Id Cendoj: 08019370022021100406
Órgano: Audiencia Provincial
Sede: Barcelona
Sección: 2
Fecha: 06/05/2021
Nº de Recurso: 85/2019
Nº de Resolución: 341/2021
Procedimiento: Procedimiento abreviado
Ponente: JOSE CARLOS IGLESIAS MARTIN
Tipo de Resolución: Sentencia
Resoluciones del caso: SAP B 8117/2021,
STSJ CAT 5330/202
TERCERO.-
(...)
Tal marco normativo, en relación con el caso objeto de autos, debe ser completado con el Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana de Venezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos Sobre la Renta y el Patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003 (en adelante CDI) publicado en el BOE nº 144, de 15 de junio de 2004, pues en definitiva el propio art 5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, viene a reconocer la aplicación prioritaria de posibles tratados y convenios internacionales por delante de dicha ley, al disponer que "lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el art 96 de la Constitución Española ."
Que dicho Convenio se integrará entre las fuentes del ordenamiento jurídico tributario español lo determina el tenor del reseñado art 96 de la CE conforme al cual " los tratados internacionales válidamente celebrados una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones solo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional", así como el art 7.1.b) de la L.G.T. donde se dispone que "los tributos se regirán: b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el art 96 de la Constitución ."
En el art 4 del CDI se dota de contenido al concepto de "Residente", fijándose las reglas en materia de determinación de la residencia fiscal de las personas o entidades que entran dentro del ámbito subjetivo de la aplicación del Convenio de Doble Imposición, al establecer lo siguiente:
1.A los efectos de este Convenio, el término "residente de un Estado Contratante" significa toda persona que,conforme a las leyes de dicho Estado, esté sujeta a impuestos en dicho Estado por razón de: su lugar de constitución, su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga e incluye también al propio Estado y a cualquier subdivisión política o entidades locales. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por su patrimonio situado en el mismo.
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Así las cosas, a tenor del CDI, el primer paso habrá de consistir en determinar si el acusado Sr Pascual ostentaba la condición de "residente" en España o en Venezuela, o en ambos Estados, con arreglo a la normativa interna de cada país y en el caso de que conforme a ello mereciese la condición de residente en ambos, acudir ulteriormente a las reglas fijadas en el art 4 del citado Convenio para resolver la cuestión.
CUARTO.- A tenor del ya transcrito art 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el legislador español ha optado por introducir diversos criterios de atribución de residencia fiscal a las personas físicas como son el de permanencia (art 9.1.a) y el de centro de intereses económicos (art 9.1.b), contemplando igualmente una presunción relativa en el caso de residencia del cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente (art 9.1. último párrafo) y una clausula antievasiva para aquellos desplazamientos de nacionales a paraísos fiscales (art 9.1.a) inciso final).
El Tribunal entiende, compartiendo el criterio de las partes acusadoras, que el resultado arrojado por la prueba practicada en el juicio oral ha acreditado más allá de toda duda razonable que el acusado Pascual ostentaba la condición de residente en España durante los ejercicios fiscales de 2010 a 2013.
(...)
Ahora bien, pese a la versión exculpatoria del acusado, la residencia en España por parte del mismo durante más de 183 días al año natural durante los ejercicios fiscales de 2010 a 2013, ambos inclusive, quedó acreditada a través de la copiosa prueba documental obrante en autos y, esencialmente, de la testifical de Dª Eva María , Actuaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y de la pericial de D. Serafin , Inspector de dicha AEAT, complementándose en los aspectos que se precisarán, con declaraciones vertidas por los también testigos Dª Amelia y D. Luis Manuel .
