EL DERECHO COMUNITARIO COMO DERECHO CON RANGO Y RELEVANCIA CONSTITUCIONAL Y LA STS DE 30 DE ENERO DE 2008

Con independencia de la legislación de los Estados miembros, el derecho comunitario no solo impone obligaciones sobre los ciudadanos sino que pretende conferirles derechos que sean parte de su acervo jurídico. Estos derechos existen no solo cuando son expresamente otorgados por el Tratado, sino también como consecuencia de las obligaciones que el Tratado impone de forma clara tanto sobre los individuos como sobre los Estado Miembros y las instituciones de la Comunidad (…)

La vigilancia de los individuos afectados para proteger sus derechos constituye una supervisión efectiva añadida a la supervisión confiada por los artículos 169 y 170 a la diligencia de la Comisión y de los Estado miembros.(Van Gend &Loos, STJCE de 5 de Febrero de 1963)

I.- INTRODUCCION

Como oportunamente ha señalado Paolo Grossi[1], “el derecho, sobre todo para los que viven en la Europa continental y que tienen a sus espaldas la civilización moderna, parece estar ligado indisolublemente al poder, al poder supremo, al poder político, y se presenta como expresión de ese poder. Se presenta, pues como una orden que procede desde arriba, como ley, como voz con autoridad y autoritaria del titular de la soberanía”.

Precisamente por eso mismo, y como también ha resaltado el mismo autor[2], la cultura jurídica está impregnada de “monismo” estatal y jurídico, cuya inercia se impone a realidades jurídicas nuevas que exigen una concepción diferente de los operadores jurídicos.

La Sentencia “Van Gend & Loos”[3] del TJCE introdujo el pluralismo constitucional en los ordenamientos de los países comunitarios hace ahora más de cuarenta y cinco años. Lo hizo afirmando su jurisdicción[4], declarando, en abstracto y en concreto, que los ciudadanos de los países miembros de la comunidad europea naciente tenían derechos derivados de normas no producidas por los Estados de su residencia o nacionalidad, e interpretando de qué forma debía considerarse una modificación arancelaria interna en concurso con la prohibición de incremento de aranceles contenida en el Tratado.

Nuestro país incorporó al ordenamiento comunitario mucho más recientemente, pero dicha incorporación habría tenido como consecuencia, igualmente, el pluralismo constitucional inaugurado por “Van Gend & Loos”. En efecto, en nuestra opinión, solo desde una perspectiva constitucional puede entenderse el desplazamiento aplicativo de las leyes tributarias nacionales incompatibles con el ordenamiento jurídico de origen comunitario, tanto si dicho desplazamiento ha sido objeto de un pronunciamiento por el TJCE, como si ha sido objeto del mismo pronunciamiento por parte las autoridades[5] y jueces nacionales como aplicadores del derecho de origen comunitario.

El problema es que las consecuencias de dicho fenómeno no han podido ser todavía experimentadas con suficiente fuerza por los jueces y los ciudadanos nacionales, precisamente por la resistencia de una cultura jurídica recreada en el monismo constitucional y legal[6]. En palabras de Ihering[7], el pluralismo de “Van Gend & Loos”, y los principios que laten en él, todavía no se habrían encarnado en nuestro “sentimiento jurídico”.

Ello a pesar de que las Cortes Generales autorizaron la ratificación del nuevo Tratado por el que se establece una Constitución para Europa (TCEUR)[8], nuestro país se manifestó en referéndum a favor del mismo, y nuestro Tribunal Constitucional consideró, en la Declaración 1/ 2004 de 13 de Diciembre, compatible con nuestra constitución el pluralismo constitucional derivado del TCEUR, que, entre otras cosas, incorpora una carta propia de los derechos fundamentales de los ciudadanos de la Unión[9].

La STS de 30 de Enero de 2008 habría tenido la oportunidad de abordar estas cuestiones trascendentales. Sin embargo, en nuestra opinión, las habría dejado marchar negando las consecuencias de “Van Gend & Loos” y de su incorporación en nuestro ordenamiento constitucional.

