¿PUEDE HABER TITULOS EJECUTIVOS DE DEUDAS TRIBUTARIAS INCONSTITUCIONALES?

¿PUEDE HABER TITULOS EJECUTIVOS DE DEUDAS TRIBUTARIAS INCONSTITUCIONALES?

Tanto la STS de 20-2-2001 como la STC 131/2006, de 27 de Abril declararon de forma inequívoca la inconstitucionalidad de la aplicación de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley·3/1993 para exigir el recurso cameral permanente sobre impuestos devengados en ejercicios anteriores a la entrada en vigor de dicha Ley (1993).

No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo ha excepcionado, parcialmente, dicha doctrina en dos sentencias (SSTS de 2-2-2007 y 9-4-2008). La misma Sala y Sección de dicho Tribunal ha dictado dos sentencias, de fecha 9-4-2008, por las que estima un recurso de casación y desestima el otro interpuesto por el mismo contribuyente en relación con sendos recursos camerales liquidados con base en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 3/1997. La justificación ofrecida por la sentencia desestimatoria es que el contribuyente no recurrió en el segundo caso contra la liquidación, sino solo contra la vía ejecutiva de cobro, por lo que la "firmeza" de la liquidación otorgaría al título ejecutivo administrativo "inmunidad constitucional".

La excepción invocada por las SSTS resultaría incompatible con la jurisprudencia previa del TS, que admite la impugnación de las providencias de apremio por la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones apremiadas. El supuesto de las liquidaciones fundadas en un precepto inconstitucional constituiría, sin duda, un supuesto de nulidad de pleno derecho.

Dicha inconstitucionalidad ha sido apreciada por la misma Sala y Sección del TS en la Sentencia de 9-4-2008 (recurso nº 4315/2002), estimatoria del recurso de casación interpuesto por la misma recurrente contra la liquidación no apremiada.

La autotutela ejecutiva en materia tributaria en modo alguno puede considerarse un título equiparable al de una sentencia con fuerza de cosa juzgada (artículo 40 LOTC) para impedir, en vía de recurso, su revisión con arreglo a la jurisprudencia del propio Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional. La autotutela ejecutiva en vía tributaria no añade ni puede añadir ningún plus de constitucionalidad a la aplicación de un precepto declarado inconstitucional. La STC 45/1989 excepcionó a los "actos firmes" de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, pero el apremio recurrido por inconstitucionalidad de la ley aplicada no debería considerarse "acto firme".

Sorprendentemente, la misma Sala y Sección del TS que afirma que "la Disposición Transitoria Tercera no puede desvincularse de la mencionada sentencia 179/1994 del TC (…) dado que entenderla del modo que preconizan los recurrentes llevaría al absurdo de considerar que la misma tiene una especie de efecto reconstitucionalizador del recurso cameral obligatorio establecido en la Ley de 1911" (recurso nº 4315/2002); sostiene, en la otra Sentencia de la misma fecha (recurso nº 3903/2002), que una providencia de apremio recurrida puede "inmunizar" al tributo inconstitucional liquidado y tener, por sí misma, un efecto "reconstitucionalizador" que se niega a la Ley.

Podrían concurrir, por ello, en las dos sentencias "contradictorias" del TS, los presupuestos determinantes del amparo con arreglo a la jurisprudencia reiterada por la STC 2/2007, de 15 de Enero:

"2. (…) la doctrina constitucional sobre el principio de igualdad en la aplicación judicial del Derecho viene exigiendo para concluir que se ha producido su lesión:
"a) La acreditación de un tertium comparationis, ya que el juicio de igualdad sólo puede realizarse sobre la comparación entre la Sentencia impugnada y las precedentes resoluciones del mismo órgano judicial en que casos sustancialmente iguales hayan sido resueltos de forma contradictoria.
b) La identidad de órgano judicial, entendiendo por tal, no sólo la identidad de Sala, sino también la de la Sección (…)
c) La existencia de alteridad en los supuestos contrastados, es decir, de ‘la referencia a otro’ exigible en todo alegato de discriminación en aplicación de la Ley, excluyente de la comparación consigo mismo."

