ATS, a 24 de mayo de 2023 - ROJ: ATS 6690/2023
RESUMEN: 1. Determinar si la potestad que
la jurisprudencia del Tribunal Supremo reconoce a la Administración
tributaria para reiterar una liquidación tras una estimación total por
razones sustantivas, permite rectificar los errores cometidos en la
primera liquidación tramitando un nuevo procedimiento de comprobación e
investigación.2. Determinar si el principio de conservación de actos y
trámites previsto en los artículos 51 de la Ley 39/2015 y 66.3 del RD
520/2005, resulta de aplicación cuando estos se adoptaron en un
procedimiento viciado de nulidad desde su inicio y que resultaban ser la
esencia de este.3. Determinar si la excepción jurisprudencial al
reconocimiento de efecto interruptivo a la interposición de cualquier
clase del artículo 68.1.b) LGT se debe aplicar también en supuestos en
los que el contribuyente se ve obligado a recurrir sistemáticamente
actos declarados improcedentes por razones sustantivas. 4. Determinar
si, en aplicación del artículo 17.5 de la Sexta Directiva del IVA, debe
aplicarse la prorrata especial en aquellos casos en que esta se adapta
mejor al principio de neutralidad del IVA incluso si el sujeto pasivo ha
optado expresamente por la general.
(...)
2. Es preciso indicar que la jurisprudencia de esta Sala permite el reinicio de las actuaciones anuladas previamente en vía de reclamación económico-administrativa o judicial, salvo en los casos de nulidad de pleno derecho. La sentencia de 29 de junio de 2015 (casación 723/2014, ES:TS:2015:2875) recuerda así que, una vez anulada una liquidación tributaria, cabe aprobar otra nueva en su sustitución, si no se ha producido la prescripción, garantizando en todo caso los derechos de defensa del administrado y rehuyendo la reformatio in peius, matizando la sentencia de 15 de junio de 2015 (casación 1551/2014, ES:TS:2015:2692) la posibilidad de dictar una nueva liquidación en atención a la causa que determina la anulación, de fondo o de forma, de
modo que sólo cabe retrotraer actuaciones y practicar nuevas diligencias en el procedimiento para dictar otra liquidación, si la anulación ha tenido lugar por defectos formales que hayan causado indefensión al administrado.
En nuestra sentencia de 29 de septiembre de 2014 (rec. 1014/2013, ECLI:ES:TS:2014:3816) se descartó la posibilidad de retrotraer actuaciones para subsanar vicios sustantivos. Decíamos en ella (FJ 3º):
"[...] La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien,
si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas exclusivamente imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión."
Señalábamos también que la imposibilidad de retrotraer las actuaciones, en estos casos, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación y precisábamos, al respecto, lo siguiente (FJ 4º):
"[...] Según hemos indicado en la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 4º), estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FJ 4º) y en la de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10, 6386/09, 6219/09 y 5043/09, FJ 3º en los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación1707/03 , FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7 º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09 , FJ 5º), ya citadas ut supra]."
Este criterio ha sido reiterado en otros pronunciamientos posteriores, como sucede en la sentencia de 15 de junio de 2015 (rec. 1551/2014, ECLI:ES:TS:2015:2692), FJ 5º, en la que indicamos:
"De estas dos ideas surge una conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva."
Ideas que se confirman también, con cita en los anteriores pronunciamientos, en las sentencias de 3 de junio de 2020 (rec. 5020/2017, ECLI:ES:TS:2020:1536), FJ 2º, de 23 de junio de 2020 (rec. 5086/2017,ECLI:ES:TS:2020:1878), FJ 4º y de 22 de diciembre de 2020 (rec. 2931/2018, ECLI:ES:TS:2020:4401), FJ 3º.
3. Asimismo, y en cuanto al segundo interrogante elevado a la Sección de Enjuiciamiento, esta Sección ha admitido recientemente un auto [3 de noviembre de 2022, RCA/1712/2022; ECLI:ES:TS:2022:15534A) en el que se consideraba preciso interpretar el artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en lo concerniente a la aplicación del principio de conservación de actos y trámites, en un supuesto en el que el Tribunal Económico-Administrativo estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte la liquidación para que la administración dicte nueva liquidación ajustándose a los parámetros recogidos en el fallo, cuestionándose si debía anular la sanción o simplemente debía ser objeto de nueva cuantificación,
tomando como base la nueva cuota defraudada que resultase de la liquidación practicada.
