AUTO TRIBUNAL SUPREMO 26-09-2024: CONSTITUCIONALIDAD ARTÍCULO 26.5 LGT (II)

En nuestra opinión, la cuestión está en primer lugar vinculada a la prohibición de la reforma peyorativa en vía de reclamación o recurso.

Se trata de un principio general del Derecho, de rango constitucional pero implícito, reconocido por el Tribunal Constitucional desde los primeros años de su funcionamiento. La STC 45/1993, de 8 febrero, establecía en su FJ 2.º:

«(…) la violación de la prohibición de reformatio in peius adquiere relevancia constitucional y es susceptible de amparo cuando sea encuadrable en la prohibición de indefensión del art. 24.1 CE. En otros términos, la reformatio in peius es una modalidad de incongruencia procesal, cuya prohibición, aparte de un principio general del Derecho Procesal tradicionalmente expresado en el brocardo tantum devolutum quantum apellatum, conecta con el art. 24.1 de la CE a través de la prohibición de indefensión»

 
El Tribunal Constitucional entiende que hay reformatio in peius cuando «la parte recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada en la resolución impugnada, de modo que lo obtenido con la decisión judicial que resuelve el recurso es un efecto contrario al perseguido por el recurrente» (SSTC 9/1998, de 13 de enero, FJ 2.º; 232/2001,de 10 de diciembre, FJ 5.º; 310/2005, de 12 de diciembre, FJ 2.º; 204/2007, de 24 septiembre, FJ 3.º; etc.).

En la misma línea, señala reiteradamente el Tribunal Supremo que la prohibición de reformatio se configura como «una garantía del régimen de los recursos fuere en vía jurisdiccional como administrativa que encuentra su apoyo en el principio dispositivo (…)»

 Así, el Tribunal Supremo entiende que la reformatio está prohibida porque el empeoramiento de la situación del recurrente es «un efecto contrario al perseguido por el recurso» (STS de 29 de noviembre de2002, RJ 2003\280)23.

En efecto, el recurso no es un instrumento técnico puesto exclusivamente al servicio del principio de legalidad, sino una garantía primaria de defensa del administrado: el recurrente usa de su derecho no para preservar la legalidad abstracta, sino para evitar un perjuicio en su persona o patrimonio. El recurso no es un simple presupuesto formal para el desbordamiento de las potestades revocatorias, porque la actuación del órgano administrativo está limitada por la pretensión del particular.

En definitiva, la mera posibilidad de agravar la posición del recurrente desnaturalizaría el procedimiento de recurso para convertirlo en procedimiento de revisión de oficio del acto impugnado.

Tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo reprochan a la reformatio el papel disuasorio que puede cumplir respecto dela eventual interposición de recursos por los particulares.

No está de más recordar que entre los elementos que el Tribunal Constitucional considera esenciales para entender prohibida la reformatio in peius por el artículo 24 CE está el efecto disuasorio de la reforma peyorativa sobre la eventual interposición de recursos: «(…) de admitirse que los órganos judiciales pueden modificar de oficio en perjuicio del recurrente la resolución por él impugnada, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos en la Ley, incompatible con la tutela judicial efectiva que vienen obligados a prestar los órganos judiciales (SSTC114/2001, de 7 de mayo, F. 4; 28/2003, de 10 de febrero, F. 3)».

También el Tribunal Supremo lo ha entendido como una característica de la reformatio in peius: «es evidente que si se aceptase que los órganos competentes para resolver los recursos pueden modificar de oficio, en perjuicio de los recurrentes,la resolución impugnada por éstos, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos» (STS de 13 de octubre de 2011, RJ 2012\3421, FD 2.º).

