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Friday, February 3, 2023

BREVES COMENTARIOS SOBRE LA STS 12-01-2023 (RECURSO Nº 2059/2020 (INTERESES DE DEMORA)))

 

I.- OPINIÓN MAYORITARIA: CAMBIO DE CRITERIO JURISPRUDENCIAL SIN CAMBIO LEGAL

 

Resumiendo, declaramos que los intereses de demora que nos ocupan sí constituyen ganancias patrimoniales. Con lo cual, anticipamos ya que no ha lugar al recurso de casación interpuesto. Esto, sin embargo, no da por zanjada la cuestión, puesto que queda por delimitar si nos encontramos ante renta general (artículo 45 LIRPF) o renta del ahorro ( artículo 46 del mismo texto legal).

Repárese en que la sentencia de instancia considera que la renta controvertida es renta del ahorro. Nada dice la parte recurrente en relación con esa calificación, sencillamente porque para ella ni siquiera constituye renta gravable. En cambio, como se ha podido comprobar, la abogacía del Estado considera no solo que los intereses de demora que nos ocupan son renta, sino que son renta general, puesto que las ganancias patrimoniales, de constante referencia, no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales. En efecto, no tienen cabida en la letra b) del artículo 46 LIRPF. Siendo así, su encaje no puede ser otro que el artículo 45, dedicado a la renta general, en cuya virtud formarán ésta "los rendimientos y las ganancias patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

Por todo lo dicho, fijamos la siguiente doctrina en relación con la cuestión con interés casacional: "los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario"

 

II.- VOTOS PARTICULARES DISIDENTES

VOTO PARTICULAR

que formula el Magistrado Excmo. Sr. Don José Antonio Montero Fernández a la sentencia de 12 de enero de2023, pronunciada en el recurso de casación núm. 2059/2021.

Con todo respeto a la posición mayoritaria del Tribunal, discrepo de la tesis contenida y desarrollada en la sentencia y, por consiguiente, de la doctrina legal fijada. Considero que la doctrina correcta es la contenida en nuestra sentencia de 3 de diciembre de 2020, rec. cas. 7763/2019, en la que se sentó la siguiente doctrina:

"Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que "Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente".

La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF".

Las razones jurídicas de mi disenso son las recogidas en la citada sentencia, que doy por reproducidas, sin necesidad de añadir nuevos argumentos, por considerar aquellos suficientes para justificar lo acertado de la decisión tomada en su día.

(…)

Todo lo cual debió de llevar a una sentencia continuista en la doctrina fijada y que ahora se abandona.

VOTO PARTICULAR

que, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula el Magistrado Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís a la sentencia de 12 de enero de 2023, pronunciada en el recurso de casación núm. 2059/2020.

(…)

(…) lo que realmente importa es que estamos ante la recuperación -como equivalente a restitución, reintegro o regreso al patrimonio- de algo de que precedentemente disfrutaba y de lo que fue privado coactivamente aquél en virtud de los actos que la Audiencia Nacional declaró nulos en la sentencia de su Sección Cuarta de 25 de junio de2008, en el recurso nº 376/2007.

5.- La devolución de tales ingresos indebidos y el débito de intereses legalmente definido y cuantificado, lejos de constituir un argumento en favor del gravamen, a título de ganancia patrimonial, lo descarta, a mi juicio por completo.

