Con independencia de la legislación de los Estados miembros, el derecho comunitario no solo impone obligaciones sobre los ciudadanos sino que pretende conferirles derechos que sean parte de su acervo jurídico. Estos derechos existen no solo cuando son expresamente otorgados por el Tratado, sino también como consecuencia de las obligaciones que el Tratado impone de forma clara tanto sobre los individuos como sobre los Estado Miembros y las instituciones de
La vigilancia de los individuos afectados para proteger sus derechos constituye una supervisión efectiva añadida a la supervisión confiada por los artículos 169 y
I.- INTRODUCCION
Como oportunamente ha señalado Paolo Grossi[1], “el derecho, sobre todo para los que viven en la Europa continental y que tienen a sus espaldas la civilización moderna, parece estar ligado indisolublemente al poder, al poder supremo, al poder político, y se presenta como expresión de ese poder. Se presenta, pues como una orden que procede desde arriba, como ley, como voz con autoridad y autoritaria del titular de la soberanía”.
Precisamente por eso mismo, y como también ha resaltado el mismo autor[2], la cultura jurídica está impregnada de “monismo” estatal y jurídico, cuya inercia se impone a realidades jurídicas nuevas que exigen una concepción diferente de los operadores jurídicos.
La Sentencia “Van Gend & Loos”[3] del TJCE introdujo el pluralismo constitucional en los ordenamientos de los países comunitarios hace ahora más de cuarenta y cinco años. Lo hizo afirmando su jurisdicción[4], declarando, en abstracto y en concreto, que los ciudadanos de los países miembros de la comunidad europea naciente tenían derechos derivados de normas no producidas por los Estados de su residencia o nacionalidad, e interpretando de qué forma debía considerarse una modificación arancelaria interna en concurso con la prohibición de incremento de aranceles contenida en el Tratado.
Nuestro país incorporó al ordenamiento comunitario mucho más recientemente, pero dicha incorporación habría tenido como consecuencia, igualmente, el pluralismo constitucional inaugurado por “Van Gend & Loos”. En efecto, en nuestra opinión, solo desde una perspectiva constitucional puede entenderse el desplazamiento aplicativo de las leyes tributarias nacionales incompatibles con el ordenamiento jurídico de origen comunitario, tanto si dicho desplazamiento ha sido objeto de un pronunciamiento por el TJCE, como si ha sido objeto del mismo pronunciamiento por parte las autoridades[5] y jueces nacionales como aplicadores del derecho de origen comunitario.
El problema es que las consecuencias de dicho fenómeno no han podido ser todavía experimentadas con suficiente fuerza por los jueces y los ciudadanos nacionales, precisamente por la resistencia de una cultura jurídica recreada en el monismo constitucional y legal[6]. En palabras de Ihering[7], el pluralismo de “Van Gend & Loos”, y los principios que laten en él, todavía no se habrían encarnado en nuestro “sentimiento jurídico”.
Ello a pesar de que las Cortes Generales autorizaron la ratificación del nuevo Tratado por el que se establece una Constitución para Europa (TCEUR)[8], nuestro país se manifestó en referéndum a favor del mismo, y nuestro Tribunal Constitucional consideró, en la Declaración 1/ 2004 de 13 de Diciembre, compatible con nuestra constitución el pluralismo constitucional derivado del TCEUR, que, entre otras cosas, incorpora una carta propia de los derechos fundamentales de los ciudadanos de la Unión[9].
La STS de 30 de Enero de 2008 habría tenido la oportunidad de abordar estas cuestiones trascendentales. Sin embargo, en nuestra opinión, las habría dejado marchar negando las consecuencias de “Van Gend & Loos” y de su incorporación en nuestro ordenamiento constitucional.
La cuestión también tiene trascendencia porque afectaría no solo a los derechos de los ciudadanos derivados del ordenamiento de origen comunitario (caso abordado por la STS de 30 de Enero de 2008), sino también a las potenciales obligaciones de dichos ciudadanos derivadas de las ayudas ilegales de naturaleza tributaria[10] consistentes en deducciones u otras medidas tributarias. Falcón y Tella ha señalado que la instrumentación de la devolución de dicha ayudas ilegales, cuando son firmes los actos de aplicación, requiere acudir:
“a los procedimientos de revisión de oficio previstos para los supuesto de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), si concurren las circunstancias establecidas para su aplicación lo que no siempre será el caso. Así, por ejemplo, si la ayuda no ha sido notificada a la Comisión, podría entenderse que se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento. Pero en ocasiones ello no será posible, por ejemplo si la ayuda deriva de un precepto legal o reglamentario, en cuyo caso no puede entenderse que se haya prescindido de ningún trámite esencial del procedimiento que desembocó en el acto firme que se quiere revisar, ya que en estos casos lo que había que notificar es la norma, e incluso en los supuestos de nulidad de una disposición de carácter general subsisten los actos firmes dictados a su amparo, según el art. 102.4 de la ley 30/1992.”