La cuestión también tiene trascendencia porque afectaría no solo a los derechos de los ciudadanos derivados del ordenamiento de origen comunitario (caso abordado por la STS de 30 de Enero de 2008), sino también a las potenciales obligaciones de dichos ciudadanos derivadas de las ayudas ilegales de naturaleza tributaria[10] consistentes en deducciones u otras medidas tributarias. Falcón y Tella ha señalado que la instrumentación de la devolución de dicha ayudas ilegales, cuando son firmes los actos de aplicación, requiere acudir:

“a los procedimientos de revisión de oficio previstos para los supuesto de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), si concurren las circunstancias establecidas para su aplicación lo que no siempre será el caso. Así, por ejemplo, si la ayuda no ha sido notificada a la Comisión, podría entenderse que se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento. Pero en ocasiones ello no será posible, por ejemplo si la ayuda deriva de un precepto legal o reglamentario, en cuyo caso no puede entenderse que se haya prescindido de ningún trámite esencial del procedimiento que desembocó en el acto firme que se quiere revisar, ya que en estos casos lo que había que notificar es la norma, e incluso en los supuestos de nulidad de una disposición de carácter general subsisten los actos firmes dictados a su amparo, según el art. 102.4 de la ley 30/1992.”

Sin desconocer que el planteamiento citado tiene también un fundamento innegable, nos parece, por coherencia con lo defendido en cuanto a la nulidad de de pleno derecho de los actos aplicativos de leyes declaradas inconstitucionales[11] o incompatibles con el derecho comunitario, que el procedimiento de nulidad de pleno derecho podría aplicarse por las autoridades tributarias invocando no ya la letra e) sino la f) del artículo 217. 1 de la LGT. Esta última permite declarar la nulidad de “los actos por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición”, cumpliendo los trámites del citado artículo que, entre otras cosas, exigen el previo dictamen favorable del Consejo de Estado.

Aunque Falcón y Tella menciona que la recuperación puede exigir “la aprobación de una norma ad hoc, con rango de ley, que haga posible la devolución de la ayuda”[12], no hay que descartar que las autoridades decidan, ahora sí, seguir este procedimiento de revisión cuando se trate de reclamar ayudas ilegales de naturaleza tributaria declaradas incompatibles con el derecho de origen comunitario. Si el TS se ve en la necesidad de enjuiciar estas actuaciones y las obligaciones de los ciudadanos derivadas de las mismas, no sería coherente que afirmara su legalidad cuando previamente ha negado a los ciudadanos la posibilidad de reclamar, con el mismo fundamento, ingresos tributarios incompatibles, según declaración del TJCE, con el derecho de origen comunitario.

El procedimiento de nulidad de pleno derecho atribuye los mismos o similares derechos a los sujetos pasivos y a la administración tributaria y, como consecuencia del pluralismo jurídico derivado del derecho de origen comunitario, carecería de cualquier justificación que el mismo se considerara aplicable para revisar actos favorables a los contribuyentes por ayudas tributarias declaradas ilegales, pero no para revisar actos de gravamen derivados de la aplicación de normas declaradas incompatibles con el derecho de origen comunitario por el TJCE. El TS ha negado ya, implícitamente, en la Sentencia que aquí se comenta, esta última posibilidad.

Los contribuyentes podrían invocar dicha jurisprudencia si se dictaran actos de revisión de ayudas declaradas ilegales con base en el artículo 217 de la LGT. La posición del TS, si se plantea dicho caso, no será fácil de justificar si decidiera que el procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho resulta aplicable en perjuicio de los ciudadanos contribuyentes, después de haber declarado que no son revisables en su favor actos firmes también afectados por la infracción del derecho de origen comunitario.

Una actitud de precaución ante los posibles efectos en otros ámbitos de cualquier tesis es necesaria con carácter general. Pero resulta más necesaria, si cabe, para todos los operadores (incluidos las autoridades tributarias[13] y el Consejo de Estado[14] que habrían negado desde el principio la posibilidad de revisión a favor del contribuyente), cuando los mismos se encuentran en un ámbito de “pluralismo” constitucional y jurídico en el que pueden no haberse manifestado todavía todas las posibles consecuencias de algún principio ya declarado o que se pretende declarar. “Van Gend & Loos” la tuvo en cuenta porque menciona al mismo tiempo, y en el mismo plano, los derechos y obligaciones de los ciudadanos derivados del derecho de origen comunitario.

(...)

VII.-CONCLUSIONES

PRIMERA.-

Si se atribuye a la STJCE en el asunto C-204/03 la declaración a favor de los sujetos pasivos afectados de un derecho a ser indemnizados del daño sufrido por la infracción por la Ley 37/1992 del derecho de origen comunitario, entonces los funcionarios y jueces nacionales quedan obligados por dicha declaración y deben “ejecutar” la misma con arreglo al procedimiento aplicable más idóneo según el derecho nacional.

Según la Sentencia “Van Gend & Loos” del TJCE, el derecho de origen comunitario concede a los ciudadanos derechos “no sólo cuando son expresamente otorgados por el Tratado” sino también “como consecuencia de las obligaciones que el tratado impone sobre los Estados miembros”.Por tanto, la declaración del TJCE en el recurso por incumplimiento contra el Estado español resuelto en el asunto C-204/03 reconoce un derecho a los sujetos pasivos afectados, a pesar de que los mismos no fueron, por la propia naturaleza del recurso, parte en el mismo.

