AUTO TS 10-09-2025: RENDIMIENTOS IRREGULARES DE LOS ABOGADOS ("PRIMA DE ÉXITO" Y PRECEPTOS TRIBUTARIOS (Y IV))

En relación con la cuestión casacional admitida por el ATS serían relevantes los siguientes preceptos tributarios

Artículo 28.1 de la Ley del IRPF:

El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

Artículos 10 y 11 de la LIS:

Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

Artículo 32 de la Ley del IRPF:

1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.

Preceptos de la LGT: 

Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.

1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

Artículo 239. Resolución.

8. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente

Preceptos del Código Civil:

Artículo 1113

Será exigible desde luego toda obligación cuyo cumplimiento no dependa de un suceso futuro o incierto, o de un suceso pasado, que los interesados ignoren.

También será exigible toda obligación que contenga condición resolutoria, sin perjuicio de los efectos de la resolución

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Artículo 1114

En las obligaciones condicionales la adquisición de los derechos, así como la resolución o pérdida de los ya adquiridos, dependerán del acontecimiento que constituya la condición.

Artículo 1151

Para los efectos de los artículos que preceden, se reputarán indivisibles las obligaciones de dar cuerpos ciertos y todas aquellas que no sean susceptibles de cumplimiento parcial.

Las obligaciones de hacer serán divisibles cuando tengan por objeto la prestación de un número de días de trabajo, la ejecución de obras por unidades métricas u otras cosas análogas que por su naturaleza sean susceptibles de cumplimiento parcial.

En las obligaciones de no hacer, la divisibilidad o indivisibilidad se decidirá por el carácter de la prestación en cada caso particular.

 

 

AUTO TS 10-09-2025: RENDIMIENTOS IRREGULARES DE LOS ABOGADOS ("PRIMA DE ÉXITO" Y RESOLUCIÓN ICAC (III))

Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios

 "Artículo 2. Criterio fundamental para el reconocimiento de ingresos.

1. Los ingresos por el desarrollo de la actividad ordinaria se reconocerán cuando la empresa transfiera el control de los bienes o servicios a los clientes. En ese momento, el ingreso se valorará por el importe que refleje la contraprestación a la que la empresa espere tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios.
2. Para aplicar este criterio fundamental de registro contable de ingresos, la empresa seguirá un proceso completo que consta de las siguientes etapas sucesivas:

a) Identificar el contrato (o contratos) con el cliente, entendido como un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles para las mismas.

b) Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato, representativas de los compromisos de transferir bienes o prestar servicios a un cliente.

c) Determinar el precio o importe de la transacción, o contraprestación del contrato a la que la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de los bienes o de la prestación de servicios comprometida con el cliente.

d) Asignar el precio o importe de la transacción a las obligaciones a cumplir, que deberá realizarse en función de los precios de venta individuales de cada bien o servicio distinto que se hayan comprometido en el contrato, o bien, en su caso, siguiendo una estimación del precio de venta cuando el mismo no sea observable de modo independiente.

e) Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación comprometida mediante la transferencia de un bien o la prestación de un servicio; cumplimiento que tiene lugar cuando el cliente obtiene el control de ese bien o servicio, de forma que el importe del ingreso de actividades ordinarias reconocido será la cuantía asignada a la obligación contractual satisfecha.

 Artículo 9. Cumplimiento a lo largo del tiempo.

1. La empresa transfiere el control de un bien o servicio a lo largo del tiempo cuando se cumple uno de los siguientes criterios:

a) El cliente recibe y consume de forma simultánea los beneficios proporcionados por la actividad de la empresa (generalmente, la prestación de un servicio) a medida que la entidad la desarrolla, como sucede en algunos servicios recurrentes (seguridad o limpieza). En tal caso, si otra empresa asumiera el contrato no necesitaría realizar nuevamente de forma sustancial el trabajo completado hasta la fecha.

b) La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente controla a medida que se desarrolla la actividad (por ejemplo, un servicio de construcción efectuado sobre un terreno del cliente).

c) La empresa elabora un activo específico para el cliente (con carácter general, un servicio o una instalación técnica compleja o un bien particular con especificaciones singulares) sin un uso alternativo y la empresa tiene un derecho exigible al cobro por la actividad que se haya completado hasta la fecha (por ejemplo, servicios de consultoría que den lugar a una opinión profesional para el cliente).

2. Un activo no tiene un uso alternativo si la empresa tiene contractualmente restringida la posibilidad de aplicar fácilmente el activo a otro uso durante su producción o mejora, o en el momento en que haya sido terminado.

La empresa no tiene una restricción contractual si el cliente no tiene derecho a recibir una indemnización significativa en caso de que se decida dirigir el activo a otro uso, o cuando sea intercambiable por otros activos que la entidad podría transferir a otro cliente sin infringir el contrato y sin incurrir en costes significativos.

Existe una limitación práctica sobre la capacidad para destinar el activo hacia otro uso si al adoptar esa decisión la empresa incurre en pérdidas económicas significativas,como sucede en activos que tienen especificaciones de diseño que son únicas para un cliente o están localizados en áreas remotas.

El juicio sobre si un activo tiene un uso alternativo para la empresa se realiza al inicio del contrato. Después de esa fecha, la empresa no revisará su conclusión a menos que las partes del contrato aprueben una modificación que cambie sustancialmente la obligación a cumplir.

3. El derecho al cobro por la actividad desarrollada hasta una fecha no necesita ser un importe fijo e incondicional en el momento presente. Sin embargo, la empresa debe tener derecho a un importe que al menos le permita recuperar los costes incurridos más un margen razonable de ganancia.

A tal efecto, la empresa debe analizar si tiene derecho a reclamar o conservar el cobro por la actividad completada hasta la fecha considerando la hipótesis de que el contrato fuera a rescindirse antes de su finalización, por razones distintas al incumplimiento de la empresa según resulta del compromiso asumido.

4. Si la transferencia del control sobre el activo no se produce a lo largo del tiempo la empresa reconocerá el ingreso siguiendo los criterios establecidos para las obligaciones que se cumplen en un momento determinado.

 Artículo 11. Medición del grado de avance.

1. El objetivo al medir el grado de avance en el cumplimiento de la obligación es representar la actividad de la empresa al transferir el control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente.

 2. La empresa aplicará un solo método o procedimiento para medir el grado de avance de cada obligación, y el mismo método para todas las obligaciones similares y con circunstancias parecidas.

3. Los procedimientos apropiados para medir el progreso incluyen métodos de producto y métodos de recursos, en función de la naturaleza del bien o servicio que la empresa se haya comprometido a transferir al cliente.

4. Cuando se aplica un método de producto los ingresos se reconocen sobre la base de mediciones directas del valor para el cliente de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha (por ejemplo, certificaciones periciales de la obra ya realizada o del servicio prestado), en relación con los bienes o servicios pendientes. Los métodos de producto incluyen, entre otros, métodos tales como la identificación de las unidades producidas o entregadas, hitos alcanzados o tiempo transcurrido.

Un método de producto no es adecuado cuando no permite medir alguno de los bienes o servicios cuyo control se ha transferido al cliente. Así, los métodos de producto basados en unidades producidas o entregadas no representarían razonablemente la actividad de la empresa si, al cierre del ejercicio, la empresa tiene producción en curso o terminada que ya controla el cliente pero que no está incluida en la medición del producto obtenido.

A efectos prácticos, si se acuerda una contraprestación fija que se corresponde con el valor de la actividad que la empresa ha completado hasta la fecha (por ejemplo, un contrato de servicios en el que se factura un importe fijo por cada hora de servicio prestado), la empresa puede reconocer un ingreso por el importe que tiene derecho a facturar.

