La Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de marzo de 2017 desestima el recurso de casación 3570/2015 y contiene un extenso voto particular del Magistrado José Díaz Delgado.
La Sentencia declara como doctrina la aplicabilidad del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria también a los supuestos de liquidaciones tributarias anuladas por razones de fondo:
"Actuaciones de la Inspección: plazo
máximo de duración: plazo para la finalización de actuaciones inspectoras en
caso de retroacción de actuaciones en virtud de resolución judicial o
económico-administrativa: ámbito de aplicación del art. 150.5 LGT/2003:
aplicación no sólo cuando la liquidación se anula por razones formales sino
también cuando se anula por razones de fondo: obligación de finalización de las
actuaciones en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan
hasta la conclusión del plazo general de doce meses o en seis meses, si aquel
periodo fuera inferior, computándose el plazo desde la recepción del expediente
por el órgano competente para ejecutar la resolución: efectos de la vulneración
del plazo en relación a la interrupción de la prescripción: examen: aplicación
del art. 150.2 LGT: pérdida del efecto interruptivo de la prescripción del
procedimiento inicial del que las actuaciones dimanan. VOTO PARTICULAR"
El voto particular reviste especial interés por su esfuerzo argumentativo y por poner de manifiesto un elevado número de cuestiones en que las soluciones ofrecidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo no gozan de un acuerdo que, por su trascendencia y carácter nuclear, debería ser mayor con objeto de alcanzar una adecuada justicia y seguridad jurídica en el ámbito tributario.
A pesar de su extensión (que no es habitual) se reproduce en su integridad con énfasis propio en aquellos párrafos que nos parecen más relevantes en relación con cada una de las cuestiones abordadas (principalmente prescripción y reiteración de la facultad de liquidación por parte de la Administración):
"VOTO PARTICULAR CONCURRENTE QUE FORMULA EL MAGISTRADO EXCMO. SR. DON
Jose Diaz Delgado.
Con el máximo respeto a la sentencia dictada por la mayoría de la Sección formulo el
presente voto particular concurrente en base a los siguientes fundamentos:
Primero.- Los motivos del Abogado del Estado deberían haber sido
admitidos. El artículo 150.5 de la
LGT (RCL 2003, 2945) sólo contempla la retroacción por
motivos formales y a solicitud del recurrente, siendo inaplicable en los casos
de retroacción o reiteración del procedimiento por motivos de fondo.
El artículo 150.5 de la
LGT de 2003 decía lo siguiente:
<>.
El art. 239.3 de la LGT
, sobre el contenido de la resolución de los tribunales económico
administrativos, dice que:
<< La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar
la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente
el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las
posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en
la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en
que se produjo el defecto formal>>.
Para el Abogado del Estado, del tenor de estos preceptos es obvio que,
el precepto del art. 150.5 citado, está contemplando únicamente, la retroacción
de actuaciones inspectoras, anulando la liquidación dictada, por concurrir
defectos formales, y no de derecho sustantivo. Compartimos este criterio, pues
la retroacción de actuaciones solo está prevista en vía
económico-administrativa para subsanar defectos formales, no para las
estimaciones por razones sustantivas, y tan solo cuando el defecto de forma
haya disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, y este lo haya
solicitado así expresamente, dado el principio de congruencia en relación con
las pretensiones de las partes, y el de la prohibición de la “reformatio in
peius”.
Consecuentemente, sostiene el Abogado del Estado que, en base al
principio interpretativo "Inclussio unius, exclussio alterius ", el
precepto únicamente comprende dentro de su contenido, la anulación de una
liquidación por razones formales, y por ello ordena la retroacción de
actuaciones, y es a este supuesto, al que se le debe aplicar el plazo de 6
meses, si el que resta del procedimiento inspector es inferior, y en el que
debe concluir. Y por lo tanto, no está incluido en este supuesto, la anulación
de la liquidación por razones de derecho sustantivo, o razones de fondo.
La vigente redacción de la
LGT dispone en el artículo 150.7 lo siguiente:
<>.
Confirma este precepto, a nuestro juicio, la tesis del Abogado del
Estado. El artículo 150.5 de la
LGT , contrariamente a lo sostenido por parte de la doctrina
y la jurisprudencia, no da cobertura a la retroacción de actuaciones por
motivos sustantivos, ya que lo único que determina es el plazo para dictar la
nueva resolución cuando se ordena la retroacción de actuaciones, pero no los
supuestos en que procede, para lo que habrá que estar a lo dispuesto en otros
preceptos, y en concreto sólo está prevista en el artículo 239 de la LGT para subsanar los defectos
formales.
En consecuencia, entiendo con la recurrente que no existe laguna alguna
en el artículo 150.5 antes citado, sino una previsión del plazo para culminar
la retroacción que hay que referirla exclusivamente a la retroacción ordenada
por motivos formales, único supuesto previsto en la normativa tributaria. Pero
este precepto no predetermina los supuestos en que cabe la retroacción, por eso
emplea la palabra “cuando”. La actual redacción del artículo 105.7 de la LGT no deja lugar a dudas. En
consecuencia el motivo de casación en principio debería haberse estimado y
haber dado lugar a la anulación de la sentencia, que debería haber sido
sustituida por otra de esta Sala con plena jurisdicción para resolver el
recurso contencioso-administrativo.
Segundo.- La existencia o no de laguna legal sobre el plazo para
ejecutar en el artículo 150.5.
Pese a que la jurisprudencia ha evolucionado y considera ya que cuando
se reitera un procedimiento inspector, por haber sido anulado el acto impugnado
por motivos de fondo no estamos ante una retroacción de actuaciones ( STS de 30
de enero de 2015 (RJ 2015, 761) , Rec. 1198/2013 ) se aplica al plazo de
duración máxima del procedimiento de gestión reiniciado el plazo del artículo
150.5, partiendo de la premisa de que el legislador ha guardado el más absoluto
silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación es por
defectos de fondo.
El Abogado del Estado no comparte esta afirmación ya que la norma prevé
el plazo en que se debe dar cumplimiento a los fallos de los tribunales. A este
respecto diferencia entre ejecución de resoluciones económico-administrativas y
sentencias contencioso-administrativas:
Por lo que respecta a la ejecución de las resoluciones
económico-administrativas (supuesto sobre el que se pronuncia la sentencia de
esta Sala de 30 de enero de 2015 ), el art. 66.2 del RGRVA (RCL 2005, 1069 y
1378) establece que "los actos resultantes de la ejecución de la
resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser
notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en
el registro del órgano competente para su ejecución". Recuerda el Abogado
del Estado que las cuestiones de ejecución y sus plazos no se encuentran incluidas
entre las materias reservadas a la ley de acuerdo con el art. 8 de la LGT (RCL 2003, 2945) . Por
tanto, la norma fija claramente el plazo para ejecutar las resoluciones
económico-administrativas en un mes.
En cuanto a la ejecución de sentencias, el art. 70 del RGRVA establece
que "la ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se
efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la
jurisdicción contencioso-administrativa". Si acudimos, por tanto, a la Ley de la
Jurisdicción Contencioso-Administrativa (RCL 1998, 1741) ,
Ley 29/1998, en su artículo 104.2 se establece que:
<>.
Por ello concluye el Abogado del Estado que el plazo para ejecutar
voluntariamente es de dos meses. Y para el supuesto de que se entendiera que
este plazo establecido en el art. 104.2 LJCA tampoco fuera aplicable, hay que
tener en cuenta que el art. 70 del RGRVA establece que "en todo lo que no
se oponga a la normativa citada y a la resolución judicial que se está
ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección I° de este
capítulo". En dicha sección se encuentra el art. 66 anteriormente
trascrito. Por tanto, sería el de un mes, por la propia remisión de la norma.
Para el Abogado del Estado. No es necesario acudir de manera analógica a un
plazo previsto para otro procedimiento distinto como es el procedimiento de
inspección para el supuesto específico de retroacción. Por lo tanto, no hay
ninguna laguna legal.
En primer lugar hay que destacar la contradicción en que incurre la Abogacía del Estado
cuando sostiene la aplicación de estos plazos de un mes y dos meses
respectivamente y luego sostiene que debe aplicarse el plazo de un año del
artículo 150.1 de la LGT.