Sin embargo, el automatismo que conecta imperativamente la devolución de ingresos indebidos -incluyendo los que sitúan el carácter indebido en la anulación judicial del acto determinante del ingreso por contravenirla ley, que nunca debió efectuarse-, lejos de avalar la tesis del gravamen por la vía del art. 33.1 LIRPF, cuando se trate de personas físicas, justifica la imposibilidad de su gravamen, pues pese a la técnica legislativa un tanto confusa de la LGT al respecto, estamos ante las obligaciones y deberes -ex lege- de la Administración tributaria, indisponibles, y cuya naturaleza indemnizatoria encierra dos principios jurídicos incompatibles con el gravamen: a) que con éste quedaría enervado el principio de la restitutio in integrum, esto es, la indemnidad del perjudicado con el ingreso indebido; y b) que esta devolución no es sino una modalidad singular o especial del principio de responsabilidad de la Administración ( arts. 9.3 y 106.2 CE, en relación con los preceptos concordantes de las Leyes 39 y 40/2015 y de la LJCA). En particular, el artículo 106 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción establece, para el caso de sentencias firmes anulatorias de los actos de la Administración, una deuda de intereses procesales a cargo de ésta que resultan de indudable identidad de razón con los intereses de demora establecidos en los arts. 27 y siguientes de la LGT y, todas esas modalidades no son, además, sino expresión o concreción del principio de reparación íntegra -restitutio in integrum- o indemnidad, dentro del más amplio concepto dogmático de responsabilidad patrimonial.

(…)

7.- Del razonamiento anterior deriva no solo la inexistencia de ganancia patrimonial en un sentido estricto y propio, el del art. 32 LIRPF (porque el dinero obtenido al serle abonados al interesado los intereses de demora ordenados en sentencia no ingresa ex novo, engrosándolo, el haber del contribuyente, sino que vuelve al patrimonio del que indebida e ilegalmente salió), de modo que no hay variación patrimonial en un sentido neto y adecuado, sino reequilibrio patrimonial, que es cosa distinta; sino que tampoco hay ganancia, enriquecimiento o renta que cumpla mínimamente con las exigencias del artículo 31.1 CE como presupuesto para el gravamen. El recurrente no mejora en su posición jurídica ni económica por el hecho de que se le haya abonado una cantidad cuyo objetivo es restablecer la situación anterior al acto ilegal, del modo y en la cantidad que la ley ordena.

8.- Sí que hay, por el contrario, y en mi opinión, un enriquecimiento injusto, e injustificado, por parte de la Administración que actuó de espaldas a la ley, que la sentencia aprueba, puesto que el efecto necesario del gravamen fiscal, como ganancia patrimonial, de una parte sustancial de la cantidad satisfecha por razón de intereses, dado su contenido restitutorio, no se destina a ese designio constitucional insoslayable de reparación o indemnización, esto es, de reequilibrar la posición del damnificado, sino que se detrae de nuevo del patrimonio del ciudadano para afectarlo a la contribución de las cargas públicas.

Consecuencia necesaria de la inaplicabilidad que en este voto particular se preconiza como base para negar el gravamen a título de ganancia patrimonial del art. 33.1 LIRPF -un caso de no sujeción que no requiere su recogida expressis verbis en la ley- es la innecesariedad de abordar la exégesis de los preceptos que, a partir de ese presupuesto, tienden a clasificarlo y cuantificarlo.

(…)

11) Finalmente, no comparto la tesis de la sentencia de la aplicabilidad del art. 37.1.g) de la LIRPF, sobre normas específicas de valoración: en primer lugar, obviamente, porque se niega el presupuesto mismo para valorar una ganancia que se juzga no concurrente; además, porque el apartado g) se refiere a indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, hipótesis que no concurre en el caso examinado, destinado a casos diferentes, derivados de las obligaciones contractuales que cubran el riesgo de pérdida o siniestro, a menos que se hiciera una interpretación extensiva de su ámbito objetivo de aplicación. Ello lo demuestra la contradicción de la norma a detenerse en "... la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño", impropia de las obligaciones ex lege y al propio concepto de adquisición que la sentencia excluye.

Tampoco considero que fuera aplicable la regla prevista en la letra l) del apartado 1 del artículo 37 LIRPF, como sostiene la sentencia, que establece que "cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos", lo que exigiría un mínimo razonamiento jurídico por virtud del cual se entroncase la cantidad percibida en ejecución de un deber legal acotado absolutamente y ese pretendido valor de mercado erigido en canon de valoración, plenamente superfluo para tasar lo que, con toda obviedad, en su nacimiento, en su finalidad y en su cuantía, está fuera del mercado y de la disponibilidad de los sujetos intervinientes.

