STS 12-06-2023: CERTIFICADOS DE RESIDENCIA FISCAL Y EFECTOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

Id Cendoj: 28079130022023100195 

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 2 

Fecha: 12/06/2023

 Nº de Recurso: 915/2022 

Nº de Resolución: 778/2023 

Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015) 

Ponente: MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE 

Tipo de Resolución: Sentencia

 

RESUMEN: IRPF. Interpretación del artículo 9 de la LIRPF y del artículo 4 del Convenio de Doble Imposición entre el Reino de España y los Estados Unidos de América.Certificados de residencia fiscal emitidos por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición 

Doctrina jurisprudencial: 

1. Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio. 

2. A los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio. 

3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que no resulta equiparable.

 

" TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala. Certificados de residencia fiscal emitidos por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición.
1. Ya se ha expuesto que el auto de admisión, dictado por la Sección Primera de esta Sala en fecha 20 de julio de 2022, identificó diferentes cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, que han sido anteriormente referidas, si bien puede agruparse el estudio de las dos primeras toda vez que versan sobre el valor probatorio de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se extiende a los efectos del referido Convenio.
Identificó, además, como normas que debían ser objeto de interpretación el artículo 9 de la LIRPF y el artículo 4 del CDI entre el Reino de España y los Estados Unidos de América.

