SOBRE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD PENAL Y EL FRAUDE DE LEY EN EL DELITO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA
Basta considerar los inevitables márgenes abiertos a lo opinable incluso en la interpretación de la ley penal que, precisamente, las constituciones rígidas tienen el efecto no de ampliar, como habitualmente se sostiene, sino de restringir, ya que sirven para excluir las invenciones en contraste con ellas (…)
Si dijéramos que el fundamento o la justificación de los derechos de libertad es la libertad, o que el fundamento del derecho a la salud o a la educación está en la salud y en la educación, no estaríamos dando un argumento, sino incurriendo en una petición de principio. (Luigi Ferrajoli)
Desafortunadamente, es frecuente que determinadas sentencias de nuestro Tribunal Constitucional sean, más que criticadas, cuestionadas en cuanto a su valor jurídico para condicionar futuras decisiones judiciales, a pesar de las normas constitucionales y legales que regulan esta importante función del Tribunal Constitucional.
Alonso Madrigal F.J. y Gomez-Lanz F.J. (Fraude a la ley tributaria, ilícito e infracción tributaria y delito de defraudación. CEF Revista de Contabilidad y Tributación números 281-282, Agosto-Septiembre 2006, págs. 3-56) niegaN, a la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, todo valor para zanjar la polémica sobre la pretendida tipicidad penal del fraude de ley tributaria.
Nos parece que la distinción entre el valor “interno” (como jurisprudencia con fuerza de obligar) o “externo” (como fallo que está sujeto a crítica desde criterios distintos a los que la Sentencia asume como propios del sistema constitucional en el caso resuelto) de las Sentencias de nuestro Tribunal Constitucional es suficientemente relevante como para que los autores del mismo hubieran distinguido ambos planos: el de crítica jurídica externa de los supuestos errores o aspectos problemáticos de la STC 120/2005, y el de la función jurisprudencial de la misma como consecuencia de lo preceptuado por el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.
Como los autores no lo hacen, no es posible saber con certeza si están cuestionando que la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005 pueda invocar, en cuanto a su fuerza de obligar, el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial o, por el contrario, están simplemente diciendo que la decisión de la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005 hubiera debido ser distinta de la que fue.
El autor de este blog, que resulta también criticado por su trabajo "Simulación negocial y delito fiscal" (Thomson-Aranzadi 2004), opina que cualquier sentencia del Tribunal Constitucional puede y debe ser objeto de comentario y crítica en los términos más objetivos y serios posibles, pero, desde luego, no le parece posible sostener, jurídicamente, que una sentencia del Tribunal Constitucional no despliega los efectos previstos en el artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ).Sostenerlo así es, para empezar, negar un valor jurídico incontestable a una sentencia dictada por nuestro intérprete constitucional que vincula a todos los órganos judiciales.
Cualquier operador jurídico no vinculado por el artículo 5 de la LOPJ podrá cuestionarla y criticarla cuando otros invoquen su aplicación, pero tal planteamiento, propio de toda disputa jurídica judicial, es independiente del valor jurídico que la sentencia tiene para los restantes órganos judiciales, como consecuencia del valor asignado a la misma, como a cualquier otra del Tribunal Constitucional, por el citado artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.
Las Sentencias del Tribunal Constitucional también obligan (artículo 164 CE) a las autoridades y funcionarios con competencias tributarias cuando aplican preceptos cuyo alcance constitucional ha sido fijado (como en la STC 120/2005) por dicho Tribunal.
Alonso Madrigal y Gómez-Lanz, en su doble crítica “interna y externa” de las SSTC 120/2005 y 48/2006, recurren al novedoso argumento de que el fraude de ley sería en realidad una “conducta típica” pero no punible y afirman, además, que la consideración del Tribunal Constitucional de que las conductas de fraude de ley no están tipificadas como infracción administrativa es “completamente errónea y vicia (parcialmente al menos, puesto que la misma se apoya en otros argumentos) la conclusión que el mismo extrae de ella en el ámbito penal” En este sentido, los autores sostienen que “las conductas en fraude o conflicto, por lo general, serán constitutivas de las infracciones tipificadas en los artículos 191 a 197”, a pesar de que dichos artículos en ningún momento se refieren a las mismas. Además, insisten en que el fraude de ley tributara incurre en ocultación y afirman que el argumento del Tribunal Constitucional en sentido contrario es “falaz desde un punto de vista lógico de nuevo una falacia de negación del antecedente: si hay simulación entonces hay ocultación, si hay fraude de ley, no hay simulación, si no hay simulación no hay ocultación. Falacia completamente evidentemente en este caso dado que los modos de ocultación no se limitan al fraude de ley y la simulación, ni en el ámbito tributario sancionador ni tampoco en el ámbito penal”. Los autores añaden que el principio constitucional de “lex certa” no sería aplicable a las conductas en fraude o conflicto, defendiendo que la exigencia constitucional de “lex certa” no se proyecta sobre las cláusulas anti-abuso o anti-fraude sino sólo “sobre el precepto secundario, que tipifica la infracción tributaria; no sobre las normas que, como las cláusulas anti-abuso o anti-fraude del anterior artículo 24 de la LGT o del vigente 15, establecen válidamente el presupuesto de hecho de la obligación cuyo incumplimiento es constitutivo de infracción; reguladoras del precepto primario, no del secundario o sancionador”.
Nos parecen por completo infundados lo supuestos errores lógicos y/o jurídicos imputados por Alonso Madrigal y Gómez-Lanz a las STC 120/2005 y 48/2006 sobre incompatibilidad o no con el principio constitucional de legalidad penal de las condenas por delito de defraudación tributaria a título de fraude o simulación tributarios. Intentamos demostrar en una próxima publicación por qué esto es así y por qué no sólo no cabe una crítica interna sino tampoco externa de las SSTC como la que dichos autores han realizado en su trabajo.
El fraude y/o la simulación tributarios no pueden considerarse elementos normativos del tipo penal porque no están mencionados por el mismo. Tampoco pueden considerarse incluidos en el significado de “defraudación” o “elusión de las obligaciones tributarias” porque en ambos hay un cumplimiento de una obligación tributaria siguiendo el contenido de una regla sobre el hecho imponible de la misma. El tipo penal no puede integrarse por una “ascensión semántica” indefinida, ni por una “ascensión semántica” que aplique normas extrapenales de segundo nivel no mencionadas por el tipo penal. Esto es lo que sucede, siempre, en el caso de la sanción penal del fraude y la simulación tributarios.
En realidad los autores habrían incurrido, en nuestra opinión, en los dos errores mencionados por Ferrajoli: invención o extensión del tipo en contraste con la ley penal y petición de principio por considerar que un incumplimiento tributario meramente posible es una infracción tributaria incluida como referencia del delito de defraudación tributaria.
El libro de Ferrajoli, recién publicado por Trotta, es una referencia insdispensable para cualquier que esté interesado en el derecho como sistema de garantías y, por supuesto, para los debates sobre el alcance de las limitaciones constitucionales a las medidas legislativas.Por cierto, que en el derecho tributario opinamos que los derechos constitucionales principalmente garantizados por el principio de legalidad son, o deberían ser, el de igualdad y el de tutela judicial.
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