5. Cuando se aplica un método de recursos los ingresos se reconocen sobre la base del coste de los factores de producción empleados por la entidad, (es el caso de las horas de mano de obra acumuladas, otros gastos devengados, tiempo transcurrido u hora de maquinaria utilizada) en relación con los costes totales en que espera incurrir la empresa para satisfacer la obligación. En este caso, el reconocimiento lineal del ingreso puede ser apropiado cuando los esfuerzos o recursos de la entidad se gastan uniformemente a lo largo del periodo.

La empresa excluirá del método de recursos los efectos de cualesquiera factores de producción que no representen la actividad desarrollada para transferir al cliente el control de los bienes o servicios. Por ejemplo, al utilizar el método de recursos basado en el coste puede requerirse un ajuste a la medición del grado de avance en las siguientes circunstancias:

a) Cuando un desembolso incurrido no cumpla los requisitos para calificarse como coste de producción, de acuerdo con los criterios establecidos en la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.

b) Cuando un gasto incurrido no es proporcional al progreso de una empresa para satisfacer la obligación. En esas circunstancias, la empresa deberá aplicar el método sin considerar el citado gasto; esto es, en tal caso, la empresa contabilizará un ingreso por un importe equivalente al coste del bien utilizado para satisfacer la obligación, si al comienzo del contrato espera que se cumplan todas las condiciones siguientes:

1.º El bien no es distinto;
2.º Se espera que el cliente obtenga el control del bien significativamente antes de recibir los servicios relacionados con el bien;
3.º El coste del bien transferido es significativo en relación con los costes totales esperados para satisfacer completamente la obligación de desempeño; y
4.º La entidad obtiene el bien de un tercero y no está significativamente involucrada en el diseño y fabricación del bien, pero actúa por cuenta propia

 6. Al menos al cierre de cada ejercicio la empresa actualizará la medición del grado de avance para reflejar los cambios en el cumplimiento de la obligación, que se contabilizarán como un cambio de estimación contable.

Artículo 13. Contraprestación variable.

1. El importe de la contraprestación a recibir por la empresa vendedora del bien o prestadora del servicio puede variar debido a descuentos, devoluciones, incentivos,penalizaciones u otros elementos similares. La contraprestación acordada también puede variar si el derecho de la empresa que entrega el bien o presta el servicio está condicionado por la ocurrencia de un suceso futuro.
 

2. La empresa incluirá en el precio la mejor estimación de la contraprestación variable en la medida que sea altamente probable que no se produzca una reversión significativa del importe del ingreso de actividades reconocido cuando posteriormente se resuelva la incertidumbre asociada a la contraprestación variable. Los factores que pueden indicar una mayor probabilidad de reversión de ese importe son, entre otros, los siguientes:

a) La contraprestación variable es altamente sensible a factores que están fuera de la influencia de la entidad. Es el caso de la volatilidad del mercado, las acciones de terceros, las condiciones climatológicas y un alto riesgo de obsolescencia del bien o servicio comprometido.
b) La incertidumbre sobre el importe de la contraprestación no se espera que se resuelva durante un largo periodo de tiempo.
c) La experiencia de la empresa con contratos similares es limitada, o esa experiencia tiene un valor predictivo limitado.
d) La empresa suele ofrecer un amplio rango de reducciones de precios o cambiar los términos y condiciones de pago de contratos similares en circunstancias parecidas.
e) El contrato tiene un amplio rango de importes de contraprestación posibles.

3. La empresa estimará la contraprestación variable utilizando el método del valor esperado o del importe más probable, dependiendo de cuál se considere más adecuado para predecir el importe a recibir, en función de las circunstancias de cada caso:

a) El valor esperado. Es la suma de los importes ponderados según su probabilidad de ocurrencia en un rango de importes de la contraprestación posibles. Un valor esperado puede ser una estimación apropiada del importe de la contraprestación variable si la empresa tiene un gran número de contratos con características similares.

b) El importe más probable. Es el importe individual más probable en un rango de importes de contraprestaciones posibles (es decir, el desenlace individual más probable del contrato). El importe más probable puede ser una estimación apropiada del importe de la contraprestación variable si el contrato tiene solo dos desenlaces posibles (como sucede si la empresa recibe un importe adicional si el producto vendido no supera un determinado consumo energético).

4. Cuando la empresa espere devolver al cliente la contraprestación recibida, total o parcialmente, al menos, al cierre del ejercicio reconocerá una provisión por el importe al que estime no tener derecho.

5. Al cierre de cada ejercicio, la empresa actualizará el precio estimado de la transacción y el pasivo por reembolso para representar fielmente las circunstancias existentes al final del periodo sobre el que se informa y los cambios en las circunstancias ocurridos durante dicho ejercicio.

6. La contraprestación variable relacionada con los acuerdos de cesión de licencias se reconocerá de acuerdo con las reglas especiales establecidas en el artículo 29.

Artículo 16. Asignación del precio de la transacción entre las obligaciones a cumplir.

1. Cuando la empresa se comprometa con el cliente a cumplir diferentes obligaciones, el precio de la transacción se deberá distribuir entre cada una de ellas en el importe que represente la parte que la entidad espera recibir a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente.

2. Si el contrato solo incluye una obligación a cumplir no será preciso realizar la asignación descrita en el apartado anterior. Sin embargo, cuando la empresa se compromete a transferir una serie de bienes o servicios distintos identificados como una sola obligación de conformidad con lo previsto en el artículo 7, resultarán aplicables los criterios establecidos en el artículo 19 para asignar la contraprestación que incluye importes variables.

Artículo 19. Asignación de una contraprestación variable.

1. La contraprestación variable acordada puede atribuirse al contrato en su conjunto o a una parte específica del mismo, de cualquiera de las siguientes formas:

a) A una o más, pero no a todas las obligaciones del contrato (como sucede en el caso de una prima supeditada a que una entidad transfiera un bien o servicio dentro de un periodo de tiempo especificado), o

b) A uno o más, pero no a todos, los bienes o servicios distintos comprometidos en una serie de bienes o servicios distintos que forman parte de una obligación de desempeño única, de acuerdo con lo indicado en el artículo 7 (es el caso de la contraprestación que se ha comprometido para el segundo año de un contrato de servicio de limpieza de dos años que se incrementará sobre la base de los movimientos de un índice de inflación especificado).

2. La empresa asignará un importe variable (y los cambios posteriores en ese importe) en su totalidad a una obligación independiente o a un bien o servicio distinto que forma parte de una obligación única si se cumplen los dos criterios siguientes:

a) El acuerdo sobre el importe variable se refiere de forma específica a la actividad a realizar para cumplir la obligación independiente o transferir el bien o servicio distinto (o bien con un desenlace específico procedente de satisfacer la obligación o realizar la transferencia del bien o servicio distinto), y

b) La distribución del importe variable de la contraprestación en su totalidad a la obligación independiente o al bien o servicio distinto es congruente con el objetivo de asignación del precio de la transacción recogido en el artículo 16.1, al considerar todas las obligaciones asumidas y las condiciones de pago del contrato.

3. Los criterios de asignación recogidos en los artículos 16 a 18 se aplicarán para distribuir el importe pendiente del precio de la transacción que no cumpla las reglas del apartado anterior."

