I.- OPINIÓN MAYORITARIA: CAMBIO DE
CRITERIO JURISPRUDENCIAL SIN CAMBIO LEGAL
Resumiendo, declaramos que los
intereses de demora que nos ocupan sí constituyen ganancias patrimoniales. Con
lo cual, anticipamos ya que no ha lugar al recurso de casación interpuesto.
Esto, sin embargo, no da por zanjada la cuestión, puesto que queda por
delimitar si nos encontramos ante renta general (artículo 45 LIRPF) o renta del
ahorro ( artículo 46 del mismo texto legal).
Repárese en que la sentencia de
instancia considera que la renta controvertida es renta del ahorro. Nada dice la parte recurrente
en relación con esa calificación, sencillamente porque para ella ni siquiera
constituye renta gravable. En cambio, como se ha podido comprobar, la
abogacía del Estado considera no solo que los intereses de demora que nos
ocupan son renta, sino que son renta general, puesto que las ganancias patrimoniales,
de constante referencia, no se han puesto de manifiesto con ocasión de la
transmisión de elementos patrimoniales. En efecto, no tienen cabida en la letra
b) del artículo 46 LIRPF. Siendo así, su encaje no puede ser otro que el
artículo 45, dedicado a la renta general, en cuya virtud formarán ésta
"los rendimientos y las ganancias patrimoniales que con arreglo a lo
dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del
ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85,
91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades".
Por
todo lo dicho, fijamos la siguiente doctrina en relación con la cuestión con
interés casacional: "los intereses de demora
abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos
indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta,
constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu
contrario"
II.- VOTOS PARTICULARES DISIDENTES
VOTO PARTICULAR
que formula el
Magistrado Excmo. Sr. Don José Antonio Montero Fernández a la sentencia
de 12 de enero de2023, pronunciada en el recurso de casación núm. 2059/2021.
Con todo respeto a la posición mayoritaria del
Tribunal, discrepo de la tesis contenida y desarrollada en la sentencia y, por
consiguiente, de la doctrina legal fijada. Considero que la doctrina correcta
es la contenida en nuestra sentencia de 3 de diciembre de 2020, rec. cas.
7763/2019, en la que se sentó la siguiente doctrina:
"Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1
LJCA , procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que
"Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria
al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza
indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta,
constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible
del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo
a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio
causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser
desembolsada por el contribuyente".
La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de
demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de
ingresos indebidos no están sujetos al IRPF".
Las razones
jurídicas de mi disenso son las recogidas en la citada sentencia, que doy por
reproducidas, sin necesidad de añadir nuevos argumentos, por considerar
aquellos suficientes para justificar lo acertado de la decisión tomada en su
día.
(…)
Todo lo cual debió de llevar a una
sentencia continuista en la doctrina fijada y que ahora se abandona.
VOTO PARTICULAR
que, al amparo de
lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del
Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de
enero, de Enjuiciamiento Civil, formula el Magistrado Excmo. Sr. Don Francisco
José Navarro Sanchís a la sentencia de 12 de enero de 2023, pronunciada en
el recurso de casación núm. 2059/2020.
(…)
(…) lo que realmente
importa es que estamos ante la recuperación -como equivalente a restitución,
reintegro o regreso al patrimonio- de algo de que precedentemente disfrutaba y
de lo que fue privado coactivamente aquél en virtud de los actos que la
Audiencia Nacional declaró nulos en la sentencia de su Sección Cuarta de 25 de
junio de2008, en el recurso nº 376/2007.
5.- La
devolución de tales ingresos indebidos y el débito de intereses legalmente
definido y cuantificado, lejos de constituir un argumento en favor del
gravamen, a título de ganancia patrimonial, lo descarta, a mi juicio por completo.