La Actuaria de la AEAT Dª Eva María ratificó los informes que fue emitiendo en la causa a medida que iban recibiendo determinada información que recababan. Concretamente ratificó el primer informe de fecha 26 de mayo de 2016 relativo al IRPF de 2010 obrante a los folios 25 a 53 de los autos, la nota ampliatoria de 19 de enero de 2017 (folios 202 a 227) si bien con las rectificaciones expuestas en una nota ulterior de 22 de septiembre de 2020 aportada al inicio del juicio oral por la Abogacía del Estado, el informe de 5 de abril de 2017 obrante a los folios 276 a 320 en relación con el IRPF y el IP de los ejercicios de 2011, 2012 y 2013, circunscritos a la información de que se disponía en esos momentos, y las sucesivas notas ampliatorias de 18 de julio de 2017, obrante a los folios 392 a 409, tras información y documentación remitida por las autoridades suizas, la de 10 de noviembre de 2017 (folios 456 a 467) a raíz de información recibida de EEUU y la de 21 de diciembre de 2017 (folios 561 a 577) que cuantifica las cuotas defraudas por los referidos impuestos en los ejercicios fiscales de 2010 a 2013 por el IRPF y 2001 a 2013 por el IP tras la información remitida por las autoridades fiscales de Bahamas.
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Por su parte, el perito D. Serafin , Inspector de la AEAT, amén de ratificar sus informes obrantes en la causa de fecha 26 de mayo de 2016 (folios 14 a 21), 19 de abril de 2017 (folios 260 a 269), precisando que cuando en su pg 9 se contiene una nota a pie de página en la que se refiere una cantidad que el Sr Pascual habría satisfecho por la declaración que presentó en Venezuela correspondiente al año 2013, se trata de un error ya que estaba expresada en moneda venezolana, siendo concretamente la de 7.103 euros, así como la comunicación de 21 de diciembre de 2017 (folio 560) que suscribió realmente el equipo de delito fiscal y concretamente Dª Bárbara , en la que se cuantificaron definitivamente las cuotas defraudadas, en cuanto hacía referencia a los elementos que tuvieron en cuenta para concluir que el Sr Pascual era residente fiscal en España durante los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, vino a reiterar lo que constaba en los informes que suscribió en la causa, ratificados en el juicio oral, coincidiendo ello con lo que expuso la Actuaria Dª Eva María , por cuanto en definitiva se apoyó en la investigación que se encomendó a la misma.
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Entiende el Tribunal que el resultado arrojado por la prueba que ha quedado descrita acredita más allá de toda duda razonable, que el acusado Sr Pascual residió en España más de 183 días durante cada año natural en los años 2010, 2011, 2012 y 2013, ostentando así la condición de residente habitual a efectos fiscales en nuestro país y por ende de contribuyente en España con arreglo a la normativa reguladora del IRPF y del IP, sin que a ello pueda ser óbice el testimonio prestado por los también testigos Dª Nuria , D. Desiderio y D. Epifanio , quienes depusieron a instancia de la defensa del acusado, como alguna alegación efectuada por el ya citado D. Luis Manuel , como tampoco la pericial emitida por el perito D. Guillermo , quien lo hizo igualmente a instancia de dicha defensa.
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Ciertamente el perito D. Guillermo propuesto por la defensa del acusado, ratificó en el juicio oral el informe que emitió en fecha 15 de mayo de 2018 (folios 841 a 887) y que fue acompañado al escrito de conclusiones provisionales de dicha parte, informe que en el particular relativo a la residencia del Sr Pascual en España por tiempo superior a los 183 días durante cada año natural en los años 2010, 2011, 2012 y 2013, discrepó con el criterio de la testigo Dª Eva María y con el del perito D. Estanislao, entendiendo que no cabía considerar al acusado residente a efectos fiscales en España ya que se habían aportado unos certificados de residencia fiscal en Venezuela durante dichos años, emitidos por las autoridades fiscales de dicho país, en los que se dejaba constancia de que para los efectos de la aplicación del Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión y el Fraude Fiscal en materia de Impuesto Sobre la Renta y Sobre el Patrimonio, suscrito entre la República Bolivariana de Venezuela y el Reino de España y su Protocolo, publicado en la Gaceta Oficial No 37.913 de fecha 5/04/2004, el ciudadano Pascual , RIF NUM021 , era de conformidad con la legislación nacional residente fiscal en la República Bolivariana