Id Cendoj: 28079130022024100017
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 15/01/2024
Nº de Recurso: 2847/2022
Nº de Resolución: 42/2024
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: DIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA
Tipo de Resolución: Sentencia
La doctrina de esta reciente sentencia, que desestima el recurso de casación de la Administración, es importante en el ámbito sancionador tributario:
En las específicas circunstancias de este caso, en el que se anuló un primer acuerdo sancionador como
consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos.
A la vista de que la sentencia de instancia resulta conforme con la anterior doctrina , el recurso de casación debe ser desestimado.
CUARTO. - El juicio de la Sala
El recurso de casación no puede prosperar.
1.- La postura desplegada en el escrito de interposición parte de una premisa errónea, al considerar que el nuevo acuerdo sancionador venía impuesto por la ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de 30 de enero de 2018.
A estos efectos, de entrada, conviene reproducir el tenor literal de la expresada resolución económico-
administrativa -como recoge el propio escrito de interposición-:
"Procede anular la resolución del recurso de reposición impugnado así como de la liquidación de la que
aquél trae su causa, ordenando la retroacción de las actuaciones del procedimiento inspector al momento anterior a la emisión de dicha liquidación a fin de que se tengan en cuenta las alegaciones presentadas por los interesados.
Al haberse anulado la liquidación de la que trae causa el acuerdo de imposición de sanción asociado a la clave de liquidación NUM002 , objeto de recurso de reposición cuya resolución fue objeto de la reclamaciónNUM001 , debe procederse, también, a la anulación del acuerdo de imposición de sanción antes indicado."
Notificada esta resolución a la AEAT, en ejecución de esta se acordó la anulación tanto de la liquidación como de la sanción tributaria el 1 de junio de 2018.
De la lectura de la parte transcrita no es posible inferir -en contra de lo que mantiene la abogacía del Estado-que la ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de 30 de enero de 2018 exigía, en el presente caso, el dictado de un nuevo acuerdo sancionador.
A nuestro juicio, la ejecución se agotó, por lo que se refiere exclusivamente a la sanción, con el referido acuerdo adoptado por la AEAT de 1 de junio de 2018.
Evidentemente, compartimos la apreciación del escrito de interposición sobre que no existía alternativa de retrotraer el procedimiento sancionador, no solo porque la anulación no determinó el momento en que se hubiese cometido la falta en dicho procedimiento sino, fundamentalmente -añadimos nosotros-, porque la ejecución se agotó en la nulidad acordada, derivada de la resolución del TEAR.
2.- Ciertamente, en el caso enjuiciado, como apunta el abogado del Estado "la retroacción afecta exclusivamente a la liquidación". Insiste el escrito de interposición en que "la retroacción afecta a la liquidación,pero no es extiende a la sanción, sobre la que ninguna retroacción se ha impuesto", concluyendo, más adelante, "sin que exista como alternativa la de retrotraer el procedimiento sancionador pues la anulación no ha determinado el momento de dicho procedimiento en que se habría cometido la falta."
Estando de acuerdo con estas tres afirmaciones del escrito de interposición discrepamos, empero, de las
consecuencias jurídicas que extrae la Administración recurrente.
En efecto, el escrito de interposición postula que "es aplicable a la ejecución de la sanción la doctrina del Tribunal Supremo sobre ejecución de sanciones por vicios sustantivos" pero a nuestro juicio, dicha afirmación carece de justificación y, además, parece obviar que la liquidación fue anulada, precisamente, no por motivos de fondo sino estrictamente formales. A mayor abundamiento, el planteamiento parece encerrar cierta contradicción si se contrasta con la afirmación posterior -en dicho escrito-, relativa a que resultaría indiferente que la anulación de la liquidación haya tenido lugar por razones formales o sustantivas.
En suma, lo único que se anuló por razones de forma fue la liquidación y, con relación a la misma, claramente se ordena la retroacción de actuaciones, circunstancia que no plantea problema desde la perspectiva de la jurisprudencia analizada.