La jurisprudencia del TS alude también a las razones prácticas (el peligro del desuso del ejercicio del derecho a recurrir) que justifican la prohibición vinculadas a la razón de ser de los recursos, que es evitar perjuicios al recurrente, más que la defensa de la legalidad en abstracto:

«(…) la “causa” misma del recurso o reclamación no es preservar la legalidad abstracta del acto, sino evitar un perjuicio a la persona o al patrimonio del que recurre,conclusión que tiene como (…) “motivaciones de índole práctica”, la necesidad de sustraer a la Administración un instrumento coactivo que podría producir en la realidad el desuso del mismo ejercicio del derecho a recurrir,por el inevitable temor de que una debatida situación pudiera empeorarse» (STS de 11 de mayo de 1992, Ar. 5330).

Por lo tanto, basta con disuadir del ejercicio de los recursos para entender que se está infringiendo el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del artículo 24 CE.

En definitiva, el derecho a la tutela judicial efectiva respalda el principio de prohibición de la reformatio in peius en los recursos judiciales.

En el ámbito administrativo tributario, el principio está legalmente recogido en los artículos 223.4 y 237.1 de la LGT:

Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante

De no ser por la previsión legal del artículo 26.5 de la LGT, en el caso de anulación de una liquidación y sustitución por otra, la nueva liquidación dictada en sustitución de la anulada debería reponer la situación al momento en que se dictó la liquidación anulada, siendo la fecha de la anulada la determinante (como límite) del interés de demora devengado y exigible por la nueva liquidación. Por una razón indiscutible: la nueva liquidación inicia el período de pago voluntario de la deuda previamente recurrida, anulada  y en su caso suspendida con garantía de pago. 

Al recurrente que ve estimados su reclamación o recurso (aunque sea parcialmente) se le exige por el artículo 26.5 de la LGT el mismo interés de demora que al que ve desestimado su recurso, Esta equiparación solo puede representan una disuasión regulatoria de la vía de recurso y una reforma peyorativa contraria a la tutela.

Adicionalmente, se exige el interés de demora como obligación accesoria por un período en el que la deuda que lo origina no puede considerarse que haya existido o producido efectos (dada su anulación). El precepto atribuye eficacia retroactiva a efectos del interés a la nueva liquidación dictada, pero esta retroactividad solo puede considerarse como sancionadora o restrictiva de los derechos individuales conforme a lo indicado, al artículo 9.3 de la CE (no mencionado por el Auto del TS) y a los artículos 223.4 y 237.1 de la LGT 

El artículo 39.3 de la LPAC establece:

Excepcionalmente, podrá otorgarse eficacia retroactiva a los actos cuando se dicten en sustitución de actos anulados, así como cuando produzcan efectos favorables al interesado, siempre que los supuestos de hecho necesarios existieran ya en la fecha a que se retrotraiga la eficacia del acto y ésta no lesione derechos o intereses legítimos de otras personas

No parece evidente que la "excepcionalidad" esta prohibida en el ámbito de las reclamaciones por la LGT, así como que en relación con la nueva liquidación no puede considerarse que concurran los supuestos de hecho necesarios para el interés de demora, pues los mismos -en relación con el nuevo pago pendiente de la nueva liquidación- solo pueden considerarse que concurran hasta la fecha en que se dictó la liquidación anulada. Desde dicha fecha hasta la de la nueva liquidación no hay ni puede haber demora alguna referida al pago de una deuda que no ha sido siquiera liquidada.Siendo el interés de demora una obligación accesoria cuyo presupuesto no concurre, la "penalidad" legalmente establecida y exigida solo puede considerarse una sanción vinculada al éxito en una reclamación o recurso.

Por lo indicado, nos parece que el recurso de casación pendiente tiene una gran trascendencia en la garantía de los derechos de defensa invocados recientemente por la Ley Orgánica 5/2024.

