de casación -y la doctrina relacionada con los mismos-, pero una sentencia posterior a la preparación y relacionada con el recurso no debería poder ignorarse por existir una previa -y no citada-. Especialmente, cuando la aportada se refiere a un Tribunal distinto del Tribunal Supremo. Solo la doctrina de este último es fuente de Derecho (art. 1.6 y 1.7 CC).

Por ello, opinamos que el artículo 271.2 LEC debería amparar la aportación de Sentencias de los Tribunales de Justicia y del Tribunal Supremo posteriores a la preparación del recurso de casación, tanto si las mismas citan otras previas como si no.

Esta conclusión resultaría, en nuestra modesta opinión, obligada a la luz de los artículos 3 y 7 de la reciente Ley Orgánica 5/2024 del Derecho de Defensa:

"1. Las personas cuyos derechos e intereses legítimos pudieran resultar afectados por la decisión que se adopte tienen derecho, antes de que se dicte la resolución, a ser oídas, a formular alegaciones, a aportar documentos y a utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico, de acuerdo con la normativa aplicable al procedimiento.

Cuando se trate de menores, tienen derecho a ser oídos en cualquier procedimiento administrativo, judicial o de mediación en que estén afectados en los términos y con las garantías del artículo 9 de la Ley Orgánica 1/1996, de 15 de enero, de Protección Jurídica del Menor, de modificación parcial del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

2. En el ámbito judicial, las leyes procesales podrán excluir la audiencia para adoptar decisiones provisionales en casos de urgencia, sin perjuicio de asegurar la intervención de todas las partes en un momento inmediatamente posterior para ratificar o levantar la medida."

Disposición final sexta. Disposiciones con carácter de ley ordinaria.

Tienen carácter de ley ordinaria los apartados 2, 4 y 5 del artículo 4, el artículo 5, el apartado 2 del artículo 6, los artículos 8, 9, 10 y 11, el Capítulo III, excepto los artículos 16 y 17, el Capítulo IV, las disposiciones adicionales, la disposición transitoria y las disposiciones finales tercera, cuarta y quinta.

La Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 5/2024 tampoco dejaría, en nuestra opinión, lugar a dudas:

"Desde la aprobación de la Constitución Española, la jurisprudencia y la práctica judicial han ido consolidando los estándares de protección del derecho a la defensa en los diversos órdenes jurisdiccionales, procedimientos y actuaciones.

Pero ha llegado el momento en que la realidad histórica y social de este país hace necesario que este principio básico estructural del Estado de Derecho se consagre en una ley orgánica, que, sin agotar sus diversas facetas, desarrolle algunos de los aspectos esenciales de este derecho y muestre el reflejo de un consenso social y político sobre una materia de especial importancia. Debe servir para que las personas conozcan el alcance de este derecho en su máximo reconocimiento y garantía, así como para dejar constituida una guía de ruta para todos los operadores jurídicos.

Igualmente, esta ley atiende a la evolución de este derecho de defensa en los países de nuestro entorno y, en especial, a los tratados y acuerdos internacionales sobre derechos humanos. La defensa, en general, de los derechos humanos, y, en particular, del derecho de defensa, es el reto permanente a que se enfrentan diariamente los profesionales de la abogacía de este país.

En definitiva, esta ley orgánica se ha configurado como norma garantista respecto a uno de los derechos más básicos y antiguos de la ciudadanía: el derecho de defensa. Es una norma centrada en las personas como titulares del derecho, que se presenta con una visión integral y que incluye aspectos que se han ido consolidando como parte inherente de este derecho y, al tener en cuenta los relacionados con las tecnologías y su impacto en el derecho de defensa, con visión de futuro."

SENTENCIA TRIBUNAL SUPREMO 29-09-2025 PROTECCIÓN DE DATOS (AEAT; (I))

Id Cendoj: 28079130032025100184
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 3
Fecha: 29/09/2025
Nº de Recurso: 5268/2022
Nº de Resolución: 1206/2025
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: JOSE MANUEL BANDRES SANCHEZ-CRUZAT
Tipo de Resolución: Sentencia

 

(...) 