Sin embargo, por lo que se refiere a la sanción, el motivo de su anulación respondió -exclusivamente y como consecuencia- a la anulación de la liquidación. De hecho, la resolución del TEAR de Canarias de 30 de enero de 2018 -de forma correcta- no contiene ningún pronunciamiento adicional con relación a la anulación de la sanción ni, por supuesto, indicación alguna a la Administración sobre cómo proceder.
3.- A partir de lo expresado, tampoco se comprende la afirmación mantenida por la Administración recurrente en torno a que "no hay retroacción, ni nuevo procedimiento sancionador, sino un acto de ejecución de la sanción".
De entrada, por lo que se refiere a la sanción y como ya hemos apuntado, la resolución del TEAR se ejecutó con el acuerdo de la AEAT de 1 de junio de 2018. No cabe mantener que ese procedimiento sancionador que fue tramitado con posterioridad constituya una simple manifestación de actos de ejecución de la resolución del TEAR.
En efecto, la nueva sanción impuesta, que resultó anulada por la sentencia de instancia, desborda los límites de lo que son -e implican- unos actos de ejecución. En este sentido, cabe recordar que "son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria". No hay, pues, en tales situaciones, retroacción de actuaciones en sentido técnico ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento sancionador; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada, siendoasí, no opera el artículo 104 LGT" (sentencias 60/2018 de 19 de enero, rec. 1094/2017, ECLI:ES:TS:2018:187; y 1188/2020, de 21 de septiembre rec. 5684/2017, ECLI:ES:TS:2020:3058).
En este caso, por un lado, la resolución económico-administrativa que anuló la sanción no incorporaba criterio alguno a los efectos de su ejecución; y, por otro lado, aquí, más que alguna diligencia nueva, se incoó y tramitó desde el principio, todo un nuevo procedimiento sancionador.
De esta manera, la realidad parece corroborar que, efectivamente, en el presente caso se siguió un nuevo procedimiento sancionador hasta el extremo de que, el inspector regional acordó el 5 de junio de 2018 la carga en plan de inspección con alcance parcial y limitado al inicio del expediente sancionador que, una vez tramitado, dio lugar a la propuesta de sanción y, posteriormente, al propio acuerdo sancionador por infracción del art 191 de la LGT.
Hubo, en consecuencia, un verdadero procedimiento sancionador -no una mera apariencia, como sostiene la Administración recurrente- por lo que, como reconoce el propio escrito de interposición, cuando la sanción se dicta en virtud de un nuevo procedimiento sancionador, inexorablemente entra en escena la dimensión procedimental del principio non bis in idem.
Recapitulando, no hubo retroacción con relación al procedimiento sancionador ni unas meras actuaciones de ejecución de la resolución del TEAR sino un nuevo procedimiento sancionador, de principio a fin
Por las razones apuntadas, no cabe afirmar que la nueva sanción sea consecuencia de la ejecución de la resolución del TEAR de 30 de enero de 2018. Pero es que, como hemos alertado, el presente asunto difiere de aquellos otros comentados en los que la propia resolución del TEAR que anulaba la sanción, incorporaba una específica admonición a la Administración a los efectos de ejecutar la propia resolución sancionadora anulada, como ocurría en las citadas sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y 1197/2022, de27 de septiembre, rec. 5625/2020.
Sin embargo, el presente caso no evoca una mera acomodación o adecuación de las cuantías de la sanción,sino que, directamente, la primera sanción que se impuso se anuló y desapareció del mundo jurídico -así como el propio procedimiento del que surgió- por lo que, evidentemente, imponer una nueva sanción determinaba la tramitación de un nuevo procedimiento a lo que, conforme a lo expuesto, se opone el principio no bis in idem.
En conclusión, no cabe tachar la postura de la sala de instancia como "excesivamente formalista" al ajustarse plenamente a Derecho pues, como ya hemos venido advirtiendo (por todas, sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, rec. 1014/2013), cuando el acto tributario sea sancionador, "la posibilidad de,una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental, como subrayamos en las sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ4º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), 7 de abril de 2014 (casación 3714/11, FJ 2 º) y 11 de abrilde 2014 (casación para la unificación de doctrina 164/13, FJ 6º)."