2. La parte recurrente imputa a la sentencia recurrida en casación que el único motivo por el que no admite la prevalencia de los certificados de residencia fiscal en EEUU aportados, es un mero juicio de valor carente de fundamento jurídico, afirmando que un órgano judicial no puede prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio, cuando dicho certificado se extiende a los efectos del Convenio.
Se ha de partir, al resultar relevante a los efectos examinados, que el recurrente para acreditar su residencia fiscal en otro Estado, distinto de España, aportó en fase de inspección certificados de residencia fiscal emitidos por autoridades de Marruecos, y, posteriormente, en sede económico-administrativa y en vía jurisdiccional,certificados de residencia emitidos por las autoridades fiscales competentes de EEUU, expedidos a los efectos de la aplicación del Convenio firmado entre el Reino de España y los EEUU para evitar la Doble Imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, relativos a los ejercicios referidos.
Pues bien, ciñéndonos a los certificados de residencia fiscal expedidos por las autoridades de EEUU, que son los únicos que se hacen valer en el recurso de casación, omitiendo cualquier referencia a los emitidos por de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio,cuando dicho certificado se extiende a los efectos del Convenio, pues ello implica contravenir lo dispuesto en el art. 96 CE y en los artículos 1.1, 1.2 y 4.1 del CDI, cuyo último precepto mencionado señala:
"La expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga".
3. Esta cuestión enlaza con la segunda cuestión de interés casacional, consistente en aclarar si, a los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, es posible rechazar el contenido de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del CDI, o la validez del referido certificado debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido CDI.
Como hemos señalado, la Sala de instancia "cuestionó" la validez del contenido de los certificados de residencia fiscal aportados, por cuanto no consideró que existiera un conflicto de residencia entre España y EEUU que hubiera de dirimirse mediante la aplicación de los criterios previstos en el artículo 4.2 del CDI.
Buena prueba de ello es la declaración que se efectúa en el FJ sexto de la sentencia:
"Resta por señalar que, como consecuencia de cuanto hemos expuesto y razonado, no se hace necesario entrar a valorar la aplicación del Convenio de Doble Imposición de referencia, habida cuenta de que no existe conflicto de residencia que hubiere precisado acudir a las Reglas previstas en el art. 4.2 del CDI."
Considera la Sala de instancia que "[a]unque reconozcamos que tal certificado constituye un elemento indiciario a favor de la residencia fiscal en aquél país, resulta insuficiente para desvirtuar el conjunto de datos que pormenorizadamente ha reflejado la Inspección en el acta y acuerdo de liquidación señalados, como prueba indiciaria de que el actor posee su residencia fiscal en territorio nacional".
Por tanto, rechaza la existencia de un conflicto al entender que los indicios tenidos en cuenta por la Administración enervan el contenido de los certificados de residencia.
Nuevamente la posición de la Sala de instancia no es compartida por este Tribunal pues partiendo, como se ha expuesto, de que los certificados deben reputarse hábiles para probar la residencia fiscal en EEUU a efectos de la aplicación del CDI entre España y Estados Unidos, su aportación debería haber conducido necesariamente a tener por acreditada la existencia de un conflicto en la residencia fiscal.
En efecto, siguiendo la doctrina jurisprudencial establecida por esta Sala en su sentencia de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001), en el CDI entre España y EEUU, al igual que el analizado en dicha sentencia, el criterio determinante de la potestad tributaria entre los dos países firmantes, en lo que a las personas físicas se refiere, es el de la residencia. Ahora bien, el Convenio no impone un concepto de residencia habitual para considerar a una persona "residente de un Estado contratante", sino que deja a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes la determinación de quién se considera "residente" sujeto a la imposición de cada uno de los Estados contratantes. Así, el apartado 1 del art. 4 del Convenio dispone que "1. A los efectosde este Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que en virtud dela legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado".
Así, pues, la remisión a la legislación interna de cada Estado contratante puede conducir a que una persona pueda ser considerada residente en cada uno de los dos Estados contratantes, y por eso el Convenio entre España y EEUU establece en el apartado 2 del artículo 4 una serie de reglas para resolver los casos en que una persona física resulte residente de ambos Estados. En tales casos, se produce un conflicto en cuanto a la residencia fiscal del contribuyente entre España y EEUU, países firmantes del Convenio que resultan recíprocamente vinculados, que hace necesario acudir para resolver el conflicto suscitado a las reglas de"desempate" previstas en el artículo 4.2 del Convenio.
En relación con ello, no resulta relevante la cita que realiza el Abogado del Estado de la LEC en cuanto a la validez de prueba plena de los documentos públicos extranjeros que reúnan determinadas condiciones -art.323-, pues lo que aquí se sostiene es que la aportación de certificados fiscales, como documentos oficiales que son, debería haber conducido necesariamente a tener por acreditada la existencia de un conflicto en la residencia fiscal a los efectos de la aplicación del CDI.
No se puede olvidar que los Convenios para evitar la doble imposición internacional en materia de renta y patrimonio y prevenir la evasión fiscal son tratados internacionales que regulan las relaciones fiscales entre dos países, distribuyendo la potestad tributaria entre ellos, con el objeto de eliminar la doble imposición internacional, prevenir la evasión fiscal, garantizar la seguridad jurídica a los contribuyentes y a los Estados y asegurar una aplicación uniforme de la legislación fiscal en ambos.
Por tanto, no queda a voluntad de los Estados firmantes el acudir o no a las normas del Convenio, ni queda tampoco a criterio de los órganos administrativos ni judiciales el prescindir de la aplicación del Convenio para resolver la controversia, pues es el instrumento jurídico que ha sido suscrito por los dos Estados y que ha pasado a formar parte del ordenamiento jurídico interno ( art. 96 CE), ocupando un lugar preferente en el sistema de fuentes toda vez que prevalecen sobre las normas internas de los Estados firmantes.
En la medida en que la sentencia impugnada en casación "cuestionó" la validez del contenido de los certificados de residencia fiscal aportados, excediéndose en sus facultades de valoración y, como consecuencia de ello, no apreció la existencia de un conflicto en cuanto a la residencia fiscal del contribuyente entre España y EEUU, países firmantes del Convenio, cabe colegir que infringió el artículo 4.2 del CDI y la jurisprudencia de esta Sala, recogida en la sentencia de 4 de julio de 2006, cit, que consideró obligado aplicar las reglas de "desempate" de un CDI al aportarse por el interesado un certificado de residencia fiscal que permitía afirmar que el contribuyente tenía, a efectos del Convenio, doble residencia fiscal.
4. Partiendo de que los conflictos de residencia entre Estados firmantes de un Convenio de Doble Imposición deben resolverse mediante la aplicación de los criterios de "desempate" previstos en el Convenio, la siguiente cuestión que debe ser abordada es la relativa a la interpretación de tales criterios, en concreto, si la "regla de desempate" prevista en el artículo 4.2 CDI, consistente en el "centro de intereses vitales" es equiparable al concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) LIRPF.
Ya se ha expuesto que la sentencia impugnada descartó la existencia de un conflicto de residencia entre España y EEUU. No obstante, seguidamente, entró a analizar cuál habría sido la solución del mismo en el supuesto de haberse producido, señalando lo siguiente (pág. 15):
"En todo caso, la solución ante una supuesta doble residencia, dadas las circunstancias concurrentes en el supuesto examinado, y en aplicación de aquélla, reconduciría la cuestión a la atribución de la residencia al lugar donde mantenga relaciones personales y económicas más estrechas el actor, esto es, al centro de sus intereses vitales que, conforme hemos expuesto con anterioridad, se halla en España".
Aduce la recurrente que, si bien la Sala de instancia se refirió a intereses personales y económicos, como elementos determinantes de la localización del centro de intereses vitales, sin embargo "es un hecho probado que los únicos intereses del recurrente en España son meramente patrimoniales, como titular de determinadosbienes muebles e inmuebles en este país", reproduciendo los términos de la resolución del TEAC, de 2 denoviembre de 2017, en cuyo FJ segundo se declara:
"[...] En el presente caso, y ante la carencia de una unidad familiar próxima, en el sentido de cónyuge e hijos menores, que arrastrara una vinculación personal inmediata con el lugar que constituyese el "hogar" familiar, resulta difícil alcanzar una conclusión fundada acerca de los vínculos personales del interesado y cualquier afirmación al respecto no dejarían de ser suposiciones carentes de fundamento y, por ende, imbuidas de subjetividad. Lo que, sin embargo, aparece indubitado es que en España radica una gran magnitud de inversiones, lo que determina un importante patrimonio en este país".
Este Tribunal no alberga duda alguna de que el conflicto en la residencia fiscal debe resolverse aplicando las reglas previstas en el Convenio, en concreto en su artículo 4.2, que establece cuatro criterios sucesivos de "desempate" para la persona física que sea residente de ambos Estados contratantes: (i) lugar donde tenga una vivienda permanente a su disposición; (ii) en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); (iii) desarrolle su vida habitualmente y (iv) sea nacional. En último término, si se dieran en ambos Estados las cuatro circunstancias citadas, o no se dieran en ninguna de ellas,tendría que acudirse a un procedimiento amistoso para la resolución del conflicto.
Tal y como recoge la resolución del TEAC, el concepto de centro de intereses vitales se define en el apartado14 de los Comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimoniode la OCDE, en los siguientes términos: " Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estadoscontratantes, el apartado 2 da preferencia al Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas, entendiéndose que es el centro de sus intereses vitales".
Aclara el Comentario número 15 del referido artículo 4 del MOCDE, que en relación con el centro de intereses vitales se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc., circunstancias que deben ser examinadas en su conjunto.