SEGUNDO.- La actora aduce que la resolución impugnada incurre en graves errores de calificación jurídica. En primer lugar, por cuanto no se formuló reclamación contra la AEAT por el tratamiento de datos personales de la recurrente, sino por la cesión de tales datos a una tercera persona, al haber puesto en dichas liquidaciones, en conocimiento de una tercera persona los datos personales de la recurrente. En segundo lugar, porque las liquidaciones en un procedimiento de inspección no constituyen una resolución sancionadora, sin que dicha parte haya hecho referencia a procedimiento sancionador alguno.

En cuanto al fondo, se centra en los dos acuerdos de liquidación aportados en vía administrativa,correspondientes al IVA e IRPF de los periodos impositivos 2015 y 2016 notificados a la obligada tributaria DªElena, pues en los mismos, según alega, se contiene la acreditación de las infracciones cometidas por la AEAT en materia de protección de datos. Señala que la recurrente no ha sido objeto de comprobación e investigación en los procedimientos de inspección en cuyo ámbito se extienden dichos acuerdos de liquidación, por lo que no tiene la condición de interesada en dicho expediente ni en los que del mismo pudieran derivarse en un futuro. Añade, que a la afectada no se le ha informado que la Inspección Actuaria tenía intención de utilizar sus datos personales, ni le ha sido recabada su autorización para el uso de tales datos, y la inclusión de cualesquiera datos personales de terceras personas no interesadas en tal procedimiento administrativo, no necesarios para la fundamentación de los acuerdos de liquidación, tiene la consideración de cesión de datos personales. Considera, por ello, que la AEAT ha cedido datos personales de la recurrente a la obligada tributaria, sin legitimación y habilitación legal para ello y sin autorización expresa de la afectada.

 
Abundando en lo expuesto, indica que el artículo 94.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria(LGT), no da cobertura para que la AEAT haga constar en unos acuerdos de liquidación dictados en un procedimiento de inspección sobre las obligaciones tributarias de Dª Elena , y del artículo 95.1 de la misma LGT, se sigue que la AEAT no puede ni debe informar de los datos personales de un obligado tributario, contribuyente o administrado a un particular por ningún medio. Ello supone, a su entender, una o varias infracciones de la normativa de protección de datos.

El Abogado del Estado, por su parte, opone, en primer lugar, inadmisibilidad del recurso por falta de legitimación de la recurrente.
Subsidiariamente, y en cuanto al fondo considera que las menciones relativas a la demandante contenidas en los acuerdos de liquidación encuentran sustento en el artículo 6.1.c) y e) del Reglamento (UE) 2016/679, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de abril de 2016 (RGPD), y también en el artículo 8 de la LOPDGDD.

A tal fin señala que los acuerdos de liquidación responden a la competencia que tiene atribuida la Administración tributaria en orden a la aplicación de los tributos, así como al cumplimiento de la obligación que pesa sobre la misma en cuanto a la motivación de las liquidaciones tributarias, ex artículo 102.2.c) LGT.

En estos términos, indica, resulta que en dichos acuerdos de liquidación se cuestiona por la Administración las facturas de gastos procedentes de Jofimoser Els Pins, como proveedor de servicios de la obligada tributaria Sra. Elena, y al objeto de fundamentar la obligación legal de la Administración de justificar la no deducción por parte de la misma de los gastos que le habían sido facturados por Jofimoser, resultaba imprescindible poner de manifiesto la actividad y operaciones del resto de estancos de personas vinculadas familiarmente,al objeto de fundamentar la instrumentalización de Jofimoser para disminuir la tributación de las personas titulares de los estancos y de la propia sociedad registrando gastos que en realidad son personales de los administradores y familiares (entre ellos la actora).

Por ello, considera que no existe indicio alguno de vulneración por la AEAT en materia de protección de datos.

(...) 

CUARTO.- Sobre la formación de jurisprudencia acerca de la interpretación del artículo 8 de la Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales, y del artículo 6.1 c ) y e) del Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de abril de2016 , relativo a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos, en relación con lo dispuesto en los artículos 95 y 102 de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria .

Conforme a los razonamientos jurídicos expuestos en el precedente fundamento jurídico tercero, esta Sala,dando respuesta a la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia,declara que:

El artículo 8 de la Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales y el artículo 6.2 c) y e) del Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo,de 27 de abril de 2016, relativo a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos, que disponen que el tratamiento de datos personales será lícito, entre otros supuestos, cuando sea necesario para el cumplimiento de una obligación legal aplicable al responsable del tratamiento, o cuando sea necesario para el cumplimiento de una misión realizada en interés público o en el ejercicio de poderes públicos conferidos al responsable del tratamiento, no se oponen, a la luz de lo dispuesto en el articulo 8 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea y del artículo 18 de la Constitución española, a que la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el curso de la tramitación y resolución de un procedimiento de gestión, inspección o recaudación tributaria, utilice datos de carácter personal de terceras personas físicas, distintas al sujeto obligado tributario sometido al expediente administrativo, siempre y cuando el tratamiento de los datos se ampare en las facultades que se confieren a las autoridades tributarias para luchar contra el fraude fiscal, la inclusión de los datos se limite a aquellos que se revelen adecuados, idóneos, pertinentes y necesarios para la determinación de los hechos y motivar las resoluciones que se adopten, y que sea proporcionada al fin legitimo perseguido para lo que son tratados.

En consecuencia con lo razonado, procede declarar no haber lugar al recurso casación interpuesto por la
representación procesal de María Purificación contra la sentencia dictada por la Sección Primera de la Salade lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de abril de 2022.

RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SUBSIDIARIA EN CADENA Y DOCTRINA DEL TS

No existen en la LGT responsables subsidiarios de la deuda tributaria exigida a otro obligado a título de responsabilidad subsidiaria. Así resultaría, sin duda en nuestra opinión, del artículo 41.1 de la LGT:

“La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley"

La Sentencia del Tribunal Supremo 1033/2019, de 10 de julio, recurso de casación 4540/2017, invocada por la Administración en estos supuestos, declaró lo siguiente:

“SEXTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional

(…) resulta posible declarar la responsabilidad solidaria en relación con las deudas tributarias de otro obligado tributario cuya obligación de pago de las mismas venga determinada por haber sido declarado responsable subsidiario del deudor principal, siempre que concurran los presupuestos de hecho a que la ley anuda, en cada caso, como determinante de la declaración de responsabilidad.”

La doctrina del TS se refiere, por tanto, en su caso, exclusivamente al responsable solidario de un responsable subsidiario, pero en modo alguno al responsable subsidiario de un responsable subsidiario, o junto con dicho responsable subsidiario.

El artículo 41.2 LGT prohíbe, salvo precepto expreso en contrario, extender a los responsables subsidiarios el régimen legal propio de los responsables solidarios. Prohibición que alcanza a la extensión, también en virtud de Sentencia, del régimen legal y tributario propio de la responsabilidad solidaria a los supuestos de responsabilidad subsidiaria.

Incluso si se admitiera esta responsabilidad en cadena de responsables subsidiarios, con arreglo a lo establecido en el artículo 176 de la LGT, la Administración tributaria no necesitaría esperar a la declaración de fallido del primer responsable subsidiario para dictar un segundo Acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria. La declaración de fallido no sería presupuesto legal de la derivación de la responsabilidad subsidiaria en este caso. La derivación podría legalmente dictarse desde la fecha del primer acuerdo de derivación.

El artículo 176 de la LGT es taxativo:

“Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario”

El artículo 176 de la LGT se refiere exclusivamente al deudor principal de la deuda derivada y a los responsables solidarios. Solo respecto de ellos es presupuesto legal la declaración de fallido para derivar la deuda a un responsable subsidiario. Que solo es responsable subsidiario por esta circunstancia (previa declaración de fallido del deudor principal o responsable solidario). 

Debería corresponder a la Administración la carga de probar que no pudo dictar (“actio nata”) ningún acuerdo de derivación a un segundo responsable subsidiario en el plazo legal de prescripción de cuatro años anteriores al inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria.

Si se admitiera el criterio de que un contribuyente es responsable subsidiario de un obligado tributario no contemplado en el artículo 35.2 de la LGT por ser, a su vez responsable subsidiario, entonces lo que no debería ofrecer duda es que la exigencia de responsabilidad no tendría por qué esperar a la declaración de fallido del obligado tributario (responsable subsidiario), con arreglo a lo antes indicado.

Ni podrían invocarse actuaciones “recaudatorias” supuestamente interruptivas frente al primer responsable subsidiario, que no interrumpen la prescripción respecto del segundo, con arreglo a la doctrina reciente e inequívoca del Tribunal Supremo en la Sentencia del 18 de julio de 2023 (recurso núm. 6669/2021). La citada doctrina resulta aplicable, con igual o mayor razón, en el caso de los responsables subsidiarios, 

En su reciente Auto de 29-01-2025, el Tribunal Supremo ha admitido a trámite el recurso de casación núm. 122/2024  que afecta a esta específica cuestión:

“TERCERO.- (...)

