En nuestra opinión, la cuestión capital del caso resuelto por la STS es la de los 828.765,92 euros consignados por el contribuyente en el modelo 330 del tercer trimestre del ejercicio 2012 como saldo de IVA a compensar en períodos futuros con arreglo al artículo 99. Cinco de la LIVA:
Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
El artículo 116 de la LIVA, a su vez, precisa:
Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.
El Informe elaborado a efectos del delito por la AEAT sostiene que dicho saldo solo tiene la consideración de IVA deducible "una pequeña cantidad de diez mil euros".
Sin embargo, la Sentencia no contiene precisión alguna sobre la razón por la que el saldo de IVA a compensar autoliquidado en el tercer trimestre del ejercicio 2012 debe considerarse no deducible en el importe de 818.292,17 euros. La ausencia de motivación de este extremo resulta llamativa y no debería considerarse compatible con la necesidad de prueba de defraudación en cuanto a este extremo.
Si las cuotas de IVA que dieron lugar a dicho saldo no fueran objeto de discusión, sino solo su carácter deducible o no (como parece), opinamos que la conducta referida a la cuantía del IVA a ingresar por el ejercicio 2012 sería una cuestión de calificación ajena al tipo penal.
No afectaría a lo anterior la circunstancia de que no se declarará ni ingresará el IVA repercutido por el contribuyente en el último trimestre de ejercicio 2012, pues la cuota de IVA del ejercicio relevante a efectos del tipo es la que resulta de tener en cuenta las cuotas repercutidas en el ejercicio menos las cuotas soportadas en el mismo y los saldos a compensar procedentes del propio ejercicio o de ejercicios anteriores.Dicha cuota puede ser superior a 120.000 euros, pero de nuevo a efectos de la integración del tipo lo decisivo es si puede apreciarse defraudación en relación con el saldo a compensar declarado en el tercer trimestre del ejercicio 2012.
El artículo 305 del CP precisa que "la mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos", pero en el caso de la Sentencia del TS no consta referencia alguna a por qué el saldo de IVA a compensar declarado por el contribuyente en el tercer trimestre del ejercicio 2012 debe considerarse consignado de forma fraudulenta (facturas recibidas y consignadas falsas, operaciones inexistentes, importes no coincidentes con los repercutidos en facturas recibidas). También resulta especialmente relevante saber, por el mismo motivo, si el saldo de IVA a compensar declarado corresponde a cuotas efectivamente repercutidas e ingresadas por quienes realizaron las operaciones para el contribuyente.
Tampoco puede ignorarse que la sujeción al IVA de las cuotas efectivamente repercutidas es una cuestión también planteada en el recurso de casación del contribuyente.Aquí su posición se ve contradicha por los actos propios de la efectiva repercusión sin ingreso del IVA correspondiente a la operación. No obstante, a efectos penales, la cuestión de la sujeción o no con arreglo a Derecho de la operación de venta del último trimestre es, por la misma razón, inevitable.
No se entiende, por ello, que el contribuyente no presentara "la autoliquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2012. Tampoco declaró dicha operación ni las cantidades repercutidas y cobradas en la declaración resumen anual". La ausencia de presentación de las mismas y sus efectos penales, sin embargo, están vinculados a las circunstancias del saldo a compensar declarado en el tercer trimestre del ejercicio 2012, con arreglo a lo indicado.
Adicionalmente, es necesario considerar lo planteado por el contribuyente en su recurso y su desestimación por la Sentencia:
Se afirma que para que la administración tributaria no dé por buena la cuota a compensar de 828.765,92 euros,debe incoar una actividad inspectora previa, donde se requiera a la mercantil a justificar esa cuota que se compensaba en el tercer trimestre del ejercicio 2012, y una vez garantizado el derecho a la defensa del obligado tributario en un expediente contradictorio y utilizando los medios de prueba pertinentes, la Administración Tributaria alcanzaría una resolución susceptible de ser recurrida inicialmente ante el Tribunal Económico Administrativo y posteriormente ante los tribunales (Sala de lo Contencioso Administrativo).
(...)
Por otro lado, se descarta la tesis defensiva del acusado, sobre que debería haberse compensado el IVA repercutido por la operación de compraventa con el IVA correspondiente al tercer trimestre del ejercicio del 2012 y que la venta de las 99 parcelas propiedad de la mercantil BAC,SL, al tratarse de venta de todo el patrimonio de la sociedad, no estaba sujeta a IVA, porque el acusado no llegó a liquidar ningún impuesto -ni IVA ni ITP-, y porque según se desprende de la declaración de los Inspectores de Hacienda, la transmisión de parcelas se hace por empresarios profesionales y no está exenta, y se debe liquidar, y que se verifica que no había casi nada a compensar, más que una pequeña cantidad de diez mil euros.
Como se ha indicado, sin embargo, a efectos penales lo relevante no es que el saldo del IVA a compensar sea otro muy inferior sino las circunstancias que dieron origen a dicha disparidad y, en particular, si las mismas obedecieron o no a operaciones realizadas en fraude del IVA: facturas recibidas y consignadas falsas, operaciones inexistentes, importes no coincidentes con los repercutidos en facturas recibidas de proveedores. Sobre este extremo, ni el Informe ni la "testifical" de los actuarios pueden considerarse por sí mismos prueba, pues se refieren a hechos que deberían necesariamente acreditarse al margen de cualquier juicio jurídico ("casi nada a compensar").