Entendemos que no existe laguna legal, pero no por estas razones, pues
los plazos a los que se refiere el Abogado del Estado son plazos para el
cumplimiento de resoluciones vinculantes, firmes ( artículo 104.1 LJCA ) y a mi
juicio inatacables; bien de órganos administrativos superiores, como ocurre en
la vía económico-administrativa, bien de órganos judiciales. Pero en ambos
casos son plazos de comunicación o de ejecución de actos debidos, en los que
simplemente hay que trasladar bien una decisión administrativa, o dar
cumplimiento a una resolución judicial, pero ni en uno ni en otro caso se
habilita una retroacción del procedimiento, ni el reinicio de actuaciones de
inspección, y su incumplimiento no da lugar a la invalidez de los actos
administrativos posteriores ( artículo 63.3 de la ley 30/1992, de 26 de
noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) y 48.3 de la ley 39/2015, de 1
de octubre (RCL 2015, 1477) : “La realización de actuaciones administrativas
fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulación del acto
cuando así lo imponga la naturaleza del termino o plazo”). Y es evidente que el
artículo el art. 66.2 del RGRVA no establece un plazo para culminar unas
actuaciones inspectoras, sino un plazo de notificación de un acto previo, cuyo
incumplimiento tan solo podrá dar lugar a la exigencia de una responsabilidad
disciplinaria del funcionario o autoridad encargado de la notificación, pero no
a la anulación del acto o a la prescripción o caducidad. En el caso del
artículo 104.2 de la LJCA
ocurre lo mismo, el plazo de dos meses para llevar a cabo la ejecución no
produce la caducidad de la acción ejecutoria para el interesado, ni su
prescripción, sino tan solo la posibilidad de pedir a partir de su transcurso
la ejecución forzosa con las consecuencias legales allí previstas. En
consecuencia entendemos que estos preceptos no han sido vulnerados.
En la tesis mantenida en estos
momentos por esta Sala que posibilita la reiteración de los procedimientos de
inspección en los actos que son anulados en vía administrativa o judicial
(modificando la denominada tesis del tiro único, que sostenía que la Administración solo
tiene una posibilidad de dictar actos administrativos, sin poder reiterarlos
una vez dictados, y que el Tribunal Supremo venía admitiendo hasta en dos
ocasiones) lo coherente hubiera sido entender que en el caso de anulación en
vía económico administrativa por motivos sustantivos, y entendiendo que, salvo
en los casos de nulidad de pleno derecho, la reclamación
económico-administrativa interrumpió el plazo de prescripción, el plazo para el
reinicio sería el de la prescripción general de cuatro años, puesto que la
presentación de la reclamación y la tramitación del procedimiento había
interrumpido la prescripción, y el plazo para terminar el procedimiento sería
el de un año previsto en el artículo 150.1 de la LGT . En consecuencia no existía laguna legal y
entiendo que el principio de reserva de ley impide la solución acogida por la
jurisprudencia de esta Sala.
Tercero.- Vulneración del principio de reserva de ley tributaria para
la modificación de los plazos de prescripción.
Finalmente el Abogado del Estado recuerda que el art. 8 de la LGT (RCL 2003, 2945) relativo
a la reserva de ley tributaria, en el apartado 9, incluye el establecimiento y
modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas
de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción. Y resulta que el
contenido del art. 150.5 de dicha Ley , al limitar a seis meses como máximo, el
plazo en el que la
Inspección de Hacienda tiene que concluir el procedimiento
inspector, reiniciado por haber sido anulada una liquidación por razones de
formales, por un tribunal económico administrativo o judicial, esa concreta
regulación está afectando al plazo de prescripción de la acción administrativa
para liquidar ( art. 66, a
de la LGT y
siguientes ), que obviamente es una materia reservada a la Ley ordinaria. Cuando la
sentencia recurrida, aplicando la doctrina jurisprudencial citada, extiende esa
regulación a un supuesto no contemplado expresamente en la norma (art. 150.5),
anulación de la liquidación por razones de derecho sustantivo, se está
imponiendo una concreta interpretación jurídica de un precepto, que afecta
directamente a una regulación sobre una materia reservada a la Ley, aspecto que no debe ni
puede hacerse por vía de la Jurisprudencia.
Compartimos este criterio.
El motivo en consecuencia igualmente debería haber sido estimado.
Cuarto.- El motivo del voto concurrente con la sentencia. La modificación de la jurisprudencia que
permite la reiteración de los actos anulados.
Pese a que como se ha dicho en
los anteriores fundamentos jurídicos de este voto particular, entiendo que el
recurso de casación debería haberse estimado, y recuperada la competencia para
resolver ( artículo 102.3º de la
LJCA (RCL 1998, 1741) (actual 93.1º), y al dictar la
sentencia resolutoria del recurso, tanto la sentencia recurrida como el Abogado
del Estado en su recurso parten de la premisa de admitir la jurisprudencia de
esta Sala que permite el reinicio de las actuaciones anuladas previamente en
vía de reclamación económico- administrativa o judicial, salvo en los casos de
nulidad de pleno derecho, de la que respetuosamente discrepo, y recogida en la
sentencia de esta Sala de fecha 29 de junio de 2015 (RJ 2015, 4300) , que
recuerda que ,una vez anulada una liquidación tributaria, cabe aprobar otra
nueva en su sustitución, si no se ha producido la prescripción, garantizando en
todo caso los derechos de defensa del administrado y rehuyendo la reformatio in
peius. Pueden consultarse en este sentido las sentencias de 26 de marzo de 2012
(RJ 2012, 5101) (casación 5827/09 , FJ 3º), 25 de octubre de 2012 (RJ 2013,
1586) (casación 2116/09 , FJ 3 º), 19 de noviembre de 2012 (casación en interés
de la ley 1215/11, FFJJ 3º y 4º), 20 de diciembre de 2012 (casación para la
unificación de doctrina 5363/11, FJ 2º), 14 de marzo de 2014 (casación para la
unificación de doctrina 653/12, FJ 3º), 15 de septiembre de 2014 (casación
3948/12, FJ 4º), 29 de septiembre de 2014 (RJ 2014, 4502) (casación 1014/13, FJ
3º), 26 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 1500/13, FJ
4º) y 15 de junio de 2015 (RJ 2015, 2525) (casación 1551/14, FJ 5º),.
Entiendo que esta tesis debe ser
revisada por las razones que a continuación expongo, y que por ello, previa
audiencia en su caso de las partes, debió estimarse el recurso de casación y el
contencioso-administrativo.
Quinto.- La coexistencia en nuestro ordenamiento jurídico de plazos de
prescripción de la acción y de caducidad para la interposición de los recursos.
En el ordenamiento jurídico administrativo existen plazos de
prescripción para el ejercicio de las acciones que corresponden, tanto a la Administración,
como a los particulares. La
Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) establece un plazo de
cuatro años para que la
Administración compruebe las autoliquidaciones o liquide las
deudas tributarias, y también para que los particulares puedan solicitar la
devolución de lo indebidamente ingresado.
A mi juicio, estos plazos de
prescripción, cuando se dicta el acto administrativo, en este caso, la
liquidación, se agotan, se consumen, aun cuando no hayan transcurrido los
cuatro años, y entonces se producen los siguientes efectos:
1.- Nace para el ciudadano
interesado un plazo de caducidad breve, para la interposición del recurso o
reclamación administrativa o en su caso judicial.
2.- Para la Administración se
produce la firmeza del acto, el acto causa estado, de tal forma que no puede
ser revocado, y si tan solo declarado lesivo, en el caso de supuestos de
anulación, pero por los órganos jurisdiccionales (pierde desde ese momento toda
potestad declarativa) y excepcionalmente, en los casos de nulidad de pleno
derecho, a través del procedimiento de revisión de oficio.
3.- A partir de la liquidación
como decimos se agota el plazo de prescripción para liquidar y nacen otros
plazos de prescripción, para el cobro de lo debido ( artículo 66.b) LGT : «El
derecho de la
Administración para exigir el pago de las deudas tributarias
liquidadas y autoliquidadas» , para declarar en su caso lesivo el acto, etc.