4. Por lo que respecta a la tercera cuestión, en la decisión de la admisión de este recurso de casación influye que el Tribunal Supremo ha iniciado una senda en pos del reconocimiento y aplicación efectiva del principio de buena administración al ámbito de los procedimientos tributarios. El principio de buena administración estaba ya implícito en los artículos 9.3, 103.1 y 106.1 CE. Por tanto, nuestra Constitución ya consagraba lo que en una terminología más moderna ha venido a llamarse derecho a la buena administración, pero lo hizo desde la perspectiva objetiva, a través de la imposición de un deber de actuación de la Administración frente a los ciudadanos.
(...)
5. Finalmente, y en lo relativo a la aplicación o no del régimen de prorrata especial por ser este el sistema que mejor se adapte al principio de neutralidad del IVA, este Tribunal, en sentencia de 1 de septiembre de2017 (recurso para la unificación de doctrina 3209/2016: ECLI:ES:TS:2017:3331, citando otras dos anteriores) analizó la cuestión en el supuesto de que la recurrente se acogió a la aplicación de la regla de la prorrata general al entender que todas sus actividades estaban consideradas como sujetas y no exentas y podía deducirse el 100% de las cuotas soportadas, ejercitando, consecuentemente la opción por la prorrata especial una vez que la Inspección había concluido que la mercantil recurrente no tenía derecho a la citada deducción. Por ello, se hace necesario ahora matizar si está jurisprudencia se debe aplicar no sólo cuando el sujeto pasivo no se pronuncia expresamente sobre el sistema de prorrata aplicable, sino también cuando éste ha optado
expresamente por la prorrata general y, sin embargo, la especial se cohonesta mejor con el referido principio de neutralidad del IVA."
SOBRE LA TERCERA CUESTIÓN DEL AUTO HABRÍA QUE TENER EN CUENTA, EN NUESTRA OPINIÓN, LO SIGUIENTE:
No procedería tener en
cuenta ninguna “interrupción” de la prescripción distinta de la del Acuerdo de
liquidación anulado (salvo en los supuestos de nulidad de pleno derecho).
Tampoco, por razón de
la anulación, la relacionada con la interposición previa del recurso
contencioso-administrativo
Los apartados 6 y 7 del
artículo 68 de la LGT -a lo que no se remite el Auto- establecen:
“6. Producida
la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción,
salvo lo establecido en el apartado siguiente.
7. Cuando el
plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del
recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de
acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la
jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal
o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del
procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo
cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución
firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o
cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el
expediente”
El supuesto
del apartado 7 del artículo 68 LGT solo procedería -en nuestra opinión-en el caso de que la
Recurrente en vía contencioso-administrativa fuera la propia Administración tributaria
(artículo 218 LGT).En otro caso, se
excepcionarían en beneficio de la Administración las reglas generales de
prescripción (interrupción) y se penalizaría indebidamente al contribuyente sin
fundamento alguno, impidiéndose que se entendiera producida la interrupción de
la prescripción cuando se anulen (total o parcialmente) los actos
administrativos que ejercitaron el derecho a comprobar y liquidar de la
Administración.
Si por alguna
razón se considerara que el recurso contencioso interpuesto por el
contribuyente hubiera interrumpido, de nuevo, la prescripción se produciría un efecto retroactivo que impediría que la
prescripción se entendiera producida en perjuicio del contribuyente y en
beneficio de la Administración tributaria. Así resultaría, sin duda, si se
considerara el sentido de la regla 2ª contenida en el artículo 132.2 del Código
Penal:
“2.ª No obstante lo anterior, la presentación de
querella o la denuncia formulada ante un órgano judicial, en la que se atribuya
a una persona determinada su presunta participación en un hecho que pueda ser
constitutivo de delito, suspenderá el cómputo de la prescripción por un
plazo máximo de seis meses, a contar desde la misma fecha de presentación
de la querella o de formulación de la denuncia.
Si dentro de dicho plazo se dicta contra el querellado o denunciado, o contra cualquier
otra persona implicada en los hechos, alguna de las resoluciones judiciales
mencionadas en la regla 1.ª, la interrupción de la prescripción se entenderá
retroactivamente producida, a todos los efectos, en la fecha de
presentación de la querella o denuncia.”