En el caso aquí considerado, y en todos aquellos similares o idénticos, no sería difícil precisar el mecanismo que concede el derecho a los particulares que no fueron parte en el recurso ante el TJCE: la eliminación de los artículos de la Ley 37/1992 limitativos del derecho a la declaración del IVA e incompatibles con la normativa de origen comunitario.

De la STJCE, que niega la limitación de sus efectos temporales, se derivan tanto la obligación del Estado miembro de ejecutarla como el derecho de los sujetos pasivos a ser indemnizados por la limitación infundada de sus derechos.

En los términos del artículo III-362.1 del TCEUR:

“Si el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declara que un Estado miembro ha incumplido una de las obligaciones que le incumben en virtud de la Constitución, dicho Estado estará obligado a adoptar las medidas necesarias para la ejecución de la sentencia del Tribunal”.

El procedimiento nacional seguido por los funcionarios o jueces nacionales, a instancia de los individuos afectados, es un procedimiento de ejecución. El mismo no puede dar lugar, por su propia naturaleza, a que las pretensiones ejercitadas con base en el título a ejecutar sean objeto de una revisión o desestimación que desconozca por completo la declaración contenida en el mismo. Dicho de otra forma, en el procedimiento de ejecución puede ser objeto de discusión el “quantum”, pero no la existencia del derecho y la obligación derivada del mismo.

SEGUNDA.-

Las posibles limitaciones nacionales al “quantum” del derecho reconocido por la STJCE estarían sujetas a la jurisprudencia del TSJCE sobre el principio de no discriminación y prohibición de recursos meramente ilusorios para la ejecución de los derechos ya declarados. Dicha jurisprudencia tiene por finalidad preservar los derechos de los ciudadanos derivados de las sentencias del TJCE.

Las limitaciones nacionales nunca pueden convertirse en una denegación pura y simple del derecho porque esta circunstancia convertiría, automáticamente, al “recurso” de ejecución en meramente ilusorio.

TERCERA.-

La STS de 30 de enero de 2008 parece ignorar que el procedimiento seguido por el recurrente constituye un procedimiento ejecutivo de un derecho ya declarado y que no puede ser negado en vía de ejecución.

La limitación temporal, no invocada explícitamente por la STS pero sí por el Dictamen 304/2007 del Consejo de Estado, de haber prescrito el derecho a la devolución de ingresos indebidos por el transcurso del plazo de cuatro años desde su ingreso desconocería, pura y simplemente, lo siguiente:

1) La interrupción de dicha prescripción por el inicio por la Comisión (art. 1973 CC) del procedimiento por incumplimiento contra España mediante la emisión de un requerimiento al Gobierno español (20 de abril de 2001); de un Dictamen motivado (27 de junio de 2002) en el que instaba al Gobierno español a atenerse a él en un plazo de dos meses desde su notificación y, finalmente, de un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión ante el TJCE (14 de mayo de 2003).

2) Que durante todo el periodo desde el inicio de la actuación de la Comisión no ha habido un silencio en la relación jurídica que afectaba a los sujetos pasivos, sino que el mismo fue roto pro la Comisión como vigilante de la diligencia del Estado español (artículo 1974 CC).

3) La imposibilidad de que la Administración nacional invoque la buena fe cuando, a pesar del procedimiento y recurso por incumplimiento, ha demorado cualquier actuación correctora de la infracción hasta después de la sentencia del TJCE.

CUARTA.-

La STS de 30 de enero de 2008, además, ha declarado inaplicable a las infracciones del derecho de origen comunitario declaradas por el TJCE la jurisprudencia del propio TS dictada en relación con la responsabilidad del estado legislador por leyes tributarias declaradas inconstitucionales por el TC.

En nuestra opinión, dicha declaración sería incompatible con el principio de no discriminación de la jurisprudencia del TJCE, dado que no cabe apreciar ninguna diferencia relevante en cuanto a su inconstitucionalidad entre una ley que infringe la Constitución –según declaración del TC -y una ley que infringe el derecho constitucional de origen comunitario -según declaración del TJCE-. En el ámbito tributario una ley que infringe una Directiva infringe también el principio constitucional de legalidad tributaria. Una Ley tributaria nacional solo puede ser desplazada en su aplicación –con efectos hacia el pasado y no solo hacia el futuro según la propia STCE- como consecuencia de la infracción del principio constitucional de legalidad tributaria y de su incompatibilidad con el sistema constitucional de fuentes. El pluralismo constitucional y jurídico introducido por el derecho de origen comunitario tiene como resultado que determinadas leyes, tributarias o no, sean eliminadas como fuentes del derecho mediante una declaración del TJCE.