Por todas, la sentencia de esta Sala de 9 de enero de 2014 (RJ 2014, 549)
sostiene que: , La recurrente tiene razón al destacar que la interposición de
reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa o jurisdiccional no
produce la suspensión del ingreso de la deuda tributaria liquidada, si bien la Ley faculta a los
contribuyentes para, con ocasión de dichas reclamaciones o recursos, solicitar
y obtener la suspensión del ingreso. Si esta no se obtiene, bien porque el
contribuyente no la ha solicitado o bien porque se le ha denegado, la acción
ejecutiva de cobro surge inmediatamente, con todas sus consecuencias y empieza
a correr la prescripción de la acción para exigir el cobro de la deuda
tributaria,.
El artículo 66 de la LGT
claramente dispone que prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
«a) El derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria mediante
la oportuna liquidación». En consecuencia, ese plazo puede ser interrumpido,
pero antes de que se dicte la liquidación. No tiene ningún sentido prolongar la
vida de la acción para liquidar, si ya se ha liquidado. Solo se puede
interrumpir, lo que existe.
Sexto.- La denominada tesis del
tiro único.
a.- Contenido.
Sostiene que la Administración, que
tiene entre otros privilegios la potestad de la autotutela declarativa, ha de
ejercitarla dentro del plazo de prescripción, por una sola vez, e incluyendo en
la misma todos los motivos que tenga para mostrar su disconformidad, y a partir
de entonces, no puede desconocer ese acto que se presume legítimo, sino a
través de la revisión del mismo, bien por lesividad o en los casos de nulidad
por la revisión de oficio, pero no puede, anulado el acto administrativo,
volver a reiterarlo «hasta que alguna vez acierte», como dijo el Tribunal
Supremo en la sentencia de 7 de octubre de 2000 , seguida por otras posteriores
hasta el cambio de jurisprudencia antes citado. Y ello pese a que la
jurisprudencia contraria a este tipo sostiene que la misma carece de base
constitucional o legal. Partiendo de que estamos ante un privilegio de la Administración, el
ejercicio de una potestad nueva, el poder revisor de actos firmes
posteriormente anulados, desde la tesis de vinculación positiva de la Administración en
relación con la ley, exige una previsión legal que establezca tal posibilidad.
Y al contrario de la tesis jurisprudencial vigente entendemos que ningún precepto constitucional ni legal permite
reiterar un acto previamente anulado.
b.-Es conforme con el principio de igualdad de armas entre la situación
del contribuyente y de la
Administración ante la tutela judicial consagrada en el
artículo 24.1 de la CE
(RCL 1978, 2836) . La técnica del acto consentido.
Esta tesis es también de aplicación en el caso del plazo de
prescripción que a favor de los ciudadanos interesados se dispone en el
artículo 66 de la LGT
para la solicitud de devoluciones (letra c),, El derecho a solicitar las
devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de
ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías »;o letra d) ,El
derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo,
las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las
garantías,.
Parece hasta ahora conforme la jurisprudencia en negar al particular,
que dentro del plazo de cuatro años formula una petición de devolución de
ingresos y obtiene una respuesta total o parcialmente desestimatoria, la
posibilidad de que, a pesar de haber consentido la liquidación por no
interponer reclamación tempestivamente en los breves plazos establecidos
legalmente, o tras haber sido desestimada su reclamación
económico-administrativa o judicial, pueda solicitar de nuevo la devolución, al
entender interrumpida la prescripción, precisamente por sus reclamaciones o
recursos, o por entender que si no recurrió, aún no han transcurrido los cuatro
años, y ello, aunque cambien los motivos para solicitar la devolución.
Por todas, la de esta Sala de 17 de noviembre de 1982 (RJ 1982, 7281) ,
que en su fundamento jurídico segundo sostiene que :
<<(...) consentido el acto y no impugnada la liquidación que
contiene, deviene improcedente pretender el reintegro de un exceso cuya
ilegalidad oportunamente no se denunció, y no se diga en contra de esa
inviabilidad de la impugnación actual que repetidas liquidaciones eran
asimilables a las nóminas de los Sueldos de los funcionarios, pues, en tanto
éstas atañen a una relación jurídica de tracto sucesivo y carácter permanente
-como declararon los fallos de la
Sala 5ª de este Alto Tribunal de 7 octubre 1975 (RJ 1975,
3378) y 8 marzo 1976 (RJ 1976, 917) -, aquéllas corresponden a individualizados
contratos de compraventa de trigo, de tracto único, en si mismos, cuyo
respectivo precio se concreta en cada liquidación y que con el pago del mismo
agota sus efectos>>.
Que el particular no puede reiterar su petición de devolución de
ingresos tras la liquidación desestimatoria, aunque no hayan transcurrido
cuatro años queda de manifiesto en la Ley Reguladora de la
Jurisdicción Contencioso-Administrativa (RCL 1998, 1741)
" al disponer el artículo 28 que: «No es admisible el recurso
contencioso-administrativo respecto de los actos que sean reproducción de otros
anteriores definitivos y firmes y los confirmatorios de actos consentidos por
no haber sido recurridos en tiempo y forma», cuya aplicación por cierto a la
vía administrativa y tributaria nadie ha cuestionado ( TS sentencia de 20 junio
2014 (RJ 2014, 3601) , Sección Segunda de la Sala Tercera).
La EM de la LJCA sostiene que << se mantiene la
inadmisibilidad del recurso contra actos confirmatorios de otros firmes y
consentidos. Esta última regla se apoya en elementales razones de seguridad
jurídica, que no sólo deben tenerse en cuenta en favor del perjudicado por un
acto administrativo, sino también en favor del interés general y de quienes
puedan resultar individual o colectivamente beneficiados o amparados por él.
Por lo demás, el relativo sacrificio del acceso a la tutela judicial que se
mantiene por dicha causa resulta hoy menos gravoso que antaño, si se tiene en
cuenta la reciente ampliación de los plazos del recurso administrativo
ordinario, la falta de eficacia que la legislación en vigor atribuye, sin
límite temporal alguno, a las notificaciones defectuosas e inclusive la
ampliación de las facultades de revisión de oficio. Conservar esa excepción es
una opción razonable y equilibrada>>.
Naturalmente, la aplicación de la doctrina jurisprudencial que permite
a la Administración
reiterar las liquidaciones, tras su anulación exigiría también aplicar el mismo
tratamiento en el plazo de prescripción para solicitar devoluciones, para
mantener el principio de igualdad de armas. Y por supuestos los principios
constitucionales de eficacia y el deber de contribución con justicia a los
gastos públicos, serviría también para eliminar ese tratamiento discriminatorio
de los contribuyentes
c.-La
Administración, una vez dictada una liquidación, no puede
anularla por sí misma .
Que para la
Administración la liquidación supone el agotamiento del plazo
para liquidar la deuda tributaria se desprende de lo dispuesto en el artículo
218.1 de la LGT
(RCL 2003, 2945) cuando dispone que: «Fuera de los casos previstos en el art.
217 y 220 de esta ley, la
Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los
interesados sus propios actos y resoluciones».
Pues bien, es evidente que si la Administración no
puede anular sus propios actos, salvo nulidad de pleno derecho o rectificación
de errores materiales, en perjuicio de los interesados, con menor motivo podrá
utilizar la estimación de recursos en la vía administrativa o judicial ganada
por los interesados, en perjuicio de éstos, rehabilitando una potestad de
liquidar que el propio legislador ha considerado agotada. Con la posibilidad
añadida de que la reiteración de actuaciones se transforme en una «reformatio
in peius», Este Tribunal Supremo, en sus Sentencias de 27 de febrero de 1990 y
26 de septiembre de 1998 , sostiene que «la necesidad de servirse del proceso
para obtener la razón no debe volverse en contra de quien tiene la
razón»".
