Nos referimos, en primer lugar, al cálculo de las retribuciones salariales cuando se declara la naturaleza laboral de la relación mantenida entre la empresa y un trabajador que había venido facturando sus servicios como si estuvieran sujetos al IVA (profesional independiente) y con repercusión de dicho impuesto.
Para calcular las citadas retribuciones salariales, la sentencias excluyen en ocasiones el importe percibido en concepto de IVA con anterioridad a la declaración por la sentencias de la naturaleza laboral de la relación que vinculaba a las partes (la cual, precisamente por ese carácter laboral, no está sujeta al IVA).
No compartimos este criterio de excluir el IVA indebidamente repercutido, en cuanto que no se ajustaría a lo establecido en el artículo 26 ET.
Dicho artículo establece que:
“1. Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los periodos de descanso computables como de trabajo.
(…)
4. Todas las cargas fiscales y de Seguridad Social a cargo del trabajador serán satisfechas por el mismo, siendo nulo todo pacto en contrario.”
Lo percibido previamente por el trabajador en concepto de IVA repercutido no es, en ningún caso, una carga tributaria a cargo del trabajador porque la prestación de trabajo dependiente no está sujeta al IVA y cualquier contraprestación obtenida por la misma solo puede ser mayor contraprestación salarial a cargo de la empresa, una vez declarado por sentencia que la relación que vinculaba a las partes era laboral por cuenta ajena, y no profesional.
En otro caso, se estaría considerando erróneamente que el trabajador tenía a su cargo una carga fiscal por el IVA, lo que es a todas luces incompatible con la declaración de su relación como una relación laboral por cuenta ajena no sujeta al IVA en ningún caso, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (“LIVA”).
Señala el artículo anteriormente citado lo siguiente:
“5.º Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”.
Percibiendo el trabajador una contraprestación efectiva que no corresponde ni puede corresponder a un IVA legalmente devengado a su cargo, no procede minorar la misma en el hipotético importe del 21% de IVA incluido previamente en la misma, puesto que en ningún caso estaba sujeta al IVA, de acuerdo con el artículo 7.5º de la LIVA.
En el ámbito de un contrato administrativo recalificado como laboral, el Tribunal Supremo (Sala Social), en su Sentencia de 24 de septiembre de 2014, RCUD núm. 1522/2013, ha sostenido lo siguiente:
“la retribución del trabajo en régimen de dependencia en virtud de un contrato de trabajo no está gravada con dicho impuesto mas la circunstancia de aplicarlo las partes a un contrato mercantil meramente aparente, al constituir por su contenido un auténtico contrato de trabajo, si bien no produce el efecto que pretende el recurrente de modificar su naturaleza laboral, sí produce el de que, dado que la cantidad abonada por la empresa al trabajador por dicho concepto no se integra en su patrimonio, al estar destinada a la Hacienda Pública, no puede considerarse como contraprestación salarial”.
(...)las cuantías destinadas al abono del IVA que percibe el prestador de servicios al amparo de un contrato administrativo no son cantidades destinadas a recompensar la actividad comprometida. Se trata de dinero recaudado para el posterior ingreso en favor de la Hacienda Pública y por cuenta de ella (sin perjuicio de que pueda proceder su compensación); en consecuencia, aunque el vínculo administrativo sea considerado fraudulento y luzca su naturaleza laboral como la verdadera, a la hora de calcular el importe de la indemnización por despido es erróneo integrar en el módulo salarial utilizado el montante de tal Impuesto.
Es cierto que el importe del IVA constituye un coste de la prestación de los servicios que el empleador ha de satisfacer; la similitud, si acaso, puede encontrarse con las cotizaciones patronales a la Seguridad Social, cuyo importe es también parte del coste de la actividad laboral, pero sin embargo no puede pensarse que se trata de partidas salariales”.
La doctrina se refiere, por tanto, al cálculo de una indemnización por despido respecto de un contrato administrativo, pero no al cálculo de salarios adeudados una vez declarada la verdadera naturaleza laboral de la relación.
En este último caso, de admitirse la misma conclusión se estaría favoreciendo indebidamente a la empresa, considerando que no debería abonar como salario el importe que abonaba en concepto de IVA en una relación no sujeta a dicho impuesto.
Adicionalmente, desde el punto de vista tributario, no es ajustada a Derecho la equiparación del IVA a la cuota patronal a la Seguridad Social porque el IVA soportado por la empresa como consecuencia de una prestación "profesional" es siempre deducible para la misma, y no un coste efectivo.
Debe ser, por tanto, mayor contraprestación del trabajador, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26.3 ET, por no corresponder a un carga fiscal a cargo del trabajador que deba minorar las cuantías salariales que debió percibir.