Ninguna diferencia puede invocarse, en cuanto al deber jurídico de soportar un daño o a la interposición de un acto aplicativo, entre una ley declarada “inconstitucional” por el TJCE por su incompatibilidad con el derecho de origen comunitario y una ley declarada inconstitucional por el TC por otras razones.

En contra de las apariencias derivadas de la profusa cita de jurisprudencia comunitaria, el TS habría sido víctima del “monismo jurídico” que desconoce la pluralidad de ordenamientos y órganos revisores, recurriendo al “principio” no explicitado de que el derecho de origen comunitario declarado por el TJCE no sería un derecho nacional con todas las garantías que le otorga este estatus.

Después de la Declaración del TC 1/2004 acerca del artículo 1-6 del TCEUR, resultaría imposible negar al derecho adoptado por las instituciones de la Unión los mismos efectos, al menos, que al derecho declarado por el TS en relación con los efectos de las leyes tributarias declaradas inconstitucionales.

Sobre esta cuestión, el TS no habría sido consciente, tampoco, de que la aplicación de su jurisprudencia sobre responsabilidad del Estado legislador al supuesto resuelto por la STS de 30 de Enero de 2008 proporcionaría una “legitimación” adicional a la misma, dictada en materia de leyes tributarias declaradas inconstitucionales por el TC. Hasta la fecha, esta última no ha sido revisada por el TC, pero el diferente régimen resultante podría ofrecer argumentos en su contra.

QUINTA.-

Con independencia de los remedios aplicables según el derecho de origen comunitario para la ejecución efectiva de la sentencia del TJCE por España, los contribuyentes afectados por la STS de 30 de enero de 2008, o por cualquier otra del propio TS que aplique la misma doctrina jurisprudencial, podrían, en nuestra opinión, considerar que da lugar a una lesión susceptible de amparo ante el Tribunal Constitucional.

Como infracciones susceptibles de amparo, podrían invocarse tanto la indefensión por preterición del sistema constitucional de fuentes (STC 58/2004), como la infracción del derecho constitucional al respeto de los bienes o derechos patrimoniales, reconocido por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en el asunto Eco Elda AvEE v. Greece (nº 10.162/02) en relación con el derecho a la devolución del interés de demora por un ingreso tributario indebido (Protocolo nº 1, artículo 1, al Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales).

Adicionalmente, los sujetos pasivos podrían invocar la infracción de los artículos I-6 y II-107 del TCEUR sobre primacía del derecho de origen comunitario y derecho a la tutela judicial efectiva de los derechos y libertades garantizados por el Derecho de origen comunitario. Aunque el TCEUR no ha sido ratificado internacionalmente, sí fue objeto de aprobación siguiendo el procedimiento constitucional interno aplicable y, aunque solo fuera por este motivo, debería poder invocarse como tal en cuanto a sus efectos en el ordenamiento interno.

SEXTA.-

La aplicación del procedimiento tributario de revisión por nulidad de pleno derecho para la reparación de los daños sufridos como consecuencia de la infracción del derecho de origen comunitario declarada por el TJCE -no contemplada en modo alguno por la STS de 30 de enero de 2008- permitiría a las autoridades tributarias españolas aplicar el mismo procedimiento de revisión en relación con la recuperación de las ayudas ilegales consistentes en deducciones u otras medidas tributarias declaradas incompatibles con el derecho de origen comunitario por decisión de las autoridades comunitarias.

El procedimiento de nulidad de pleno derecho atribuye los mismos o similares derechos a los sujetos pasivos y a la Administración tributaria y carecería de cualquier justificación que el mismo se considerara aplicable para revisar actos firmes favorables a los contribuyentes por ayudas tributarias declaradas ilegales, pero no para revisar actos de gravamen derivados de la aplicación de normas declaradas incompatibles con el derecho de origen comunitario por el TJCE

Si las autoridades tributarias españolas decidieran aplicar a la recuperación de ayudas ilegales el procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho de actos firmes, los sujetos pasivos deberían poder invocar, legítimamente, la jurisprudencia actual del Tribunal Supremo citada por la STS de 30 de Enero de 2008 para negar el derecho a la recuperación de dichas ayudas de las autoridades tributarias.

SEPTIMA.-

La autorización por las Cortes Generales del TCEUR, el amplio respaldo del mismo en el referéndum celebrado al efecto, la declaración del TC 1/2004, y sobre todo, la incorporación efectiva en el sistema constitucional del sistema del pluralismo constitucional iniciado por la sentencia del TJCE “Van Gend & Loos” habrían exigido el reconocimiento efectivo por las autoridades fiscales españolas y, en su defecto, por la STS de 30 de noviembre de 2008 del derecho del sujeto pasivo a la efectividad del derecho declarado por la STJCE C-204/03 en el recurso de incumplimiento interpuesto por la Comisión contra España.