Por eso dispone a continuación el articulo 218.1 de la LGT que: «La Administración
tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y
resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción
del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía
contencioso-administrativa», y ello con el limite previsto en el apartado 2 de
dicho precepto cuando sostiene que: «La declaración de lesividad no podrá
adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto
administrativo», lo que confirma que tras la notificación de la liquidación
nace un plazo distinto al del derecho a liquidar. En el mismo sentido el
artículo 103 de la ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL
1993, 246) y el artículo 107 de la
Ley 39/2015, de 1 de octubre (RCL 2015, 1477) , del
Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .
Por otra parte no parece compatible la supervivencia del derecho a liquidar,
tras haber liquidado, con la potestad de ejecutar lo liquidado en el plazo de
cuatro años. En otras palabras, si la Administración,
tras la liquidación no puede ya volver a liquidar, sino solo a declarar lesivo
el acto y enviarlo a los Tribunales o utilizar el extraordinario procedimiento
de revisión, y si la interposición de reclamaciones o recursos por el tercero
interesado reabriera el plazo de prescripción para liquidar, estaríamos ante
una auténtica resurrección de dicha potestad (no parece que sea discutible que
tras la liquidación, no caben sucesivas liquidaciones si el particular se
aquieta a la misma y no la recurre). Sería precisamente el recurso el que
resucitaría el plazo de prescripción) . Todo ello, sin considerar que es
anormal que pueda interrumpir un plazo de prescripción la actuación del
beneficiado por la misma.
d.- Alcance del artículo 68 de la LGT .
Es verdad que el artículo 68 b) de la LGT , recientemente modificado, sostiene que el
plazo para liquidar se interrumpe por «la interposición de reclamaciones o
recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento
formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos»
y que el apartado 7 dispone que: «Cuando el plazo de prescripción se hubiera
interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción
contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por
la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación
de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación
judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de
prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración
tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso
judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del
Ministerio Fiscal devolviendo el expediente».
Sin embargo, a mi juicio este
precepto se refiere a supuestos en que las reclamaciones o recursos,
administrativos o jurisdiccionales no se dirijan contra liquidaciones, pudiendo
impugnarse por ejemplo actos de trámite que causen indefensión, liquidaciones
parciales, etc. Esto es, a mi juicio para que el plazo pueda interrumpirse ha
de subsistir, y no subsiste el derecho a liquidar, como ya hemos dicho si
existe liquidación. Se desprende del tenor del precepto, interrupción el
apartado 7 se desprende que lo que se suspende es el procedimiento
administrativo, y como consecuencia dicho plazo para liquidar.
e.- La cosa juzgada.
A estas razones, se unen otras como la existencia de cosa juzgada. El
artículo 222 LEC (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) , que lleva por título
,cosa juzgada material, dispone que :«1. La cosa juzgada de las sentencias
firmes, sean estimatorias o desestimatorias, excluirá, conforme a la Ley, un ulterior proceso cuyo
objeto sea idéntico al del proceso en que aquélla se produjo. La cosa juzgada
alcanza a las pretensiones de la demanda y de la reconvención, así como a los
puntos a que se refieren los apartados 1 y 2 del art. 408 de esta Ley . Se
considerarán hechos nuevos y distintos, en relación con el fundamento de las
referidas pretensiones, los posteriores a la completa preclusión de los actos
de alegación en el proceso en que aquéllas se formularen. La cosa juzgada
afectará a las partes del proceso en que se dicte y a sus herederos y
causahabientes. Así como a los sujetos, no litigantes, titulares de los
derechos que fundamenten la legitimación de las partes conforme a lo previsto
en el art. 11 de esta Ley . 4. Lo resuelto con fuerza de cosa juzgada en la
sentencia firme que haya puesto fin a un proceso vinculará al Tribunal de un
proceso posterior cuando en éste aparezca como antecedente lógico de lo que sea
su objeto, siempre que los litigantes de ambos procesos sean los mismos o la
cosa juzgada se extienda a ellos por disposición legal».
f.- La superación del carácter
revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa.
La STS de 1 de abril de 1986 (RJ 1986, 1815)
sostiene lo siguiente:
«El derecho a obtener la tutela
efectiva de los jueces y tribunales que proclama el artículo 24.1 de la Constitución (RCL
1978, 2836) y el principio de economía procesal no pueden resultar afectados
por decisiones de la
Administración que indebidamente no se pronuncian sobre el
fondo de la cuestión planteada, supuesto en que los tribunales revisan la
legalidad de dichas resoluciones, siempre que existan en las actuaciones
elementos de juicio suficientes y no se produzca indefensión para ninguna de
las partes, deben pronunciarse sobre las pretensiones ejercitadas, sin
perturbadoras retroacciones del procedimiento para obligar al órgano
administrativo a que adopte una decisión sobre el fondo».
g.- La anulación del silencio administrativo negativo como medio de
obtener una tutela judicial efectiva.
En efecto, con una Administración que tiene el privilegio de decir
previamente el derecho, pero también la posibilidad de no hacerlo, operando el
silencio administrativo como único remedio para que el particular pueda acceder
a la tutela judicial efectiva, silencio que no es sino una presunción de acto y
que carece como es lógico de cualquier elemento de motivación que permita al
particular su defensa, la retroacción de actuaciones, si no la solicita el
interesado, o el reinicio de actuaciones, ante una resolución firme o una
sentencia firme, pugna con dicho derecho fundamental, pues forma parte del
mismo la respuesta dentro de un plazo razonable, circunstancia que desde luego
no concurre en ninguno de los supuestos a los que nos vamos a referir, y que
contradicen la doctrina elaborada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos
al interpretar el artículo 6.1 del Tratado (RCL 2009, 2300) , y del TJUE al
interpretar el art. 47 de la
Carta Europea de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (RCL
2007, 2329) .
Conviene recordar que si bien la Administración debe
perseguir en sus actuaciones el interés general, no corresponde su defensa a
los jueces, sino que la
Constitución impone a éstos, con sujeción a la ley, y el
control universal de los actos administrativos, de conformidad con la
interpretación efectuada por los Tribunales internacionales, la de los derechos
fundamentales, según dispone su artículo 10 y subraya el artículo 53.2 .
Séptimo.- Evolución jurisprudencial.
1. Sentencia de 7 de octubre de
2000 . La reiteración por tres veces de un acto anulado es contraria a derecho.
Como ya hemos apuntado esta
sentencia al resolver un recurso contra una sentencia del TSJ de la Rioja que anulaba una
tercera comprobación de valores, tras otras dos sentencias que anulaban sendas
comprobaciones, acogió la tesis del tiro único, negando la posibilidad de que la Administración
efectuara una tercera valoración, «hasta que alguna vez acierte». Y ello por
los principios de seguridad jurídica y buena fe y la santidad de la cosa
juzgada , aunque sorprende que estos principios no jugaran ya en la primera
reiteración. Pues bien esta tesis se reitera por el Tribunal Supremo en
sentencias posteriores y se extendió por los Tribunales juzgados contencioso-administrativos.
Aun estando conforme con esta
línea jurisprudencial, he de disentir respecto a dar como válida la repetición
de la primera valoración, esperando a la tercera para anularla. La cuestión no
es cuantas veces se puede reiterar la liquidación, sino si se puede hacer, por
entender que las reclamaciones y las interposiciones de recursos, incluidos los
contencioso-administrativos interrumpen la prescripción del derecho a liquidar,
con la consecuencia de que nunca prescribiría el derecho de la Administración para
liquidar, ya que si la reclamación o recurso se presentaba intempestivamente se
declararían inadmisibles, y si se presentaba en plazo se interrumpiría la
prescripción. La explicación de porque se fijó como doctrina la de
imposibilidad de repetir con una tercera resolución, y no con la segunda, quizá
obedeció a que ese era el caso que se presentaba. La propia sentencia del TS de
19 de noviembre de 2012 (RJ 2012, 10893) parece estar también en desacuerdo
(aunque la cita), con la tesis de que sea la tercera reiteración la que haya de
anularse, centrando el debate en si se puede reiterar o no, siempre que no haya
transcurrido el plazo de prescripción.
Como es sabido la cosa juzgada
existe cuando se dicta la última resolución judicial, o cuando no se recurre y
gana firmeza una resolución judicial, siempre que se den las identidades
exigibles de partes, acto impugnado y pretensión, de conformidad con lo exigido
por la Ley de
Enjuiciamiento Civil (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) .
