LA FRAGMENTACION DE LA DEUDA TRIBUTARIA COMO CONSECUENCIA DE LA LIQUIDACION ADMINISTRATIVA POR DELITO FISCAL
Guillermo G. Ruiz Zapatero
Abogado
I.-INTRODUCCION
La modificación del delito contra la Hacienda Pública (artículo 305 del Código Penal) operada por el apartado dos del artículo único de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social ofrece la peculiaridad de prefigurar[1] y remitir expresamente una parte de la regulación de la materia a la normativa tributaria:
“5. Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.
La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal.
La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación.”
Por su finalidad y anticipación, la “remisión” tiene un alcance distinto del de una ley penal en blanco e incluye, de forma llamativa, una regulación sustantiva de las relaciones entre la Administración tributaria y el Juez penal en materia del delito del artículo 305 del Código Penal.
Frente a la regulación penal y tributaria previa, éstas serían las principales modificaciones “introducidas” o “anticipadas” [2] por la ley penal:
i) La persecución penal del delito no interrumpe la actividad administrativa de liquidación y recaudación de la deuda tributaria penalmente defraudada
ii) La actividad administrativa de liquidación de la deuda tributaria penalmente defraudada debe producirse mediante una liquidación administrativa de los “conceptos y cuantías” vinculados a la defraudación de dicha deuda, debiendo la Administración liquidar aquellos conceptos no vinculados por medio de una liquidación distinta y separada pero referida a la misma y única deuda
iii) La regulación de la liquidación de los conceptos vinculados a la defraudación se remite en parte a la ley tributaria, sin perjuicio de que finalmente dicha liquidación se ajuste a lo que se decida en el proceso penal
iv) La regulación penal del tipo del delito y la propia ley tributaria no contienen o establecen ningún criterio expreso de demarcación entre los “conceptos y cuantías” vinculados a la defraudación penal y los “conceptos y cuantías” ajenos a la misma
Como consecuencia de lo anterior, y con independencia de la forma concreta en que dicha “remisión” ha sido recientemente desarrollada por la ley tributaria, en nuestra opinión se crean más problemas de los que se resuelven. Fundamentalmente porque la ley penal carece de un tipo en cuanto a los “conceptos y cuantías” vinculados al delito, convirtiéndose el delito de defraudación a la Hacienda Pública en una figura designada por la doctrina como ley penal “constitutiva”[3]. Es decir, aquélla en la que el tipo del delito no seguiría el principio de taxatividad de la conducta penalmente sancionada (presupuestos fácticos legalmente predeterminados y verificables), sino que se “delimitaría” por calificaciones penales predeterminadas en abstracto por leyes penales “cuasi constitutivas”, mediante juicios de valor que tienen por objeto a la persona.
El problema podría quizás haberse paliado si la ley tributaria hubiera precisado y definido indirectamente dichos “conceptos y cuantías” (los presupuestos fácticos del comportamiento prohibido) vinculados a la defraudación penal de la deuda, pero la ley tributaria ha omitido también toda referencia a dichos “conceptos y cuantías”[4], es decir a los presupuestos fácticos del comportamiento objeto de la liquidación administrativa vinculada al delito de defraudación tributaria.
La regulación tributaria de la “remisión” efectuada por la ley penal se ha llevado a cabo mediante la incorporación por el artículo 59 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de un nuevo Título VI (“Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública”) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“LGT”), integrado por nada menos que nueve nuevos artículos de la LGT -los artículos 250 a 259- y con entrada en vigor el 12 de octubre de 2015.
II.- DESCRIPCIÓN Y JUSTIFICACION TRIBUTARIA DE LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN SUPUESTOS DE DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA
Puesto que la justificación del nuevo Título VI de la LGT contenida en la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 constituye un elemento importante a efectos de la interpretación del mismo y de la regulación contenida en el artículo 305 del Código Penal, se reproducen a continuación los principales motivos ofrecidos por el legislador tributario en relación con las modificaciones introducidas frente al “bloque” de legalidad anterior:
A) Descripción y justificación de que la persecución penal del delito no interrumpa la actividad administrativa de liquidación y recaudación de la deuda tributaria penalmente defraudada
A juicio del legislador tributario éstas serían las principales características y razones de la modificación operada:
“Esta modificación permitirá superar, en la mayoría de los supuestos, la situación hasta ahora existente, según la cual la obligada paralización de las actuaciones administrativas de liquidación de la deuda tributaria provocaba, entre otros efectos, la conversión de la deuda tributaria en una figura de naturaleza distinta, la responsabilidad civil derivada del delito, como fórmula de resarcimiento a la Hacienda Pública del daño generado.
Además de esa consecuencia, la nueva estructura de la norma permitirá superar también el diferente e injustificado trato de favor que la regulación preexistente dispensaba a quién se constituía en presunto autor de un delito contra la Hacienda Pública frente a quién se configuraba como mero infractor administrativo, en relación con la obligación que atañía a éste último frente al primero de pagar o garantizar la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo.
La nueva normativa tributaria integra, por tanto, reglas que resuelven las situaciones singulares derivadas de la coexistencia de las actuaciones administrativas de liquidación y cobro con el enjuiciamiento penal de la defraudación.”
