LA DILACION IRRAZONABLE EN LA RESOLUCION DE RECURSOS CONTRA SANCIONES TRIBUTARIAS SEGUN EL TEDH

TEDH: IMPAR LTD V. LITHUANIA (5-01-2010, PROCEDIMIENTO Nº 13102/04)

 

 

EL TEDH estimó, en sentencia de fecha 5 de Enero de 2010 (procedimiento nº 13102/04), el recurso interpuesto por una compañía domiciliada en Lituania contra la sanción tributaria consistente en, aproximadamente, un 5% de la renta anual de la compañía, que fue girada por las autoridades tributarias por irregularidades en sus registros contables. La STEDH declara la violación del artículo 6.1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales:

“En la determinación de sus derechos y obligaciones civiles o de cualquier acusación penal contra ella, toda persona tiene derecho a que su causa sea oída … dentro de un plazo razonable por un Tribunal”

I.- ANTECEDENTES DEL CASO

Las autoridades fiscales lituanas sancionaron en primer lugar a la recurrente, como consecuencia de diversas comprobaciones sobre sus prácticas contables desarrolladas en el ejercicio 1997, a un importe equivalente al 25% de su renta anual. Adicionalmente, iniciaron diligencias penales contra su director general y director financiero. En disconformidad con dicha sanción, la compañía inició el 18 de Septiembre de 1997 un procedimiento judicial.

El 23 de Diciembre de 1997, el Tribunal estimó el recurso de la compañía. Las autoridades fiscales apelaron dicha resolución y el 10 de Abril de 1998 el Tribunal de apelación revocó la sentencia indicando que eran necesarias evidencias adicionales y devolviendo la causa para un nuevo examen.

El 16 de Mayo de 2000, el Tribunal de primera instancia estimó de nuevo el recurso de la compañía. El 26 de Junio de 2000 el Tribunal de apelación confirmó dicha resolución. El 20 de Diciembre de 2000, el Tribunal Supremo revocó las resoluciones de los tribunales inferiores invocando que no se habían establecido todas las circunstancias relevantes y reenviando el caso para un nuevo examen.

En la Audiencia del 31 de mayo de 2001m el Tribunal de primera instancia concedió un aplazamiento para incorporar el resultado del examen pericial solicitado por las autoridades de los documentos de la compañía. Dicho informe fue aportado al Tribunal el 14 de Febrero de 2003.El 17 de Febrero de 2003, las autoridades informaron al Tribunal que habían archivado las diligencias penales contra el director y el director financiero de la compañía. El procedimiento se reanudó el 6 de Marzo de 2003.El 17 de Marzo de 2003, las autoridades fiscales redujeron la sanción a la compañía a, aproximadamente, un 5% de su renta anual como consecuencia de modificaciones en la legislación tributaria aplicable.

El 14 de Abril de 2003, el Tribunal de primera instancia desestimó el recurso de la compañía declarando que una parte significativa de sus registros contables estaba dañada o perdida, que los apuntes de las operaciones financieras habían sido borrados de los registros y que la sanción impuesta resultaba procedente. El 7 de Agosto de 2003, el Tribunal de apelación confirmó la resolución del Tribunal de primera instancia y el 28 de Octubre de 2003 el Tribunal Supremo inadmitió el recurso de casación contra la sentencia por entender que la misma no planteaba cuestiones legales con interés casacional.

II.-VIOLACION DEL ARTICULO 6.1 DEL CONVENIO EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS Y LIBERTADES FUNDAMENTALES

Ante el TEDH, la compañía invocó que la duración de los procedimientos tributarios había sido incompatible con el requisito de un “plazo razonable”. El Gobierno argumentó que dicho artículo no resultaba aplicable al caso por tratarse de un procedimiento tributario de reclamación. Alternativamente, el Gobierno indicó que existían remedios legales internos referentes a la duración excesiva del procedimiento que no habían sido agotados por la compañía. Por último, teniendo en cuenta que el procedimiento comenzó el 18 de Septiembre de 1997 y finalizó el 28 de Octubre de 2003, el Gobierno sostuvo que su duración había sido razonable, sobre todo teniendo en cuenta que la dilación era imputable a la propia recurrente. La compañía rechazó estas pretensiones.