Sin desconocer que el planteamiento citado tiene también un fundamento innegable, nos parece, por coherencia con lo defendido en cuanto a la nulidad de de pleno derecho de los actos aplicativos de leyes declaradas inconstitucionales[11] o incompatibles con el derecho comunitario, que el procedimiento de nulidad de pleno derecho podría aplicarse por las autoridades tributarias invocando no ya la letra e) sino la f) del artículo 217. 1 de la LGT. Esta última permite declarar la nulidad de “los actos por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición”, cumpliendo los trámites del citado artículo que, entre otras cosas, exigen el previo dictamen favorable del Consejo de Estado.
Aunque Falcón y Tella menciona que la recuperación puede exigir “la aprobación de una norma ad hoc, con rango de ley, que haga posible la devolución de la ayuda”[12], no hay que descartar que las autoridades decidan, ahora sí, seguir este procedimiento de revisión cuando se trate de reclamar ayudas ilegales de naturaleza tributaria declaradas incompatibles con el derecho de origen comunitario. Si el TS se ve en la necesidad de enjuiciar estas actuaciones y las obligaciones de los ciudadanos derivadas de las mismas, no sería coherente que afirmara su legalidad cuando previamente ha negado a los ciudadanos la posibilidad de reclamar, con el mismo fundamento, ingresos tributarios incompatibles, según declaración del TJCE, con el derecho de origen comunitario.
El procedimiento de nulidad de pleno derecho atribuye los mismos o similares derechos a los sujetos pasivos y a la administración tributaria y, como consecuencia del pluralismo jurídico derivado del derecho de origen comunitario, carecería de cualquier justificación que el mismo se considerara aplicable para revisar actos favorables a los contribuyentes por ayudas tributarias declaradas ilegales, pero no para revisar actos de gravamen derivados de la aplicación de normas declaradas incompatibles con el derecho de origen comunitario por el TJCE. El TS ha negado ya, implícitamente, en la Sentencia que aquí se comenta, esta última posibilidad.
Los contribuyentes podrían invocar dicha jurisprudencia si se dictaran actos de revisión de ayudas declaradas ilegales con base en el artículo 217 de la LGT. La posición del TS, si se plantea dicho caso, no será fácil de justificar si decidiera que el procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho resulta aplicable en perjuicio de los ciudadanos contribuyentes, después de haber declarado que no son revisables en su favor actos firmes también afectados por la infracción del derecho de origen comunitario.
Una actitud de precaución ante los posibles efectos en otros ámbitos de cualquier tesis es necesaria con carácter general. Pero resulta más necesaria, si cabe, para todos los operadores (incluidos las autoridades tributarias[13] y el Consejo de Estado[14] que habrían negado desde el principio la posibilidad de revisión a favor del contribuyente), cuando los mismos se encuentran en un ámbito de “pluralismo” constitucional y jurídico en el que pueden no haberse manifestado todavía todas las posibles consecuencias de algún principio ya declarado o que se pretende declarar. “Van Gend & Loos” la tuvo en cuenta porque menciona al mismo tiempo, y en el mismo plano, los derechos y obligaciones de los ciudadanos derivados del derecho de origen comunitario.
(...)
VII.-CONCLUSIONES
Si se atribuye a la STJCE en el asunto C-204/03 la declaración a favor de los sujetos pasivos afectados de un derecho a ser indemnizados del daño sufrido por la infracción por la Ley 37/1992 del derecho de origen comunitario, entonces los funcionarios y jueces nacionales quedan obligados por dicha declaración y deben “ejecutar” la misma con arreglo al procedimiento aplicable más idóneo según el derecho nacional.
Según la Sentencia “Van Gend & Loos” del TJCE, el derecho de origen comunitario concede a los ciudadanos derechos “no sólo cuando son expresamente otorgados por el Tratado” sino también “como consecuencia de las obligaciones que el tratado impone sobre los Estados miembros”.Por tanto, la declaración del TJCE en el recurso por incumplimiento contra el Estado español resuelto en el asunto C-204/03 reconoce un derecho a los sujetos pasivos afectados, a pesar de que los mismos no fueron, por la propia naturaleza del recurso, parte en el mismo.
