La Sentencia del TSJ de Cataluña, absolutoria en la instancia, contenía el siguiente pronunciamiento:
"No aprecia esta Sala error en el tipo infractor, del art. 191 de la Ley General Tributaria, al encuadrarse la conducta elusiva del pago y el dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1) del art. 161, ambos de la LGT.
Sin embargo, en relación al elemento subjetivo del injusto venimos reiterando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria.
En efecto, existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habida cuenta la absoluta y radical separación entre "obligación tributaria" y "sanción tributaria", lo que impone concretar el alcance de unas y otras. Por todos son conocidos los contenidos estructurales de la "obligación tributaria" (Hecho imponible,base imponible, liquidable tipo y cuota, entre otras) y en la "sanción tributaria" (acción, tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad y punibilidad), a lo que hemos de añadir que la simulación no comporta necesariamente infracción tributaria.
Así las cosas y en aplicación de la anterior doctrina, la Sala considera que no puede desprenderse de la simulación parcial indicada, una conducta dolosamente elusiva y si sólo la creación de una realidad puramente nominal, ocurriendo que en los años que aquí se tratan la licitud de facturación mediante sociedades, es decirla prestación de servicios profesionales mediante sociedades, tenía un considerable respaldo que permite apreciar un error consistente en no ser consciente de que con ello se defraudaba a la Hacienda Pública.
Por lo expuesto el acuerdo sancionador ha de ser anulado."
Ya se ha indicado lo que la Sentencia de casación considera sobre la absolución con esta base.
Pero es importante destacar que la Sentencia de instancia contiene un pronunciamiento pleno y que precisamente las SSTTS de 25 de noviembre de 2021 se han pronunciado sobre los límites de la revisión en casación en relación con la doctrina del TEDH (Saquetti Iglesias):
"De lo expuesto es cierto que deberá concluirse que la jurisprudencia del TEDH exige el derecho al reexamen, como manifestación del derecho a un proceso con todas las garantías, de quien ha sido declarado culpable de una infracción de naturaleza penal, y que si el recurso de casación de nuestra Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa cumple con dicha exigencia, existe ya un principio en favor de dicha garantía y, en lo que ahora interesa, en vincular el interés casacional objetivo en su favor. Esto es, considerar que cuando se hayan dictado en única instancia por las Salas Territoriales de este Orden Jurisdiccional sentencias confirmando resoluciones administrativas en las que se ha declarado la culpabilidad por infracciones de naturaleza penal --no en los casos en que se estimasen dichos recursos-- el derecho fundamental afectado comporta hacer una interpretación en favor del interés casacional objetivo a los efectos de la admisión del recurso, siempre y cuando la finalidad del reexamen esté justificada en una pretendida y razonada vulneración de las normas y jurisprudencia aplicables al caso y que hayan sido vulneradas en esa sentencia de instancia; interpretación que ciertamente no puede afectar a una mera cuestión de hecho, que se excluye de manera categórica de nuestro actual sistema, acogiendo la extensión que a la revisión se declara por la jurisprudencia del TEDH."
Por tanto:
1) ¿Ha sido perjudicado el recurrido por una implícita revisión en cuanto a los hechos considerados a efectos sancionadores en la instancia?
Parece ser así
2) ¿La admisión de la casación para la precisión de la doctrina sancionadora en materia de simulación no conlleva en cuanto al juicio concreto de culpabilidad -revisado- una segunda instancia vedada a la casación?
También parece ser así y solo podría resolverse precisando la doctrina pero confirmando la absolución de la instancia por otro motivo (¿presunción de inocencia?)
3) ¿La precisión de que el error de prohibición apreciado no es compatible con la punibilidad de la simulación en todo caso no introduce una irretroactividad sancionadora cuando dicho pronunciamiento judicial no existía en la fecha de la absolución?
De nuevo habría que concluir afirmando, con arreglo también a la doctrina del TEDH
Y este es el aspecto más problemático de la Sentencia en nuestra opinión: cualquier sanción por simulación tributaria desde la fecha de la STS considerada sería irrevisable si se confirma la liquidación que la motiva. Y este, nos parece, no es un régimen sancionador que pudiera predicarse antes de la Sentencia, porque establecería una responsabilidad objetiva en los supuestos calificados como simulación tributaria, que no ha sido objeto de una específica tipificación sancionadora
En la práctica, por tanto, a partir de la STS considerada, las sanciones por simulación tributaria no resultarían en la práctica revisables salvo invocando la retroactividad sancionadora derivada de la doctrina jurisprudencial sobre la misma, así como la inseguridad jurídica resultante: imposibilidad de poder anticipar, con anterioridad a la STS, que ese fuera el régimen sancionador que resultaba de la normativa en vigor
Dicho de otra forma, la presunción de inocencia no operaría respecto de las sanciones por simulación tributaria, que deben considerarse siempre típicas, antijurídicas, dolosas y punibles
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