Considero, por tanto, que el recurso de casación formulado debió ser estimado, así como también el recurso contencioso-administrativo en que debimos entrar al casar, procedentemente, la sentencia, al no estar sujetos a gravamen los intereses de demora percibidos por el recurrente en un proceso judicial que anuló el acto administrativo que provoca y activa su reconocimiento y pago.”

III.- BREVES COMENTARIOS SOBRE LA STS 12-01-2023

a)      Función de la jurisprudencia

El cambio de doctrina se produce sin cambio legal alguno y representa la diferencia entre gravar y no gravar los intereses de demora por el IRPF.

Ello parece contradecir el principio constitucional de legalidad en el ámbito tributario, pues el gravamen se hace depender, en cuanto a su existencia, de un pronunciamiento jurisprudencial.

Esta es una cuestión sobre la que el Tribunal Constitucional no se ha pronunciado directamente, que tiene en nuestra opinión especial trascendencia constitucional y está afectada también por la doctrina del TEDH sobre el artículo 1 del Protocolo 1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos.

¿Excede el pronunciamiento las facultades del artículo 1.6 del CC (“La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho)”, referidas a la jurisprudencia como fuente?

Si el complemento se refiere, sucesivamente, al sí o no de un gravamen, la cuestión debería ser objeto de regulación legal y, mientras no lo sea, permanecer abierta como cuestión constitucional y legal (interpretación conforme a la Constitución,

b)     Objeto y pronunciamiento de la STS

La Sentencia de la instancia calificaba la “ganancia” como renta del ahorro, mientras que la STS la califica como renta general. Este pronunciamiento desbordaría el objeto -y límite- de la casación e incurriría además en una “reformatio in peius”. Los votos particulares no se refieren a esta relevante cuestión.

Ello ofrecería posibilidades a un eventual amparo.

c)      La relación jurídica que constituye la causa de los intereses de demora

Es la propia relación jurídica tributaria (artículo 17 LGT[1]): devolución del ingreso tributario indebido por ausencia de realización del hecho imponible gravado.

Así resulta, sin duda, de los artículos 30.1 y 34.1.b)[2] de la LGT:

“1. La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en esta ley. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora

La devolución del tributo no es renta porque ha sido detracción directa de renta previamente sujeta. La devolución de intereses de demora sobre el tributo indebido no puede ser renta porque se refiere como compensación por el perjuicio sufrido por la detracción directa (e indebida) de renta. Resulta contradictorio que el interés debido por la no realización del hecho imponible se considere un hecho imponible distinto no expresamente previsto.

Con arreglo al artículo 1108 del CC:

“Si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal”

La “indemnización de daños y perjuicios”, como obligación legal de la Administración tributaria no es obtención de renta de la persona física porque no constituye ninguno de los supuestos de obtención de renta: deriva exclusivamente de una compensación accesoria de los daños soportados por la no realización del hecho imponible y la exigencia – a pesar de ello- del tributo. Efectivamente se recibe el equivalente debido por la no realización del hecho imponible. Y dicho equivalente no deriva de una renta de trabajo, capital, actividad económica o ganancia patrimonial (el único elemento patrimonial afectado es el tributo detraído indebidamente y devuelto por su equivalente). Cualquier perjuicio derivado de la no realización del hecho imponible y de exigencia del tributo no es renta sino crédito nacido exclusivamente de la relación jurídica tributaria. Las vicisitudes de la relación jurídica tributaria no están integradas en los supuestos que componen la renta de la persona física. La limitación por vía tributaria de los efectos legales derivados exclusivamente de la relación jurídica tributaria podría considerarse un supuesto de confiscación legal y constitucionalmente vedado.

d)     La devolución del tributo y de sus prestaciones accesorias no constituye renta

El artículo 18 de la LGT establece que:

“El crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa”