En el caso aquí considerado, y en todos aquellos similares o idénticos, no sería difícil precisar el mecanismo que concede el derecho a los particulares que no fueron parte en el recurso ante el TJCE: la eliminación de los artículos de la Ley 37/1992 limitativos del derecho a la declaración del IVA e incompatibles con la normativa de origen comunitario.
De la STJCE, que niega la limitación de sus efectos temporales, se derivan tanto la obligación del Estado miembro de ejecutarla como el derecho de los sujetos pasivos a ser indemnizados por la limitación infundada de sus derechos.
En los términos del artículo III-362.1 del TCEUR:
“Si el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declara que un Estado miembro ha incumplido una de las obligaciones que le incumben en virtud de la Constitución, dicho Estado estará obligado a adoptar las medidas necesarias para la ejecución de la sentencia del Tribunal”.
El procedimiento nacional seguido por los funcionarios o jueces nacionales, a instancia de los individuos afectados, es un procedimiento de ejecución. El mismo no puede dar lugar, por su propia naturaleza, a que las pretensiones ejercitadas con base en el título a ejecutar sean objeto de una revisión o desestimación que desconozca por completo la declaración contenida en el mismo. Dicho de otra forma, en el procedimiento de ejecución puede ser objeto de discusión el “quantum”, pero no la existencia del derecho y la obligación derivada del mismo.
SEGUNDA.-
Las posibles limitaciones nacionales al “quantum” del derecho reconocido por la STJCE estarían sujetas a la jurisprudencia del TSJCE sobre el principio de no discriminación y prohibición de recursos meramente ilusorios para la ejecución de los derechos ya declarados. Dicha jurisprudencia tiene por finalidad preservar los derechos de los ciudadanos derivados de las sentencias del TJCE.
Las limitaciones nacionales nunca pueden convertirse en una denegación pura y simple del derecho porque esta circunstancia convertiría, automáticamente, al “recurso” de ejecución en meramente ilusorio.
La STS de 30 de enero de 2008 parece ignorar que el procedimiento seguido por el recurrente constituye un procedimiento ejecutivo de un derecho ya declarado y que no puede ser negado en vía de ejecución.
La limitación temporal, no invocada explícitamente por la STS pero sí por el Dictamen 304/2007 del Consejo de Estado, de haber prescrito el derecho a la devolución de ingresos indebidos por el transcurso del plazo de cuatro años desde su ingreso desconocería, pura y simplemente, lo siguiente:
1) La interrupción de dicha prescripción por el inicio por la Comisión (art. 1973 CC) del procedimiento por incumplimiento contra España mediante la emisión de un requerimiento al Gobierno español (20 de abril de 2001); de un Dictamen motivado (27 de junio de 2002) en el que instaba al Gobierno español a atenerse a él en un plazo de dos meses desde su notificación y, finalmente, de un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión ante el TJCE (14 de mayo de 2003).
2) Que durante todo el periodo desde el inicio de la actuación de la Comisión no ha habido un silencio en la relación jurídica que afectaba a los sujetos pasivos, sino que el mismo fue roto pro la Comisión como vigilante de la diligencia del Estado español (artículo 1974 CC).
3) La imposibilidad de que la Administración nacional invoque la buena fe cuando, a pesar del procedimiento y recurso por incumplimiento, ha demorado cualquier actuación correctora de la infracción hasta después de la sentencia del TJCE.
CUARTA.-
La STS de 30 de enero de 2008, además, ha declarado inaplicable a las infracciones del derecho de origen comunitario declaradas por el TJCE la jurisprudencia del propio TS dictada en relación con la responsabilidad del estado legislador por leyes tributarias declaradas inconstitucionales por el TC.
En nuestra opinión, dicha declaración sería incompatible con el principio de no discriminación de la jurisprudencia del TJCE, dado que no cabe apreciar ninguna diferencia relevante en cuanto a su inconstitucionalidad entre una ley que infringe la Constitución –según declaración del TC -y una ley que infringe el derecho constitucional de origen comunitario -según declaración del TJCE-. En el ámbito tributario una ley que infringe una Directiva infringe también el principio constitucional de legalidad tributaria. Una Ley tributaria nacional solo puede ser desplazada en su aplicación –con efectos hacia el pasado y no solo hacia el futuro según la propia STCE- como consecuencia de la infracción del principio constitucional de legalidad tributaria y de su incompatibilidad con el sistema constitucional de fuentes. El pluralismo constitucional y jurídico introducido por el derecho de origen comunitario tiene como resultado que determinadas leyes, tributarias o no, sean eliminadas como fuentes del derecho mediante una declaración del TJCE.