La suspensión del cómputo de la prescripción sin
plazo máximo alguno y, en todo caso, superior al propio plazo legal de
prescripción tributaria debería, adicionalmente, considerarse inconstitucional
e incompatible con el artículo 6.1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos (“CEDH”)
en lo que se refiere a la duración excesiva de las actuaciones tributarias en
vía de recurso:
“Toda persona tiene derecho a que su causa sea
oída equitativa, públicamente y dentro de un plazo razonable, por
un Tribunal independiente e imparcial, establecido por la Ley, que decidirá los
litigios sobre sus derechos y obligaciones de carácter civil o sobre el fundamento
de cualquier acusación en materia penal dirigida contra ella.”
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos (“TEDH”)
ha estimado, en sentencia de fecha 5 de Enero de 2010 (caso de IMPAR LTD. v.
LITHUANIA, procedimiento nº 13102/04[1],
el recurso interpuesto por una compañía domiciliada en Lituania contra sanción
tributaria. El procedimiento duró seis años y un mes en los tres niveles
jurisdiccionales de recurso. En relación con dicha duración, la STEDH declara
lo siguiente:
“26. El Tribunal reitera que la razonabilidad de la duración del proceso
debe ser determinada a la luz de las circunstancias del caso y por referencia a
los siguientes criterios: la complejidad del caso, la conducta del recurrente y
de las autoridades competentes (ver, entre otros muchos precedentes,
Pélissier and Sassi v. France, nº 25444/94, 67).
27. El Tribunal destaca la objeción del Gobierno
de que fue la compañía recurrente la que solicitó la suspensión al Tribunal del
Primer Distrito de la ciudad de Vilnius por el informe pericial pendiente sobre
los documentos de la compañía. Sin embargo, el Tribunal destaca que esto dio
lugar a un retraso de dos años por un informe pericial que finalmente resultó
innecesario. El Tribunal considera que las autoridades son en parte
responsables del retraso, dada su obligación de una revisión tempestiva del
recurso”.
28. El Tribunal declara, considerando todas
las circunstancias del caso y en particular teniendo en cuenta la duración
total del proceso, que en el presente caso la duración de las actuaciones fue
excesiva e incumplió el requisito de un “plazo razonable.”
Por consiguiente, ha habido una infracción del
artículo 6.1”.
Los Acuerdos
sancionadores recurridos deberían considerarse anulados como consecuencia de la
anulación de la liquidación de la que derivan y cualquier nuevo
procedimiento y Acuerdos sancionadores sería improcedentes -y no derivarían de
la Sentencia- como consecuencia de lo siguiente:
i) Incluso si se
considerara que no ha prescrito el derecho a liquidar la cuota e intereses de
demora, debería considerarse en todo caso prescrito el derecho a sancionar. En
el caso de las infracciones tributarias no resulta de aplicación, en ningún
caso, la disposición excepcional del artículo 68.7 de la LGT, sino el artículo
189.3 de la misma:
“El plazo de prescripción para imponer sanciones
tributarias se interrumpirá:
a) Por cualquier acción de la Administración
tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la
imposición de la sanción tributaria.
Las acciones administrativas conducentes a la
regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo
de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de
dicha regularización.
b) Por la interposición de reclamaciones o
recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la
jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento
formal del obligado en el curso de dichos procedimientos”
Los últimos actos de interrupción del derecho a
sancionar son, por tanto, las sanciones anuladas.
En cualquier otro caso, debería igualmente
apreciarse la infracción del artículo 6.1 del CEDH por las mismas razones ya
invocadas respecto de la cuota: transcurso del plazo
razonable en vía de recurso, referido ahora a las sanciones tributarias.
ii) Resultaría de
aplicación la excepción del ne bis in idem en el ámbito sancionador
tributario, puesto que el primer acuerdo sancionador habría sido anulado.
iii) La imposición de
cualquier nueva sanción requeriría en todo caso la tramitación de un nuevo
procedimiento sancionador, sin infracción del derecho de audiencia previa
asimismo protegido por la normativa en materia de procedimiento sancionador
tributario y el artículo 6.1 del CEDH.
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