Id Cendoj: 28079230022022100802
Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 23/11/2022
Nº de Recurso: 637/2019
Nº de Resolución:
Procedimiento: Procedimiento ordinario
https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/ab4ee4f3410b6e31a0a8778d75e36f0d/20221228
TERCERO. Cambio de criterio respecto del expresado en las sentencias de esta Sección de 12 de mayo , 1 de julio y 7 de julio de 2021 , dictadas en los recursos 1087/2017 , 120/2018 y 286/2018 , respectivamente, al respecto de si las actividades de IT consistentes en el desarrollo de aplicaciones informáticas se encuentran (o no) incluidas en el ámbito de aplicación del art. 35.2.b/ TRLIS.
En nuestras sentencias de 12 de mayo, 1 de julio y 7 de julio de 2021 ( procedimientos 1087/2017, 120/2018 y286/2018), estimamos los recursos promovidos por LIBERBANK SA, otro de los bancos creados para recibir los
activos y pasivos del negocio bancario de Cajas de Ahorros, en los que la polémica esencial residía -igual que ahora- en determinar si los gastos de desarrollo de software y programas informáticos incurridos en proyectos calificados de IT eran incluibles en la base de deducción por investigación y desarrollo conforme al artículo 35.2.b) TRLIS. Tras declarar que la Administración Tributaria estaba facultada para comprobar en el ámbito de la fiscalidad los gastos que pueden constituir la base de la deducción por innovación tecnológica aunquelos proyectos afectados contaran con «Informe Motivado Vinculante» del MICINN, alcanzamos la conclusiónde que eran incluibles en la base de deducción los gastos de desarrollo de aplicaciones bastante similares a los que ahora son controvertidos. Basamos nuestra resolución en que los argumentos del EAI (contrarioa la inclusión de esos gastos dentro del concepto de ingeniería de procesos de producción) no eran válidos para sustentar el criterio de la Liquidación en orden a la exclusión de la base de esa clase de gastos. El EAI respaldaba su criterio en varias consultas de la DGT con especial mención a la V1521-06, pero lo Sala entendió que lo declarado en ellas no servía de apoyo suficiente a la conclusión.
Pues bien, los funcionarios expertos del EAI en las aclaraciones realizadas en este proceso a petición de ambas partes y especialmente a solicitud del abogado del Estado, nos llevan a una conclusión diferente a la alcanzada en aquellas sentencias, a saber, que los gastos incurridos en el desarrollo de aplicaciones informáticas no son subsumibles en el concepto de «ingeniería de procesos de producción» a efectos de integrarse en la base de deducción del artículo 35.2.b) 2º TRLIS aunque el proyecto al que correspondan haya merecido la calificaciónde IT. Esta modificación de criterio respecto de los antecedentes citados requiere una motivación razonada en preservación del derecho a la igualdad en la aplicación de la ley (por todas STC 80/2020 y las que en ella secitan), en el bien entendido de que nuestra decisión responde a una interpretación abstracta y con vocación de generalidad del artículo 35.2.b) 2º TRLIS, señaladamente respecto a si los desarrollos de aplicaciones informáticas pueden ser encerrados dentro del concepto «ingeniería de procesos de producción».
No se puede negar las dificultades que presenta la determinación de los gastos a incluir en base de la deducción por inversiones por IT, dificultad que comienza por el control que puede ejercer la Administración Tributaria respecto de los informes motivados del Ministerio de Ciencia e Innovación o por un organismo adscrito a este a que se refieren el artículo 35.4 TRLIS y el Real Decreto 1432/2003 y que continúa por las definiciones con las que hay que operar, desde la correspondiente a «innovación tecnológica», pasando por la de «diseño industrial» y terminado por la concerniente a «ingeniería de procesos de producción», que es la que nos ocupa. En una suerte de paréntesis diremos aquí que los programas informáticos están expresamente excluidos como actividad de diseño industrial por el artículo 1.2 b) de la ley 20/2003 de protección jurídica del diseño industrial, razón por la cual no nos extenderemos en razonar sobre la no subsunción de los gastos polémicos en ese concepto.