Guillermo G. Ruiz Zapatero

Esta obra está bajo una Licencia Reconocimiento-No comercial-Sin obras derivadas 2.5 España de Creative Commons. Para ver una copia de esta licencia, visite http://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/2.5/es/ o envie una carta a Creative Commons, 171 Second Street, Suite 300, San Francisco, California 94105, USA

LOS EFECTOS FAVORABLES A LOS CONTRIBUYENTES DERIVADOS DE DECLARACIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LEYES TRIBUTARIAS

Con un título completo más largo ("¿Es posible tomar la Constitución en serio? : los efectos favorables a los contribuyentes derivados de declaraciones de inconstitucionalidad de leyes tributarias y de procedimientos de revision en materia tributaria."), la sección de artículos doctrinales de Noticias Jurídicas ha publicado esta colaboración.

La misma tiene su origen inmediato en la determinación de los posibles efectos de la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto c-204/03 contra el Reino de España por el incumplimiento de las Sexta Directiva como consecuencia de las limitaciones a la deducción del IVA incluídas en los articulos 102 y 104, apartado 2, número 2º de la ley 37/1992, así como en el contenido de la Resolución 2/2005 de 14 de noviembre de la Dirección General de Tributos sobre la incidencia en el derecho a la deducción del IVA de la sentencia c-204/03.

En el trabajo se examina la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre la materia (que ha convertido en norma la "excepción" de la STC 45/1989) y se argumenta que la misma desconoce tanto el régimen tributario de la nulidad de pleno derecho como la imposibilidad constitucional de "exigir" tributos ilegales.

Las conclusiones del mencionado trabajo se reproducen a continuación:

Primera.-La cuestión de los efectos jurídicos de la declaración de inconstitucionalidad de leyes tributarias ha quedado marcada en su evolución por los criterios contenidos en la temprana STC 45/1989, de 20 de Febrero que declaró la inconstitucionalidad de determinados artículos de la Ley 44/1978 del IRPF.
Dicha Sentencia asume como premisas que ni la vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es necesaria ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que dejaría al Tribunal “la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento”.
Asimismo invoca los siguientes criterios:
1. La conexión entre inconstitucionalidad y nulidad quiebra en los casos en que la razón de inconstitucionalidad del precepto reside no en un contenido positivo sino en una omisión (en el caso de la STC, omisión de la posibilidad de sujeción separada al IRPF de los miembros de la unidad familiar).
2. La imposibilidad de reordenar o aplicar el sistema del IRPF con la simple declaración de nulidad de los artículos (conexión interna entre gravamen conjunto y deducciones, etc) y la imposibilidad de invadir el ámbito legislativo.
3. La imposibilidad de revisión, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art.9.3 CE), de las “actuaciones administrativas firmes” y de los “pagos hechos en virtud de autoliquidaciones o liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración” por la existencia de una laguna provocada por la declaración de constitucionalidad “en un sistema trabado que, como tal, no es sustituido por otro sistema alguno”.
Habría que distinguir, en nuestra opinión, en la STC 45/1989 tres ámbitos o planos diferentes. Uno es la excepcionalidad de la situación examinada y producida por la declaración de inconstitucionalidad de artículos de una Ley como la del IRPF. Otro es el de la libertad de configuración del legislador en el IRPF en relación con los impuestos futuros o ya devengados, asumiendo los principios básicos de la STC 45/1989.Y un tercero que sería el de los efectos de la declaración en relación con impuestos satisfechos con arreglo a los criterios declarados inconstitucionales y la existencia de una obligación o no del legislador (compatible con la libertad de configuración legal del Impuesto) de establecer criterios para restituir aquellos ingresos tributarios que carecieran parcialmente de fundamento constitucional y legal como consecuencia de la STC 45/1989.La STC 45/1989 parece asumir que la laguna producida exime al legislador de arbitrar medios legales específicos dirigidos a posibilitar las pretensiones de restitución, pero, sin embargo, no contiene ni un solo razonamiento que justifique dicho criterio. O siendo más precisos, sí contiene un razonamiento, pero éste no nos parece admisible porque el Tribunal no tiene libertad para precisar “en cada caso los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado”. Dicha libertad no tiene fundamento expreso alguno en la CE o en la LOTC.
El legislador tributario de cualquier época (no el TC, porque no es ésta su función constitucional) podría hacer en una situación de estas características (que es excepcional y que no se ha producido en nuestro sistema de forma equiparable con posterioridad) una evaluación descarnada: la restitución pasada no tiene sentido económico porque va a tener que compensarse con nuevos ingresos tributarios futuros del mismo impuesto. Esta evaluación, necesaria y prudente, no es, sin embargo, un razonamiento constitucional porque la inconstitucionalidad afecta a un impuesto y no a otros del sistema y no se reparte tampoco con igualdad entre los contribuyentes afectados por el mismo impuesto. Pero, sobre todo, si es la razón última de una decisión legislativa debe invocarse y defenderse excepcionalmente con total claridad y, en tal caso, quizás quepa defender, dependiendo de las circunstancias, que se ajusta en el fondo al artículo 31.1 de la CE : la decisión del TC únicamente sería, en estos casos excepcionales, una “ilusión financiera” (pero no jurídica) respecto de los contribuyentes que no mantuvieron recurso abiertos.
Lo que constitucionalmente no cabe es invocar que el TC tiene libertad parea configurar los efectos en cuanto al pasado de una ley tributaria declarada inconstitucional. No la tiene, y si la ejercita en supuestos no excepcionales -como lo ha venido haciendo- el único remedio sería la modificación de la LOTC para limitar el ejercicio de dicha facultad.
Una consecuencia perversa de lo anterior es que lo que era excepcional y único se ha convertido en la norma aplicable en supuestos ordinarios en relación con los cuales es imposible apreciar la concurrencia de las situaciones excepcionales invocadas por la STC 45/1989.