Las razones de la modificación parecen claras (que la deuda penalmente defraudada tenga el régimen de liquidación y recaudación más próximo posible al de las deudas tributarias “comunes”). Sin embargo, la justificación en vía de principio de la misma resultaría más problemática como consecuencia de lo siguiente:
i) La paralización de actuaciones administrativas era una opción legislativa ordinaria no vinculada a la regulación penal y susceptible de modificación independiente
ii) El régimen penal preexistente no proporcionaba ningún trato de favor al presunto autor sino el régimen y las garantías propias del procedimiento penal. Era lógico que las mismas fueran más fuertes por la mayor gravedad del enjuiciamiento y sanción penal –frente al administrativo- y que las mismas fueran administradas bajo la exclusiva responsabilidad del juez penal
iii) El régimen administrativo preexistente no determinaba tampoco la conversión de la deuda tributaria en responsabilidad civil, sino que la misma derivaba de la opción efectuada por la regulación penal de la defraudación. Hubiera resultado posible, parece, excluir la responsabilidad civil del régimen penal por medio de una regla penal expresa que estableciera que la responsabilidad civil derivada se exigiera en este supuesto, en todo caso, en vía administrativa[5]
iv) La deuda tributaria de la liquidación administrativa de los “conceptos y cuantías” vinculados al delito es una suerte de responsabilidad civil anticipada y sumaria que goza, por mucho que su resultado se sitúe bajo la responsabilidad del Juez penal, del privilegio administrativo de autotutela declarativa y ejecutiva, pero con exclusión de la vía de recurso y reclamación ordinaria.
Por tanto, el resultado de la ausencia de paralización administrativa podría igualmente conseguirse mediante una regulación penal que excluyera la responsabilidad civil derivada del delito de defraudación del enjuiciamiento penal y limitara la represión penal a las penas de multa y privación de libertad. Si así fuera, sin embargo, no ofrece duda que la continuación de las actuaciones de liquidación y recaudación con independencia del procedimiento penal por los mismos hechos estaría sujeta al régimen general administrativo de recursos contra los actos de liquidación y recaudación, incluido el de suspensión de la ejecución de los mismos por el Juez de lo contencioso-administrativo.
B) Descripción y justificación de que la actividad administrativa de liquidación de la deuda tributaria penalmente defraudada deba penalmente escindirse en una liquidación administrativa de los “conceptos y cuantías” vinculados a la defraudación de dicha deuda y en una liquidación administrativa de los restantes “conceptos y cuantías”
Para el legislador tributario, el motivo de la “fragmentación” o “división” de la que legalmente es una deuda tributaria única obedecería a lo siguiente:
“En el seno de la comprobación administrativa y una vez concretada la existencia de un presunto delito contra la Hacienda Pública puede ocurrir que, respecto de una misma obligación tributaria, concepto y periodo, existan elementos integrantes de la misma en relación con los cuales pueda predicarse la existencia de defraudación delictiva y otros que no se vean afectados por ésta. Para ese supuesto se regula un mecanismo de división, separando en dos liquidaciones distintas los elementos afectados por una y otra condición, tal y como predica la norma penal. Con una clara vocación garantista para el obligado tributario, inspirada en la aplicación del principio de mínima intervención de la norma penal, se fija una regla general según la cual todas las partidas a compensar o deducir en base o en cuota a favor del mismo se imputarán a la liquidación vinculada al delito, dándose al obligado, sin embargo, la posibilidad de optar por un sistema de distribución proporcional de tales partidas.
Desde el punto de vista de la tramitación de estos expedientes vinculados a la comisión de un delito contra la Hacienda Pública, debe partirse de la premisa consistente en que las normas pueden acotar un régimen jurídico diferente para las distintas deudas de derecho público en función de su particular naturaleza. Dentro del ámbito tributario, resulta necesario establecer normas sustantivas específicas para las deudas tributarias derivadas de la forma más grave de defraudación tributaria, como es el delito contra la Hacienda Pública que, por su singularidad, tienen también un tratamiento procedimental diferente que se inicia en el ámbito administrativo y concluye en el judicial. Ese régimen jurídico propio –que fundamentalmente excluye la extinción total o parcial de la deuda por la concurrencia de defectos o dilaciones en el procedimiento administrativo de comprobación– es, además, coherente con las pautas comunes de una correcta represión de los comportamientos delictivos que no se compadece con el hecho de que éstos pudiesen quedar impunes por meras cuestiones relacionadas con irregularidades en la tramitación estrictamente administrativa del expediente de comprobación que no afectan ni cuestionan la existencia o cuantía de la defraudación de naturaleza delictiva. La necesaria aplicación de esas normas sustantivas específicas exige que las liquidaciones vinculadas a delitos contra la Hacienda Pública se sujeten a una tramitación singular en la que, por coherencia con el régimen sustantivo aplicable, no serán objeto de análisis aquellas cuestiones que no guarden relación con la extinción total o parcial de la obligación tributaria como son, en esta clase de deudas, las dilaciones o defectos procedimentales. En este sentido, la imposibilidad de tratamiento de dichas irregularidades se ajusta a los reiterados pronunciamientos de la jurisdicción penal emitidos al amparo de la normativa preexistente rehuyendo el tratamiento de cuestiones procedimentales administrativas previas que no tienen incidencia en el enjuiciamiento de un hecho de naturaleza delictiva.
Es conveniente reiterar que son dos las autoridades del Estado que intervienen ante una defraudación tributaria de naturaleza delictiva, la administrativa y la judicial, actuando cada una de ellas en el ámbito que le es propio.”