 

 

(Con arreglo a lo anterior, en relación con la "prima de éxito" referida a servicios de asesoramiento legal prestados a lo largo del tiempo pactada en un contrato referido a dichos servicios, desde un punto de vista contable resultaría aplicable lo siguiente:

1) Los servicios prestados a lo largo del tiempo pueden tener un período de duración superior a dos años cuando los mismos se presten efectivamente (desde el encargo hasta su finalización) durante dicho período de tiempo superior a dos años

2) La prestación de los servicios a lo largo del tiempo superior a dos años no es incompatible con contraprestaciones fijas por hitos temporales u horas incurridas:

 si se acuerda una contraprestación fija que se corresponde con el valor de la actividad que la empresa ha completado hasta la fecha (por ejemplo, un contrato de servicios en el que se factura un importe fijo por cada hora de servicio prestado), la empresa puede reconocer un ingreso por el importe que tiene derecho a facturar

3) La prima de éxito o contraprestación variable pactada se rige por el artículo 13 de la Resolución del ICAC si el derecho de la empresa que presta el servicio está condicionado por la ocurrencia de un suceso futuro (estimación total o parcial de un recurso, acuerdo transaccional, condena en costas, etc)

 Si existe incertidumbre sobre el derecho a la prima de éxito (altamente probable que se produzca una reversión significativa del importe del ingreso de actividades reconocido cuando posteriormente se resuelva la incertidumbre asociada a la contraprestación variable) el importe estimado de la misma no se incluiría en el ingreso con arreglo a cualquiera de los métodos aplicables (producto o recursos), ni sería por ello imputable como ingreso al resto de importes fijos percibidos a lo largo del tiempo.

En especial, en litigios o controversias que requieren la prestación de servicios que se prestan durante un período superior a dos años:

A) Mientras no se produzca una estimación favorable total o parcial es contablemente posible, en nuestra opinión, considerar que no se ha producido -a efectos contables y tributarios- el ingreso vinculado a la prima de éxito que depende de dicha estimación favorable

Con más motivo cuando la prima de éxito esté condicionada, como es habitual, a que dicho resultado favorable sea firme y no reversible (recursos) y, en su caso, a la continuación de la obligación de prestar servicios dirigidos a dicho resultado firme

Si dicha reversibilidad es posible en función de los recursos disponibles, el reconocimiento del ingreso requeriría que el mantenimiento del resultado favorable fuera el "importe más probable", lo que es sumamente difícil en este ámbito, incluso cuando existan precedentes similares 

B) Incluso cuando se ha producido una estimación favorable y una resolución firme es posible que la prima de éxito esté también contractualmente vinculada a servicios pendientes relacionados con la ejecución o supervisión de la resolución firme (obligación de desempeño única en un contrato a lo largo del tiempo para obtener un éxito realizado y no meramente declarado)

En este caso, el reconocimiento del ingreso como prima de éxito podría estar también condicionado al resultado de la propia ejecución y, de nuevo, al resultado más probable de la misma (cuando exista incertidumbre sobre el mismo) 

C) Como consecuencia de lo anterior, una prima de éxito solo debería tener la condición de ingreso (contable o fiscal) cuando la misma no es reversible o improbable y se han cumplido todos los requisitos legales y contractuales para que el éxito se traduzca efectivamente en prima o ingreso para el abogado con arreglo al contrato

Obviamente cualquier ingreso, también el de la prima de éxito, es ingreso de un ejercicio, pero esto no prejuzga que la atribución de la prima de éxito a un ejercicio concreto (como resulta obligado) -cuando la misma corresponde a servicios prestados como obligación de desempeño única en un contrato a lo largo del tiempo que se ha prolongado más de dos ejercicios-, tenga la consideración de rendimiento regular del abogado en el ejercicio en que se produce el ingreso y debería haberse registrado contablemente el mismo

Dicho de otra manera, el concepto de "rendimiento irregular" no es -no puede ser- un concepto contable sino puramente fiscal, aunque desde luego las normas contables regulan cuándo una contraprestación variable de un contrato de servicios legales debería reconocerse como ingreso y dichas normas constituyen un criterio de interpretación del concepto tributario de "rendimiento irregular" atribuible a un período superior a dos años, cuando la contraprestación variable es atribuible a la  obligación de desempeño única en un contrato a lo largo del tiempo que se se ha extendido durante un período superior a dos años

Por lo anterior, nos parecería una presunción legalmente infundada (artículo 108 LGT), la consideración de que una prima de éxito o contraprestación variable de un abogado es un "rendimiento regular" independiente que debe tributariamente reconocerse e imputarse como tal antes del plazo de tiempo necesario para tener derecho a la misma según el contrato y los servicios efectivamente desempeñados. Y cuando tal plazo de tiempo es superior a dos años (entre el encargo y el derecho a la prima), dicha prima de éxito o contraprestación variable debería considerarse tributariamente un "rendimiento irregular", a no ser que contablemente pudiera apreciarse la obligación de su registro como ingreso (con arreglo a cualquiera de los métodos aplicables) antes de dicho plazo de dos años. Esto último, por lo indicado, es muy difícil que pueda ser el caso teniendo en cuenta las normas contables aplicables y lo ya indicado

La doctrina del TEAC sobre la cuestión, ya citada, aunque no menciona estas consideraciones contables, nos parece compatible con las mismas y con el sentido técnico atribuible a los ingresos de los abogados según las normas contables aplicables a los mismos (artículo 12.2 LGT y artículo 28 LIRPF)) 

 

 

AUTO TS 10-09-2025: RENDIMIENTOS IRREGULARES DE LOS ABOGADOS ("PRIMA DE ÉXITO" (II))

En idéntico y concluyente sentido a la doctrina previa del TS se pronunció la doctrina del TEAC sobre la materia (Resolución 00/00284/2011/00/00, de 31 de enero de 2013), obligatoria para la Administración tributaria con arreglo al artículo 239.8 de la LGT

En efecto esta es la doctrina del TEAC publicada en su web y referida concretamente a la actividad de los abogados:

“Asunto:

IRPF. Rendimientos de la actividad profesional. Carácter de renta irregular, hasta la entrada en vigor de la Ley 35/2006, de los honorarios percibidos de una sola vez por el desempeño de una actividad profesional, cuando el esfuerzo para generar dicha renta se ha prolongado durante varios ejercicios. La atribución del carácter de renta irregular debe apreciarse en cada caso concreto.

Criterio:

Se consideran aplicables los pronunciamientos vertidos por el Tribunal Supremo en las sentencias de 15 de Julio de 2004 y de 1 de febrero de 2008 a los supuestos de hecho similares acaecidos bajo la vigencia de las diferentes leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta la entrada en vigor en 1 de enero de 2007 de la actual Ley 35/2006, pues los razonamientos expuestos por el Alto Tribunal para considerar que los honorarios percibidos de una sola vez por el desempeño de una actividad profesional, cuando el esfuerzo para generar dicha renta se ha prolongado durante varios ejercicios, ostentaban el carácter de rendimientos irregulares, son completamente extrapolables para determinar si a la luz de la normativa reguladora de la reducción prevista en la Ley 40/1998 y en el Real Decreto Legislativo 3/2004, tales percepciones tienen o no un período de generación superior a dos años.

En todo caso, el concepto de renta irregular es un concepto jurídico indeterminado, cuya existencia o no debe apreciarse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, y que no viene determinado exclusivamente por la circunstancia de que el procedimiento o el contrato tenga una duración superior a dos años y que los honorarios se giren de una sola vez a la conclusión del mismo, sino que se trate de asuntos que resulten de cierta complejidad que exijan un esfuerzo, esto es, una actividad y dedicación por parte del Letrado durante varios años con cierta continuidad, dentro de cada una de las fases del procedimiento susceptible de ser cobrada de forma independiente, estando vinculadas las retribuciones a la duración de los contratos o procedimientos, pues de lo contrario se podría hacer depender de la sola voluntad del contribuyente que los rendimientos así obtenidos tuvieran la consideración de regulares o irregulares.”

(..)

 1.   Llevado a cabo determinado procedimiento inspector, se dicta acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el que se regularizan los ejercicios 2004 y 2005, entendiendo la Inspección que no procedía la reducción por obtención de rentas irregulares aplicada por el obligado tributario a determinados rendimientos de actividades económicas.