Segunda.- Ha sido la problemática generada por la limitación de restitución o revisión en relación con efectos “agotados” declarada por numerosas SSTC posteriores a la STC 45/1989 la que está en el origen de la jurisprudencia del TS sobre responsabilidad del Estado legislador, especialmente copiosa en materia tributaria.
Conceptualmente, el encaje entre la misma y las leyes tributarias declaradas inconstitucionales no nos parece tarea fácil ni con demasiado sentido. La nulidad de pleno derecho derivada de la declaración de inconstitucionalidad de las leyes tributarias debe producir los efectos previstos en la normativa tributaria aplicable y los mismos deberían ser suficientes para preservar la legalidad y la seguridad jurídica. Dichos efectos, sin embargo, ni con declaración expresa del TC ni sin declaración del mismo pueden consistir, pura y simplemente, en la imposibilidad legal de revisar cualquier situación distinta de la protegida por sentencia con fuerza de cosa juzgada.
Si como precisa la propia STC 45/1989, los efectos de la nulidad no son los mismos en todos los sectores del ordenamiento, en la precisión o declaración de los mismos el TC debe atenerse a, o quizás mejor no impedir, los efectos previstos para la nulidad de pleno derecho en el ámbito tributario.

Tercera.- El principio constitucional de legalidad en materia tributaria (artículo 31 CE) impide que puedan considerarse ingresos tributarios aquéllos ya satisfechos en virtud de un precepto legal declarado nulo y debería impedir que la Administración tributaria invoque, para no revisar dichas situaciones, un título legal distinto de la protección por sentencia con fuerza de cosa juzgada. No correspondería al TC valorar o limitar las consecuencias de dicha declaración, y menos en situaciones diferentes de las excepcionales que concurrían en el caso resuelto por la STC 45/1989.
El único título que constitucionalmente justifica el tributo es la ley. Los efectos tributarios ya producidos de una ley nula no constituyen un tributo (“los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir” (art. 2.1 LGT)), no son exigibles al contribuyente y son plenamente revisables con arreglo a la normativa tributaria.
La prescripción tributaria (del derecho de restitución o devolución) no puede sanar ni convalidar un ingreso tributario cuyo fundamento está contenido en un precepto de una ley declarado nulo por el TC, aunque sí sana y convalida un ingreso tributario derivado de una aplicación indebida de una ley válida. EL único título que sana o convalida tributariamente el ingreso derivado de la aplicación del precepto legal declarado nulo es la sentencia judicial firme (artículo 213.3 LGT).Esto no impide, según el Tribunal Supremo, el ejercicio de una acción de responsabilidad del Estado legislador.
La prescripción tributaria no es excepción a la nulidad tributaria porque la prescripción tiene sentido como protección de la seguridad jurídica en casos de aplicación indebida de una ley constitucionalmente válida, en los que la carga de accionar correspondería al contribuyente, pero carece de cualquier sentido y fundamento en casos de aplicación ajustada a una ley constitucionalmente nula, en los que no puede exigirse al contribuyente ningún efecto derivado de la no asunción de la carga de accionar para proteger su situación jurídica. Y no puede exigírsele porque un tributo aplicado indebidamente no deja de ser un tributo “legal” (el problema es la aplicación no el tributo) mientras que un tributo nulo no es un tributo (el problema no es la aplicación sino la inexistencia completa de título jurídico tributario).
En todo caso, si se estableciera expresamente la imposibilidad de pedir, por prescripción, la restitución de tributos derivados de la aplicación de preceptos legales declarados nulos, la cuestión relevante a decidir legalmente sería la de la fecha de inicio del cómputo, que, lógicamente, no podría ser otra distinta a la declaración de nulidad por el TC puesto que con anterioridad ninguna restitución es siquiera posible.