Por su parte, en cuanto a la responsabilidad subsidiaria, conviene tener presente que en la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2022 (casación 8207/2019, ES:TS:2022:492) se determina que, acaecidos los presupuestos fácticos y jurídicos determinantes de la responsabilidad, en virtud de la doctrina de la actio nata, la declaración de fallido del deudor principal comporta el dies a quo del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, por ser a partir de ese momento cuando puede derivarse contra él la responsabilidad tributaria. Efectuada la declaración de fallido del obligado tributario, las actuaciones recaudatorias posteriores contra ese obligado fallido, llevadas a cabo por la Administración tributaria resultan innecesarias en tanto no se haya acreditado la revisión de la declaración de fallido y la rehabilitación de los créditos incobrables. En consecuencia, tales actuaciones recaudatorias posteriores contra ese obligado fallido (en el caso, unas providencias de apremio) carecen de virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario.

Partiendo de esa doctrina, en la sentencia de 8 de junio de 2022 (casación 3586/2020, ES:TS:2022:2273) se fija como criterio que: «[...] el dies a quo del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias a los responsables subsidiarios deba fijarse en todo caso en el momento en que se practique la última actuación recaudatoria con relación al deudor principal o con los responsables solidarios si los hubiera -en todo caso, antes de la declaración de fallido del deudor principal-“.

(...) 

2º). Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

(…)

Determinar si, iniciado un concurso de acreedores en relación con la deudora principal, una liquidación tributaria notificada a esta con anterioridad a su declaración de fallido y al consiguiente acuerdo de inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria produce la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar y exigir el pago de las deudas al responsable tributario.

 La Sentencia del TS dictada en el el recurso de casación núm. 6669/2021 precisó, a su vez, lo siguiente:

"puesto que la declaración de responsabilidad solidaria a que se refiere el art. 68.7 LGT, en su versión inicial, tuvo lugar con posterioridad a los pretendidos actos interruptivos referidos al obligado tributario que la Administración pretende hacer valer... no cabe que puedan ser válidamente esgrimidos para prolongarla prescripción más allá de donde lo hace el art. 67.2 LGT. Aparentemente, tal como es entendida la norma por la Administración, el art. 68.8 actual haría innecesaria la norma específica del art. 67.2 LGT, teniendo en cuenta, además, que ésta no regula la interrupción de la prescripción, sino el dies a quo de inicio del cómputo del plazo de la prescripción extintiva, que es algo sustancialmente distinto."

El artículo 67.2 de la LGT  es, efectivamente, inequívoco:

“Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios”

El artículo 67.2 de la LGT establece que, en lo que se refiere a los responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios. Dicho precepto no contempla las actuaciones recaudatorias realizadas frente a otros responsables subsidiarios a efectos de cómputo de la prescripción de la obligación de estos últimos.

Asimismo, el artículo 176 de la LGT solo establece como presupuesto de la declaración de responsabilidad subsidiaria la declaración de fallido del deudor principal de la deuda derivada y de los responsables solidarios de la misma.

Considerar por analogía que las mismas causas de interrupción y el mismo presupuesto son aplicables al responsable subsidiario de un responsable subsidiario ignoraría en este caso no solo la doctrina de la “actio nata”, sino también que las facultades administrativas están regidas por el principio de legalidad tributaria (artículo 8 c) y f) LGT) y la expresa prohibición de la analogía contenida en el artículo 14 de la LGT cuando se trata de exigir una deuda tributaria por derivación de la misma. 

Por último, el Auto del Tribunal Supremo de 8-10-2025 (recurso de casación núm. 6334/2024) ha admitido a trámite recurso con la siguiente cuestión con interés casacional objetivo:

"Precisar en qué momento se inicia el plazo de prescripción de la acción para derivar la responsabilidad solidaria  a partir de la que corresponde al responsable subsidiario, si desde que finalizó para el deudor principal el periodo de pago voluntario para la presentación de la autoliquidación del impuesto que origina la deuda que se derivó subsidiariamente o desde que finalizó para los responsables subsidiarios el periodo de pago voluntario que siguió a la declaración de dicha responsabilidad subsidiaria."

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