2.   El obligado tributario dedujo frente a dicha liquidación reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR).

El TEAR estima las reclamaciones, anulando el acuerdo impugnado, por considerar aplicable la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sentencias de 15 de julio de 2004 (Rec. n.º 1364/1999) y 1 de febrero de 2008 (Rec. n.º 183/2003).

La resolución señala que el precepto vigente en los ejercicios objeto de las reclamaciones es el artículo 30 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, estimándolo similar, en lo que se refiere al concepto irregular de los rendimientos, al contenido de los preceptos sometidos a examen en las referidas sentencias del Tribunal Supremo (artículo 27 de la Ley 44/1978, y artículo 59.Uno. b) de la Ley 18/1991).

Concluye la resolución del TEAR estimando que "en los presentes supuestos de hecho los rendimientos obtenidos por el recurrente no han sido percibidos ante actividades puntuales según se deduce del expediente, sino que se hallan vinculados a la duración de un contrato que lleva consigo varias fases en función de la duración del pleito, duración que en los cuatro asuntos ha sido superior a dos años tal como exige el artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, sin que los argumentos expuestos por la Inspección en apoyo de su decisión se compartan por esta Sala, ya que la remisión a la voluntad del perceptor en cuanto al momento del cobro de sus honorarios no desvirtúa la irregularidad misma respecto a los rendimientos percibidos. Tampoco la regulación contenida en la Ley 35/2006 de IRPF puede servir de fundamento a situaciones producidas durante la vigencia de otra norma" 

SEGUNDO:

Frente a esta resolución formula el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al estimarla gravemente dañosa y errónea.

En síntesis, las razones, a juicio del recurrente, por las que procedería la estimación del presente recurso, serían las que a continuación se exponen:

La cuestión planteada es la aplicación de la reducción del 40% por rendimientos de la actividad económica con un periodo de generación superior a dos años, regulada en el artículo 30 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, a los honorarios percibidos por un abogado derivados de las distintas actuaciones realizadas durante la duración de un pleito, y si la determinación del periodo de generación debe atender al esfuerzo realizado durante la duración del pleito -como mantiene el TEAR-, o por el contrario, el periodo de generación debe atender al esfuerzo de cada una de las actuaciones aisladas en los distintos años que determinan el devengo de los honorarios que tendrían autonomía propia -como sostiene la Inspección-.

1) En primer lugar argumenta el Director que la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2004 se refiere a la Ley 44/1978 y a la Ley 18/1991, mientras que aquí se plantea la aplicación del Texto Refundido de la Ley del IRPF 3/2004, lo que permite, a su juicio, volver a plantear el debate de la cuestión de fondo acerca de la forma de generación de los rendimientos procedentes del ejercicio de la profesión de abogado por su participación en procedimientos judiciales o la realización de otro tipo de actuaciones, así como las consecuencias de la opción por diferir su cobro y por imputar fiscalmente los ingresos en el periodo impositivo en el que tiene lugar dicha circunstancia.

Ante la afirmación del TEAR de que el artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un precepto en el que el concepto irregular de los rendimientos es similar al contenido en los preceptos sometidos a análisis en la referida Sentencia del Tribunal Supremo, señala el Director que las diversas normas que han regulado el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas han establecido unas reglas que tienen por objeto evitar los efectos negativos que la existencia de escalas de gravamen progresivas producen en determinados tipos de rendimientos que se perciben de forma acumulada en un concreto período impositivo: los generados en un período de tiempo dilatado (que algunas normas han fijado en un año y otras, las más recientes, en dos) y los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

En lo que al supuesto de hecho que habilita a la aplicación de las normas correctoras que aquí nos afecta, los rendimientos con período de generación dilatado, estamos en presencia, como señala la resolución del TEAR, de un concepto jurídico indeterminado que habrá de valorarse en función de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

Ahora bien, aunque los supuestos de hecho a los que se aplican estas normas de corrección de la progresividad están definidos de forma similar en todas las Leyes que han regulado el IRPF, lo cierto es que el resultado de aplicar unas y otras es bien diferente, y el régimen establecido por la Ley 40/1998 y el Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 es un régimen distinto al que establecían la Ley 44/1978 y la Ley 18/1991. Así, mientras que en las normas más antiguas el problema se resolvía mediante la aplicación de tipos medios, en la normativa más reciente (a partir de la entrada en vigor de la Ley 40/1998) ello se lleva a cabo mediante la aplicación de unas reducciones sobre el rendimiento neto. En todo caso, los distintos mecanismos legales han procurado mitigar los efectos perniciosos derivados de la existencia de tarifas progresivas pero, y esto es muy importante, mediante unas reglas sencillas de aplicar.

Así, estando vigente el régimen contemplado por la Ley 40/1998, se daría el caso de que a un obligado tributario que a lo largo de los ejercicios durante los cuales se hubiera generado un determinado rendimiento hubiera estado sujeto a tipos marginales máximos, la aplicación de la normativa de rendimientos irregulares en el período impositivo en el que proceda su imputación temporal daría lugar a una exención parcial de aquéllos. Este efecto, consecuencia de establecer unas reglas sencillas de aplicación, es lícito, por mucho que el resultado alcanzado no responda a una lógica tributaria. Pero teniendo dicho efecto muy presente, entendemos que ha de analizarse con especial detenimiento, en cada caso concreto, si estamos en presencia del supuesto de hecho definido en la norma. A nuestro juicio no responde a tal exigencia un criterio que atienda simplemente a la circunstancia de que el esfuerzo realizado en un período dilatado se materialice en un único momento temporal, pues teniendo en cuenta la posibilidad de que dispone el contribuyente de aplazar el cobro de sus honorarios y de optar por un régimen de imputación temporal de cobros y pagos, aumentarán notablemente las posibilidades de los contribuyentes de adoptar estrategias de planificación fiscal tendentes a minorar la carga tributaria.

2) En segundo lugar señala el Director que lo relevante es determinar cuándo se entiende prestado un servicio (momento que no tiene que coincidir necesariamente con la fecha en que vaya a ser retribuido), pues representa el fin del período de generación del mismo. Es, además, el momento en el que dicho ingreso debería integrarse en la base imponible del IRPF, de acuerdo con las normas de imputación temporal previstas en dicho Impuesto.

Ello sin perjuicio de la posibilidad que tienen los contribuyentes del IRPF de optar por el criterio fiscal de imputación según los cobros y pagos. Ahora bien, el diferimiento en el cobro de un rendimiento y en su imputación fiscal no lo convierte en irregular, no implica una ampliación de su período de generación.

Centrándonos en el caso concreto del ejercicio de la profesión de abogado, por la intervención en procesos judiciales, lo anterior conduce a que no necesariamente concurren las circunstancias que permiten su consideración como generados en un plazo superior a dos años, por el hecho de que desde el inicio de las actuaciones hasta la resolución final del litigio y su cobro haya mediado dicho plazo. Los honorarios percibidos por los abogados responden a la realización de actuaciones aisladas en distintos años, cada una de ellas con autonomía propia, lo cual determina que se entiendan generadas independientemente, por cada actuación concreta. Ello con independencia de que se demore el cobro hasta el fin del litigio y que, por la regla especial de imputación de cobros y pagos, las cantidades se integren en la declaración del Impuesto en la que tiene lugar dicho cobro. En definitiva, el hecho de que no tenga lugar el cobro hasta el momento en que finalizan los procedimientos judiciales no significa que el periodo de generación de los mismos sea irregular.

En este punto cita el Director diversas consultas de la Dirección General de Tributos, así como la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2000.           