Cuarta.- Los preceptos de la LGT aplicables en relación con la revisión de actos de aplicación de tributos basados en preceptos de una ley declarada nula por el Tribunal Constitucional u otro órgano jurisdiccional no contienen limitación alguna del tipo de las invocadas por la STC 45/89 y las que siguen la misma (por ejemplo, STC 289/2000, STC 194/2000) en relación con “actuaciones administrativas firmes”.
En especial, el artículo 217 de la LGT (como su predecesor el artículo 153 de la Ley 6071963) no contiene ninguna limitación temporal para instar la declaración de nulidad de pleno derecho de actos de aplicación de tributos basados en preceptos de una ley tributaria declarada nula.
El precepto presupone la firmeza de los actos y no contiene ningún límite temporal para su iniciación, a diferencia del previsto en el artículo 219.2 de la LGT. Tampoco resulta aplicable el límite del artículo 106 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico , como consecuencia de la plena remisión que la Disposición Adicional Quinta de la misma hace al régimen específicamente tributario.
En cuanto a que los actos, incluidos los de autoliquidación por los contribuyentes, que aplican preceptos legales declarados nulos por el TC u otro órgano jurisdiccional incurren en los supuesto de nulidad de pleno derecho del artículo 217.1 parece que no debería caber duda, pues no es posible que un acto que aplica un precepto legal declarado nulo con posterioridad no sea, a su vez, nulo de pleno derecho.
En el ámbito tributario, en todo caso, opinamos que la nulidad de pleno derecho no debería poder cuestionarse como consecuencia de lo previsto en la letra f) del artículo 217.1 LGT, dado que la Administración tributaria habría adquirido un derecho (artículo 17.1 LGT) careciendo por completo del único “requisito esencial para su adquisición”, que es su exigencia por una ley tributaria constitucionalmente legítima. Es esta adquisición “imposible” (otro motivo de nulidad de pleno derecho) y llevada a cabo prescindiendo de procedimiento legal (no hay base legal para el tributo y falta por ello el primer presupuesto procedimental para iniciar su exigencia) la determinante de la revisión legal. En rigor, nos parece que en este supuesto se cumplen todos y cada uno de los motivos de nulidad de pleno derecho, de las letras a) a f) del artículo 217.1 LGT.

Quinta.- En cuanto a los efectos derivados de la incompatibilidad declarada por el TJCE entre una ley interna y la normativa comunitaria, habría que tener en cuenta lo siguiente:
1. La recepción constitucional del sistema de fuentes comunitario y de los pronunciamientos del TJCE en relación con el mismo
2. La inconstitucionalidad de la Ley interna declarada por el TJCE incompatible con el ordenamiento comunitario.
3. La primacía de la Directiva sobre la Ley en la jerarquía de fuentes tributaria (artículo 7.1.c) LGT).
4. La imposibilidad de aplicar la Ley declarada incompatible con el derecho comunitario y su expulsión del ordenamiento tributario interno.
5. La regulación, en primer lugar, de los efectos jurídicos de la ley declarada incompatible con el derecho comunitario por la STSCE. La aplicación, en segundo término, de la normativa tributaria general sobre procedimientos de revisión (declaración de nulidad de pleno derecho).
6. En el supuesto de que la STJCE declarara que los efectos de la incompatibilidad sólo se extienden hacia el futuro, no parece posible excluir la aplicación del procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho.
7. La imposibilidad de considerar que el principio constitucional de legalidad tributaria queda cubierto retrospectivamente cuando la STSJCE limita o excluye sus efectos temporales pasados, puesto que la Directiva comunitaria es fuente del ordenamiento tributario interno que integra el principio de legalidad tributaria.
Como consecuencia de lo anterior, la principal diferencia entre los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una ley tributaria por el TC y los efectos de la declaración de incompatibilidad con el derecho comunitario por el TJCE parece ser la mayor autonomía relativa del ordenamiento interno en el segundo caso, en el sentido de que no es ni puede ser contrario el derecho comunitario que el ordenamiento nacional sea más exigente en cuanto a los efectos que la propia sentencia del TJCE.