El Informe de delito por sí mismo tampoco es un medio idóneo para corregir jurídicamente el saldo a compensar del tercer trimestre del ejercicio 2012, pues antes de la reforma del ejercicio 2015 no hay liquidación vinculada a delito, ni el Informe puede considerarse tal. La existencia de actuaciones de comprobación del ejercicio ofrece el mismo problema:
Alegación que se encuentra en clara contradicción con lo analizado por la Sala, que se basa en lo que expusieron los Inspectores de Hacienda en el plenario, sobre que sí existió un procedimiento previo de inspección tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio de 2012 con alcance general, también de la supuesta compensación del tercer trimestre de 2012 a que hace referencia el recurrente en su escrito, además, el obligado tributario compareció en el procedimiento inspector por medio de representante autorizado.
En
efecto, tal y como expone la Abogacía del Estado, y ha podido comprobar
este Tribunal, consta en la causa, las actuaciones inspectoras respecto
al obligado tributario BARRIO ARROYO COCHE S.L., las cuales se iniciaron el 11 de agosto de 2013
y estuvieron a cargo de la Unidad Regional de Inspección nº 38 de la
Dependencia de Inspección de Madrid, cuyo jefe es D. Fidel, firmante del
informe que obra a los Folios 10 y siguientes de las actuaciones, que
como indica el Tribunal fue ratificado en el Plenario.
Si existió el procedimiento de comprobación no consta el resultado del mismo en la Sentencia, ni el mismo puede ser suplido por el Informe de delito ratificado en el Plenario. No consta que se incoara Acta que documentara el resultado de las actuaciones con arreglo al artículo 185 de la LGT:
1. Concluido, en su caso, el trámite de audiencia, se procederá a documentar el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección.
(...)
2. Las actas serán firmadas por el funcionario y por el obligado tributario. Si el obligado tributario no supiera o no pudiera firmarlas, si no compareciera en el lugar y fecha señalados para su firma o si se negara a suscribirlas, serán firmadas sólo por el funcionario y se hará constar la circunstancia de que se trate. Las actas podrán suscribirse mediante firma manuscrita o mediante firma electrónica.
En caso de que el acta se suscriba mediante firma manuscrita, de cada acta se entregará un ejemplar al obligado tributario, que se entenderá notificada por su firma.
En el caso de que el acta se suscriba mediante firma electrónica, la entrega del ejemplar se podrá sustituir por la entrega de datos necesarios para su acceso por medios electrónicos adecuados.
(...)4. Las actas de inspección no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de los que procedan contra las liquidaciones tributarias resultantes de aquellas.
La ausencia de Acta de Inspección debería considerarse -respecto de los hechos invocados por la Administración- con arreglo a lo establecido en el artículo 144 de la LGT:
1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.
Las circunstancias del saldo a compensar del tercer trimestre del ejercicio 2012 no deberían considerarse ciertas en ausencia de Acta que se refiera a los hechos determinantes de la defraudación en relación con dicho saldo.
Todo lo anterior debería considerase decisivo a los efectos de la integración del tipo penal. Resultando inequívoca en este sentido la reforma de la LGT que incorporó el Título VI, con efectos desde el 12 de octubre de 2015 y que no se aplicó en el caso de la STS.En efecto, el artículo 253.3 de la LGT establece:
3. En los casos en los que, por un mismo concepto impositivo y periodo, quepa distinguir elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no se aprecia esa conducta dolosa, se efectuarán dos liquidaciones de forma separada.
A efectos de la cuantificación de ambas liquidaciones, se formalizará una propuesta de liquidación vinculada al delito y un acta de inspección, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) La propuesta de liquidación vinculada a delito comprenderá los elementos que hayan sido objeto de declaración, en su caso, a los que se sumarán todos aquellos elementos en los que se aprecie dolo, y se restarán los ajustes a favor del obligado tributario a los que éste pudiera tener derecho, así como las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota que le correspondan adicionalmente. Si la declaración presentada hubiera determinado una cuota a ingresar, ésta se descontará para el cálculo de esta propuesta de liquidación.
b) La propuesta de liquidación contenida en el acta comprenderá la totalidad de los elementos comprobados, con independencia de que estén o no vinculados con el posible delito, y se deducirá la cantidad resultante de la propuesta de liquidación a que se refiere el párrafo anterior.
No obstante, el obligado tributario podrá optar por la aplicación de un sistema de cálculo de ambas cuotas basado en la aplicación proporcional de las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota, en los términos que se determinen reglamentariamente. Esta opción deberá comunicarse a la Administración en el plazo de alegaciones posterior a la notificación de la propuesta de liquidación vinculada al delito.
En el caso de la Sentencia, la aplicación de lo anterior determinaría:
1) Un Acta por el ejercicio 2012 de la que se deducirá el importe de la liquidación correspondiente a delito: con saldo a compensar de 10.473,75 euros, con arreglo a lo indicado
2) Una liquidación vinculada a delito por 819.857,49 euros
La peculiaridad de lo anterior es que contribuyente podría recurrir el importe de la liquidación derivada a delito y, como consecuencia de ello, la liquidación vinculada a delito quedaría condicionada al resultado del recurso contra la liquidación derivada del Acta.
En la medida en que esta norma es más favorable al contribuyente, e impide apreciar la integración del tipo penal hasta que se resuelva la cuestión de la "liquidación no vinculada a delito", opinamos que la misma debería considerarse retroactivamente aplicable. No consta en la STS que la cuestión haya sido como tal planteada en el recurso de casación desestimado (el contribuyente invoca la indefensión derivada de la ausencia de comprobación referida al saldo a compensar).
Adicionalmente, el artículo 4 de la LECRim establece:
Sin embargo, si la cuestión prejudicial fuese determinante de la culpabilidad o de la inocencia, el Tribunal de lo criminal suspenderá el procedimiento hasta la resolución de aquélla por quien corresponda; pero puede fijar un plazo, que no exceda de dos meses, para que las partes acudan al Juez o Tribunal civil o contencioso-administrativo competente