Ninguna diferencia puede invocarse, en cuanto al deber jurídico de soportar un daño o a la interposición de un acto aplicativo, entre una ley declarada “inconstitucional” por el TJCE por su incompatibilidad con el derecho de origen comunitario y una ley declarada inconstitucional por el TC por otras razones.
En contra de las apariencias derivadas de la profusa cita de jurisprudencia comunitaria, el TS habría sido víctima del “monismo jurídico” que desconoce la pluralidad de ordenamientos y órganos revisores, recurriendo al “principio” no explicitado de que el derecho de origen comunitario declarado por el TJCE no sería un derecho nacional con todas las garantías que le otorga este estatus.
Después de la Declaración del TC 1/2004 acerca del artículo 1-6 del TCEUR, resultaría imposible negar al derecho adoptado por las instituciones de la Unión los mismos efectos, al menos, que al derecho declarado por el TS en relación con los efectos de las leyes tributarias declaradas inconstitucionales.
Sobre esta cuestión, el TS no habría sido consciente, tampoco, de que la aplicación de su jurisprudencia sobre responsabilidad del Estado legislador al supuesto resuelto por la STS de 30 de Enero de 2008 proporcionaría una “legitimación” adicional a la misma, dictada en materia de leyes tributarias declaradas inconstitucionales por el TC. Hasta la fecha, esta última no ha sido revisada por el TC, pero el diferente régimen resultante podría ofrecer argumentos en su contra.
Con independencia de los remedios aplicables según el derecho de origen comunitario para la ejecución efectiva de la sentencia del TJCE por España, los contribuyentes afectados por la STS de 30 de enero de 2008, o por cualquier otra del propio TS que aplique la misma doctrina jurisprudencial, podrían, en nuestra opinión, considerar que da lugar a una lesión susceptible de amparo ante el Tribunal Constitucional.
Como infracciones susceptibles de amparo, podrían invocarse tanto la indefensión por preterición del sistema constitucional de fuentes (STC 58/2004), como la infracción del derecho constitucional al respeto de los bienes o derechos patrimoniales, reconocido por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en el asunto Eco Elda AvEE v. Greece (nº 10.162/02) en relación con el derecho a la devolución del interés de demora por un ingreso tributario indebido (Protocolo nº 1, artículo 1, al Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales).
Adicionalmente, los sujetos pasivos podrían invocar la infracción de los artículos I-6 y II-107 del TCEUR sobre primacía del derecho de origen comunitario y derecho a la tutela judicial efectiva de los derechos y libertades garantizados por el Derecho de origen comunitario. Aunque el TCEUR no ha sido ratificado internacionalmente, sí fue objeto de aprobación siguiendo el procedimiento constitucional interno aplicable y, aunque solo fuera por este motivo, debería poder invocarse como tal en cuanto a sus efectos en el ordenamiento interno.
SEXTA.-
La aplicación del procedimiento tributario de revisión por nulidad de pleno derecho para la reparación de los daños sufridos como consecuencia de la infracción del derecho de origen comunitario declarada por el TJCE -no contemplada en modo alguno por la STS de 30 de enero de 2008- permitiría a las autoridades tributarias españolas aplicar el mismo procedimiento de revisión en relación con la recuperación de las ayudas ilegales consistentes en deducciones u otras medidas tributarias declaradas incompatibles con el derecho de origen comunitario por decisión de las autoridades comunitarias.
Si las autoridades tributarias españolas decidieran aplicar a la recuperación de ayudas ilegales el procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho de actos firmes, los sujetos pasivos deberían poder invocar, legítimamente, la jurisprudencia actual del Tribunal Supremo citada por la STS de 30 de Enero de 2008 para negar el derecho a la recuperación de dichas ayudas de las autoridades tributarias.
SEPTIMA.-
La autorización por las Cortes Generales del TCEUR, el amplio respaldo del mismo en el referéndum celebrado al efecto, la declaración del TC 1/2004, y sobre todo, la incorporación efectiva en el sistema constitucional del sistema del pluralismo constitucional iniciado por la sentencia del TJCE “Van Gend & Loos” habrían exigido el reconocimiento efectivo por las autoridades fiscales españolas y, en su defecto, por la STS de 30 de noviembre de 2008 del derecho del sujeto pasivo a la efectividad del derecho declarado por la STJCE C-204/03 en el recurso de incumplimiento interpuesto por la Comisión contra España.
Guillermo G. Ruiz Zapatero
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