La indisponibilidad para la Administración incluiría la imposibilidad de gravar el crédito (íntegro) del contribuyente derivado de una devolución indebida. En otro caso, el crédito del contribuyente y la obligación de la Administración serían “disponibles” para esta última.

e)      Renta general o renta del ahorro

El pronunciamiento en casación sobre la naturaleza de “renta general” excedería de su objeto en función del pronunciamiento de la Sentencia de instancia

f)       Ganancia patrimonial y disminución patrimonial

Si se considerara que existe una ganancia patrimonial, consideramos obligado considerar que existe una disminución patrimonial por el equivalente, con arreglo a lo indicado y al artículo 1108 del CC. Y un enriquecimiento sin causa como invoca el segundo de los votos particulares.

Las únicas disminuciones patrimoniales excluidas de cómputo en el IRPF (artículo 33.5) son:

“a) Las no justificadas.

b) Las debidas al consumo.

c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.

d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período.

En ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley.

e) Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión.

Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del elemento patrimonial.”

Aunque el apartado e) se refiere normalmente a otro supuesto, su concepto incluiría los daños y perjuicios derivados del ingreso tributario indebido realizado.

g)      Los intereses de demora y el plazo razonable de los recursos

Por último, los intereses de demora son compensación del retraso en los recursos y devoluciones. Su gravamen tributario, a pesar del retraso, podría considerarse también una penalización injustificada e infracción del artículo 6.1 del CEDH, con arreglo a la doctrina del TEDH.

Según la STEDH en “Impar Ltd v. Lituania”, el derecho a un proceso público sin dilaciones indebidas (artículo 24.2 de la Constitución Española) es también aplicable a las sanciones por infracciones tributarias cuando los recursos contra las mismas no se han resuelto en un “plazo razonable” (los procesos tributarios sobre sanciones no están exceptuados de la obligación de resolución en un “plazo razonable”). En el caso de “Impar Ltd v. Lituania”, el plazo considerado irrazonable fue de seis años y un mes.

Aunque la STEDH no concede a la recurrente la cantidad solicitada por daño pecuniario (distinta a la sanción impuesta como consecuencia de un proceso resuelto en un plazo no razonable), parece lógico pensar que cualquier sanción impuesta con vulneración de dicho límite y derecho solo puede tener como consecuencia la nulidad de la sanción impuesta sin el “debido proceso”. En otro caso no puede haber reparación completa del derecho vulnerado. Y ello, con independencia de que dicha reparación se produzca por aplicación de la normativa interna del propio Estado infractor o por sentencia del TEDH como consecuencia de que la normativa de dicho Estado no “permita” dicha reparación.

La doctrina declarada por la STEDH tiene, indudablemente, importancia en relación con las infracciones invocadas por contribuyentes ante el Tribunal Constitucional en relación con la resolución de procesos sobre sanciones e intereses de demora tributarios que vulneren (no compensen) el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas.

Aunque todavía no existen pronunciamientos de nuestro Tribunal Constitucional sobre esta específica cuestión, cualquier decisión futura debería ajustarse a la doctrina contenida en “Impar Ltd. v. Lithuania”(STC 155/2009, de 25 de Junio: “cambio de doctrina de los órganos de garantía encargados de la interpretación de los tratados y acuerdos internacionales a los que se refiere el art. 10.2 CE”.)

No está de más señalar aquí, que las indemnizaciones concedidas por el TEDH[3] aplican siempre lo siguiente:

“Do applicants have to pay tax on compensation awarded by the Court?

Awards in respect of non-pecuniary damage are exempt of tax. Awards in respect of pecuniary damage are sometimes liable to tax, for instance if they concern wages, whereas awards for loss of value would normally be exempt from tax. Awards for costs and expenses are exempt from taxation for applicants. Awards paid directly to legal representatives are usually taxable.”

Los intereses de demora, como indemnización de daños y perjuicios, corresponden a una pérdida de valor.



[1] 1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.

2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.

3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley.

[2] b) Derecho a obtener, en los términos previstos en esta ley, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del interés de demora previsto en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto


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