Parece que los magistrados de la mayoría no habrían reparado en que la desestimación solo podría consagrar, por razones supuestamente formales, una "vía de hecho" administrativa. La acción del administrado por inexistencia de título previo –tanto declarativo por inconstitucionalidad, como ejecutivo por falta de contenido legal del acto ejecutado- de la Administración, se desestima por el TS confirmando la inmunidad de la vía ejecutiva. Pero la misma, solo podría constituir una "vía de hecho" por inexistencia o irregularidad sustancial del acto de cobertura (artículo 93.1 Ley 30/1992).

Los títulos ejecutivos administrativos de deudas tributarias inconstitucionales no deberían considerarse como tales cuando han sido impugnados por el sujeto pasivo con base en la inconstitucionalidad de la deuda ejecutada. Solo dos magistrados discrepantes lo han entendido así en las SSTS de 2-2- 2007 y 9-4-2008.

Si el Tribunal Constitucional confirmara en amparo la STS de 9 de abril de 2008 (recurso nº 3903/2002) podría haber títulos ejecutivos eficaces de deudas tributarias inconstitucionales según dicho tribunal y según el propio Tribunal Supremo. Tal resultado no sería, sin embargo, en nuestra opinión, compatible ni con el régimen jurídico de la inconstitucionalidad declarada, ni con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en materia tributaria (Eko Elda Avee v. Greece e Intersplav v. Ukraine).

Merece la pena hacer, además, una valoración desde el punto de vista de la sociología jurídica. Los casos, que no revisten, además, una especial complejidad, han recorrido la totalidad de las instancias de reclamación y recurso durante un lapso total de 14 años, sin haber podido recibir una solución pacífica y generalmente aceptada (un voto particular de gran calado en la STS desestimatoria del recurso nº 3903/2002 así lo pone de manifiesto). El recurso de amparo dilataría todavía más una solución definitiva, cuando el primer pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre la cuestión es de 1994 y el del Tribunal Supremo de 2001.

Esta situación fáctica pone de manifiesto una crisis indudable de la efectividad del sistema de recursos y garantías. En este caso no puede decirse que la quiebra de la efectividad sea debida a un afán infundado de litigiosidad por parte de la recurrente. Las SSTS no niegan su derecho en cuanto al fondo en ambos casos. En nuestra opinión, los casos deberían haberse resuelto favorablemente en las primeras instancias de reclamación sin necesidad de sobrecargar todo el sistema y poner en peligro su funcionamiento. Estas situaciones de incertidumbre real contribuyen a "incentivar" el desplazamiento hacia arriba de la pirámide de la solución de los litigios. Un funcionamiento eficaz impone soluciones pacíficas y generalmente aceptadas en las primeras instancias de reclamación o recurso. Sin esta "criba" previa, todo el sistema se pone en riesgo. Para que funcione, las instancias inferiores-incluidas las administrativas- deben ser corregidas con rapidez cuando haya razones para ello y las instancias superiores deben proporcionar la "previsibilidad", seguridad y disciplina necesarias.

Una situación como la aquí considerada, pone de manifiesto la necesidad de estudiar, evaluar y diseñar soluciones en relación con el funcionamiento efectivo del sistema de recursos, para tratar de evitar una quiebra del mismo como principal sistema constitucional de garantías.

Una pequeña contribución para el debate en relación con las posibles soluciones sería la de un recurso extraordinario de revisión por "infracción constitucional" de naturaleza descentralizada y con atribución a Secciones especializadas distintas de los Tribunales que dictaron las sentencias. Algún sistema de responsabilidad en caso de estimación y desestimación infundada del recurso podría resultar necesario. Ello no quiere decir que las responsabilidades de la situación actual del sistema de garantías no estén ampliamente distribuidas, sino solo que, en cualquier sistema administrativo y judicial, el funcionamiento efectivo del mismo descansa, principalmente, en la "responsabilidad" de los aplicadores y justiciables a todos los niveles.

Guillermo G. Ruiz Zapatero

Esta obra está bajo una Licencia Reconocimiento-No comercial-Sin obras derivadas 2.5 España de Creative Commons. Para ver una copia de esta licencia,visite http://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/2.5/es/ o envie una carta a Creative Commons, 171 Second Street, Suite 300, San Francisco, California 94105, USA