En fin, la modificación de nuestro criterio obedece a la depuración del significado del concepto de «ingeniería de procesos de producción» una vez examinada la nueva argumentación expresada por los funcionarios expertos del EAI en sus aclaraciones respaldada por los detallados anexos comunes, lo cuales incorporan, ahora ya sí, los criterios técnicos, las referencias bibliográficas, también los grados académicos para la obtención de la titulación, etc., de los que adolecían sus anteriores informes en lo referente al concepto «ingeniería de procesos de producción» del apartado 2.b del artículo 35 TRLIS, anexos que deben considerarse integrantes de las aclaraciones periciales, sin que exista obstáculo procesal en virtud del cual deban ser rechazados, como pretende la actora en conclusiones.
Justificado así el cambio de criterio, nos adentramos en el examen de fondo.
CUARTO. La producción de software, salvo excepciones, no puede considerarse incluida en el concepto de ingeniería de procesos de producción (tampoco en el de diseño industrial).
(...)
Los gastos de los proyectos examinados no aceptados como integrantes de la base de deducción por IT están relacionados todos ellos con el desarrollo de aplicaciones y sistemas software que son empleados en la gestión de la entidad; su calificación como IT está acreditada por informes vinculantes emitidos por la Dirección General de Transferencia de Tecnología y Desarrollo Empresarial; tales informes vinculan en lo relativo al cumplimiento de los requisitos para calificar las actividades, siendo sin embargo, competencia exclusiva de la Administración Tributaria cuantificar la base de la deducción.
Como ha quedado expuesto en el anterior fundamento, sobre la base del informe del EAI, sin hacer objeto de controversia la calificación como innovación tecnológica de los proyectos analizados, entendió la Delegación Central de Grandes Contribuyentes que los gastos en desarrollo de aplicaciones informáticas no pueden incluirse en el concepto de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción.
(...)
Bien. De entrada, si no estamos en un error, carece de trascendencia la argumentación acerca de la distinción entre proyectos «Software» y «no Software», separación que carece de respaldo normativo, siendo otro el
problema a resolver. De carácter subsuntivo o clasificatorio, radica en determinar si se da la condición de que el gasto por desarrollo de aplicaciones sea incardinable (o no) en el concepto «ingeniería de procesos de producción». Dependiendo de ello, entonces procederá (o no) su inclusión para los proyectos de innovación tecnológica en la base de la deducción dentro de ese concepto del artículo 35.2.b) 2º del TRLIS.
La Sala va aceptar como válidos los argumentos de los autores de los informes del EAI expresados en las aclaraciones a los cuestionarios de preguntas acordadas en sede judicial y avalados por los anexos que aportan con ellos que contienen, además de las correspondientes explicaciones, referencias bibliográficas sobre el acotamiento del concepto «ingeniería de procesos de producción»: «una disciplina especializada de la ingeniería de procesos de negocio que se enfoca en el entorno de la producción» (lo que comparten los perito sde la actora), pero que no incluye el desarrollo de las herramientas informáticas, la cual constituye actividad complementaria pero no la propia de la ingeniería de procesos de producción."
El criterio de las Sentencias previas de la AN (12 de mayo de 2021 (PO 1087/2017)):
“En la medida en que el citado informe se remite al contenido de la Consulta de la DGT de fecha 14 de julio de 2.006, nº V-1521-06, deben ser corregidas algunas consideraciones jurídicas expuestas en el informe de 22.4.2015. En primer lugar, no puede interpretar la mencionada Consulta en el contexto de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, cuya Disposición Derogatoria 2ª derogó el art.36 del RDL 4/2004 porque es posterior dicha reforma a la fecha de dicha consulta. En segundo lugar, tampoco puede decirse que el desarrollo del software en el ámbito bancario se limite al diagnóstico tecnológico (folios 5 y 6), porque ello no se deduce de dicha Consulta. Y en tercer lugar, dicha Consulta, en función de cada concepto, admite si hay o no innovación subjetiva a los efectos de apreciar la deducción, por lo que el mencionado informe extralimita el contenido de una Consulta en la que pretende apoyarse.