Llama poderosamente la atención en este caso, tanto que se reconozca y justifique la existencia de un régimen sustantivo diferente para la liquidación “por los conceptos y cuantías” vinculados a delito, como la referencia a “los elementos integrantes de la obligación tributaria respecto de los cuales pueda predicarse la existencia de la defraudación penal”[6].
En el primer caso, porque la deuda tributaria como obligación ex lege es única y no susceptible de división o fragmentación (entre otros, artículos 19 y 58 de la LGT) a efectos penales y/o tributarios.
En el segundo, porque, como se ha anticipado, ni la norma penal ni la tributaria contienen los elementos descriptivos o regulativos determinantes del comportamiento prohibido como defraudación penal, que se convierte así en una ley penal constitutiva vacía de todo contenido tipificador referido a la conducta objeto de sanción penal. En otras palabras, con arreglo a las normas en vigor, resultaría imposible verificar que se ha incurrido en la conducta penalmente tipificada, prohibida y sancionada.
El artículo 305 del Código Penal precisa que “La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos”[7], pero no precisa en modo alguno cuáles son o pueden ser esos otros hechos determinantes de la defraudación, por lo que la referencia se queda de nuevo vacía y sin precisión o delimitación legal más allá de la “elusión” del pago, de la obtención indebida de devoluciones y del disfrute asimismo indebido de beneficios fiscales. Eludir el pago de tributos está prohibido, pero ni la norma penal ni la tributaria que se refiere a ella precisan fácticamente las características definitorias del comportamiento prohibido que se considera elusión con trascendencia penal.
Como luego se comprobará, la regulación tributaria se refiere, en relación con la división de la liquidación, al dolo, pero el mismo, además de requerir una acción, comportamiento o resultado insuficientemente precisados, no permite distinguir el delito de defraudación de las infracciones tributarias dolosas, ni, por tanto, justificar por qué la sanción penal es necesaria en determinados casos frente a la sanción meramente administrativa.
Es cierto, que esta deficiencia de tipificación es previa, y lógica y jurídicamente independiente de la división de las liquidaciones administrativas, pero se agrava muy significativamente como consecuencia de la misma, pues deja, prácticamente, en manos de la Administración tributaria la decisión[8] acerca de la predicación penal, sin que existan elementos que permitan contrastar y controlar la misma mediante un juicio de cognición penal sobre los presupuestos fácticos legalmente predeterminados del comportamiento prohibido.
C) Descripción y justificación de la intervención del Juez penal y de su resultado en las actuaciones administrativas
Frente a la incidencia de la actuación administrativa en los mismos hechos objeto del procedimiento penal, el legislador tributario ofrece esta motivación de la intervención:
“es importante significar la preferencia del orden penal en dos aspectos: por una parte, corresponde al juez penal la posibilidad de suspender las actuaciones administrativas de cobro, permitiendo de ese modo el acceso a una justicia cautelar frente a la ejecutividad de la liquidación tributaria; por otra, la preferencia del orden penal queda respetada con el obligado ajuste final de la liquidación tributaria a los hechos que el juez penal declare probados cuando juzgue y se pronuncie, a los efectos de la imposición de una pena, sobre la existencia y cuantía de la defraudación. Cuando el pronunciamiento judicial hubiese excluido la existencia de delito contra la Hacienda Pública siendo factible, sin embargo, la liquidación administrativa, la tutela judicial se desarrollará en la forma prevista para cualquier otra liquidación tributaria no vinculada a un delito contra la Hacienda Pública, en la misma forma en que viene ocurriendo en la actualidad.”
Sin embargo, resulta innegable que la atribución al Juez penal de la suspensión de las actuaciones administrativas de cobro y de la precisión de la deuda tributaria frente a la liquidación administrativa por delito solo es posible sobre la base de excluir, en relación con dichos actos administrativos, la intervención del juez revisor de la actividad de la Administración y, por tanto, del régimen constitucional y legal de garantías frente a las actuaciones administrativas.
En este sentido, nos parece, con independencia de otras consideraciones, que el régimen de división de las liquidaciones y el régimen sustantivo establecido para la liquidación correspondiente a “los conceptos y cuantías” vinculados al delito superponen y coordinan la amenaza de la sanción penal al privilegio administrativo de autotutela declarativa y ejecutiva en relación con los tributos y desequilibran, gravemente, el régimen de separación constitucional entre funciones represivas y ejecutivas. La Administración cuenta ahora con la posibilidad de “introducir” su actuación de autotutela en el procedimiento penal y de residenciar así en dicha jurisdicción no ya las cuestiones que atañen a la libertad e integridad personal sino también las correspondientes al ejercicio de la función administrativa de exacción de los tributos. Ello convierte al Juez penal en Juez tributario y al contribuyente en “reo” como consecuencia de una decisión administrativa de la Administración tributaria.
III.- ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN SUPUESTOS DE DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA
A) Práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delitos contra la Hacienda Pública
El artículo 250 de la LGT introduce y precisa el régimen de división o fragmentación de las dos liquidaciones administrativas estableciendo que:
- Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública continuará la tramitación del procedimiento administrativo con arreglo a las normas que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal.
Salvo en los casos a que se refiere el artículo 251[9], la Administración tributaria dictará liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.