En definitiva, no puede confundirse el "período de generación" para el abogado con el de duración de los pleitos, ni tampoco puede depender la consideración de sus honorarios como renta regular o irregular, del tiempo de la presentación de la minuta ya que, en tal caso, quedaría en poder del contribuyente el poder decidir el carácter regular o irregular de la renta. La duración del pleito no determina el devengo de los honorarios puesto que, con independencia de las costumbres del profesional, los honorarios se devengan por actuación y no por pleito concluido. En este sentido esta previsto por el Estatuto General de la Abogacía que, en los supuestos de sustitución, el abogado sustituido tendrá derecho a reclamar los honorarios que correspondan a su intervención profesional (artículo 26).

Por todo lo anterior, se solicita de este Tribunal que estime el presente recurso y solicita se fije el siguiente criterio: A efectos de aplicar el artículo 30 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, y de apreciar la existencia de un periodo de generación superior a dos años en el caso de honorarios percibidos por los abogados por su participación en un pleito, se atenderá al esfuerzo correspondiente a la realización de cada una de las actuaciones aisladas en distintos años, que determinan el devengo de los honorarios, y que se considera que tienen autonomía propia, lo cual determina que los honorarios se entiendan generados independientemente por cada actuación concreta y con independencia del momento de cobro.

(...)

este Tribunal Central no comparte el argumento del Director recurrente acerca de que la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 3/2004 permita el replanteamiento o la reconsideración de la  aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo, habilitando a que se pueda llegar a un conclusión distinta; bien al contrario, este Tribunal Central considera aplicables los pronunciamientos vertidos por el Tribunal Supremo en las referidas sentencias de 15 de Julio de 2004 y de 1 de febrero de 2008 a los supuestos de hecho similares acaecidos bajo la vigencia de las diferentes leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta la entrada en vigor en 1 de enero de 2007 de la actual Ley 35/2006, pues aún cuando tanto en la Ley 44/1978 como en la Ley 18/1991 se aludía a rendimientos irregulares, que englobaban tanto a los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo como a aquellos que siendo regulares su ciclo de producción fuera superior al año, los razonamientos expuestos por el Alto Tribunal para considerar que los honorarios percibidos de una sola vez por el desempeño de una actividad profesional, cuando el esfuerzo para generar dicha renta se ha prolongado durante varios ejercicios ostentaban el carácter de rendimientos irregulares, son completamente extrapolables para determinar si a la luz de la normativa reguladora de la reducción prevista en la Ley 40/1998 y en el Real Decreto Legislativo 3/2004, tales percepciones tienen o no un período de generación superior a dos años.

En todo caso, el concepto de renta irregular es un concepto jurídico indeterminado, cuya existencia o no debe apreciarse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, y que no viene determinado exclusivamente por la circunstancia de que el procedimiento o el contrato tenga una duración superior a dos años y que los honorarios se giren de una sola vez a la conclusión del mismo, sino que se trate de asuntos que resulten de cierta complejidad que exijan un esfuerzo, esto es, una actividad y dedicación por parte del Letrado durante varios años con cierta continuidad, dentro de cada una de las fases del procedimiento susceptible de ser cobrada de forma independiente, estando vinculadas  las retribuciones a la duración del contratos o procedimientos, pues de lo contrario se podría hacer depender de la sola voluntad del contribuyente que los rendimientos así obtenidos tuvieran la consideración de regulares o irregulares.

Consecuentemente, y en acatamiento de la doctrina del Tribunal Supremo, se desestima el presente recurso.

La citada Resolución del TEAC se dictó en “acatamiento de la doctrina del Tribunal Supremo”, y desestimó “el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra resolución del Tribunal Regional de”.

Su desconocimiento, por tanto, podría dar lugar a las consecuencias legales previstas para las resoluciones dictadas con total desconocimiento de la normativa tributaria aplicable (artículo 239.8 de la LGT):

 La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente

Es relevante, en nuestra opinión, que la Abogacía del Estado en representación de la Administración tributaria haya preparado el recurso de casación admitido por el Auto de 10 de Septiembre de 2025, cuando la Sentencia recurrida del TSJ de la Comunidad Valenciana se atiene a la doctrina del TEAC antes reproducida, vinculante para la Administración y que debía haber sido aplicada en primer término por el TEAR.

El artículo 239.8 de la LGT plantea por ello en este caso, en nuestra opinión, las siguientes cuestiones:

1) Improcedencia de la liquidación que no se atuvo a la doctrina del TEAC

2) Improcedencia de la Resolución del TEAR anulada por el TSJ y que confirmó la liquidación desconociendo igualmente la doctrina del TEAC 

3) Discutible legitimación de la Administración para recurrir en casación en contra de la propia doctrina del TEAC, de conformidad con lo establecido en el artículo 19.2 de la LJCA:

La Administración autora de un acto está legitimada para impugnarlo ante este orden jurisdiccional, previa su declaración de lesividad para el interés público en los términos establecidos por la Ley

 

 

 

AUTO TS 10-09-2025: RENDIMIENTOS IRREGULARES DE LOS ABOGADOS ("PRIMA DE ÉXITO" (I))

Id Cendoj: 28079130012025201339
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 10/09/2025
Nº de Recurso: 5584/2024
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: RAFAEL TOLEDANO CANTERO
Tipo de Resolución: Auto

CUARTO.- Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si ha de tener la consideración o no como renta irregular, a los efectos previstos en el artículo 32.1 dela Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, del cobro por parte del obligado tributario, abogado de profesión,en un ejercicio concreto, de una prima final de éxito pactada con su cliente cuando las facturas correspondientes a los honorarios emitidas en cada ejercicio derivadas todas ellas de los servicios prestados a ese cliente se han considerado por el mismo como renta regular.

QUINTO.-

(...) 

 2.En conformidad con las alegaciones de las partes como de los términos de la sentencia emitida en la instancia, la cuestión objeto del presente recurso es si se puede aplicar la reducción por irregularidad establecida en el artículo 32.1 de la Ley del IRPF a supuestos de prima de éxito (concretada en el supuesto de autos por la factura NUM005), siendo así que la Administración lo deniega porque entiende que la mismA es el cobro final del procedimiento, resultando que el obligado ha reconocido que las facturas emitidas en cada ejercicio al cliente por los trabajos realizados tienen la consideración de renta regular, mientras que el mismo obligado tributario sostiene que se trata de la prima de éxito, distinta del resto de honorarios por la tramitación del procedimiento, que se ha generado desde que se inició del procedimiento en 2013 hasta que se dictó sentencia en 2018, es decir, se trata de una prima de éxito, por el trabajo desde hace cinco años por lo que resulta de aplicación la reducción del 30%, considerándola por tanto como una renta irregular.

En definitiva, se trata de ponderar si con esta última factura ( NUM005 ), estamos en presencia de una prima de éxito, existiendo una identidad y una solución de continuidad entre las diferentes facturas reseñadas sin que esta última se le pueda otorgar un tratamiento independiente, sino que la misma se enmarca dentro delos mismos servicios jurídicos prestados por el letrado Sr, Pedro Miguel a la entidad Maersk Spain SLU, dicho de otra manera, si cabe conceptuar a efectos tributarios la prima de éxito como una prestación autónoma.

En este sentido, para el caso de que se considerase la prima de éxito como una prestación independiente y distinta de las diferentes facturas cobradas en los ejercicios anteriores, habría que ponderar si la referida prima de éxito comenzaría a (y terminaría de) devengarse cuando se produce la contingencia que determina,precisamente, el éxito procesal (momento en que se dicta sentencia favorable), o por el contrario, si establecer un momento de generación del derecho a percibir una prima de éxito previo al de la emisión de la sentencia supondría vincular esa retribución al resto de retribuciones, que han sido calificadas por el propio obligado tributario como rendimientos regulares.