En consecuencia, según se deduce del mencionado informe del Informe del Área de Informática, bien porque sólo uno de los proyectos pueden incluirse en el concepto de Diagnóstico tecnológico, pero no se han particularizado los gastos asociados, bien porque no existe novedad objetiva en los otros 3 proyectos - al no poderse incluir en el concepto de patentes, licencias, know-how o diseños, y ello en el sentido de la obtención de nuevos conocimientos en el ámbito científico o técnico, que no de mejora tecnológica para el sujeto pasivo, conforme a lo previsto en el manual de Oslo- no procede reconocer la deducción. Pero lo cierto es que, dicha Consulta, después de rechazar la deducción por investigación y desarrollo, conforme al art.35.2.b.3,admite que pueda aplicarse la deducción por innovación tecnológica, conforme al art.35.2.b.2, al margen de otras circunstancias concurrentes que determinan su denegación ( pág.27). Por otro lado, tales proyectos de desarrollo de software tienen su amparo en la Norma UNE 166.002, sobre certificación de sistemas de gestión de I+D+i, referida a cualquier sector, pues se aplica independientemente del tamaño o actividad, como bien indica la actora. Por ello, la interpretación del Área de Informática de la Agencia Tributaria, de limitar la deducción en estos casos al sector industrial deja de ser una cuestión técnica para serlo de índole jurídica, y por ello no tiene suficiente apoyo normativo, pudiendo tener cabida proyectos como el presentado por la actora en el concepto de "procesos de producción", aplicables al sector bancario. En este sentido, la STS de 17.3.2016, recurso 279/2017, Sección 3ª, daría cabida a esta interpretación, sin que sea contraria la de la STS de 17.2.2017, recurso 569/2015, Sección 2ª, pues la misma se refiere a la inversión en I+D, no tanto a innovación tecnológica.
Lo cierto es que (…) la restante documental, informes de EQA, revelan la existencia de esa novedad subjetiva en todos los proyectos, que es la exigida y permitida tanto por la Dirección General de Tributos en esa Consulta 1521-06, como también por la reiterada Jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo a la que hemos hecho referencia, por todas STS 13.2.2015, recurso 918/2013, y SAN de fecha 14.2.2013, recurso 58/2010.”
En idéntico y concluyente sentido se pronuncian también las Sentencias de la misma Sala de 27 de mayo de 2021[1] (PO 1089/2017), 16 de junio de 2021[2] (PO 31/2018), 1 de julio de 2021[3] (PO 120/2018) y 7 de julio de 2021[4] (PO 286/2018).
“5.2 La simple sustitución o ampliación de equipos
199. La compra adicional de máquinas de un modelo ya instalado, las pequeñas ampliaciones o las actualizaciones de un equipo o de programas informáticos ya existentes no constituyen una innovación del proyecto. El nuevo equipo o la ampliación del existente deben ser nuevos para la empresa y a la vez responder a especificaciones claramente mejoradas”
Claramente se admite la innovación vinculada al software, con independencia del sector al que se refiera el mismo
Atendiendo a la CNAE , la interpretación propugnada 2009 consideraría que solo son acogibles a la deducción las actividades de innovación en relación con las divisiones de la citada clasificación 1 a 43, pero no a todas las posteriores
El concepto de innovación tecnológica (esencialmente acumulativo en cuanto a sus efectos económicos) no puede ser discriminatorio por su propia naturaleza, pues cualquier innovación en un sector beneficia indirectamente a todos los restantes. Y así sucede en relación con la inovación tecnológica en el sector financiero, o en cualquier otro
[1] https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/ebec94ffc15d38ec/20210702
[2] https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/deed1072c8b30943/20210708
[3] https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/51e727c83ed91c9c/20210805
[4] https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/dc18a6096786352b/20210805
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