La Administración tributaria se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos (los vinculados con el posible delito). En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador, de no haberse apreciado la existencia de delito, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.
- La liquidación que se dicte por la Administración tributaria en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario de inspección y se sujetará al régimen de revisión en vía administrativa contenido en los artículos 213 a 249 de la LGT.
La separación entre las dos liquidaciones administrativas es completa, porque así como el nuevo apartado c) del artículo 101.4 de la LGT establece que tendrá el carácter de liquidación provisional la liquidación administrativa de los conceptos vinculados al delito, la liquidación de los restantes conceptos será definitiva[10], sin que esté contemplada expresamente la posibilidad de que la misma se rectifique con posterioridad, es decir, con ocasión de los efectos de la resolución judicial del orden penal sobre la liquidación tributaria vinculada al delito (artículo 257 de la LGT).Este situación plantea la cuestión de si la liquidación firme no vinculada al delito será revisable por alguno de los procedimientos especiales de revisión, con objeto de que la misma tenga en cuenta no los elementos inicialmente considerados por la liquidación vinculada al delito sino los que resulten de la nueva que se dicte como consecuencia de la resolución judicial del orden penal.
Así como la liquidación de los conceptos vinculados al delito excluye el inicio o continuación del procedimiento administrativo sancionador, la liquidación por los restantes conceptos no excluye el procedimiento administrativo sancionador. Esta situación podría considerarse que da lugar a un “bis in idem” constitucionalmente prohibido, porque siendo la deuda tributaria única y unos mismos hechos los determinantes de su exigencia, sin embargo sobre la misma concurrirían, en su caso, la sanción administrativa y la penal. La deducción de la cuota de delito para determinar el importe de la sanción administrativa podría no ser suficiente, pues lo cierto es que una misma y única deuda tributaria sería objeto de una doble sanción como consecuencia del fraccionamiento artificial aplicado a efectos de su liquidación. En relación con situaciones similares, la doctrina del TEDH[11] es que una sanción firme por los mismos hechos excluye la imposición posterior de la segunda sanción, sea ésta penal o administrativa. Considerar, a efectos sancionadores, que la conducta en relación con una misma deuda es merecedora de una doble sanción rompe con el propio esquema administrativo sancionador de no concurrencia (artículo 178 LGT).
El precepto guarda un absoluto silencio sobre los criterios de distinción entre los “conceptos” vinculados al delito y los restantes por lo que, en nuestra opinión, cabe legítimamente plantear que resultan infringidos tanto el principio de legalidad penal[12] como el de legalidad tributaria[13]. En principio, los conceptos vinculados al delito, y los propios criterios de vinculación al delito, serán los que la Administración tributaria decida en la liquidación por los mismos: la liquidación administrativa se transforma en objeto y no meramente en presupuesto del procedimiento penal. El Juez penal carecería, en la regulación vigente, de elementos regulativos propios de la tipificación y que le permitan cuestionar, en su verificación fáctica, que concurran aquellos supuestos determinantes de la conducta sancionada penalmente.
La regulación resultante de los restantes artículos no remedia, en nuestra opinión, esta grave situación.
B) Tramitación del procedimiento de inspección en caso de que proceda practicar liquidación
El artículo 253 LGT regula el procedimiento administrativo que concluye, en su caso, con las dos liquidaciones administrativas y la división de la deuda tributaria única:
- Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública procederá a formalizar una propuesta de liquidación vinculada a delito, en la que se expresarán los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la misma.
Dicha propuesta se notificará al obligado tributario concediéndole el trámite de audiencia para que alegue lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días naturales, contados a partir del siguiente al de notificación de la propuesta.
En ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa, producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito, ni los previstos en las letras a) y b) del artículo 150.6 de la LGT en relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria tendentes a la liquidación de la deuda tributaria, sin perjuicio de los que de aquéllos pudiesen derivarse en caso de devolución del expediente por el Ministerio Fiscal o en caso de resolución judicial firme que obligue a practicar el ajuste previsto por el artículo 257.2 c) de la LGT por no apreciar la existencia de delito contra la Hacienda Pública.
Transcurrido el plazo previsto para el trámite de audiencia y examinadas las alegaciones presentadas en su caso, el órgano competente dictará una liquidación administrativa, con la autorización previa o simultánea del órgano de la Administración Tributaria competente para interponer la denuncia o querella, cuando considere que la regularización procedente pone de manifiesto la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública.
Una vez dictada la liquidación administrativa, la Administración Tributaria pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y el procedimiento de comprobación finalizará, respecto de los elementos de la obligación tributaria regularizados mediante dicha liquidación, con la notificación al obligado tributario de la misma, en la que se advertirá de que el período voluntario de ingreso sólo comenzará a computarse una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente, en los términos establecidos en el artículo 255 de la LGT.
- La inadmisión de la denuncia o querella determinará la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior a aquel en que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito, procediendo en ese caso la formalización del acta que corresponda, que se tramitará de acuerdo con lo establecido en la LGT y en su normativa de desarrollo.
La terminación de las actuaciones inspectoras seguirá lo dispuesto en los artículos 153 a 156 de la LGT.
El procedimiento deberá finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de la LGT o en seis meses, si éste último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.
Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada [14](sic) y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.