4.- Los asuntos descritos testimonian un casuismo exacerbado cuya respuesta vendría perfilada por las circunstancias que en cada caso concurran, tesitura en la que, aunque como hemos visto es posible sistematizar entre los distintos supuestos, resulta inadecuado categorizar soluciones unitarias a través de doctrinas con proyección general.
Sería infructuoso ensayar un anticipo de todos los posibles escenarios al respecto. Evidentemente, la solución última dependerá no solo de los criterios contenidos en las decisiones administrativas y económico-administrativas, sino también del planteamiento que, frente a las mismas, asuman los distintos interesados,tanto en vía económico-administrativa como judicial. Buena muestra de esto último es la sentencia 1328/2023de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022, en la que dejamos oportuna constancia de que frente a la postura del órgano económico-administrativo, que consideró que concurrían los elementos objetivo y subjetivo de la infracción -remitiendo a la cuantificación que resulte de la nueva liquidación- la parte recurrente no cuestionó en vía jurisdiccional ese específico pronunciamiento del TEAC -que, como se ha expuesto, no anulaba la sanción-,sino que se limitó a argumentar sobre la inexistencia de simulación y a solicitar la nulidad de la liquidación y de la sanción.
Precisamente, por ser muchas las variables, no sobra una última reflexión cuyos principales destinatarios son los órganos económico-administrativos en el centenario de su regulación, acometida por el Real Decreto de 16de junio de 1924, sobre organización de tribunales económico-administrativos centrales y provinciales (Gaceta de Madrid núm. 169 de 17 de junio).
Una especial dedicación argumental sobre las consecuencias que, en el plano sancionador, proyecta la nulidad de la liquidación, debería ocupar una posición preeminente en cualquier resolución de los órganos económico-administrativos.Y es que, como hemos visto, más allá de la distinción estructural entre anular el acto tributario por razones materiales o formales, son múltiples las diferencias y consecuencias entre (i) acordar solo la anulación de la sanción sin mayor aditamento (como en este caso); (ii) señalar o indicar la necesidad de realizar un trámite específico ante una eventual decisión de retroacción de actuaciones (constatados defectos formales); (iii) anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (como aconteció en los asuntos resueltos en las sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y de 27 de septiembre de 2022, rec. 5625/2020); (iv) no anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (caso de la reciente sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022); o, en fin (v) cualquier otra decisión distinta a las anteriores de entre la abundante panoplia imaginable.
Sin embargo, a la hora de tomar una decisión al respecto, el órgano económico-administrativo no puede
ampararse en una malentendida discrecionalidad, básicamente porque este tipo de supuestos no responden a indiferentes jurídicos, sino que ha de tener en consideración la jurisprudencia sobre el principio de non bis in idem, como manifestación de su estricto sometimiento al principio de legalidad y al ejercicio coherente y motivado de su función de garante en la correcta aplicación del derecho tributario.
En nuestra modesta opinión la conclusión debería ser la misma también en los restantes supuestos delimitados por el TS:
a) señalar o indicar la necesidad de realizar un trámite específico ante una eventual decisión de retroacción de actuaciones (constatados defectos formales)
Ninguna diferencia debería haber en el ámbito sancionador entre la anulación de la liquidación con retroacción y la anulación -independiente- de la sanción con retroacción
En este último caso habría caducidad del procedimiento sancionador y aplicación del art. 211.4 de la LGT: Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador
b) anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (como aconteció en los asuntos resueltos en las sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y de 27 de septiembre de 2022, rec. 5625/2020)
No puede considerarse un supuesto de mera ejecución sin nuevo procedimiento sancionador porque la sanción se anula y existe separación entre el ámbito de aplicación y el de resolución de reclamaciones (artículo 83.2 LGT).
Es igualmente aplicable el artículo 211.4 de la LGT
c) no anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (caso de la reciente sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022)
La resolución económico administrativa infringe en este caso tanto el artículo 83.2 de la LGT como el artículo 239.3 de la LGT:
La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales
La resolución estimatoria no puede no anular el acto sancionador no ajustado a derecho. No se trata de una facultad discrecional sino de una potestad función
No ignoramos que lo anterior ofrece importantes garantías a los contribuyentes y serios problemas a la Administración para la reiteración de la facultad sancionadora una vez anulada la sanción por motivos formales o sustantivos
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