Sexta.- Declarado, en su caso, por el TC en su sentencia el mantenimiento de actos firmes dictados en aplicación de la ley inconstitucional, se plantea, además de la cuestión de la compatibilidad de dicho efecto con el procedimiento general de declaración de nulidad de pleno derecho de dichos actos, la de los recursos legalmente disponibles contra las resoluciones contrarias a la revisión de los mismos.
En este sentido tienen la mayor importancia las SSTC 111/2001 y 159/1997, que denegaron el recurso de amparo interpuesto en relación con sentencias que aplicaron el artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990, declarado inconstitucional por la STC 1731/1996.
Ambas sentencias, que contaron con fundados votos particulares contrarios, consideran que no es posible otorgar el amparo en relación con sentencias que aplican una ley tributaria declarada inconstitucional cuando la declaración es posterior a la sentencia y cuando la nulidad no se ha fundado en alguno de los derechos susceptibles de amparo constitucional.
La primera limitación obedece a una interpretación del alcance de la expresión “procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada”. En nuestra opinión, la interpretación constitucionalmente correcta sobre esta cuestión es la contenida en los votos particulares (especialmente en los de los magistrados D. Fernando García-Mon y González-Regueral y D. Vicente Gimeno Sendra).
La segunda limitación es especialmente importante porque la declaración de inconstitucionalidad de una ley tributaria no se fundará normalmente en los artículo 14 a 30 de la CE.
Esta última limitación, sin embargo, como oportunamente señalan los votos particulares, es insostenible.
Cualquiera que haya sido el motivo de la declaración de inconstitucionalidad de una ley tributaria, el amparo contra la aplicación de la misma no puede sostenerse que sólo pueda infringir el mismo artículo que motivó la declaración de inconstitucionalidad. Resulta paradójico que el TC sostenga en esta cuestión una consideración de los derechos constitucionales como compartimentos estancos sin comunicación alguna.
El mantenimiento de la aplicación de una ley tributaria declarada inconstitucional infringe los artículos 14 y 24 CE. ¿Cómo es posible sostener que el mantenimiento de los efectos de un impuesto “ilegal” no infringe el principio de igualdad?. ¿No está la igualdad (generalidad) en el origen histórico y constitucional del principio de legalidad tributaria?. ¿No es un derecho constitucionalmente protegido por el artículo 24 CE la tutela judicial efectiva frente a los impuestos “ilegales” y el derecho a la aplicación del sistema de fuentes (STC 58/2004)?.
En la medida en que un impuesto “ilegal” se conciba como una sanción (¿de qué otra forma pueda intentar fundarse el supuesto deber jurídico de soportarlo?), infringiría también el artículo 25 CE. Esta infracción ha sido, por ejemplo, en la STC 194/2000 una de las razones de la declaración de inconstitucionalidad. Sin embargo, dicha Sentencia también limitó los efectos en la misma forma, a pesar de la excepción del artículo 40.1 LOTC en relación con los procesos contencioso-administrativos “referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad”.
La infracción constitucional anterior es la que remedia en el ámbito tributario, con el único límite del artículo 213.3 LGT, el artículo 217 de la LGT.
El TC no parece haber considerado que este régimen legal represente una limitación legal (y también constitucional) a los efectos atribuidos a las declaraciones de inconstitucionalidad de su sentencias y, por ello debería abordar esta cuestión con objeto de que sus sentencias desplieguen todos los efectos que nuestra Constitución exige. No hacerlo sólo puede contribuir a propagar anomalías constitucionales.

El trabajo completo puede consultarse aquí http://noticias.juridicas.com/areas/35-Derecho%20Fiscal%2C%20Financiero%20y%20Tributario/10-Art%EDculos/200512-0569131110523460.html

El profesor García de Enterría ha publicado en su reciente libro "La responsabilidad patrimonial del Estado legislador en el Derecho Español" (http://www.civitas.es/portal/page?_pageid=439,50626&_dad=portal&_schema=PORTAL&name_file=ref80002266.htm&ref=80002266)

un trabajo sobre esta cuestión ("Sobre la responsabilidad patrimonial del Estado como autor de una ley declarada inconstitucional"), en la que sostiene la constitucionalidad de la técnica de anulación "prospectiva" de leyes tributarias inconstitucionales y la conveniencia de reformar el artículo 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional.

Guillermo Ruiz

Este trabajo está sujeto en cuanto a su utilización a la licencia "creative commons".Está permitido su uso para fines no comerciales, con la condición de atribución a su autor.Los términos de la licencia pueden consultarse en http://creativecommons.org/licenses/by-nc-sa/1.0/