"En efecto, en la sentencia de 13 de enero de 2012 dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (rec. 384/2009, ECLI:ES:TS:2012:310) nos pronunciamos en los siguientes términos:
"CUARTO.- Con independencia de que no concurran los presupuestos de admisión, tampoco podemos compartir la tesis que sostiene la recurrente en cuanto a la cuestión de fondo.
Es cierto que, al amparo del artículo 9.Dos de la LIP la cuota diferencial positiva del IRPF del mismo ejercicio al que afecta la declaración de IP puede computarse en la base imponible de éste impuesto como deuda deducible, pero el sujeto pasivo sólo deberá responder de ella en el caso de que la liquidación en la que se incluye dicha cuota diferencial del IRPF sea firme, puesto que en el caso de que dicha liquidación haya sido impugnada, existe la posibilidad de que sea anulada y que, consecuentemente, no llegue a constituir una deuda exigible del sujeto pasivo. Como señala la sentencia objeto de impugnación, la deuda por IRPF al no ser firme,no minora la capacidad de pago adicional por la posesión de patrimonio que es la riqueza susceptible de ser gravada por el IP. De esta forma, la impugnación mediante el recurso contencioso administrativa y el posterior recurso de casación de una liquidación del IRPF que no ha sido ingresada y cuya ejecución se halla suspendida no cumple con el requisito establecido en el artículo 9.Dos de la LIP, referente a la necesidad de que se trate de una deuda de la que deba responder el sujeto pasivo, pues mientras dura la impugnación y la correspondiente suspensión nadie le puede obligar a responder de dicha deuda y, además, en caso de que los Tribunales lleguen a estimar su impugnación, la deuda se declararía inexistente, como si nunca hubiera existido.
Es por ello que la falta de firmeza de la liquidación del IRPF, junto a la obtención de la suspensión cautelar de su ejecutividad, determinan que en el momento en que se liquida el lP correspondiente al mismo ejercicio esta deuda no sea exigible al sujeto pasivo, razón por la que no está en situación de responder de ella, que es lo que exige el precepto invocado.
En el caso que nos ocupa las anteriores consideraciones tienen una traducción fáctica innegable: en el momento del devengo del IP de 1989, el sujeto pasivo disponía en su patrimonio del importe correspondiente ala cuota del IRPF liquidada. Consecuentemente, como indica el TSJ de Cataluña en su sentencia, estas deudas"no constituyen detracciones de la masa del activo". Y esta realidad es la que refleja el hecho imponible del IP, tal y como lo configura el artículo 3 de la LIP: el patrimonio neto de las personas físicas, es decir, "el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder", en los términos utilizados por los artículos 1 y 9.Dos. b) de la propia LIP.
Débese significar que, en sentir de esta Sala, la sentencia de instancia no confunde la exigibilidad con ejecutividad, pues la exigibilidad es predicable de los pagos debidos o deudas, mientras que la ejecutividades predicable de los actos administrativos, sin que puedan combinarse, como hace la recurrente. Así, que una deuda sea exigible significa que puede ser requerida, reclamada, reivindicada, etc., mientras que una liquidación sea ejecutiva significa que tiene la virtualidad de desplegar sus efectos jurídicos. Por lo tanto, una liquidación que no es firme y que tiene suspendida su ejecutividad no puede producir ningún efecto y una deuda que no es exigible no puede ser reclamada por el acreedor. Esta doble circunstancia es la que concurre en el caso de la recurrente, en el que la liquidación de IRPF no puede producir efectos, al haber sido suspendida,por lo que la deuda derivada de la liquidación no puede serle exigida, existiendo además la posibilidad de que dicha deuda sea anulada por sentencia cuando se resuelva el recurso de casación formulado. En definitiva,nos encontramos en un caso en que el sujeto pasivo no se encuentra en situación de responder del pago dela deuda tributaria, por lo que de ninguna manera puede deducirse su valor del conjunto de bienes y derechos de los que es titular la recurrente".
3. No obstante, los criterios fijados en la citada sentencia parecen estar siendo aplicados de forma asimétrica entre diversos Tribunales Superiores de Justicia, de modo que algunos niegan la deducibilidad de las deudas del IRPF a partir de la constatación de la falta de firmeza de las liquidaciones de las que traen causa, mientras que otras toman en consideración, adicionalmente, si se encuentran suspendidas.
Así, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía hoy recurrida, parece tomar en cuenta las o la circunstancia de la falta de firmeza, mientras que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en la sentencia de su Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo dictada el 22 de abril de 2015(rec. 216/2014, ECLI:ES:TSJPV:2015:1280), adopta la segunda postura señalada al indicar:
"SEXTO.- Y por lo que respecta, finalmente, al cómputo en el pasivo de las cuotas "a ingresar" por los sujetos pasivos en concepto de IRPF de 2007, si el importe reseñado en las autoliquidaciones presentadas por los recurrentes (1.092,17 euros + 199,73 euros) o si el resultante de la regularización practicada por la demandada (60.672,89 euros + 57.688,66 euros) hay que estimar la pretensión de los primeros.
Según la doctrina expuesta en la sentencia de 13-1-2012 del Tribunal Supremo (Recurso 384/2009 ; casación para la unificación de doctrina), la falta de firmeza de la liquidación del IRPF, junto a la obtención de la suspensión cautelar de su ejecutividad, determinan que en el momento en que se liquida el IP correspondiente al mismo ejercicio esta deuda no sea exigible al sujeto pasivo, razón por lo que no está en situación de responder de ella, que es lo que exige el precepto invocado".