En fin, consideramos que las sentencias que excluyen el IVA indebidamente repercutido contravendrían lo dispuesto en el artículo 26.3 ET y la doctrina aplicable, en la medida en que en modo alguno puede considerarse que el IVA indebidamente repercutido e ingresado en la Hacienda Pública por el trabajador, constituya dinero recaudado para el posterior ingreso en favor de la Hacienda Pública y por cuenta de ella o una carga fiscal a cargo del trabajador que deba minorarse para calcular los importes debidos como consecuencia de la relación laboral y/o de su extinción.
El trabajador tiene en todo caso un derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido e ingresado por corresponder a la contraprestación de una prestación de trabajo no sujeta al IVA que no puede imputarse a ningún otro concepto distinto del salarial y que no debe considerarse un crédito tributario de la empresa porque si bien soportó el IVA no tuvo un coste efectivo puesto que lo dedujo contra su IVA repercutido (sin coste efectivo). Si se le reconociera a la empresa el derecho a la deducción del IVA indebidamente repercutido por el trabajador, se estaría reconociendo el efecto propio de una relación entre empresarios cuando uno de ellos repercute indebidamente el IVA. Pero este presupuesto no concurre ni puede concurrir en este caso porque el artículo 26.3 ET presume -correctamente- que es salario la totalidad de la percepción económica del trabajador.
Y en el fondo, respecto del IVA indebidamente ingresado por el trabajador, el derecho a su devolución para el trabajador no deriva solo de la no sujeción de su prestación de trabajo al IVA, sino también de la consideración de salario que debe atribuirse a dicha percepción económica, que solo le puede corresponder a él y nunca a la empresa.
A efectos tributarios la presunción legal del artículo 26.3 del ET despliega también todos sus efectos con arreglo al artículo 108.1 de la LGT. Y no admite, opinamos, prueba en contrario.
En relación con la STS citada, no debe ignorarse tampoco que hay una regla del IVA que dice que en la contratación administrativa el precio incluye siempre el IVA (presunción del art. 88.Uno LIVA opuesta a la del artículo 26.3 ET).
Tal regla no existe en la contratación privada de naturaleza laboral.En la que el trabajador puede también impugnar sus autoliquidaciones por IVA correspondientes a prestaciones de trabajo no sujetas a dicho impuesto (artículo 120.3 LGT) y solicitar la devolución del IVA ingresado, que corresponde entonces a una percepción económica de naturaleza salarial indebidamente ingresada como tributo. Y que estaría en principio sujeta como tal al IRPF (artículo 14.2. a) y b) LIRPF) como rendimiento del trabajo:
a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
Lo que confirmaría, en nuestra opinión, la interpretación defendida: cuando se ha impugnado expresamente por el trabajador el IVA repercutido, resulta legalmente imposible (mientras su impugnación no se haya desestimado por resolución firme) considerar que la cantidad abonada por la empresa al trabajador por dicho concepto no se integra en su patrimonio, al estar destinada a la Hacienda Pública.
De la misma forma que el TJUE ha dicho que cuando la operación no se declara el precio incluye el IVA aunque no se haya repercutido, cuando la operación no está sujeta al IVA (que se ha repercutido) el precio no incluye IVA y es todo precio, contraprestación (STJUE asunto C-521/19) y salario del trabajador:
La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en particular sus artículos 73 y 78, leídos a la luz del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA), debe interpretarse en el sentido de que cuando, incurriendo en un comportamiento fraudulento, unos sujetos pasivos del IVA no hayan comunicado a la Administración tributaria la existencia de una operación, ni hayan emitido factura, ni hayan hecho constar los ingresos obtenidos gracias a dicha operación en una declaración de impuestos directos, la reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada, en el marco de la inspección de dicha declaración, de las cantidades entregadas recibidas con ocasión de la operación controvertida debe considerarse un precio que incluye el IVA, a menos que, con arreglo al Derecho nacional, los sujetos pasivos tengan la posibilidad de proceder posteriormente a la repercusión y a la deducción del IVA controvertido a pesar del fraude
Dicho proceder (exclusión del IVA) no está tributariamente justificado cuando el IVA se ha repercutido en una prestación de trabajo no sujeta a dicho impuesto, pues por el mecanismo de la repercusión-deducción el resultado sería el de un IVA a cargo del trabajador en una operación no sujeta y en relación con una percepción económica de naturaleza salarial.Si se considerara que ello deriva de un pacto entre las partes, dicho pacto es nulo con arreglo al artículo 26.4 ET. De la misma manera que no pueden pactarse impuestos a cargo de la empresa con efecto para el trabajador, no pueden pactarse impuestos a cargo del trabajador en beneficio de la empresa (que deduce el IVA) y en relación con prestaciones de trabajo no sujetas a tributación.