Sin embargo, el
automatismo que conecta imperativamente la devolución de ingresos indebidos
-incluyendo los que sitúan el carácter indebido en la anulación judicial del
acto determinante del ingreso por contravenirla ley, que nunca debió
efectuarse-, lejos de avalar la tesis del gravamen por la vía del art. 33.1
LIRPF, cuando se trate de personas físicas, justifica la imposibilidad de su gravamen,
pues pese a la técnica legislativa un tanto confusa de la LGT al respecto,
estamos ante las obligaciones y deberes -ex lege- de la Administración tributaria,
indisponibles, y cuya naturaleza indemnizatoria encierra dos principios jurídicos
incompatibles con el gravamen: a) que con éste quedaría enervado el
principio de la restitutio in integrum, esto es, la indemnidad del
perjudicado con el ingreso indebido; y b) que esta devolución no es sino una modalidad
singular o especial del principio de responsabilidad de la Administración (
arts. 9.3 y 106.2 CE, en relación con los preceptos concordantes de las Leyes
39 y 40/2015 y de la LJCA). En particular, el artículo 106 de la Ley reguladora
de nuestra jurisdicción establece, para el caso de sentencias firmes
anulatorias de los actos de la Administración, una deuda de intereses
procesales a cargo de ésta que resultan de indudable identidad de razón con los
intereses de demora establecidos en los arts. 27 y siguientes de la LGT y,
todas esas modalidades no son, además, sino expresión o concreción del
principio de reparación íntegra -restitutio in integrum- o indemnidad, dentro
del más amplio concepto dogmático de responsabilidad patrimonial.
(…)
7.- Del
razonamiento anterior deriva no solo la inexistencia de ganancia patrimonial en
un sentido estricto y propio, el del art. 32 LIRPF (porque el dinero obtenido
al serle abonados al interesado los intereses de demora ordenados en sentencia
no ingresa ex novo, engrosándolo, el haber del contribuyente, sino que vuelve
al patrimonio del que indebida e ilegalmente salió), de modo que no hay
variación patrimonial en un sentido neto y adecuado, sino reequilibrio
patrimonial, que es cosa distinta; sino que tampoco hay ganancia,
enriquecimiento o renta que cumpla mínimamente con las exigencias del artículo
31.1 CE como presupuesto para el gravamen. El recurrente no mejora en su
posición jurídica ni económica por el hecho de que se le haya abonado una cantidad
cuyo objetivo es restablecer la situación anterior al acto ilegal, del modo y
en la cantidad que la ley ordena.
8.- Sí que hay, por el contrario, y en mi opinión,
un enriquecimiento injusto, e injustificado, por parte de la Administración que
actuó de espaldas a la ley, que la sentencia aprueba, puesto que el efecto
necesario del gravamen fiscal, como ganancia patrimonial, de una parte
sustancial de la cantidad satisfecha por razón de intereses, dado su contenido
restitutorio, no se destina a ese designio constitucional insoslayable de reparación
o indemnización, esto es, de reequilibrar la posición del damnificado, sino que
se detrae de nuevo del patrimonio del ciudadano para afectarlo a la
contribución de las cargas públicas.
Consecuencia
necesaria de la inaplicabilidad que en este voto particular se preconiza como
base para negar el gravamen a título de ganancia patrimonial del art. 33.1
LIRPF -un caso de no sujeción que no requiere su recogida expressis verbis en
la ley- es la innecesariedad de abordar la exégesis de los preceptos que, a
partir de ese presupuesto, tienden a clasificarlo y cuantificarlo.
(…)
11) Finalmente, no comparto la tesis de la sentencia
de la aplicabilidad del art. 37.1.g) de la LIRPF, sobre normas específicas de
valoración: en primer lugar, obviamente, porque se niega el presupuesto mismo
para valorar una ganancia que se juzga no concurrente; además, porque el
apartado g) se refiere a indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o
siniestros en elementos patrimoniales, hipótesis que no concurre en el caso examinado,
destinado a casos diferentes, derivados de las obligaciones contractuales que
cubran el riesgo de pérdida o siniestro, a menos que se hiciera una
interpretación extensiva de su ámbito objetivo de aplicación. Ello lo demuestra
la contradicción de la norma a detenerse en "... la diferencia entre la
cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que
corresponda al daño", impropia de las obligaciones ex lege y al propio
concepto de adquisición que la sentencia excluye.
Tampoco considero que fuera
aplicable la regla prevista en la letra l) del apartado 1 del artículo 37
LIRPF, como sostiene la sentencia, que establece que "cuando la alteración
en el valor del patrimonio proceda de las incorporaciones de bienes o derechos
que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el
valor de mercado de aquéllos", lo que exigiría un mínimo razonamiento
jurídico por virtud del cual se entroncase la cantidad percibida en ejecución
de un deber legal acotado absolutamente y ese pretendido valor de mercado
erigido en canon de valoración,
plenamente superfluo para tasar lo que, con toda obviedad, en su nacimiento, en
su finalidad y en su cuantía, está fuera del mercado y de la disponibilidad de
los sujetos intervinientes.