Pues bien, en lo que hace al caso no se cumplen las dos condiciones que según el Tribunal Supremo determinan la no exigibilidad de la deuda en concepto de IRPF, ergo la exclusión de la misma en el pasivo del contribuyente a efectos del Impuesto sobre el patrimonio, y es que aun no siendo firmes las liquidaciones del IRPF-2007por hallarse pendientes del recurso interpuesto por los recurrentes no se ha acreditado la suspensión de su pago, con lo cual deben considerarse exigibles las cuotas resultantes de las liquidaciones practicadas por la Hacienda Foral.".
Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora,sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de reafirmar, reforzar o completar o, en su caso, cambiar o corregir, el criterio que sobre la cuestión fijó esta Sala en la citada sentencia."
COMENTARIOS A LA CUESTIÓN:
1) SOBRE LAS DEUDAS DEDUCIBLES EN EL IP (EL ARTICULO 25)
Artículo 25. Valoración de las deudas.
Uno. Las deudas se valorarán por su nominal en la fecha del devengo del impuesto y sólo serán deducibles siempre que estén debidamente justificadas.
Dos. No serán objeto de deducción:
a) Las cantidades avaladas, hasta que el avalista esté obligado a pagar la deuda, por haberse ejercitado el derecho contra el deudor principal y resultar este fallido. En el caso de obligación solidaria, las cantidades avaladas no podrán deducirse hasta que se ejercite el derecho contra el avalista.
b) La hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisición de un bien, sin perjuicio de que sí lo sea el precio aplazado o deuda garantizada.
Tres. En ningún caso serán objeto de deducción las deudas contraídas para la adquisición de bienes o derechos exentos. Cuando la exención sea parcial, será deducible, en su caso, la parte proporcional de las deudas.
El vencimiento y exigibilidad de las deudas no son requisitos de la deducción de las mismas en el IP
La deuda por precio aplazado no es vencida ni exigible y, sin embargo, es deducible
Así lo declara indiscutiblemente también el artículo 8 de la LIP:
Artículo 8. Bienes o derechos adquiridos con precio aplazado o reserva de dominio.
Uno. Cuando se trate de la adquisición de bienes o derechos con contraprestación aplazada, en todo o en parte, el valor del elemento patrimonial que resulte de las normas del Impuesto, se imputará íntegramente al adquirente del mismo, quien incluirá entre sus deudas la parte de la contraprestación aplazada.
Por su parte, el vendedor incluirá entre los derechos de su patrimonio el crédito correspondiente a la parte de la contraprestación aplazada.
Dos. En caso de venta de bienes con reserva de dominio, mientras la propiedad no se transmita al adquirente, el derecho de éste se computará por la totalidad de las cantidades que hubiera entregado hasta la fecha del devengo del Impuesto, constituyendo dichas cantidades deudas del vendedor, que será a quien se impute el valor del elemento patrimonial que resulte de las normas del Impuesto.
Por tanto, las deudas de dinero originariamente a plazo (arts 1125 y ss CC), o las deudas de dinero vencidas y suspendidas en cuanto a su exigibilidad (como las deudas tributarias derivadas de liquidaciones además recurridas) son deudas deducibles en el IP para determinar su base imponible
El hecho de que la deudas tributarias se encuentren recurridas y suspendidas no altera la existencia de la deuda a cargo del deudor mientras la misma no sea objeto de un pronunciamiento anulatorio
Con arreglo a la doctrina a la que se refiere el ATS las deudas a plazo no serían deducibles en el IP, lo que no en ningún caso puede sostenerse a la vista de lo indicado
2) SOBRE LA PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD DE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS LIQUIDADAS Y RECURRIDAS
Que la Administración tributaria acreedora invoque la condición litigiosa de la deuda y su suspensión para desconocer la deuda liquidada nos parece contrario al principio de buena fe que vincula a la Administración
Las deudas existen y gozan de la presunción de legalidad propia de los actos administrativos
Habitualmente la suspensión requiere una garantía en forma de aval o hipoteca. Con arreglo al artículo 25 LIP, ni el aval ni la hipoteca serían deducibles. Pero sí las deudas garantizadas con hipoteca o aval
3) SOBRE LOS EFECTOS DE LA ANULACIÓN EN VÍA DE RECURSO DE LAS DEUDAS DE IRPF COMPUTADAS EN EL IP
Están indiscutiblemente considerados en el artículo 68.9 de la LGT, de forma que resultan preservados los derechos de la Administración derivados de la consideración como deuda deducible de una deuda tributaria anulada o minorada en vía de reclamación o recurso:
La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas.
A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto
Así sucede con las deuda tributarias por IRPF computadas como deuda deducible en el IP cuando resulten anuladas o minoradas
Este efecto distribuye equitativamente los derechos y obligaciones de las partes (mientras la Administración sea acreedora por IRPF el contribuyente será deudor de la Administración a los efectos del IP. La situación solo cambia cuando el crédito es anulado o minorado)
Con arreglo a lo anterior, entendemos que el TS debería precisar la jurisprudencia existente sobre la deducibilidad de las deudas del IRPF en la base imponible del impuesto sobre el patrimonio y, en particular, determinar que resulta procedente computar en la base imponible del impuesto sobre el patrimonio las cuotas del IRPF, correspondientes a ejercicios previos o coetáneos al del impuesto sobre el patrimonio, que hayan resultado de liquidaciones que, en el momento de la liquidación del impuesto sobre patrimonio, se hallen recurridas o suspendidas
No comments:
Post a Comment