 SEXTO.- Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.
 

1.En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2.La norma que en principio serán objeto de interpretación es el artículo 32.1 de la Ley 35/2003, sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas:

«1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se
califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos».

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabadoen el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

AUTO TRIBUNAL SUPREMO 26-09-2024: CONSTITUCIONALIDAD ARTÍCULO 26.5 LGT (II)

En nuestra opinión, la cuestión está en primer lugar vinculada a la prohibición de la reforma peyorativa en vía de reclamación o recurso.

Se trata de un principio general del Derecho, de rango constitucional pero implícito, reconocido por el Tribunal Constitucional desde los primeros años de su funcionamiento. La STC 45/1993, de 8 febrero, establecía en su FJ 2.º:

«(…) la violación de la prohibición de reformatio in peius adquiere relevancia constitucional y es susceptible de amparo cuando sea encuadrable en la prohibición de indefensión del art. 24.1 CE. En otros términos, la reformatio in peius es una modalidad de incongruencia procesal, cuya prohibición, aparte de un principio general del Derecho Procesal tradicionalmente expresado en el brocardo tantum devolutum quantum apellatum, conecta con el art. 24.1 de la CE a través de la prohibición de indefensión»

 
El Tribunal Constitucional entiende que hay reformatio in peius cuando «la parte recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada en la resolución impugnada, de modo que lo obtenido con la decisión judicial que resuelve el recurso es un efecto contrario al perseguido por el recurrente» (SSTC 9/1998, de 13 de enero, FJ 2.º; 232/2001,de 10 de diciembre, FJ 5.º; 310/2005, de 12 de diciembre, FJ 2.º; 204/2007, de 24 septiembre, FJ 3.º; etc.).

En la misma línea, señala reiteradamente el Tribunal Supremo que la prohibición de reformatio se configura como «una garantía del régimen de los recursos fuere en vía jurisdiccional como administrativa que encuentra su apoyo en el principio dispositivo (…)»

 Así, el Tribunal Supremo entiende que la reformatio está prohibida porque el empeoramiento de la situación del recurrente es «un efecto contrario al perseguido por el recurso» (STS de 29 de noviembre de2002, RJ 2003\280)23.

En efecto, el recurso no es un instrumento técnico puesto exclusivamente al servicio del principio de legalidad, sino una garantía primaria de defensa del administrado: el recurrente usa de su derecho no para preservar la legalidad abstracta, sino para evitar un perjuicio en su persona o patrimonio. El recurso no es un simple presupuesto formal para el desbordamiento de las potestades revocatorias, porque la actuación del órgano administrativo está limitada por la pretensión del particular.

En definitiva, la mera posibilidad de agravar la posición del recurrente desnaturalizaría el procedimiento de recurso para convertirlo en procedimiento de revisión de oficio del acto impugnado.

Tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo reprochan a la reformatio el papel disuasorio que puede cumplir respecto dela eventual interposición de recursos por los particulares.

No está de más recordar que entre los elementos que el Tribunal Constitucional considera esenciales para entender prohibida la reformatio in peius por el artículo 24 CE está el efecto disuasorio de la reforma peyorativa sobre la eventual interposición de recursos: «(…) de admitirse que los órganos judiciales pueden modificar de oficio en perjuicio del recurrente la resolución por él impugnada, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos en la Ley, incompatible con la tutela judicial efectiva que vienen obligados a prestar los órganos judiciales (SSTC114/2001, de 7 de mayo, F. 4; 28/2003, de 10 de febrero, F. 3)».

También el Tribunal Supremo lo ha entendido como una característica de la reformatio in peius: «es evidente que si se aceptase que los órganos competentes para resolver los recursos pueden modificar de oficio, en perjuicio de los recurrentes,la resolución impugnada por éstos, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos» (STS de 13 de octubre de 2011, RJ 2012\3421, FD 2.º).

La jurisprudencia del TS alude también a las razones prácticas (el peligro del desuso del ejercicio del derecho a recurrir) que justifican la prohibición vinculadas a la razón de ser de los recursos, que es evitar perjuicios al recurrente, más que la defensa de la legalidad en abstracto:

«(…) la “causa” misma del recurso o reclamación no es preservar la legalidad abstracta del acto, sino evitar un perjuicio a la persona o al patrimonio del que recurre,conclusión que tiene como (…) “motivaciones de índole práctica”, la necesidad de sustraer a la Administración un instrumento coactivo que podría producir en la realidad el desuso del mismo ejercicio del derecho a recurrir,por el inevitable temor de que una debatida situación pudiera empeorarse» (STS de 11 de mayo de 1992, Ar. 5330).

Por lo tanto, basta con disuadir del ejercicio de los recursos para entender que se está infringiendo el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del artículo 24 CE.

En definitiva, el derecho a la tutela judicial efectiva respalda el principio de prohibición de la reformatio in peius en los recursos judiciales.

En el ámbito administrativo tributario, el principio está legalmente recogido en los artículos 223.4 y 237.1 de la LGT:

Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante

De no ser por la previsión legal del artículo 26.5 de la LGT, en el caso de anulación de una liquidación y sustitución por otra, la nueva liquidación dictada en sustitución de la anulada debería reponer la situación al momento en que se dictó la liquidación anulada, siendo la fecha de la anulada la determinante (como límite) del interés de demora devengado y exigible por la nueva liquidación. Por una razón indiscutible: la nueva liquidación inicia el período de pago voluntario de la deuda previamente recurrida, anulada  y en su caso suspendida con garantía de pago. 

Al recurrente que ve estimados su reclamación o recurso (aunque sea parcialmente) se le exige por el artículo 26.5 de la LGT el mismo interés de demora que al que ve desestimado su recurso, Esta equiparación solo puede representan una disuasión regulatoria de la vía de recurso y una reforma peyorativa contraria a la tutela.

Adicionalmente, se exige el interés de demora como obligación accesoria por un período en el que la deuda que lo origina no puede considerarse que haya existido o producido efectos (dada su anulación). El precepto atribuye eficacia retroactiva a efectos del interés a la nueva liquidación dictada, pero esta retroactividad solo puede considerarse como sancionadora o restrictiva de los derechos individuales conforme a lo indicado, al artículo 9.3 de la CE (no mencionado por el Auto del TS) y a los artículos 223.4 y 237.1 de la LGT 

El artículo 39.3 de la LPAC establece:

Excepcionalmente, podrá otorgarse eficacia retroactiva a los actos cuando se dicten en sustitución de actos anulados, así como cuando produzcan efectos favorables al interesado, siempre que los supuestos de hecho necesarios existieran ya en la fecha a que se retrotraiga la eficacia del acto y ésta no lesione derechos o intereses legítimos de otras personas

No parece evidente que la "excepcionalidad" esta prohibida en el ámbito de las reclamaciones por la LGT, así como que en relación con la nueva liquidación no puede considerarse que concurran los supuestos de hecho necesarios para el interés de demora, pues los mismos -en relación con el nuevo pago pendiente de la nueva liquidación- solo pueden considerarse que concurran hasta la fecha en que se dictó la liquidación anulada. Desde dicha fecha hasta la de la nueva liquidación no hay ni puede haber demora alguna referida al pago de una deuda que no ha sido siquiera liquidada.Siendo el interés de demora una obligación accesoria cuyo presupuesto no concurre, la "penalidad" legalmente establecida y exigida solo puede considerarse una sanción vinculada al éxito en una reclamación o recurso.

Por lo indicado, nos parece que el recurso de casación pendiente tiene una gran trascendencia en la garantía de los derechos de defensa invocados recientemente por la Ley Orgánica 5/2024.

