ATS, a 24 de mayo de 2023 - ROJ: ATS 6690/2023
modo que sólo cabe retrotraer actuaciones y practicar nuevas diligencias en el procedimiento para dictar otra liquidación, si la anulación ha tenido lugar por defectos formales que hayan causado indefensión al administrado.
En nuestra sentencia de 29 de septiembre de 2014 (rec. 1014/2013, ECLI:ES:TS:2014:3816) se descartó la posibilidad de retrotraer actuaciones para subsanar vicios sustantivos. Decíamos en ella (FJ 3º):
"[...] La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien,
si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas exclusivamente imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión."
Señalábamos también que la imposibilidad de retrotraer las actuaciones, en estos casos, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación y precisábamos, al respecto, lo siguiente (FJ 4º):
"[...] Según hemos indicado en la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 4º), estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FJ 4º) y en la de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10, 6386/09, 6219/09 y 5043/09, FJ 3º en los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación1707/03 , FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7 º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09 , FJ 5º), ya citadas ut supra]."
Este criterio ha sido reiterado en otros pronunciamientos posteriores, como sucede en la sentencia de 15 de junio de 2015 (rec. 1551/2014, ECLI:ES:TS:2015:2692), FJ 5º, en la que indicamos:
"De estas dos ideas surge una conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva."
Ideas que se confirman también, con cita en los anteriores pronunciamientos, en las sentencias de 3 de junio de 2020 (rec. 5020/2017, ECLI:ES:TS:2020:1536), FJ 2º, de 23 de junio de 2020 (rec. 5086/2017,ECLI:ES:TS:2020:1878), FJ 4º y de 22 de diciembre de 2020 (rec. 2931/2018, ECLI:ES:TS:2020:4401), FJ 3º.
3. Asimismo, y en cuanto al segundo interrogante elevado a la Sección de Enjuiciamiento, esta Sección ha admitido recientemente un auto [3 de noviembre de 2022, RCA/1712/2022; ECLI:ES:TS:2022:15534A) en el que se consideraba preciso interpretar el artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en lo concerniente a la aplicación del principio de conservación de actos y trámites, en un supuesto en el que el Tribunal Económico-Administrativo estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte la liquidación para que la administración dicte nueva liquidación ajustándose a los parámetros recogidos en el fallo, cuestionándose si debía anular la sanción o simplemente debía ser objeto de nueva cuantificación,
tomando como base la nueva cuota defraudada que resultase de la liquidación practicada.
4. Por lo que respecta a la tercera cuestión, en la decisión de la admisión de este recurso de casación influye que el Tribunal Supremo ha iniciado una senda en pos del reconocimiento y aplicación efectiva del principio de buena administración al ámbito de los procedimientos tributarios. El principio de buena administración estaba ya implícito en los artículos 9.3, 103.1 y 106.1 CE. Por tanto, nuestra Constitución ya consagraba lo que en una terminología más moderna ha venido a llamarse derecho a la buena administración, pero lo hizo desde la perspectiva objetiva, a través de la imposición de un deber de actuación de la Administración frente a los ciudadanos.
expresamente por la prorrata general y, sin embargo, la especial se cohonesta mejor con el referido principio de neutralidad del IVA."
No procedería tener en
cuenta ninguna “interrupción” de la prescripción distinta de la del Acuerdo de
liquidación anulado (salvo en los supuestos de nulidad de pleno derecho).
Tampoco, por razón de la anulación, la relacionada con la interposición previa del recurso contencioso-administrativo
Los apartados 6 y 7 del artículo 68 de la LGT -a lo que no se remite el Auto- establecen:
“6. Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo lo establecido en el apartado siguiente.
7. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente”
El supuesto del apartado 7 del artículo 68 LGT solo procedería -en nuestra opinión-en el caso de que la Recurrente en vía contencioso-administrativa fuera la propia Administración tributaria (artículo 218 LGT).En otro caso, se excepcionarían en beneficio de la Administración las reglas generales de prescripción (interrupción) y se penalizaría indebidamente al contribuyente sin fundamento alguno, impidiéndose que se entendiera producida la interrupción de la prescripción cuando se anulen (total o parcialmente) los actos administrativos que ejercitaron el derecho a comprobar y liquidar de la Administración.