Considero, por
tanto, que el recurso de casación formulado debió ser estimado, así como
también el recurso contencioso-administrativo en que debimos entrar al casar,
procedentemente, la sentencia, al no estar sujetos a gravamen los intereses de
demora percibidos por el recurrente en un proceso judicial que anuló el acto administrativo
que provoca y activa su reconocimiento y pago.”
III.- BREVES COMENTARIOS SOBRE LA STS
12-01-2023
a) Función
de la jurisprudencia
El cambio de doctrina se
produce sin cambio legal alguno y representa la diferencia entre gravar y no
gravar los intereses de demora por el IRPF.
Ello parece contradecir
el principio constitucional de legalidad en el ámbito tributario, pues el
gravamen se hace depender, en cuanto a su existencia, de un pronunciamiento
jurisprudencial.
Esta es una cuestión
sobre la que el Tribunal Constitucional no se ha pronunciado directamente, que
tiene en nuestra opinión especial trascendencia constitucional y está afectada
también por la doctrina del TEDH sobre el artículo 1 del Protocolo 1 del Convenio
Europeo de Derechos Humanos.
¿Excede el pronunciamiento
las facultades del artículo 1.6 del CC (“La jurisprudencia complementará el ordenamiento
jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo
al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del
derecho)”, referidas a la jurisprudencia como fuente?
Si el complemento se refiere,
sucesivamente, al sí o no de un gravamen, la cuestión debería ser objeto de
regulación legal y, mientras no lo sea, permanecer abierta como cuestión
constitucional y legal (interpretación conforme a la Constitución,
b) Objeto
y pronunciamiento de la STS
La Sentencia de la
instancia calificaba la “ganancia” como renta del ahorro, mientras que la STS
la califica como renta general. Este pronunciamiento desbordaría el objeto -y
límite- de la casación e incurriría además en una “reformatio in peius”.
Los votos particulares no se refieren a esta relevante cuestión.
Ello ofrecería posibilidades a un eventual amparo.
c) La
relación jurídica que constituye la causa de los intereses de demora
Es la propia relación jurídica
tributaria (artículo 17 LGT[1]): devolución del ingreso
tributario indebido por ausencia de realización del hecho imponible gravado.
Así resulta, sin duda, de los artículos
30.1 y 34.1.b)[2]
de la LGT:
“1. La
Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de
contenido económico establecidas en esta ley. Tienen esta naturaleza la
obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes
de las garantías y la de satisfacer intereses de demora”
La devolución del tributo no es renta porque ha
sido detracción directa de renta previamente sujeta. La devolución de intereses
de demora sobre el tributo indebido no puede ser renta porque se refiere como
compensación por el perjuicio sufrido por la detracción directa (e indebida) de
renta. Resulta contradictorio que el interés debido por la no realización del
hecho imponible se considere un hecho imponible distinto no expresamente
previsto.
Con arreglo al artículo 1108 del CC:
“Si
la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor
incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo
pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a
falta de convenio, en el interés legal”
La “indemnización
de daños y perjuicios”, como obligación legal de la Administración tributaria
no es obtención de renta de la persona física porque no constituye ninguno de
los supuestos de obtención de renta: deriva exclusivamente de una compensación
accesoria de los daños soportados por la no realización del hecho imponible y la
exigencia – a pesar de ello- del tributo. Efectivamente se recibe el
equivalente debido por la no realización del hecho imponible. Y dicho equivalente
no deriva de una renta de trabajo, capital, actividad económica o ganancia
patrimonial (el único elemento patrimonial afectado es el tributo detraído
indebidamente y devuelto por su equivalente). Cualquier perjuicio derivado de
la no realización del hecho imponible y de exigencia del tributo no es renta sino
crédito nacido exclusivamente de la relación jurídica tributaria. Las
vicisitudes de la relación jurídica tributaria no están integradas en los
supuestos que componen la renta de la persona física. La limitación por vía
tributaria de los efectos legales derivados exclusivamente de la relación jurídica
tributaria podría considerarse un supuesto de confiscación legal y constitucionalmente
vedado.
d) La
devolución del tributo y de sus prestaciones accesorias no constituye renta
El artículo 18 de la LGT
establece que:
“El crédito tributario es indisponible
salvo que la ley establezca otra cosa”
La
indisponibilidad para la Administración incluiría la imposibilidad de gravar el
crédito (íntegro) del contribuyente derivado de una devolución indebida. En
otro caso, el crédito del contribuyente y la obligación de la Administración serían
“disponibles” para esta última.
e) Renta
general o renta del ahorro
El pronunciamiento en
casación sobre la naturaleza de “renta general” excedería de su objeto en
función del pronunciamiento de la Sentencia de instancia
f) Ganancia
patrimonial y disminución patrimonial
Si
se considerara que existe una ganancia patrimonial, consideramos obligado considerar
que existe una disminución patrimonial por el equivalente, con arreglo a lo
indicado y al artículo 1108 del CC. Y un enriquecimiento sin causa como invoca
el segundo de los votos particulares.