Y ello al margen de los motivos
empleados. Pues bien, no vemos que sea posible, en cualquier orden
jurisdiccional, que una vez planteado un proceso judicial que termina por
sentencia, volver a reiterarlo alegando que el plazo de prescripción no había
transcurrido, y es más que había comenzado de nuevo tras la interposición de la
reclamación administrativa o judicial, ni aún cambiando la motivación. Al
contrario cuando se ejercita una pretensión es preciso agotar todos los motivos
que conducen al éxito o a la oposición. En definitiva, el principio de
seguridad jurídica es el que exige que las disputas jurídicas se resuelvan
dentro de un plazo razonable de forma definitiva (no es infrecuente que las
sentencias del TS se dicten habiendo transcurrido más de 20 años desde la
realización del hecho imponible). Así lo dice también la Ley de Enjuiciamiento Civil,
aplicable de manera supletoria al proceso contencioso-administrativo.
Desde luego la Administración Tributaria no puede alegar
indefensión, tiene cuatro años para el ejercicio del derecho a liquidar, plazo
que además puede interrumpir por cualquier reclamación al interesado. Lo que
exige la Constitución
(RCL 1978, 2836) es que cuando actúe lo haga de conformidad a la legalidad (
art. 11 , 91, 9.3 y 1031 de la
Constitución ) y no que pueda reiterar, una vez vencida
judicialmente el mismo acto «hasta que acierte».
2.-El cambio jurisprudencial.-
Latencia sine die del derecho a liquidar.
a.- Sentencia de 28 de junio de
2010 (RJ 2010, 5921) (Recurso de casación 96/2006 ). La interrupción de la
prescripción del derecho a liquidar.
La sentencia del TS de 28 de
junio de 2010 , que reitera la doctrina contenida en la Sentencia de 29 de junio
de 2009 (RJ 2009, 6846) , sostiene que:
1. La anulación de una
comprobación de valores no deja sin efecto la interrupción del plazo de
prescripción producida anteriormente como consecuencia de las actuaciones
realizadas ante los Tribunales Económico-Administrativos, manteniéndose dicha
interrupción con plenitud de efectos.
En consecuencia el recurrente al
interponer un recurso contra una decisión de los Tribunales
Económico-Administrativos tiene dos posibilidades:
a. Que se desestime su
pretensión. Si no existe recurso, se producirá el efecto de cosa juzgada.
b. Que se estime. Aunque se anule
el acto administrativo no se extingue el derecho de la Administración Tributaria
a retrotraer actuaciones y volver a actuar, esta vez respetando las formas y
garantías de los interesados.
2. El derecho de la Administración a
corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía,
formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no
tiene carácter ilimitado, pues está sometido a dos límites:
a. La prescripción, es decir que
puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de
derechos.
b. La santidad de la cosa
juzgada. Si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o
deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces si- del derecho a
la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración
había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.( STS
26 de febrero SIC de 2002 (RJ 2002, 1082) , 19 de septiembre de 2008 (RJ 2008,
4459) , 22 de septiembre de 2008 , 21 de junio de 2010 (RJ 2010, 5755) , 28 de
octubre de 2010 (RJ 2010, 7729) , y tres sentencia de 3 de mayo de 2011 (RJ
2011, 3909) ).
Parece ser que lo que no podría
hacerse es reiterar el mismo error o defecto (en el mismo sentido la STS de 20 de marzo de 2012 (RJ
2012, 4925) , la contumacia en el error, y en principio parece referirse
exclusivamente a defectos formales.
Como vemos se abandona la tesis
de la tercera liquidación, a mi juicio acertadamente, aunque no se excluye la
tercera o sucesivas, siempre que la motivación sea distinta. Se da por supuesto
que la falta de motivación es un defecto formal, cuestión con la que no estoy
acuerdo, pues la motivación es la causa que justifica el acto administrativo, y
se regula además en la Ley
en un artículo distinto al de los defectos de forma (54 y 55 respectivamente de
la ley 30/1992 (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) ).
Pero si se parte de la naturaleza formal de la motivación, la tesis
actualmente vigente en la jurisprudencia supone anular la eficacia del silencio
administrativo; no existe mayor indefensión que el silencio, por lo que
siguiendo la tesis de esta sentencia los Tribunales deberían ordenar la
retroacción de actuaciones para motivar, haya sido o no alegada la falta por el
interesado cuando se recurre contra el silencio de la Administración. La
extensión de esta tesis a todo el ámbito del ordenamiento administrativo supone
volver de a la superada concepción del administrado frente a la de ciudadano
que pretendió eliminar la ley 30/1992.
La tutela judicial efectiva, con esta tesis se transforma en
provisional, formal, con vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva,
previsto en el artículo 241 de la norma constitucional (RCL 1978, 2836) , en
relación con el 6.1 del TEDH (RCL 1999, 1190, 1572) y el 47 de la Carta de D.F de la UE (LCEur 2007, 2329) .
Dice la EM
de la LEC (RCL
2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) que, «Justicia civil efectiva significa, (...)
una respuesta judicial más pronta, mucho más cercana en el tiempo a las
demandas de tutela, y con mayor capacidad transformación real de las cosas.
Significa, por tanto, un conjunto de instrumentos encaminados a lograr un
acortamiento del tiempo necesario para una definitiva determinación de lo
jurídico en los casos concretos, es decir, sentencias menos alejadas del
comienzo del proceso».
4.- Sentencia del 26 de marzo de 2012 (RJ 2012, 5101) (recurso de
casación nº 5827/2009 ).
Destacamos de esta sentencia que reitera en esencia la anterior que:
«El artículo 90 de la
Ley General Tributaria de 1963 (RCL 1963, 2490) ), como actualmente
con la vigencia de la Ley
homónima de 2003 (RCL 2003, 2945) (artículo 83), el legislador quiso distinguir
entre las competencias en materia de liquidación ("gestión", en la
terminología de la Ley
de 1963, "aplicación de los tributos", en la de la nueva Ley) y de
revisión, atribuyéndolas a instancias administrativas diferentes.
Se trata de un principio nuclear de nuestro sistema tributario que debe
presidir cualquier interpretación que se haga de las normas reguladoras de la
materia. De modo que hay que eludir todo entendimiento que atribuya a los
tribunales económico-administrativos competencias en materia de liquidación,
más allá de las que sean consecuencia obligada de su tarea de revisar el acto
tributario.
Sostiene la sentencia que «los artículos 169 de la Ley de 1963 y 40 del
Reglamento de (RCL 1986, 1537, 2513, 3058) 1996 SIC atribuían al órgano
competente para decidir la reclamación en cualquier instancia la revisión de
todas las cuestiones que ofreciese el expediente de gestión y el de reclamación
ante el órgano inferior, hubiesen sido o no planteadas por los interesados. En
cuanto a su contenido, la resolución que adoptasen los órganos de revisión,
como establecía el artículo 101.5.b) del mismo Reglamento, estimaría total o
parcialmente la reclamación o el recurso declarando no ser conforme a derecho y
anulando total o parcialmente el acto reclamado o recurrido; en su caso,
especificaría las medidas a adoptar para ajustar dicho acto a derecho.
El régimen jurídico expuesto, como hemos reconocido en reiteradas
ocasiones, otorga a los tribunales económico-administrativos una amplia
facultad revisora, que va desde la mera modificación a la nulidad radical de
los actos impugnados y que les faculta para decidir cuantas cuestiones se
deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes ( sentencia
de 11 de marzo de 2010 (RJ 2010, 2474) , casación 8651/04, FI 49º). Por ello,
les cabe, en efecto:
a.- Resolver la cuestión de fondo, declarando la nulidad del acto
impugnado o anulándolo total o parcialmente, o suministrando, incluso, a los
órganos de gestión las bases con las que aprobar una nueva liquidación.
Pueden también:
b.- aprobar resoluciones que expulsen del mundo del derecho dicho acto
porque ha sido adoptado sin cumplir las garantías formales y procedimentales
dispuestas en el ordenamiento jurídico o sin contar con los elementos de juicio
indispensables para decidir, ordenando dar marcha atrás, retrotraer las
actuaciones y reproducir el camino, ya sin los defectos o las carencias inicialmente
detectadas>>.