AUTO TRIBUNAL SUPREMO 26/09/2024: CONSTITUCIONALIDAD ART. 26.5 LGT (I)

Id Cendoj: 28079130012024202196
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 26/09/2024
Nº de Recurso: 6791/2023
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: DIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA
Tipo de Resolución: Auto

 

2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

1.1. Determinar a la luz de la naturaleza jurídica de los intereses del artículo 26.5 LGT, si son intereses compensatorios o remuneratorios, intereses moratorios, de demora o indemnizatorios o intereses sancionadores, aclarando, asimismo, si su devengo tiene un carácter objetivo, desvinculado de la conducta del contribuyente y de la administración o si, por el contrario, presentan un carácter subjetivo en el que deba valorarse la conducta del contribuyente y la administración.

1.2. Aclarar si la exigencia de intereses de demora del artículo 26.5 LGT cuando resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada en parte por motivos sustantivos una liquidación previa por una resolución administrativa o judicial resulta contraria a los artículos 14, 24, 31 y 33de la Constitución Española.

3º) Las normas que en principio serán objeto de interpretación son los artículos 26 de la Ley 58/2003, de 17de diciembre, General Tributaria (LGT), en relación con los artículos 14. 24, 31 y CE.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA.

(...) 

(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada,a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4.

Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio(registro 4659/12). Por lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que alguna de las conclusiones de esta sentencia no son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamientos previos, pero se ha de reparar, como ya se ha apuntado, en que tales pronunciamientos fueron dictados en aplicación de la Ley General Tributaria de 1963."

(...)

 5. Sin embargo este recurso somete a nuestra consideración el examen de los intereses de demora desde la perspectiva constitucional.
En efecto el párrafo segundo del apartado 1 del art. 26 LGT dispone que "[l]a exigencia del interés de demora tributario no requiere[...] la concurrencia de un retraso culpable en el obligado".
El recurrente plantea, -citando como fundamento de su pretensión la opinión de algunos sectores de la doctrina-, que tal disposición legal puede vulnerar al principio constitucional de igualdad consagrado en el artículo 14 CE , en la medida en que va a ser tratado de igual manera a estos efectos quien incumple de manera negligente sus obligaciones tributarias que aquel en quien no concurre tal elemento culpabilísimo, como en el caso del recurrente en casación, que tuvo que acudir a la tramitación de un procedimiento judicial que duró 7 años para obtener la anulación parcial de la liquidación por motivos de fondo.
Destaca el recurrente en casación que la aplicación de ese precepto le supuso la exigencia adicional como intereses de demora de 16.290,45 euros, a mayores del importe ya plasmado de 13.753,78 euros que se fijaba en los primitivos acuerdos de liquidación anulados por la sentencia del Tribunal Supremo, indicando que los nuevos intereses de demora (con el carácter de suspensivos) suponían casi un 120% adicional sobre los inicialmente girados.
El recurrente sostiene que estamos en un supuesto de mora accipiens o credendi que se produce cuando el incumplimiento de la obligación -en este caso dineraria- es imputable a la Administración y uno de sus efectos es el de que queda compensada la mora del deudor si estuviese incurso en ella y se excluye para lo sucesivo.
Y si bien en primer lugar -el apartado 4- excluye los intereses de demora en el caso de que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en la ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta, en cambio -acto seguido-en el apartado 5 se establece que en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de la anulación, con mantenimiento
íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.
El recurrente aduce que la regulación de los intereses de demora vulnera el artículo 24 CE , razona que el reproche de inconstitucionalidad que infructuosamente formuló ante el Tribunal Superior de Justicia frente a las previsiones del artículo 26.5 LGT conectan íntima y estrechamente, con "el principio de Derecho Comunitario europeo recogido en la sentencia Factortame del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, de 19 de junio de 1990, principio que hace suyo nuestro Tribunal Supremo y que se resume en "la necesidad del proceso para obtener la razón no debe convertirse en un daño para el que tiene la razón".

 Denuncia el recurrente que el artículo 26.5 LGT podría vulnerar también los artículos 31 y 33 CE.

Así las cosas, conviene un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora,sirva para dar respuesta a las cuestiones que suscita este recurso de casación a fin de completar su jurisprudencia sobre los intereses de demora.