Las
únicas disminuciones patrimoniales excluidas de cómputo en el IRPF (artículo
33.5) son:
“a) Las no justificadas.
b) Las debidas al consumo.
c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter
vivos o a liberalidades.
d) Las debidas
a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las
ganancias obtenidas en el juego en el mismo período.
En ningún caso
se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los
que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley.
e) Las
derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el
transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha
transmisión.
Esta pérdida
patrimonial se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del
elemento patrimonial.”
Aunque
el apartado e) se refiere normalmente a otro supuesto, su concepto incluiría los
daños y perjuicios derivados del ingreso tributario indebido realizado.
g) Los
intereses de demora y el plazo razonable de los recursos
Por último, los
intereses de demora son compensación del retraso en los recursos y devoluciones.
Su gravamen tributario, a pesar del retraso, podría considerarse también una penalización
injustificada e infracción del artículo 6.1 del CEDH, con arreglo a la doctrina
del TEDH.
Según la STEDH en
“Impar Ltd v. Lituania”, el derecho a un proceso público sin dilaciones
indebidas (artículo 24.2 de la Constitución Española) es también aplicable a
las sanciones por infracciones tributarias cuando los recursos contra las
mismas no se han resuelto en un “plazo razonable” (los procesos tributarios
sobre sanciones no están exceptuados de la obligación de resolución en un
“plazo razonable”). En el caso de “Impar Ltd v. Lituania”, el plazo considerado
irrazonable fue de seis años y un mes.
Aunque la STEDH no
concede a la recurrente la cantidad solicitada por daño pecuniario (distinta a
la sanción impuesta como consecuencia de un proceso resuelto en un plazo no
razonable), parece lógico pensar que cualquier sanción impuesta con vulneración
de dicho límite y derecho solo puede tener como consecuencia la nulidad de la
sanción impuesta sin el “debido proceso”. En otro caso no puede haber
reparación completa del derecho vulnerado. Y ello, con independencia de que
dicha reparación se produzca por aplicación de la normativa interna del propio
Estado infractor o por sentencia del TEDH como consecuencia de que la normativa
de dicho Estado no “permita” dicha reparación.
La doctrina
declarada por la STEDH tiene, indudablemente, importancia en relación con las
infracciones invocadas por contribuyentes ante el Tribunal Constitucional en
relación con la resolución de procesos sobre sanciones e intereses de demora
tributarios que vulneren (no compensen) el derecho a un proceso sin dilaciones
indebidas.
Aunque todavía no
existen pronunciamientos de nuestro Tribunal Constitucional sobre esta
específica cuestión, cualquier decisión futura debería ajustarse a la doctrina
contenida en “Impar Ltd. v. Lithuania”(STC 155/2009, de 25 de Junio: “cambio de
doctrina de los órganos de garantía encargados de la interpretación de los
tratados y acuerdos internacionales a los que se refiere el art. 10.2 CE”.)
No está de más
señalar aquí, que las indemnizaciones concedidas por el TEDH[3] aplican siempre lo
siguiente:
“Do
applicants have to pay tax on compensation awarded by the Court?
Awards in
respect of non-pecuniary damage are exempt of tax.
Awards in respect of pecuniary damage are sometimes liable to tax, for instance
if they concern wages, whereas awards for loss of value would normally be
exempt from tax. Awards for costs and expenses are exempt from taxation
for applicants. Awards
paid directly to legal representatives are usually taxable.”
Los intereses de demora,
como indemnización de daños y perjuicios, corresponden a una pérdida de valor.
[1]
1. Se entiende por relación jurídico-tributaria
el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la
aplicación de los tributos.
2.
De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y
formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la
imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.
3.
Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de
realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del
tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las
definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley.
[2] b) Derecho a obtener, en los
términos previstos en esta ley, las devoluciones derivadas de la normativa de
cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono
del interés de demora previsto en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de
efectuar requerimiento al efecto
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