A mi juicio, de entenderlo así, debería plantearse cuestión de
inconstitucionalidad o en su caso prejudicial ante el TJUE, por afectar a la
tutela judicial efectiva, pues no tiene sentido que la ley otorgue carácter
obligatorio al económico-administrativo e imponga cortapisas para que el
interesado alcance en esta vía la satisfacción de sus pretensiones. La
superación ya citada del carácter revisor de la jurisdicción
contencioso-administrativa hace que en la vía previa y obligatoria rija el
mismo principio. Por otra parte el artículo 239 .3 de la Ley General Tributaria
permite estimar el recurso total o parcialmente, siendo esa resolución un acto
debido para el órgano de gestión, que en cualquier caso estará vinculado por la
misma, (apartado 7 del mismo artículo) y deberá notificar en su caso la
liquidación ajustada a lo dicho por el Tribunal Económico-Administrativo en el
plazo de un mes. Pero desde luego de esa
división de funciones del artículo 90 no puede deducirse a mi juicio una
justificación para reanudar el procedimiento inspector y llegar a dictar una
nueva liquidación tributaria, salvo en los casos en que existiendo un defecto
formal así se solicite por el interesado y se acuerde por el Tribunal
económico-administrativo o en su caso judicial.
A nuestro juicio la cuestión no
es si cabe o no la retroacción de actuaciones, sino si se puede acordar cuando
la parte perjudicada por el defecto formal no la solicita. Pues bien ha de
partirse de un principio. Nadie puede resultar beneficiado de sus propios
errores, o como dice el artículo 110.3 de la ley 30/1992, de 26 de noviembre
(RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) : «Los vicios y defectos que hagan
anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado». Se podrá
discutir si este precepto es aplicable o no en materia tributaria, pero es
claro que revela un principio general de derecho, y hasta una exigencia del
sentido común. El interesado que opta por discutir el fondo del asunto o la
aplicación concreta del derecho y prescinde de solicitar la retroacción por los
defectos procedimentales o de motivación que ha sufrido no puede verse
sorprendido por una decisión de la Administración que retrotraiga las actuaciones.
Por eso, al igual que hace la normativa tributaria, el artículo 113 de
dicha ley 30/1992 dispone en su apartado 3 que: «El órgano que resuelva el
recurso decidirá cuantas cuestiones, tanto de forma como de fondo, plantee el
procedimiento hayan sido o no alegadas por los interesados. En este caso se les
oirá previamente». Esto es, permite introducir la denominada tesina prevista en
el artículo 33 de la ley jurisdiccional (RCL 1998, 1741) , cosa que en el caso
analizado no había ocurrido, pero a continuación añade el precepto que: «No
obstante, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por el
recurrente, sin que en ningún caso pueda agravarse su situación inicial».
Entiendo que ni siquiera en vía
jurisdiccional se puede utilizar la tesina para hacer la demanda al recurrente
o la oposición al recurrido, sino para introducir excepcionalmente aquellas
cuestiones, que por ser de orden público, constituyen un presupuesto ineludible
de pronunciamiento previo, la competencia por ejemplo.
La sentencia parece compartir esta preocupación por atribuir la
alegación de los defectos a quien los sufre cuando sostiene que «si optan por
la retroacción de actuaciones no pueden olvidar que en nuestro sistema jurídico
tal remedio constituye un instrumento para reparar quiebras procedimentales que
hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que
resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la
lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales (el propio artículo
239.3 de la nueva Ley General Tributaria , en su segundo párrafo, así lo
expresa con meridiana claridad)».
Sin embargo luego añade a mi juicio, con peligro para el principio de
seguridad jurídica, un segundo supuesto sin cobertura jurídica: «O, a lo sumo,
para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la
instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no
se cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar
liquidación; se trata de acopiar los datos de hecho impensables para dictar una
decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si
es sustancialmente correcta o no».
Esta última posibilidad de hacer aquello que se debió hacer en su
momento es innecesaria, pues la Administración tiene todos los medios que le
presta el ordenamiento jurídico para su labor inspectora y puede interrumpir el
amplio plazo de prescripción de cuatro años cuantas veces quiera, y aportar los
medios probatorios correspondientes antes de dictar la resolución. En efecto,
si la liquidación incurre en defecto formal y el recurrente no lo alega, la
demostración de la ilegalidad en cuanto al fondo le corresponderá al
recurrente, y si no lo logra prevalecerá la liquidación impugnada, luego el
interés público recaudatorio no está en riesgo en ningún caso.
Por otra parte la tesis haría inútil la posibilidad de recurrir en el
caso de silencio administrativo, donde en principio no existiría acopio de
pruebas.
Carece de base normativa, al contrario de la previsión del artículo
239.3 de la LGT
"que solo permite la reiteración cuando aprecie defectos formales «que
hayan disminuido las posibilidades de defensa del demandante», no de la Administración, y
se supone que previa alegación del mismo.
Puede agravar la situación del recurrente, incurriendo en una
«reformatio in peius», como consecuencia de la interposición de un recurso,
pues estamos ante un acto de gravamen. La revisión no puede en ningún caso
empeorar la situación inicial del reclamante ( artículo 237.1 de la LGT ) y en todo caso, previo
planteamiento de la tesina( artículo 237.2 de dicha Ley ).
Rompe el principio de neutralidad, o de igualdad de armas, que el TJUE
considera implícito en el derecho a la tutela judicial efectiva, y que el Juez
tiene que observar en el proceso contencioso-administrativo entre las partes,
pues sería inconcebible que se diera la retroacción para que el interesado
recurrente pudiera hacer acopio de pruebas de su pretensión. Simplemente se
desestimaría su recurso, y por el contrario si se demuestra que el acto
recurrido carece de los presupuestos fácticos necesario también debería
anularse, de conformidad con lo que dispone la ley jurisdiccional, estimando o
desestimando el recurso.
Es evidente que estando ante un
derecho dispositivo, es el recurrente que ha sufrido la indefensión por un
defecto formal, por ejemplo, falta de audiencia, el único que puede solicitar
la retroacción de actuaciones, o prescindiendo de la misma solicitar un
pronunciamiento en cuanto al fondo, o hacerlo de forma subsidiaria. La
posibilidad de que la sentencia solo pueda ser estimatoria o desestimatoria, a
salvo la declaración de inadmisibilidad, imposibilita una tercera solución en
la cual, frente a lo que sostiene la sentencia, puedan los órganos revisores
resolver lo que estimen pertinentes haya sido o no alegado por las partes, pues
eso quiebra el principio de congruencia.
<<(...)
c.- La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para
corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la
oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico.
«Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se
adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo material
alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar marcha
atrás. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está
completa, no cabe retrotraer para que la Administración
rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su
decisión>>.
La sentencia parece admitir que tras el nuevo material alegatorio
(parece referirse a las alegaciones de la parte) y fáctico, que no excluye que
lo aporte de oficio la
Administración, se puede dictar un nuevo acto administrativo
de contenido distinto, implícitamente se admite que también por motivos de
fondo.
d.- Limite de la tercera liquidación. La lucha contra la reiteración
contumaz del mismo vicio o el abuso de derecho, recordando la sentencia del TS
de 7 de octubre de 2000 (RJ 2000, 7877) (casación 3090/94 ) sostiene que:
<
En esas situaciones, la imposibilidad de reconocer a la Administración una
tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las
administraciones públicas en su actuación ( artículo 3.1 de la Ley 30/1992 ) y es
consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe
presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo
3.2 de la Ley General
Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es,
además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana
del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho
ex artículo 103.1 de la
Constitución española (RCL 1978, 2836) Jurídicamente resulta
intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el
error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de
eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el
principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia
Norma Fundamental (véanse tres sentencias de 3 de mayo de 2011(casaciones
466/98 , 4723/09 (RJ 2011, 3909) y 6393/09 (RJ 2010, 4228) , FJ 3º en los tres
casos)>>.