AUTO TS 11-12-2024: REVISIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES TRANSCURRIDO EL PLAZO LEGAL DE COMPROBACIÓN

Id Cendoj:
28079130012024202727
Órgano:
Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede:
Madrid
Sección:
1
Fecha:
11/12/2024
Nº de Recurso:
8129/2023
Nº de Resolución:
Procedimiento:
Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente:
RAFAEL TOLEDANO CANTERO
Tipo de Resolución:
Auto

Sentencia AN recurrida en casación por el Abogado del Estado:

Id Cendoj: 28079230072023100391
Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 7
Fecha: 23/06/2023
Nº de Recurso: 104/2022
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de apelación. Contencioso
Ponente: JAVIER EUGENIO LOPEZ CANDELA
Tipo de Resolución: Sentencia

 

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección de Admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:
Aclarar si las autoliquidaciones son actos de colaboración de los obligados tributarios, cuya vía de recurso es solo la rectificación del artículo 120 de la LGT .
Determinar si no cabe considerarlas como actos administrativos presuntos ni, en consecuencia, susceptibles de declaración de nulidad por el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho, del artículo 217de la LGT .

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:
- Los artículos 103, 104, 120, 217.1 y 3, 221.4 de la LGT.
- El artículo 21 de la LPACAP.
Sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras, si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

En nuestra opinión, la cuestión con interés casacional admitida por el TS se refiere a las actuaciones comprendidas en los procedimientos especiales de revisión del artículo 213 de la LGT:

1. Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias podrán revisarse, conforme a lo establecido en los capítulos siguientes, mediante:

a) Los procedimientos especiales de revisión.

b) El recurso de reposición.

c) Las reclamaciones económico-administrativas.

Las autoliquidaciones una vez transcurrido el plazo legal para su comprobación, sean o no actos, son actuaciones de aplicación de los tributos expresamente incluidas en los procedimientos especiales de revisión del artículo 216 de la LGT, cuando cumplan los requisitos contemplados en los mismos:

a) Revisión de actos nulos de pleno derecho.

b) Declaración de lesividad de actos anulables.

c) Revocación.

d) Rectificación de errores.

e) Devolución de ingresos indebidos.

La ausencia de transcurso del plazo de prescripción es un requisito de los citados procedimientos, salvo en el supuesto de revisión de actos nulos de pleno derecho (artículo 217 LGT).

Por consiguiente, la revisión de las autoliquidaciones una vez transcurrido el plazo de prescripción no estaría, como actuación de aplicación de los tributos, excluida del procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho.

Así se ha venido entendiendo, tal y como  expresamente declara la Sentencia de la AN recurrida en casación:

Y si lo que se pretende es obtener una devolución de ingresos indebidos por Impuesto de Sucesiones devengado en 2.012, ha de acudirse a alguno de los procedimientos previstos en el art. 216 de la LGT, entre los que se haya el de revisión de oficio del art. 217, como lo ha indicado la STS de 9.2.2022, recurso 126/2019. De admitir lo contrario, la Administración demandada se estaría beneficiando de su propia inactividad, pues si no liquida, aunque sea para confirmar la autoliquidación,y se admite al mismo tiempo, que no procede la revisión, como dice el Abogado del Estado porque no ha habido liquidación, estaría en mejor situación, con el silencio, que si hubiese resuelto expresamente.

AUTO TS 24-05-2023: ANULACIÓN Y REITERACIÓN DE LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS (I)

 ATS, a 24 de mayo de 2023 - ROJ: ATS 6690/2023

• ECLI:ES:TS:2023:6690A
• Sala de lo Contencioso
• Municipio: Madrid
• Ponente: ISAAC MERINO JARA
• Nº Recurso: 8287/2022

RESUMEN: 1. Determinar si la potestad que la jurisprudencia del Tribunal Supremo reconoce a la Administración tributaria para reiterar una liquidación tras una estimación total por razones sustantivas, permite rectificar los errores cometidos en la primera liquidación tramitando un nuevo procedimiento de comprobación e investigación.2. Determinar si el principio de conservación de actos y trámites previsto en los artículos 51 de la Ley 39/2015 y 66.3 del RD 520/2005, resulta de aplicación cuando estos se adoptaron en un procedimiento viciado de nulidad desde su inicio y que resultaban ser la esencia de este.3. Determinar si la excepción jurisprudencial al reconocimiento de efecto interruptivo a la interposición de cualquier clase del artículo 68.1.b) LGT se debe aplicar también en supuestos en los que el contribuyente se ve obligado a recurrir sistemáticamente actos declarados improcedentes por razones sustantivas. 4. Determinar si, en aplicación del artículo 17.5 de la Sexta Directiva del IVA, debe aplicarse la prorrata especial en aquellos casos en que esta se adapta mejor al principio de neutralidad del IVA incluso si el sujeto pasivo ha optado expresamente por la general.

 

(...)

 

 2. Es preciso indicar que la jurisprudencia de esta Sala permite el reinicio de las actuaciones anuladas previamente en vía de reclamación económico-administrativa o judicial, salvo en los casos de nulidad de pleno derecho. La sentencia de 29 de junio de 2015 (casación 723/2014, ES:TS:2015:2875) recuerda así que, una vez anulada una liquidación tributaria, cabe aprobar otra nueva en su sustitución, si no se ha producido la prescripción, garantizando en todo caso los derechos de defensa del administrado y rehuyendo la reformatio in peius, matizando la sentencia de 15 de junio de 2015 (casación 1551/2014, ES:TS:2015:2692) la posibilidad de dictar una nueva liquidación en atención a la causa que determina la anulación, de fondo o de forma, de
modo que sólo cabe retrotraer actuaciones y practicar nuevas diligencias en el procedimiento para dictar otra liquidación, si la anulación ha tenido lugar por defectos formales que hayan causado indefensión al administrado.
En nuestra sentencia de 29 de septiembre de 2014 (rec. 1014/2013, ECLI:ES:TS:2014:3816) se descartó la posibilidad de retrotraer actuaciones para subsanar vicios sustantivos. Decíamos en ella (FJ 3º):
"[...] La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien,
si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas exclusivamente imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión."
Señalábamos también que la imposibilidad de retrotraer las actuaciones, en estos casos, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación y precisábamos, al respecto, lo siguiente (FJ 4º):
"[...] Según hemos indicado en la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 4º), estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FJ 4º) y en la de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10, 6386/09, 6219/09 y 5043/09, FJ 3º en los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación1707/03 , FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7 º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09 , FJ 5º), ya citadas ut supra]."

Este criterio ha sido reiterado en otros pronunciamientos posteriores, como sucede en la sentencia de 15 de junio de 2015 (rec. 1551/2014, ECLI:ES:TS:2015:2692), FJ 5º, en la que indicamos:
"De estas dos ideas surge una conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva."
Ideas que se confirman también, con cita en los anteriores pronunciamientos, en las sentencias de 3 de junio de 2020 (rec. 5020/2017, ECLI:ES:TS:2020:1536), FJ 2º, de 23 de junio de 2020 (rec. 5086/2017,ECLI:ES:TS:2020:1878), FJ 4º y de 22 de diciembre de 2020 (rec. 2931/2018, ECLI:ES:TS:2020:4401), FJ 3º.

3. Asimismo, y en cuanto al segundo interrogante elevado a la Sección de Enjuiciamiento, esta Sección ha admitido recientemente un auto [3 de noviembre de 2022, RCA/1712/2022; ECLI:ES:TS:2022:15534A) en el que se consideraba preciso interpretar el artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en lo concerniente a la aplicación del principio de conservación de actos y trámites, en un supuesto en el que el Tribunal Económico-Administrativo estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte la liquidación para que la administración dicte nueva liquidación ajustándose a los parámetros recogidos en el fallo, cuestionándose si debía anular la sanción o simplemente debía ser objeto de nueva cuantificación,
tomando como base la nueva cuota defraudada que resultase de la liquidación practicada.