- En los casos en los que, por un mismo concepto impositivo y periodo, quepa distinguir elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no se aprecia esa conducta dolosa, se efectuarán dos liquidaciones de forma separada.
A efectos de la cuantificación de ambas liquidaciones, se formalizará una propuesta de liquidación vinculada al delito y un acta de inspección, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) La propuesta de liquidación vinculada a delito comprenderá los elementos que hayan sido objeto de declaración, en su caso, a los que se sumarán todos aquellos elementos en los que se aprecie dolo, y se restarán los ajustes a favor del obligado tributario a los que éste pudiera tener derecho, así como las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota que le correspondan adicionalmente. Si la declaración presentada hubiera determinado una cuota a ingresar, ésta se descontará para el cálculo de esta propuesta de liquidación.
b) La propuesta de liquidación contenida en el acta comprenderá la totalidad de los elementos comprobados, con independencia de que estén o no vinculados con el posible delito, y se deducirá la cantidad resultante de la propuesta de liquidación a que se refiere el párrafo anterior.
No obstante, el obligado tributario podrá optar por la aplicación de un sistema de cálculo de ambas cuotas basado en la aplicación proporcional de las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota, en los términos que se determinen reglamentariamente. Esta opción deberá comunicarse a la Administración en el plazo de alegaciones posterior a la notificación de la propuesta de liquidación vinculada al delito.
El precepto, de nuevo, guarda absoluto silencio sobre las circunstancias definitorias de los “elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública”.
En el ámbito sancionador tributario, las únicas circunstancias definitorias de un específico dolo infractor son las referidas a la ocultación de datos y a la utilización de medios fraudulentos (artículo 184 de la LGT).
Debido a la falta de elementos regulativos suficientemente precisos del tipo penal del delito de defraudación a la Hacienda Pública, tanto en el artículo 305 del Código Penal como en los artículos 250 a 259 de la LGT, parece necesario recurrir a los criterios de ocultación de datos y utilización de medios fraudulentos. En otro caso, los elementos en que se aprecia una conducta dolosa quedan a disposición de la Administración y convierten al delito de defraudación a la Hacienda Pública en un delito “constitutivo” determinado por la Administración y en su caso, “ratificado” por el Juez penal, pero en relación con el cual no resultaría posible acreditar que no concurren las circunstancias fácticas definitorias del mismo, precisamente porque las mismas han sido objeto de omisión tanto por el legislador penal como por el legislador tributario.
La ausencia de ocultación de datos y de utilización de medios fraudulentos puede invocarse para negar la existencia de defraudación, pero ello no excluye la posibilidad de que, como ya se ha indicado, incluso cuando se han presentado declaraciones o autoliquidaciones sin ocultación ni utilización de medios fraudulentos, la Administración pretenda acreditar la defraudación “por otros hechos”, que no han sido tipificados.
C) Impugnación de las liquidaciones
El artículo 254 de la LGT establece un diferente régimen de impugnación en relación con las dos liquidaciones, sin posibilidad de que la liquidación vinculada a delito sea objeto de impugnación en vía administrativa:
- Frente a la liquidación administrativa dictada como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 250.2 de la LGT, no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso penal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 305 del Código Penal y en el 257 de la LGT, correspondiendo al Juez penal determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada al amparo de lo previsto en el apartado 5 del artículo 305 del Código Penal y en el Título VI de la LGT.
· Frente a la liquidación que resulte de la regularización de los elementos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito, cabrá interponer los recursos y reclamaciones previstos en la LGT.
La supresión del régimen ordinario de recursos en relación con la liquidación administrativa de los conceptos vinculados al delito constituye uno de los aspectos más llamativos del régimen establecido. Se excluyen expresamente tan solo los recursos o reclamaciones en vía administrativa, pero no el recurso contencioso-administrativo contra un acto indudablemente administrativo, seguramente porque tal exclusión expresa ofrecería serias duda de constitucionalidad.
El artículo 249 LGT establece que las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo, Sin embargo, la exclusión de la vía económico-administrativa previa no tiene por qué suprimir el recurso contencioso-administrativo directo contra el acto de liquidación.
El artículo 25 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa (LJ) atribuye a los órganos de dicha jurisdicción la revisión de los actos que pongan fin a la vía administrativa, ya sean definitivos o de trámite, si éstos últimos deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos o intereses legítimos. Por tanto, la liquidación administrativa de los conceptos vinculados al delito, ya se considere, definitiva o de trámite, es un acto que pone fin a la vía administrativa y que, debería considerarse, es posible recurrir en vía contenciosa, bien por el procedimiento general o bien por el procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona. Este último parece el más apropiado, dado que el recurso se plantearía en relación con la vulneración de derechos fundamentales derivada de un acto administrativo que no es susceptible de recurso en vía administrativa y en relación con el cual la normativa tributaria (artículo 249 LGT) tampoco contempla su susceptibilidad de recurso contencioso-administrativo.
Si el recurso fuera desestimado, la cuestión podría reproducirse en amparo ante el Tribunal Constitucional, teniendo la cuestión, sin duda, especial trascendencia constitucional, pues no conocemos precedentes de una regulación similar ni del cercenamiento del derecho de recurso y de la revisión de la legalidad de los actos administrativos.
El régimen revive, de forma que puede considerarse sorprendente, la exclusión de la revisión de los “actos políticos o de gobierno” establecida en períodos preconstitucionales[15] y referida ahora a la “potentior” persona de la Administración tributaria.
