Respecto de la cuestión con interés casacional objetivo formulada en el auto de admisión, ha de convenirse que la misma ya ha merecido respuesta sentando doctrina legal en la sentencia recaída en el rec. cas. 8550/2021,por lo que a la misma ha de estarse.
En cuanto al resto de cuestiones surgidas por la conexión existente entre la recogida en el auto de admisión y las propuestas en los escritos rectores del presente recurso de casación, ha de indicarse que sometido el ius puniendi estatal, siendo este ámbito sancionador manifestación del mismo, a los principios de legalidad y tipicidad, no está a voluntad de la Administración que tiene atribuida la potestad sancionadora subsumir la conducta infractora en los supuestos de operaciones vinculadas o simulación, art. 16 de la LGT, no al menos sin justificar suficientemente las circunstancias que diferencia una y otra para la distinta calificación otorgada. En todo caso, de ser legalmente posible subsumir semejantes conductas típicas en diferentes calificaciones, en base al principio pro reo, la interpretación procedente es la que opta por la más beneficiosa para el infractor, en la hipótesis que hemos desarrollado, entre operaciones vinculadas, infracción leve, 191.2, y simulación, que determina la calificación como muy grave, 191.3, debe calificarse la conducta como leve. calificada la conducta del sr,0... en este caso como muy grave, art. 191.3, lo que no se discute y en lo que no entramos por razones obvia, por concurrir simulación, art. 16 de la LGT, llevando a cabo la regularización sobre la base de inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental, de suerte que fue el sr. ..., como tal, el que autoliquidó e ingresó en el lRPF y, como la entidad, en el impuesto sobre sociedades, sin que haya duda que en este caso el perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por lRPF, menos lo ya ingresado por el impuesto sobre sociedades; el art. 191.1 in fine, debe interpretarse para estos supuestos, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas".
3. Las reflexiones realizadas en la sentencia cit. resultan de aplicación al presente recurso pues, como admite el Abogado del Estado, a efectos de interpretar el artículo 191 de la LGT, es indiferente que los sujetos entre los que hay vinculación sean dos o más sociedades, o una sociedad y una persona física, al igual que carece de relevancia que los tributos sean el lRPF y el IS, o los IS de diferentes obligados tributarios.
4. Por último, sostiene el Abogado del Estado en su escrito de oposición a la casación, que si bien en ambos recursos, RCA 5002/2021 y RCA 3948/2022, se apreció simulación, sin embargo, hay una diferencia entre una simulación y otra, pues "[e]n nuestro caso hay una simulación relativa que consiste
en hacer pasar por pagos por servicios (servicios inexistentes) lo que en realidad son repartos de beneficios" Y "En cambio, en el caso del recurso de casación 5002/2021 la Excma. Sala apreció que se llevó "a cabo la regularización sobre la base de inexistencia material de ta entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental, de suerte que fue et sr. A(...), como tal, el que autoliquidó e ingresó en el lRPF y, como ta entidad, en el impuesto sobre sociedades, sin que haya duda que en este caso et perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el impuesto sobre sociedades", afirmando que "En nuestro caso, cada una de las sociedades tenía existencia real, luego no cabe el mismo razonamiento".
La alegación referida no puede ser acogida, pues basta el examen de las actuaciones para comprobar que las sociedades emisoras de las facturas"['..] no disponían de medios materiales ni humanos para realizar las citadas actividades económicas, por lo que no cabía admitir la deducción como gastos de los servicios que figuran en las referidas facturas por cuanto no queda acreditada la realidad de las operaciones reflejadas en las mismas" -resolución del TEAC folio 41-, concluyendo la Inspección en el acuerdo sancionador:
«"Se ha simulado:
1 - La creación de unas sociedades para la realización de un objeto social a sabiendas de que ese objetivo no era el que se perseguía. En ningún momento se observa intención de construir un engranaje empresarial para llevarlo a cabo.
2 - La realización de una actividad económica (prestación de servicios de elaboración de estudios y proyectos) por parte de las tres sociedades cuando objetivamente ha quedado demostrado que no tienen estructura para desarrollarla.
3 - Que la documentación técnica supuestamente facturada la elaboraron/as tres sociedades independientemente, cuando en realidad todas las pruebas indican que fue elaborada internamente en ... por sus propios medios y/o contratando con empresas independientes de ingeniería. Dadas sus funciones en el organigrama de ... la única participación que se les puede suponer a los tres socios- administradores (Sres. ....) en la elaboración de estudios y proyectos técnicos solo puede incluirse dentro del trabajo normal que desempeñan en dicho organigrama, y solo se puede suponer extensivo a la supervisión y dirección de la elaboración de los proyectos. Resulta imposible que cada socio-administrador trabajara activamente dentro de ... haciendo funciones representativas, organizativas, de gestión y técnicas,y además tuviera tiempo para trabajar para cada una de sus sociedades elaborando los estudios y proyectos con toda su documentación técnica (no contaron con colaboradores o empleados de ningún tipo o cualificación, ni medios materiales ni proveedores externos).
4 - Que esos supuestos proyectos y estudios facturados se valoraron a precios normales de mercado cuando ha quedado demostrado que las cantidades obedecen a una distribución de dinero entre los socios en función de sus porcentajes de participación en el capital 40%, 30% y 30%.
5 - Que las sociedades actuaban de manera independiente, cuando ha quedado probado que sus actuaciones obedecieron a decisiones conjuntas y consensuadas de los tres socios-administradores.
El negocio que se ha encubierto es el reparto efectivo de dividendos entre sus tres socios-administradores ".
Cuestiones estas que este Tribunal central comparte y que no han sido desvirtuadas por la reclamante, por lo que se deben desestimar sus alegaciones en este punto».
En consecuencia, las tres sociedades vinculadas eran de carácter meramente instrumental, lo que no supone diferencia alguna con aquel recurso.
QUINTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional.
La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se ratifica la doctrina jurisprudencial fijada por esta sala en la sentencia núm. 770/2023, de 8 de junio de 2023, recurso de casación 5002/2021, atinente a que la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT, en supuestos de regularización de operaciones simuladas, será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la entidad inspeccionada y la ingresada por las sociedades instrumentales interpuestas respecto de las mismas rentas.
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