En realidad parece proscribir la reiteración en el error, más que insistir
en el número de veces que se hace:
<
En el presente supuesto, (...) no se trataba de un defecto
procedimental o formal, sino de fondo, que atañía a la selección de la norma
aplicable para practicar la liquidación. El órgano de revisión, en un claro
exceso, (...) en su función revisora acordando una improcedente retroacción de
las actuaciones del procedimiento de inspección (Fj 3°).
d.- No cabe la retroacción para
imponer sanciones.
Sostiene la sentencia que no cabe
reiterar las sanciones anuladas (...) «pues esa reproducción del camino para
castigar otra vez contraviene frontalmente el principio "ne bis in
idem", en su dimensión procedimental (véanse las sentencias de 22 de marzo
de 2010 (RJ 2010, 4453) (casación 997/06, fundamento jurídico 4º y 11 de junio
de 2011, casación 11 de julio de 2011, FJ 3º).
Estamos de acuerdo con la
existencia de este límite, aunque no vernos la razón para entender que en este
caso no es posible reiterar un acto de gravamen y si en el caso de que no se
sancione. Es mas si existe «bis in dem », implica que la situación es la misma,
por lo que igualmente se daría la situación de cosa juzgada.
e. - La
Administración tiene potestad de volver a liquidar ante la
anulación de la liquidación impugnada por el órgano administrativo revisor, si
el plazo de prescripción no se ha agotado>>.
La sentencia en el fundamento jurídico cuarto reitera la tesis
mantenida en la sentencia de marzo de 2012 de posibilidad de nueva liquidación,
si no han transcurrido cuatro años, en el plazo del artículo 150.5 de la LGT :
Como he sostenido anteriormente,
para mi eso no es posible porque el plazo de prescripción para liquidar se
agotó con la liquidación. Pero por otra parte se dice que en cualquier otro
sector del ordenamiento administrativo existe esta posibilidad, sin embargo no
se cita ningún ejemplo, y son numerosas las sentencias que acogen la existencia
de cosa juzgada en supuestos semejantes. Por todas véase la del TS de 15 de
octubre de 2009 (RJ 2009, 7527) .
¿Y en que fundamenta la sentencia esta posibilidad? Sostiene la
sentencia del TS que la sentencia recurrida «(...) en realidad, están dando a
entender que la
Administración no puede volver a liquidar. Esa solución de la
sentencia impugnada implica que a la Administración se le impone la tesitura de
acertar a la primera, de modo que si yerra ya no tiene posibilidad alguna de
liquidar el tributo, aun cuando su potestad no haya prescrito, conclusión que,
a nuestro juicio, carece de sustento normativo, tanto ordinario como
constitucional. Aún más, el ya mencionado principio de eficacia administrativa
y el diseño de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de tributar
de acuerdo con su capacidad económica ( artículo 31.1 de la Constitución ) abogan
por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede
salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías
de defensa del contribuyente debidamente satisfechas».
5.- STS de 19 de noviembre de
2012 (RJ 2012, 10893) . Mantenimiento de la doctrina general.
El TS estima el recurso de
casación en interés de la ley interpuesto por la Administración del
Estado y declara como doctrina legal que la estimación del recurso contencioso
administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción
de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación
no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la
obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte
una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya
prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la
correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia
(FJ 5).
La sentencia recurrida sostenía
la imposibilidad de retroacción de actuaciones en los siguientes fundamentos:
b) Los principios
constitucionales de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva, que exigen
que las resoluciones judiciales se ejecuten en sus propios términos, impiden
desconocer o contradecir las situaciones jurídicas declaradas o reconocidas en
una sentencia que haya adquirido firmeza.
c) La factibilidad de reiteración
de actos administrativos anulados tiene como ventaja el principio de justicia
material, evitando que por cuestiones formales se incumpla el deber de
contribuir según la propia capacidad económica, pero tiene el inconveniente de
riesgo de latencia sine die del conflicto, dejando en manos de la Administración
dilatar de manera indefinida la situación de injusticia, sin más que reiterar
los vicios formales en cada nueva tramitación, con grave merma del principio de
seguridad jurídica. Esto alcanza tintes cercanos a lo catastrófico en el ámbito
tributario, en el que lo prolongado del devenir procedimental (que incluye el
recurso obligatorio a la vía económico-administrativa) hace que la posibilidad
de tan sólo una reiteración del acto administrativo pueda conducir a que el
conflicto tributario se extienda a horquillas temporales inasumibles en un
Estado de Derecho y muy superiores a la decena de años>>.
Sostiene la sentencia que, «En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción (RCL
1998, 1741) la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la
estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la ley
30/1992 (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , y en la Ley General Tributaria
(RCL 2003, 2945) >, normativa que permite la reiteración de los actos
anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de
infracción sustantiva o error iuris.
Así, los arts. 66 y 67 de la
Ley 30/92 consagran los principios de conservación de actos y
trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de los
vicios de que adolezca».
Por su parte, el art. 26.5 de la Ley General Tributaria dispone, en los casos en
que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de
haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o
judicial, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de
anulación, principios que aparece «desarrollados por el Reglamento en materia
de revisión en vía administrativa de 13 de mayo de 2009 SIC (RCL 2005, 1069,
1378) , arts. 66 y 70».
Concretamente el art. 70 del Reglamento de 2005 señala que «la ejecución
de las resoluciones de los tribunales se efectuará de acuerdo con lo
establecido en la normativa reguladora de la Jurisdicción
contencioso-administrativa. En todo lo que no se oponga a la normativa citada a
la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto
en la sección la de este capítulo».
Empezando por el final, el artículo 10 de la Ley General Tributaria
establece un principio de reserva de ley para la regulación de los efectos de
la prescripción, por lo que no parece un Reglamento el instrumento normativo
adecuado.
En segundo lugar, comparto que por sistemática y por su propia
naturaleza los artículos de la ley 30/1992 del favor acti solo juegan en el
procedimiento administrativo, antes de dictarse el acto resolutorio, y desde
luego no pueden servir de argumento para reabrir un plazo para liquidar una vez
hecha la liquidación.
El artículo 26.5 sólo prevé el caso de una resolución administrativa o
judicial que ordenen la retroacción. No el caso de que éstas se limiten a
estimar o desestimar sin ordenar retroacción alguna.
La reducción de la posibilidad de retrotraer del artículo 239 de la LGT a la existencia de
defectos formales, excluye la posibilidad de una retroacción en cuanto al
fondo. «lnclusio unius, exclusius alterius».
Los actos nulos no interrumpen la
prescripción. Si, a sensu contrario , los actos anulables. Como subraya el voto
particular que formula el Magistrado Emilio Frias Ponce, la Sala contradice la doctrina
que después de superar su posición inicial venia considerando que no tienen
eficacia interruptora de la prescripción los actos anulables, sentencias, entre
otras, de 19 de abril de 2006 (RJ 2006, 6758) , 29 de junio (RJ 2009, 6846) y
22 de octubre de 2009 (RJ 2009, 7630) y 11 de febrero de 2010 (RJ 2010, 3869) .
Los arts. 68 a
72 de la Ley
Jurisdiccional (RCL 1998, 1741) delimitan el sentido estricto
de los pronunciamientos judiciales que resuelven un recurso: inadmisibilidad
del recurso, desestimación o estimación por anulación total o parcial del acto administrativo
impugnado.
En ningún momento se alude, ni expresa ni implícitamente, a una
facultad autónoma del órgano judicial de resolver un recurso adoptando una
decisión que permita la retroacción de actuaciones cuando, aun no siendo así
solicitado por la parte, concurriera un defecto formal o procedimental en la
actuación administrativa.
El artículo 70.2 LJCA establece que procederá dictar un fallo que
estime el recurso contencioso-administrativo cuando "la disposición, la
actuación o el acto incurrieran en cualquier infracción del ordenamiento
jurídico, incluso la desviación de poder ,.
En consecuencia, dicho precepto no realiza matización alguna en
relación con el carácter de la infracción ni con las consecuencias o efectos
que dicha infracción del ordenamiento jurídico debe producir, pues no
distingue, en ningún momento, si el defecto apreciado en el acto anulado
atiende a razones de fondo, a defectos formales o porque sean vicios que
afecten al procedimiento administrativo seguido para su dictado.