En nuestra opinión, no resultaría posible considerar que la exclusión –no expresa- del recurso contencioso-administrativo se ajusta a lo previsto en los artículos 3.a)[16] y 4.1[17] de la LJ.
La cuestión de la legalidad tributaria de la liquidación practicada no está expresamente atribuida al orden jurisdiccional penal, pues el mismo se pronunciará sobre la existencia o no del delito, pero no sobre la legalidad de la liquidación tributaria, por no corresponderle su enjuiciamiento. Y respecto de la propia liquidación administrativa, no cabe duda que pertenece al orden administrativo y no constituye cuestión prejudicial alguna de índole penal, pues para revisar su legalidad o ilegalidad no es necesario abordar ninguna cuestión penal, sino exclusivamente la de adecuación o no a la legalidad tributaria de la liquidación practicada. Aquí la regulación legislativa parece haber quedado deslumbrada por su nominalismo y consideración de que la deuda tributaria supuestamente defraudada resulta distinta por ser tratada como tal, cuando es una deuda tributaria común u ordinaria más, cualquiera que sea el régimen represivo previsto para su falta de ingreso.
El artículo 10 de Ley 6/1985 Orgánica del Poder Judicial establece lo siguiente sobre las cuestiones prejudiciales penales:
“1. A los solos efectos prejudiciales, cada orden jurisdiccional podrá conocer de asuntos que no le estén atribuidos privativamente.
2. No obstante, la existencia de una cuestión prejudicial penal de la que no pueda prescindirse para la debida decisión o que condicione directamente el contenido de ésta determinará la suspensión del procedimiento mientras aquélla no sea resuelta por los órganos penales a quienes corresponda, salvo las excepciones que la ley establezca”.
La cuestión penal de la existencia o no del delito de defraudación a la Hacienda Pública es totalmente prescindible e independiente de la legalidad tributaria de la liquidación girada por la Administración, pues la existencia de una cuota tributaria exigible legalmente es condición necesaria pero no suficiente del delito, pero la existencia o no del delito en modo alguno condiciona o determina la de la existencia y cuantía de la obligación tributaria ex lege. El procedimiento administrativo sancionador relacionado con la deuda puede depender de los hechos apreciados en el procedimiento penal, pero nada permite considerar que la legalidad de la deuda tributaria liquidada dependa del quantum de la misma fijado a efectos de la represión penal del delito.
La consideración de que es la jurisdicción penal la que va a revisar, indirectamente, la liquidación administrativa, no es tampoco, constitucionalmente, de recibo, pues tanto el artículo 106.1 de la Constitución como los artículos 8 y 9 de la Ley 6/1985 Orgánica del Poder Judicial atribuyen el enjuiciamiento de la legalidad de la actuación administrativa, sin excepción, a la jurisdicción contencioso-administrativa. El “legislador tributario” no puede alterar este régimen constitucional, que es un régimen de garantías vinculado a la autotutela declarativa y ejecutiva de las Administraciones Públicas. El pronunciamiento penal, aunque tenga consecuencias legales en el orden administrativo y en la propia liquidación (artículo 257 LGT), no sustituye ni puede sustituir al enjuiciamiento y decisión de los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa. Por una razón sencilla pero poderosa, que solo los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa tienen la facultad legal, constitucionalmente atribuida, de declarar la ilegalidad de una actuación administrativa, de suspender cautelarmente la misma y de ejecutar en consecuencia-frente a la Administración- lo así declarado. Por tanto, si la regulación contenida en el artículo 254 de la LGT entraña que el juez natural de la Administración no va a poder conocer de la legalidad de una actuación administrativa de liquidación tributaria, entonces dicho régimen legal ofrece, en nuestra opinión, una muy serie duda[18] de constitucionalidad.
En cualquier caso, mientras lo anterior sea objeto de decisión constitucional, parece obligado considerar que la primera actuación a realizar en relación con una liquidación administrativa por conceptos supuestamente vinculados a delito debería ser la de residenciar su legalidad ante la jurisdicción contencioso-administrativa, instando además, en su caso, la suspensión cautelar del acto recurrido por entrañar el mismo perjuicios de difícil o imposible reparación.
Adicionalmente, también parece obligado, que en los recursos contra la liquidación por los restantes conceptos no vinculados a delito se planteen todas la cuestiones de legalidad que puedan afectar a la liquidación vinculada al delito, pues las mismas influyen por el mecanismo de liquidación legalmente establecido en la cuantía de la deuda tributaria no vinculada al delito objeto de recurso.
Por las mismas razones antes indicadas en relación con la primera liquidación, y por la realidad incuestionable de una única deuda tributaria ex lege, nos parece que el órgano judicial de resolución de los recursos no debería considerar que el artículo 254 de la LGT le impide pronunciarse sobre la legalidad de los posibles efectos de la liquidación vinculada al delito en la liquidación practicada por los restantes conceptos.
Es cierto que el régimen establecido y las actuaciones de recurso pueden ofrecer como resultado una “doble verdad”, pero para evitarla, los órganos de la jurisdicción penal deberían tener en cuenta sus propias reglas en materia prejudicial (artículos 3 y 4 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal), En especial la de que “si la cuestión prejudicial fuese determinante de la culpabilidad o de la inocencia, el Tribunal de lo criminal suspenderá el procedimiento hasta la resolución de aquélla por quien corresponda ; pero puede fijar un plazo, que no exceda de dos meses, para que las partes acudan al Juez o Tribunal civil o contencioso-administrativo competente.”