de Venezuela para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/01/2010 al 31/12/2010, desde el 01/01/2011 al 31/12/2011, desde el 01/01/2012 al 31/12/2012 y desde el 01/01/2013 al 31/12/2013, en Impuesto Sobre la Renta, habiéndose aportado igualmente al inicio del juicio oral por la defensa otro Certificado expedido por la misma autoridad fiscal venezolana, D. Isaac , como Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, librado según constaba a solicitud de D. Pascual , quien demandaba información sobre su situación fiscal y tributaria en materia de Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales 2010, 2011, 2012 y 2013, haciéndose constar en él que se había procedido a verificar en el Portal del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sitio web un www.senial.gob.ve, que es el sistema en línea de manejo y control de toda la información tributaria presentada en Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales (Banca Pública y Privada) y declaraciones electrónicas presentadas vía on line, relativas al Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Comercio Exterior y al SENIAT, y los archivos físicos llevados en esta institución se hace constar en detalle la situación fiscal del contribuyente Pascual cédula de Identidad nº NUM021 nº RIF NUM021 , durante los ejercicios solicitados de acuerdo con lo siguiente: El contribuyente presentó declaraciones y canceló el Tributo en materia de Impuesto Sobre la Renta de la siguiente manera: del 01/01/2010 al 31/12/2010 Planilla 1891389515 Monto Bsf 9.434.438,68, 01/01/2011al 31/12/2011 Planilla 1891390321 Monto Bsf 7.393.855,35, 01/01/2012 al 31/12/2012 Planilla 1891389604 Monto Bsf 11.068.588,80, 01/01/2013 al 31/12/2013 Planilla 1891390517 Monto Bsf 10.260.688,33 en los que respecta en Impuesto Sobre la Renta. En cuanto a la composición de los ingresos declarados, el contribuyente atendiendo al principio de Renta Mundial declaró ingresos de fuente territorial por sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, ingresos por venta de acciones y otros ingresos, ingresos proporcionales, de conformidad con lo establecido en los artículos 1, 16 y 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 6.152 Extraordinario de fecha 18/11/2014 y Gaceta Oficial Nº 6.210 Extraordinario de fecha 30/12/2015, añadiéndose que no se encontraron en la fecha de la solicitud (07/01/2021), deudas tributarias con este ente en materia de Impuesto Sobre la Renta.
Concluyó el citado perito que tales certificados ostentaban la condición de prueba privilegiada o preeminente como de hecho se la reconocían los Tribunales, entre ellos el TS y la Audiencia Nacional en sentencias que detallaba en su dictamen, así como la propia Dirección de Tributos, debiendo entenderse que cuando Venezuela los libró es porque habría hechos las comprobaciones internas pertinentes, de forma que si Venezuela dijo lo que dijo, eso obligaba al otro país, en este caso España, a aplicar las reglas previas en el CDI para dirimir la controversia, añadiendo en relación con las ausencias esporádicas a las que hizo mención la AEAT en sus informes, que no era posible que pudieran computarse días en concepto de tales precisamente porque la ley reguladora del IRPF lo impedía cuando se acreditase la residencia fiscal en otro país, lo que sucedió en el caso de autos al haberse probado que el Sr Pascual era residente fiscal en Venezuela con arreglo a los certificados a los que se ha hecho mención.
Ante el planteamiento del perito Sr Guillermo , lo primero que ha de destacarse es que la aplicación de las reglas previstas en el art 4.2 del CDI entre España y Venezuela estaría condicionada a que se diera el presupuesto previsto en su 4.1, a saber, haber quedado acreditado que en virtud de las disposiciones del parágrafo 1 del citado precepto, el contribuyente ostentaba la condición de residente fiscal en ambos estados contratantes.
Los certificados aportados por la defensa, con arreglo a los cuales quien aparecía mencionado como Pascual , pues según dicha parte con tal identidad figuraba en los registros de la República Bolivariana de Venezuela, era residente fiscal en dicho país en los ejercicios fiscales de 2010, 2011, 2012, 2013, podrían desplegar eficacia en su caso, de entenderse que reflejaban la realidad material, a fin de considerarle como tal a los efectos de la ulterior aplicación de las reglas previstas en el art 4.2 del CDI para dirimir la controversia si se acreditase igualmente con arreglo a la legislación interna española que lo era asimismo en España.