De aplicar el razonamiento del TS en el caso de la devolución de
ingresos indebidos por un contribuyente, debería permitírsele a quien la
solicita, pero ve frustrada su pretensión por un acto firme o por una sentencia
con cosa juzgada, reiterar su pretensión, mientras no haya prescrito (y habría
que entender además que la declaración frustrada interrumpe la prescripción).
Muestro mi conformidad con el voto particular emitido a dicha sentencia
por el Magistrado Don Manuel Garzón, si bien, con arreglo a mi tesis mantengo
que cuando la
Administración liquida un ejercicio determinado, a salvo de
la comprobación parcial de un hecho imponible, que el particular siempre puede
solicitar su elevación a general, en cuyo caso seguiría corriendo el plazo de
prescripción en cuanto al resto no investigado, la liquidación ha de agotar
cuantos motivos de ilegalidad tenga para oponerse a la autoliquidación, sin que
el cambio de motivo permita reiniciar nuevamente el procedimiento, una vez
anulado el primer acto, como también se exige al particular que impugna un acto
que agote todos los motivos que tenga contra el mismo, sin que pueda formular
un recurso por el tipo de gravamen, y tras fracasar iniciar otro por la base
imponible, y en su caso otros, alegando prescripción, error iuris, compensación
o cualquier otro. De ahí la tesis del tiro único, cuando se liquida o cuando se
recurre una liquidación, el principio de seguridad jurídica exige incluir en
ese acto todos los elementos jurídicos que fundamenten la pretensión.
7.- Reiteración de la jurisprudencia en sentencias posteriores.
Como ya se ha dicho esta línea jurisprudencial se ha mantenido en
posteriores sentencias de esta 20 de diciembre de 2012 (RJ 2013, 834) (casación
para la unificación de doctrina 5363/11 , FJ 2º), 14 de marzo de 2014 (casación
para la unificación de doctrina 653/12 , FJ 3º), 15 de septiembre de 2014 (RJ
2014, 5117) (casación 3948/12 , FJ 4º), 29 de septiembre de 2014 (RJ 2014,
4502) (casación 1014/13 , FJ 3º), 26 de marzo de 2015 (RJ 2015, 1831) (casación
para la unificación de doctrina 1500/13, FJ 4 º) y 15 de junio de 2015 (RJ
2015, 2525) (casación 1551/14, FJ 5 º) y 29 de junio de 2015 (casación
2875/2015 FJ 2º).
Conviene sin embargo detenerse en el análisis de estas dos últimas
sentencias citada, pues en la primera de ellas se introduce un matiz,
cualitativo.
Se dice en el fundamento jurídico quinto de la sentencia de 15 de junio
de 2015 que ,(...)la retroacción de actuaciones no constituye un expediente
apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la
oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada
y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido
distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente,
por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien, si no ha habido
ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas
achacables a la
Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique,
por ese cauce, la indebida fundamentación en derecho de su decisión.
De estas dos ideas surge una conclusión: la Administración
puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le
cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando
la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar,
sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción
pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva.
Y en el fundamento jurídico sexto se dice que:
"la circunstancia de que la Administración
pueda aprobar una nueva liquidación, en sustitución de la anulada, en las
condiciones y con los requisitos señalados por la jurisprudencia, expuestos ut supra,
no lleva consigo necesariamente que en todo caso y circunstancia las cuestiones
que se planteen respecto de esa nueva liquidación deban ser objeto de un cauce
económico-administrativo distinto y autónomo, con el ulterior control
jurisdiccional ex artículo 106.1 de la Constitución (RCL 1978, 2836) , si a ello hubiere
lugar .
Cuando un tribunal de justicia, controlando la previa actuación de la Administración
tributaria (de gestión o de revisión), la anula , las cuestiones que puedan
suscitarse en relación con la nueva liquidación que eventualmente pudiera ser
adoptada pertenecen, en principio y por definición, al ámbito propio de la
ejecución de sentencias, que han de dilucidarse con arreglo y por los cauces
previstos en los artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998 (RCL 1998, 1741) ,
sin necesidad de instar otra vía económico-administrativa autónoma, que
desembocaría en un proceso contencioso-administrativo distinto de aquél en el
que fue dictada la sentencia que es causa de la liquidación [únicamente si el
nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, sin afectar a lo ordenado
por la sentencia, sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e
independiente].
Si no se actúa de aquel modo, además de provocarse disfunciones por la
apertura de dos vías paralelas y diacrónicas para el control de la actuación de
la Administración
en relación con la misma obligación tributaria de un sujeto pasivo (el debate
frente a la liquidación inicial anulada, que aún sigue vivo por no ser firme la
sentencia que así resolvió, y el segundo abierto contra la liquidación aprobada
en sustitución de la anterior), se causa una demora no razonable,
desproporcionada y, por ello, insoportable, haciendo transitar al sujeto pasivo
la vía económico-administrativa, con sus dos instancias, y la impugnación
jurisdiccional, también con dos instancias o, en su caso, el correspondiente
recurso de casación, para dar respuesta a un debate en el que ya ha habido un
pronunciamiento jurisdiccional, que sólo resta ejecutar en sus propios
términos.
Recuérdese que el artículo 103.1 de la Ley 29/1998 dispone que la potestad de ejecutar
las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los
juzgados y tribunales de este orden jurisdiccional, y que, conforme al artículo
70 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria
en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto
520/2005, de 13 de mayo (RCL 2005, 1069, 1378) (BOE de 27 de mayo), la
ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de
acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción
contencioso-administrativa, sin perjuicio de que, en todo lo que no se oponga a
esa normativa y a la resolución judicial que se ejecuta, se aplique lo
dispuesto en los artículo 66 y 67 del propio Reglamento>>.
Es decir, en los casos de
reiteración de resoluciones anuladas por motivos de fondo, parece ser que no se
permite el reinicio del expediente administrativo, sino la sustitución de la
liquidación por otra. Lo que sigue siendo un privilegio de la Administración, al
que no pueden acogerse los particulares.
Y por otra parte, reconociendo que la reiteración de procedimientos, en
especial la vía económico-administrativa, conlleva el incumplimiento del plazo
máximo para resolver, que exige el artículo 24.1 de la CE en relación con el 6.1 del
Tratado de Protección de los Derechos Fundamentales de la Persona (RCL 1999, 1190,
1572) y el 47 de la
Carta Europea de Derechos Fundamentales (LCEur 2007, 2329) ,
para el caso de que haya un pronunciamiento judicial, se pretende evitar la vía
económico-administrativa y dilucidar las cuestiones que puedan surgir ante los
órganos jurisdiccionales, en ejecución de sentencia.
Sin embargo, esta última solución no es completa, pues deja fuera los
supuestos de retroacción administrativa en caso de anulación en esta vía, y los
de reiteración del procedimiento inspector en los mismos casos, e igualmente
aquellos que aun habiendo sido fiscalizados jurisdiccionalmente, la sentencia
solo se pronuncia sobre la pertinencia de la reiteración de la liquidación. Y
en cualquier caso, es discutible, que aun reconociendo lo razonable del
argumento, se pueda entrar a analizar un acto tributario nuevo en ejecución de
sentencia, obviando la vía administrativa.
Octavo. Conclusiones.
En consecuencia me muestro
conforme con la desestimación del recurso, pero por motivos distintos a los
empleados en la sentencia, y entiendo que, previa audiencia de las partes, una
vez estimados los motivos de casación del Abogado del Estado, debió plantearse la Sala la pertinencia de volver
a la jurisprudencia marcada por la sentencia del año 2000 de esta misma Sala, y
en otro caso, plantear cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sobre
la compatibilidad de los preceptos legales cuestionados con lo dispuesto en el
artículo 47 de la Carta
Europea de Derechos Fundamentales (LCEur 2007, 2329) que
consagra el derecho a la tutela judicial en un plazo razonable y a través de un
juicio justo, donde impere el principio de igualdad de armas en el proceso."