D) Recaudación de la deuda liquidada en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública
Uno de los principales objetivos del régimen establecido es la recaudación inmediata de la liquidación tributaria de los conceptos supuestamente vinculados al delito. En relación con dicha recaudación, el artículo 255 LGT dispone:
- En los supuestos a que se refiere el artículo 250.2 de la LGT, la existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada, salvo que el Juez penal hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución.
Las actuaciones administrativas dirigidas al cobro se regirán por las normas generales establecidas en materia de recaudación, salvo las especialidades establecidas respecto de la recaudación de la liquidación tributaria por conceptos vinculados al delito.
- Una vez que conste admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, la Administración Tributaria procederá a notificar al obligado tributario el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria liquidada en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 de la LGT.
La “interposición” de la admisión de la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública parece ir dirigida a “satisfacer” la intervención judicial en relación con la recaudación, que solo se paraliza si el Juez penal acordara la suspensión de las actuaciones de ejecución (administrativa).
En relación con esta cuestión procede reiterar lo ya indicado en relación con
la posibilidad de solicitar la suspensión cautelar no ante el Juez penal sino
en la vía contencioso-administrativa de recurso contra la liquidación por los
conceptos supuestamente vinculados al delito, aportando en su caso las
garantías que pudiera fijar el órgano judicial contencioso-administrativo.
Desde un punto de vista de fondo, el régimen establecido plantea indudablemente la cuestión de la sustitución por la Administración tributaria de la iniciativa y facultades del Juez penal en cuanto a la adopción de medidas para el aseguramiento de las responsabilidades pecuniarias, así como la de su automatismo previo a cualquier audiencia, consideración o decisión sobre la existencia o no de indicios racionales de responsabilidad.
La cuestión tiene una enorme trascendencia pues afecta, directamente, a las posibilidades de defensa del contribuyente en el estadio inicial del proceso penal y contencioso-administrativo, resultando bastante improbable que el juez penal vaya a suspender las actuaciones de ejecución administrativa[19], pues ello le libera, desde el inicio del proceso, de una actuación que a menudo resulta muy exigente[20].
IV.- CONCLUSIONES
PRIMERA.- La nueva regulación tributaria sobre actuaciones administrativas en materia de delitos contra la Hacienda Pública establece, como regla general, una división o fragmentación de las liquidaciones tributarias a practicar por la Administración en dicho supuesto.
La Administración dictará una liquidación por los conceptos y cuantía vinculados a delito y otra por los conceptos restantes. La primera liquidación se utilizará para para pasar el tanto de culpa a la jurisdicción penal o para remitir el expediente al Ministerio Fiscal y producirá, entre otros, los siguientes efectos:
a) Iniciar el período voluntario de pago para el ingreso de la deuda desde que se admita la denuncia o querella
b) No poder recurrirse ni suspenderse en vía administrativa
Ni la norma penal ni la tributaria definen o precisan cuáles son los presupuestos fácticos determinados legalmente que permitirían incluir determinadas conductas en la liquidación por los conceptos y cuantías vinculados a delito, lo que convierte a la liquidación en un título “cuasi constitutivo”[21] para el inicio y continuación de las actuaciones penales.
SEGUNDA.- La exclusión de la vía administrativa de recurso de la liquidación de la Administración vinculada al delito no nos parece que permita excluir, también, la posibilidad de recurso en vía contencioso-administrativa.
Si así se entendiera o interpretara, nos parece claro que dicho resultado legal debería reputarse inconstitucional, por excluir a un acto de la Administración sujeto al derecho administrativo de su revisión por la jurisdicción contencioso-administrativa.
En vía de recurso contencioso-administrativo contra la liquidación así dictada, los contribuyentes deberían poder plantear todos los motivos de oposición relacionados con su constitucionalidad y legalidad, así como la solicitud de la suspensión de su ejecución con arreglo a las normas generales.
En otro caso, la Administración tributaria estaría utilizando sus facultades de autotutela declarativa y ejecutiva -y añadiendo a las mismas la amenaza de la sanción penal- sin posibilidad de que la jurisdicción contencioso-administrativa cumpla su función de garante constitucional de la legalidad de los actos administrativos de declaración y ejecución de los derechos de la Administración frente a los contribuyentes.
TERCERA.-La exclusión de la vía contencioso-administrativa de recurso no puede hallar justificación en que la cuestión se considere una cuestión prejudicial penal, pues la legalidad y cuantía del acto administrativo de liquidación tributaria depende exclusivamente de la normativa tributaria y no del resultado del procedimiento penal en cuanto a la existencia o no de defraudación.
Antes al contrario, de apreciarse prejudicialidad, la misma parece que debería referirse al ámbito penal pues la existencia o no de una cuota tributaria superior a 120.000 euros es una condición necesaria, pero no suficiente, de la defraudación penal (“cuestión prejudicial determinante de la culpabilidad o de la inocencia”).