A) Admisibilidad

Según la STEDH (apartado 21):

“el carácter general de las medidas legales sancionadoras por infracciones tributarias continuadas, el objeto de las medidas, que era tanto sancionador como preventivo, y su severidad, son suficientes para confirmar que, a los efectos del artículo 6 del Convenio, la compañía había sido imputada con una infracción de naturaleza penal (Västberga Taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden , nº 36985/97, 76-82, 23 de Julio de 2002 y Jussila v. Finland, nº 73053/01, 30-38). Por ello, la pretensión del Gobierno de que el recurso era inadmisible “ratione materiae” debe ser rechazada”

Asimismo, la STEDH rechaza la pretensión de que la compañía no hubiera agotado los remedios internos, que no existían cuando el recurso fue interpuesto ante el TEDH.

B) Fundamentos

El procedimiento duró seis años y un mes en los tres niveles jurisdiccionales de recurso.

En relación con dicha duración, la STEDH declara lo siguiente:

“26.El Tribunal reitera que la razonabilidad de la duración del proceso debe ser determinada a la luz de las circunstancias del caso y por referencia a los siguientes criterios: la complejidad del caso, la conducta del recurrente y de las autoridades competentes (ver, entre otros muchos precedentes, Pélissier and Sassi v. France, nº 25444/94, 67).

27. El Tribunal destaca la objeción del Gobierno de que fue la compañía recurrente la que solicitó la suspensión al Tribunal del Primer Distrito de la ciudad de Vilnius por el informe pericial pendiente sobre los documentos de la compañía. Sin embargo, el Tribunal destaca que esto dio lugar a un retraso de dos años por un informe pericial que finalmente resultó innecesario. El Tribunal considera que las autoridades son en parte responsables del retraso, dada su obligación de una revisión tempestiva del recurso”.

28. El Tribunal declara, considerando todas las circunstancias del caso y en particular teniendo en cuenta la duración total del proceso, que en el presente caso la duración de las actuaciones fue excesiva e incumplió el requisito de un “plazo razonable.”

Por consiguiente, ha habido una infracción del artículo 6.1”.

 

 

La STEDH desestima, sin embargo, que hubiera otras infracciones del Convenio alegadas por la recurrente y referidas a la parcialidad de las autoridades y a la infracción del artículo 1 del Protocolo 1 del Convenio.

El fallo fija finalmente la justa satisfacción a la recurrente (apartado 38), si bien no halla “ningún vínculo causal entre la violación declarada y el daño pecuniario alegado”, rechazando por ello el mismo y acordando tan solo una compensación por daño no pecuniario.

El importe de la sanción ascendía a 808.929 LTL y el importe de daño pecuniario reclamado a 892.992 LTL. No resulta del todo claro si la ausencia de “vínculo causal” declarada deriva de la falta de correspondencia entre ambas cifras o de que se considera que la infracción declarada no es causa de la nulidad de la sanción pecuniaria impuesta.