4. Por lo que respecta a la tercera cuestión, en la decisión de la admisión de este recurso de casación influye que el Tribunal Supremo ha iniciado una senda en pos del reconocimiento y aplicación efectiva del principio de buena administración al ámbito de los procedimientos tributarios. El principio de buena administración estaba ya implícito en los artículos 9.3, 103.1 y 106.1 CE. Por tanto, nuestra Constitución ya consagraba lo que en una terminología más moderna ha venido a llamarse derecho a la buena administración, pero lo hizo desde la perspectiva objetiva, a través de la imposición de un deber de actuación de la Administración frente a los ciudadanos.

 

(...)

 5. Finalmente, y en lo relativo a la aplicación o no del régimen de prorrata especial por ser este el sistema que mejor se adapte al principio de neutralidad del IVA, este Tribunal, en sentencia de 1 de septiembre de2017 (recurso para la unificación de doctrina 3209/2016: ECLI:ES:TS:2017:3331, citando otras dos anteriores) analizó la cuestión en el supuesto de que la recurrente se acogió a la aplicación de la regla de la prorrata general al entender que todas sus actividades estaban consideradas como sujetas y no exentas y podía deducirse el 100% de las cuotas soportadas, ejercitando, consecuentemente la opción por la prorrata especial una vez que la Inspección había concluido que la mercantil recurrente no tenía derecho a la citada deducción. Por ello, se hace necesario ahora matizar si está jurisprudencia se debe aplicar no sólo cuando el sujeto pasivo no se pronuncia expresamente sobre el sistema de prorrata aplicable, sino también cuando éste ha optado
expresamente por la prorrata general y, sin embargo, la especial se cohonesta mejor con el referido principio de neutralidad del IVA."

 

SOBRE LA TERCERA CUESTIÓN DEL AUTO HABRÍA QUE TENER EN CUENTA, EN NUESTRA OPINIÓN, LO SIGUIENTE: 

 

 

No procedería tener en cuenta ninguna “interrupción” de la prescripción distinta de la del Acuerdo de liquidación anulado (salvo en los supuestos de nulidad de pleno derecho).

Tampoco, por razón de la anulación, la relacionada con la interposición previa del recurso contencioso-administrativo

Los apartados 6 y 7 del artículo 68 de la LGT -a lo que no se remite el Auto- establecen:

“6. Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo lo establecido en el apartado siguiente.

7. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente”

El supuesto del apartado 7 del artículo 68 LGT solo procedería -en nuestra opinión-en el caso de que la Recurrente en vía contencioso-administrativa fuera la propia Administración tributaria (artículo 218 LGT).En otro caso, se excepcionarían en beneficio de la Administración las reglas generales de prescripción (interrupción) y se penalizaría indebidamente al contribuyente sin fundamento alguno, impidiéndose que se entendiera producida la interrupción de la prescripción cuando se anulen (total o parcialmente) los actos administrativos que ejercitaron el derecho a comprobar y liquidar de la Administración. 

Si por alguna razón se considerara que el recurso contencioso interpuesto por el contribuyente hubiera interrumpido, de nuevo, la prescripción se produciría  un efecto retroactivo que impediría que la prescripción se entendiera producida en perjuicio del contribuyente y en beneficio de la Administración tributaria. Así resultaría, sin duda, si se considerara el sentido de la regla 2ª contenida en el artículo 132.2 del Código Penal:

“2.ª No obstante lo anterior, la presentación de querella o la denuncia formulada ante un órgano judicial, en la que se atribuya a una persona determinada su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito, suspenderá el cómputo de la prescripción por un plazo máximo de seis meses, a contar desde la misma fecha de presentación de la querella o de formulación de la denuncia.

Si dentro de dicho plazo se dicta contra el querellado o denunciado, o contra cualquier otra persona implicada en los hechos, alguna de las resoluciones judiciales mencionadas en la regla 1.ª, la interrupción de la prescripción se entenderá retroactivamente producida, a todos los efectos, en la fecha de presentación de la querella o denuncia.”

La suspensión del cómputo de la prescripción sin plazo máximo alguno y, en todo caso, superior al propio plazo legal de prescripción tributaria debería, adicionalmente, considerarse inconstitucional e incompatible con el artículo 6.1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos (“CEDH”) en lo que se refiere a la duración excesiva de las actuaciones tributarias en vía de recurso:

“Toda persona tiene derecho a que su causa sea oída equitativa, públicamente y dentro de un plazo razonable, por un Tribunal independiente e imparcial, establecido por la Ley, que decidirá los litigios sobre sus derechos y obligaciones de carácter civil o sobre el fundamento de cualquier acusación en materia penal dirigida contra ella.”

El Tribunal Europeo de Derechos Humanos (“TEDH”) ha estimado, en sentencia de fecha 5 de Enero de 2010 (caso de IMPAR LTD. v. LITHUANIA, procedimiento nº 13102/04[1], el recurso interpuesto por una compañía domiciliada en Lituania contra sanción tributaria. El procedimiento duró seis años y un mes en los tres niveles jurisdiccionales de recurso. En relación con dicha duración, la STEDH declara lo siguiente:
“26. El Tribunal reitera que la razonabilidad de la duración del proceso debe ser determinada a la luz de las circunstancias del caso y por referencia a los siguientes criterios: la complejidad del caso, la conducta del recurrente y de las autoridades competentes (ver, entre otros muchos precedentes, Pélissier and Sassi v. France, nº 25444/94, 67).

27. El Tribunal destaca la objeción del Gobierno de que fue la compañía recurrente la que solicitó la suspensión al Tribunal del Primer Distrito de la ciudad de Vilnius por el informe pericial pendiente sobre los documentos de la compañía. Sin embargo, el Tribunal destaca que esto dio lugar a un retraso de dos años por un informe pericial que finalmente resultó innecesario. El Tribunal considera que las autoridades son en parte responsables del retraso, dada su obligación de una revisión tempestiva del recurso”.

28. El Tribunal declara, considerando todas las circunstancias del caso y en particular teniendo en cuenta la duración total del proceso, que en el presente caso la duración de las actuaciones fue excesiva e incumplió el requisito de un “plazo razonable.”

Por consiguiente, ha habido una infracción del artículo 6.1”. 

Los Acuerdos sancionadores recurridos deberían considerarse anulados como consecuencia de la anulación de la liquidación de la que derivan y cualquier nuevo procedimiento y Acuerdos sancionadores sería improcedentes  -y no derivarían de la Sentencia- como consecuencia de lo siguiente:

i) Incluso si se considerara que no ha prescrito el derecho a liquidar la cuota e intereses de demora, debería considerarse en todo caso prescrito el derecho a sancionar. En el caso de las infracciones tributarias no resulta de aplicación, en ningún caso, la disposición excepcional del artículo 68.7 de la LGT, sino el artículo 189.3 de la misma:

“El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos”

Los últimos actos de interrupción del derecho a sancionar son, por tanto, las sanciones anuladas.

En cualquier otro caso, debería igualmente apreciarse la infracción del artículo 6.1 del CEDH por las mismas razones ya invocadas respecto de la cuota: transcurso del plazo razonable en vía de recurso, referido ahora a las sanciones tributarias.

ii) Resultaría de aplicación la excepción del ne bis in idem en el ámbito sancionador tributario, puesto que el primer acuerdo sancionador habría sido anulado.

iii) La imposición de cualquier nueva sanción requeriría en todo caso la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador, sin infracción del derecho de audiencia previa asimismo protegido por la normativa en materia de procedimiento sancionador tributario y el artículo 6.1 del CEDH.

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[1] https://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-96513

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