Si por alguna razón se considerara que el recurso contencioso interpuesto por el contribuyente hubiera interrumpido, de nuevo, la prescripción se produciría un efecto retroactivo que impediría que la prescripción se entendiera producida en perjuicio del contribuyente y en beneficio de la Administración tributaria. Así resultaría, sin duda, si se considerara el sentido de la regla 2ª contenida en el artículo 132.2 del Código Penal:
“2.ª No obstante lo anterior, la presentación de querella o la denuncia formulada ante un órgano judicial, en la que se atribuya a una persona determinada su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito, suspenderá el cómputo de la prescripción por un plazo máximo de seis meses, a contar desde la misma fecha de presentación de la querella o de formulación de la denuncia.
Si dentro de dicho plazo se dicta contra el querellado o denunciado, o contra cualquier otra persona implicada en los hechos, alguna de las resoluciones judiciales mencionadas en la regla 1.ª, la interrupción de la prescripción se entenderá retroactivamente producida, a todos los efectos, en la fecha de presentación de la querella o denuncia.”
La suspensión del cómputo de la prescripción sin plazo máximo alguno y, en todo caso, superior al propio plazo legal de prescripción tributaria debería, adicionalmente, considerarse inconstitucional e incompatible con el artículo 6.1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos (“CEDH”) en lo que se refiere a la duración excesiva de las actuaciones tributarias en vía de recurso:
“Toda persona tiene derecho a que su causa sea oída equitativa, públicamente y dentro de un plazo razonable, por un Tribunal independiente e imparcial, establecido por la Ley, que decidirá los litigios sobre sus derechos y obligaciones de carácter civil o sobre el fundamento de cualquier acusación en materia penal dirigida contra ella.”
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos (“TEDH”)
ha estimado, en sentencia de fecha 5 de Enero de 2010 (caso de IMPAR LTD. v.
LITHUANIA, procedimiento nº 13102/04[1],
el recurso interpuesto por una compañía domiciliada en Lituania contra sanción
tributaria. El procedimiento duró seis años y un mes en los tres niveles
jurisdiccionales de recurso. En relación con dicha duración, la STEDH declara
lo siguiente:
“26. El Tribunal reitera que la razonabilidad de la duración del proceso
debe ser determinada a la luz de las circunstancias del caso y por referencia a
los siguientes criterios: la complejidad del caso, la conducta del recurrente y
de las autoridades competentes (ver, entre otros muchos precedentes,
Pélissier and Sassi v. France, nº 25444/94, 67).
27. El Tribunal destaca la objeción del Gobierno de que fue la compañía recurrente la que solicitó la suspensión al Tribunal del Primer Distrito de la ciudad de Vilnius por el informe pericial pendiente sobre los documentos de la compañía. Sin embargo, el Tribunal destaca que esto dio lugar a un retraso de dos años por un informe pericial que finalmente resultó innecesario. El Tribunal considera que las autoridades son en parte responsables del retraso, dada su obligación de una revisión tempestiva del recurso”.
28. El Tribunal declara, considerando todas las circunstancias del caso y en particular teniendo en cuenta la duración total del proceso, que en el presente caso la duración de las actuaciones fue excesiva e incumplió el requisito de un “plazo razonable.”
Por consiguiente, ha habido una infracción del artículo 6.1”.
Los Acuerdos sancionadores recurridos deberían considerarse anulados como consecuencia de la anulación de la liquidación de la que derivan y cualquier nuevo procedimiento y Acuerdos sancionadores sería improcedentes -y no derivarían de la Sentencia- como consecuencia de lo siguiente:
i) Incluso si se considerara que no ha prescrito el derecho a liquidar la cuota e intereses de demora, debería considerarse en todo caso prescrito el derecho a sancionar. En el caso de las infracciones tributarias no resulta de aplicación, en ningún caso, la disposición excepcional del artículo 68.7 de la LGT, sino el artículo 189.3 de la misma:
“El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.
Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos”
Los últimos actos de interrupción del derecho a sancionar son, por tanto, las sanciones anuladas.
En cualquier otro caso, debería igualmente apreciarse la infracción del artículo 6.1 del CEDH por las mismas razones ya invocadas respecto de la cuota: transcurso del plazo razonable en vía de recurso, referido ahora a las sanciones tributarias.
ii) Resultaría de aplicación la excepción del ne bis in idem en el ámbito sancionador tributario, puesto que el primer acuerdo sancionador habría sido anulado.
iii) La imposición de cualquier nueva sanción requeriría en todo caso la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador, sin infracción del derecho de audiencia previa asimismo protegido por la normativa en materia de procedimiento sancionador tributario y el artículo 6.1 del CEDH.
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