CUARTA.- En la medida en que la deuda tributaria, a pesar de fraccionarse en dos liquidaciones, es única, se plantea la cuestión de si la liquidación administrativa por los restantes conceptos no vinculados a delito podría dar lugar a un expediente administrativo sancionador separado por “los mismos hechos” o, por el contrario, en cualquier caso, la primera sanción administrativa o penal que adquiriera firmeza daría lugar a un supuesto de “bis in idem” prohibido en relación con la imposición de la segunda sanción (penal o administrativa).
[1] El contenido del apartado 5 del artículo 395 del Código Penal no cumple funciones de tipificación del delito, sino de anticipación y prefiguración de las competencias de la Administración tributaria y del Juez penal en las actuaciones desarrolladas con ocasión de la persecución de una conducta tipificada como delito de defraudación a la Hacienda Pública
[2] En ausencia de “recepción” y desarrollo por la ley tributaria resultaría cuando menos dudoso considerar que lo establecido por el artículo 395.5 del Código Penal pudiera considerarse como fuente tributaria (artículos 8 y 9 de la LGT)
[3] Según señala Ferrajoli “llamaremos regulativa a la norma que regula un comportamiento (…) y condicionando a su comisión u omisión la producción de los efectos jurídicos que prevé; y llamaremos constitutiva a la norma que establece inmediatamente, esto es sin la mediación de comportamientos cuya comisión u omisión supongan su observancia o su infracción, calificaciones y/o efectos jurídicos” (Derecho y razón. Editorial Trotta. Madrid 2005, página 503).El principio de regulatividad que expresa el aspecto sustancial de estricta legalidad penal y el presupuesto formal de materialidad y culpabilidad proscribe las leyes penales constitutivas, que no regulan comportamientos, no contienen prohibiciones y no admiten la alternativa entre observancia e inobservancia, sino que constituyen directamente los presupuestos de la pena estigmatizando como reos a una clase de sujetos más a causa de su modo de ser que de su modo de actuar (Ob.cit., página 504)
[4] El propio significado de “concepto” según el Diccionario (“idea”, “opinión” o “juicio”) pondría de manifiesto su vinculación a una calificación y no a un presupuesto fáctico o conducta
[5] El artículo 109.2 del Código Penal establece que el perjudicado podrá optar, en todo caso, por exigir la responsabilidad civil ante la Jurisdicción Civil
[6] Los elementos integrantes de la obligación tributaria de los que se predica una defraudación requieren la especificación y comprobación de los presupuestos fácticos legalmente predeterminados del comportamiento penalmente prohibido
[7] La introducción de esta precisión en el artículo 305.1 del Código Penal se produjo con ocasión de la misma modificación legal que anunció el régimen de división de liquidaciones y su propósito parece haber sido “reforzar” dicha división y excluir que las liquidaciones por “conceptos y cuantías” vinculados al delito pudieran entenderse referidas, exclusivamente, a aquéllos no declarados o autoliquidados por el contribuyente
[8] Para Ferrajoli, el modelo procesal decisionista en el ámbito penal es el dirigido al descubrimiento de una verdad sustancial fundada esencialmente sobre valoraciones, por oposición al modelo garantista orientado a la averiguación procesal de una verdad procesal empíricamente controlable y controlada (Ob. Cit., página 540)
[9] Regula las excepciones a la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública. No se va a considerar aquí por no afectar al régimen general
[10] La liquidación de los conceptos no vinculados al delito incluye, por expresa disposición legal, tanto los conceptos no vinculados como los vinculados y deduce la cantidad resultante de la (propuesta) liquidación vinculada al delito (artículo 253.3.b) LGT)
[11] Por todas, Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 27 de enero de 2015, en el caso Rinas v. Finlandia (demanda nº 17039/2013)
[12] Porque se exige una cuota como defraudada penalmente sin que consten de forma legal expresa los criterios que determinan dicha defraudación
[13] Porque se exige una cuota tributaria de una forma especial (liquidación de los conceptos vinculados a delito) sin que consten de forma legal expresa los criterios que determinan dicha forma especial de liquidación y recaudación bajo la amenaza de la sanción penal
[14] El único acto expreso de anulación mencionado es el del artículo 257.2.b) LGT
[15] García de Enterrría, E. y Fernández T-R.: Curso de Derecho Administrativo I. Civitas. Madrid 1982, págs 483-486
[16] Que excluye del orden jurisdiccional contencioso-administrativo “las cuestiones expresamente atribuidas a los órdenes jurisdiccionales civil, penal y social, aunque estén relacionadas con la actividad de la Administración Pública”
[17] Que excluye de la competencia del orden jurisdiccional contencioso-administrativo el conocimiento y la decisión de las cuestiones prejudiciales de carácter penal
[18] Por no decir certeza mientras no exista un pronunciamiento al respecto por parte del Tribunal Constitucional
[19] Ello le obligaría a conocer desde el mismo inicio de las actuaciones de cuestiones de fondo atribuidas normalmente a la Administración tributaria y al Juez de lo contencioso-administrativo
[20] La medida sería una prolongación de lo previsto en la Disposición adicional decimonovena de la LGT acerca de las competencias administrativas de investigación patrimonial en los procesos por delito contra la hacienda Pública
[21] Ferrajoli (Ob.cit., página 503) distingue igualmente entre sentencias declarativas (o de cognición) y constitutivas (o de disposición). Sentencia (o título) constitutiva sería la que inmediatamente determina calificaciones y efectos jurídicos sin la mediación de tener que comprobar un hecho deónticamente calificado