Pues bien, este criterio, tal y como admite el Abogado del Estado, es más amplio que el "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" a que alude la legislación interna española, artículo 9.1.b) LIRPF, para determinar la residencia habitual en territorio español, dado que no solo atiende a las relaciones económicas sino también a las relaciones personales -" relaciones personales y económicas más estrechas"-, lo que comporta que la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del CDI consistente en el "centro de intereses vitales" no pueda ser interpretada a la luz de la legislación interna de uno de los Estados firmantes del Convenio, pues supondría una restricción de su concepto a las relaciones económicas del contribuyente, con exclusión de sus relaciones personales.
Conforme a cuanto antecede, habiéndose acreditado la existencia de un conflicto en la residencia fiscal del contribuyente entre España y EEUU, países firmantes del Convenio, que debe resolverse mediante la aplicación de los criterios de "desempate" previstos en el artículo 4.2 del CDI, la consecuencia que se extrae es que la Sala de instancia debió resolver el conflicto de residencia fiscal suscitado conforme a las reglas previstas en el citado precepto, cuestión valorativa que no puede ser analizada en el presente recurso de casación.
5. En último término, se nos plantea determinar si la expresión "núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, puede interpretarse en el sentido de que basta, para que se entienda cumplido tal criterio, con que el interesado sea titular de un patrimonio inmobiliario o mobiliario en nuestro país, del que no proceden ingresos y, concretamente, si esa única circunstancia es suficiente, por sí sola, para enervar la eficacia de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un CDI, cuando dicho certificado se extiende "a los efectos de dicho CDI".
Pues bien, dada las conclusiones alcanzadas en los apartados anteriores en relación con las tres primeras cuestiones de interés casacional, considera la Sala que no es necesario para resolver este asunto fijar doctrina sobre la última cuestión citada, máxime teniendo en cuenta que la interpretación del artículo 9.1.b) LIRPF debe hacerse atendiendo a los elementos probatorios existente en cada proceso, por lo que no puede establecerse una doctrina de alcance general.

CUARTO. Respuesta a las cuestiones interpretativas planteadas en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las cuestiones que se nos plantean en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dichas cuestiones, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente:

1. Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio.

2. A los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio.

3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares.

Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que no resulta equiparable."