Analizándose en estos momentos si la prueba practicada permitía dotar al acusado Sr Pascual de la condición de residente fiscal en España en los ejercicios fiscales de 2010 a 2013, nula incidencia podrían tener a tal efecto tales certificados, excepción hecha de que, si se concluyese que mediante ellos se acreditaba la residencia fiscal en otro país, en este caso en Venezuela, ello hubiese de llevar a no contabilizar como días de ausencias esporádicas los que valoró la AEAT, por imposibilitarlo el art 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF, al que se remitía el art 5.2 de la Ley 19/1991, de 6 de junio del IP por disponerse en el mismo que para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del IRPF.
Y llegados a este punto del razonamiento, el Tribunal no cuestiona en modo alguno el carácter privilegiado o preponderante de unos certificados de residencia fiscal emitidos por un país, más en lo que disiente con el planteamiento del perito de la defensa y en definitiva con ésta, es en que tales certificados por sí, aislados de cualquier otra consideración o valoración, hagan prueba plena o indubitada de tal residencia fiscal en otro país.
El art 9.1.a) de la Ley del IRPF habla de acreditación de residencia fiscal en otro país a los efectos de no contabilización de ausencias esporádicas para determinar el periodo de permanencia en territorio español, no de la aportación de un certificado de residencia fiscal en otro país. Que este tenga un valor probatorio sin duda importante o relevante a fin de poder acreditar la residencia fiscal en otro país, no implica que por sí sea suficiente para ello si, cual acontece como se razonará acto seguido, se llegase a la conclusión de que tal certificado no era reflejo de la auténtica realidad material.
Por lo que a la normativa interna de Venezuela se refiere, el art 30 del Código Orgánico Tributario, publicado el 17 de octubre de 2001 en la Gaceta Oficial 37.305, vigente en los años 2010 a 2013 ya que fue derogado por el art 348 del Decreto con rango, valor y fuerza de ley del Código Orgánico Tributario, publicado el 18 de noviembre de 2014 en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela nº 6.152, señala que se consideran domiciliados en Venezuela para los efectos tributarios: 1. Las personas naturales que hayan permanecido en el país por un periodo continuo o discontinuo, de más de 183 días en un año calendario o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo. 2 Las personas naturales que hayan establecido su residencia o lugar de habitación en el país, salvo que en el año calendario permanezcan en otro país por un periodo continuo o discontinuo de más de 183 días y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en otro país (....)
Parágrafo Segundo: en los casos establecidos en el numeral 2 de este artículo, la residencia en el extranjero se acreditará ante la Administración Tributaria, mediante constancia expedida por las autoridades competentes del Estado del cual son residentes. Salvo prueba en contrario, se presume que las personas naturales de nacionalidad venezolana, son residentes en territorio nacional.
De ello se infiere que la legislación venezolana utiliza el criterio de permanencia de 183 días dentro de cada año (al igual que la española) o el inmediatamente anterior, en dicho territorio, para tener la condición de residente fiscal venezolano, matizando que no se tendrá tal condición de residente fiscal en Venezuela si se hubiera permanecido en otro país más de 183 días de forma continua o discontinua y se acredite haber adquirido allí la residencia.
Si se entiende acreditada una residencia en España durante más de 183 días durante cada año natural en los años 2010 a 2013 por parte del acusado Sr Pascual , es evidente que dicho acusado no había podido estar en Venezuela durante más de 183 días en esos mismos periodos.
Y ello lo entiende plenamente acreditado el Tribunal a tenor de todos los elementos que pusieron de relieve la Actuaria de la AEAT Dª Eva María y el perito D. Estanislao , precedentemente detallados, máxime cuando, como expuso la primera, ni una prueba ha acreditado permanencia alguna del acusado en Venezuela durante periodo alguno en tales años, más allá de haberse limitado a aportar a la inspección el contrato de arrendamiento de un inmueble en Venezuela, el pasaporte y un permiso de conducir de dicho país y la concesión de la nacionalidad venezolana, no justificando pago alguno o uso de tarjetas en el mismo durante los años 2010 a 2013, no habiendo asistido a ninguna de las Juntas de accionistas de sociedades en las que ostentaba acciones, celebradas en Venezuela, haciéndolo por el contrario su hijo D. Rubén (...).