Esta última conclusión parece que debe rechazarse en materia sancionadora, porque el mantenimiento de una sanción acordada en un procedimiento que se declara ha infringido un derecho fundamental establecido en defensa del sancionado solo debería tener como consecuencia la nulidad de la sanción impuesta sin el “debido proceso”. En otro caso, la reparación del derecho fundamental por el vicio procesal consistente en las dilaciones indebidas sería meramente ilusoria, además de insuficiente o incompleta. El artículo 217 1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, declara la nulidad de pleno derecho de los actos que “lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional” y, aunque la sanción no hubiera vulnerado dichos derechos en el momento de ser impuesta, su confirmación inevitablemente los vulneraría cuando tuviera lugar en vía de recurso, pero en un proceso con dilaciones indebidas determinantes de una infracción constitucional. El derecho a un proceso sin dilaciones indebidas no puede ser meramente instrumental y agotarse en sus efectos declarativos o “simbólicos”. En dicho caso, carecería de toda relación con la exigencia impuesta por el propio artículo 6.2 del Convenio de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales de que toda culpabilidad sea “legalmente declarada”. Una culpabilidad declarada no puede considerarse “legal o constitucionalmente declarada” cuando lo ha sido con dilaciones indebidas determinantes de una infracción constitucional. Cualquier infracción del artículo 6.1 de la Convención conllevaría necesariamente una infracción del artículo 6.2 de la Convención.La consideración de esta cuestión no debería ser omitida en el planteamiento o resolución de futuros casos en dicha situación.

III.- CONCLUSIONES

PRIMERA.-Según la STEDH en “Impar Ltd v. Lituania”, el derecho a un proceso público sin dilaciones indebidas (artículo 24.2 de la Constitución Española) es también aplicable a las sanciones por infracciones tributarias cuando los recursos contra las mismas no se han resuelto en un “plazo razonable”(los procesos tributarios sobre sanciones no están exceptuados de la obligación de resolución en un “plazo razonable”). En el caso de “Impar Ltd v. Lituania”, el plazo considerado irrazonable fue de seis años y un mes.

SEGUNDA.-Aunque la STEDH no concede a la recurrente la cantidad solicitada por daño pecuniario (distinta a la sanción impuesta como consecuencia de un proceso resuelto en un plazo no razonable), parece lógico pensar que cualquier sanción impuesta con vulneración de dicho límite y derecho solo puede tener como consecuencia la nulidad de la sanción impuesta sin el “debido proceso”. En otro caso no puede haber reparación completa del derecho vulnerado. Y ello, con independencia de que dicha reparación se produzca por aplicación de la normativa interna del propio Estado infractor o por sentencia del TEDH como consecuencia de que la normativa de dicho Estado no “permita” dicha reparación.

TERCERA.-La doctrina declarada por la STEDH tendrá, indudablemente, importancia en relación con las infracciones invocadas por contribuyentes ante el Tribunal Constitucional en relación con la resolución de procesos sobre sanciones tributarias que vulneren el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas.

Aunque todavía no existen pronunciamientos de nuestro Tribunal Constitucional sobre esta específica cuestión, cualquier decisión futura debería ajustarse a la doctrina contenida en “Impar Ltd. v. Lithuania”(STC 155/2009, de 25 de Junio:”cambio de doctrina de los órganos de garantía encargados de la interpretación de los tratados y acuerdos internacionales a los que se refiere el art. 10.2 CE”.)

Por la jurisprudencia general del TEDH, “Impar Ltd v. Lituania” podría tener también importancia en nuestro ordenamiento interno en relación con recursos de amparo contra condenas por delito fiscal en procesos penales en que se hubiera infringido el requisito de un “plazo razonable”. En este último caso, parece mucho más difícil limitar la reparación al daño no pecuniario, sin considerar los efectos de la vulneración del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas sobre el derecho al “debido proceso” para la declaración de la culpabilidad y sobre la pena de privación de libertad impuesta con infracción del mismo.

 

Guillermo Ruiz Zapatero

 

EL TEDH Y LAS CONDENAS A ESPAÑA POR LA VULNERACIÓN DEL DERECHO
A SER JUZGADO EN UN PLAZO RAZONABLE:
LAS DIFICULTADES PARA ALCANZAR UNA DURACIÓN ÓPTIMA DE LOS PROCESOS JUDICIALES

 

 Teoría y realidad constitucional, ISSN 1139-5583, Nº 42, 2018 (Ejemplar dedicado a: Tribunal Europeo de Derechos Humanos), págs. 569-590

LUIS E. DELGADO DEL RINCÓN
Profesor Titular de Derecho Constitucional
Universidad de Burgos

 