Por todos los elementos que resaltaron la Actuaria Dª Eva María y el perito D. Estanislao, quedó probado más allá de toda duda razonable a juicio del Tribunal que el acusado residió en España durante los años 2010, 2011,2012 y 2013 durante más de 183 días cada uno de esos años, habiendo cuantificado aquéllos tales días en 223 días en 2010, 252 en 2011, 262 en 2012 y 221 en 2013, de los que 207 en 2010, 178 en 2011, 206 en 2012 y 197en 2013, se corresponderían con días de presencia efectiva en España y el resto con ausencias esporádicas por viajes de duración inferior a 15 días por Europa (con origen y vuelta en España), concretamente por Francia,Alemania y Suiza,entendiendo relevante el Tribunal dejar constancia de que si sólo se computase la ausencia de uso de alguna de las tarjetas de crédito asociadas a la cuenta abierta por el acusado y su mujer en el Banco de Bilbao o la falta de reintegros en ella en un solo día entre dos de uso constatado, resultaría una permanencia en España por el Sr Pascual de 200 días en 2010, 225 en 2011, 218 en 2012 y 193 en 2013, superándose todos los años los 183 días, sin que la conclusión a la que llega el Tribunal pueda quedar desvirtuada por la documentación que aportó la defensa letrada del acusado al inicio del juicio oral relativa a extractos de tarjetas de crédito norteamericanas American Express que, a su juicio, acreditaban diversas estancias del Sr Pascual fuera de España en periodos en que la AEAT lo situaba en nuestro país, pues con independencia de que tales cuentas estaban asociadas a más personas, el análisis de la reseñada documentación no permite apreciar incompatibilidad con las conclusiones a las que llegó la Actuaria Sra Eva María en su nota rectificativa del cómputo de días de presencia en España del Sr Pascual de fecha 21 de septiembre de 2020 adjuntado al rollo de sala, al que se anexó un cuadro con los días en que se había operado uso de tarjetas vinculadas ala cuenta de no residente del Banco de Sabadell abierta por dicha persona y su esposa o reintegros en dicha cuenta (folios 224 a 245 del rollo de sala),
En definitiva, siendo ello así, imposible será que al mismo tiempo el acusado hubiese residido en esos años durante más de 183 días en Venezuela, estando ausente el primero de los supuestos previstos en el art 30 del Código Orgánico Tributario de la República Bolivariana de Venezuela, vigente en los años 2010 a 2013, para entender domiciliado en dicho país a una persona, a saber, haber permanecido en el mismo por un periodo continuo o discontinuo, de más de 183 días en un año calendario o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo.
(...)
En conclusión, los certificados de residencia fiscal en la República Bolivariana de Venezuela aportados por la defensa letrada del acusado, en los que por cierto no se concreta el criterio que se había tenido en cuenta con arreglo a la normativa tributaria interna de dicho país para otorgarle tal condición, no podían responder a la realidad material, no pudiendo servir en definitiva para tener por probada dicha residencia en Venezuela y careciendo por consiguiente de viabilidad para excluir las ausencias esporádicas de las que se hicieron eco los informes de la AEAT, ratificados en el juicio por quienes los emitieron, a efectos de calcular los días de residencia en España.
Protocolo
En el momento de proceder a la firma del Convenio entre la República Bolivariana de Venezuela y el Reino de España para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión y el Fraude fiscales en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, los signatarios han convenido en las siguientes disposiciones que forman parte integrante del Convenio:
I. Con referencia al artículo 4:
Al objeto de justificar la residencia en un Estado Contratante a efectos de este Convenio, se expedirá certificado de residencia en el que deberá constar expresamente que la persona es residente en el Estado Contratante a efectos del Convenio. La autoridad competente para la expedición de dichos certificados será:
En el caso de Venezuela, el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) o persona en quien delegue.
En el caso de España, el Delegado de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) competente por razón del territorio o persona en quien delegue. El domicilio fiscal de la persona determinará la competencia territorial.)
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