"El TEDH ha condenado a España en dieciséis ocasiones39 por la vulneración del derecho a un juicio en un plazo razonable. Del examen de la jurisprudencia del Tribunal puede comprobarse cómo el Estado español ha incumplido el derecho del art. 6.1 CEDH por los retrasos excesivos en la tramitación de causas seguidas ante órganos judiciales de todos los ordenes jurisdiccionales (salvo el militar) y en cualquiera de las fases en que se encontrara el proceso. Así, pueden citarse, por ejemplo, en el orden civil, la STEDH Ortuño Ortuño c. España, de 27 de septiembre de 2011, dictada en ejecución de una sentencia firme en un procedimiento de liquidación del régimen de gananciales, cuya duración supera los once años en una sola instancia.

En el orden penal, la STEDH Menéndez García y Álvarez González c. España, de 15 de marzo de 2016, considera que no cumple con las exigencias del «plazo razonable» la instrucción de un proceso penal cuya duración ha sido de cuatro años; o que un procedimiento se haya quedado en la fase instructora, habiendo durado trece años y medio cuando se dicta el auto de sobreseimiento definitivo por haber prescrito el delito (STEDH Moreno Carmonac. España, de 9 de junio de 2009); o que en un procedimiento de ejecución de una sentencia penal se haya invertido un lapso de tiempo de más de siete años y nueve meses (STEDH,Bendayan Azcantot y Benalal Bendayan c. España, de 9 de junio de 200940).

 

( 66. El TEDH quiere reiterar su jurisprudencia constante según la cuál, el artículo 6 §1 del Convenio exige que todas las fases de los procesos judiciales que tienden a resolver las "impugnaciones sobre derechos y obligaciones de carácter civil " acaben en un plazo razonable, sin que se pueda exceptuar las fases posteriores a las decisiones sobre el fondo (ver las sentencias Robins c. Reino Unido, 23 de septiembre de 1997, § 28, Compendio de sentencias y decisiones 1997-V, Estima Jorge c. Portugal, 21 de abril de 1998, § 35, Compendio de sentencias y decisiones 1998-II, y Buj c. Croacia, no 24661/02, § 16, 1 de junio de 2006). Por tanto, la ejecución de una sentencia de cualquier jurisdicción debe ser considerada parte integrante del «juicio» según el artículo 6 (sentencia Hornsby c. Grecia, 19 de marzo de 1997,§ 40, Compendio de sentencias y decisiones 1997-II).

67. En este caso, se trata de la ejecución de un fallo que impone a un particular la obligación de abonar los daños y perjuicios por la responsabilidad civil resultante de una infracción penal, así como los gastos y costas incurridos en el marco del procedimiento penal. A este respecto, el TEDH recuerda la necesidad de preservar los derechos de las víctimas de las infracciones pénales y el lugar que les corresponde en el marco de los procedimientos penales (Perez c.Francia [GC], no 47287/99, § 72, CEDH 2004-I). Esto vale igualmente para la fase de ejecución de una sentencia pénal dictada a su favor, en la medida en que es en ella, en que la reparación pecuniaria del daño sufrido por las víctimas encuentra su realización efectiva.

68. En este caso, en lo que concierne a la duración del procedimiento de ejecución en litigio, el TEDH considera que el periodo a tener en cuenta va del 24 de junio de 1997, fecha en la que la sentencia penal se hace firme y ejecutoría, al 20 de abril de 2005, fecha del auto de la Audiencia Provincial de Santa Cruz de Tenerife, que archiva definitivamente la ejecución de la sentencia penal en litigio. La duración a examinar es de siete años, nueve meses y veintisiete días.

En el orden contencioso-administrativo, el TEDH ha declarado que contradice también la obligación del «plazo razonable» la duración de más de cinco años y cuatro meses de un incidente sobre la competencia de un tribunal (STEDH Alberto Sánchez c. España, de 16 de febrero de 2005); o que el procedimiento en una única instancia jurisdiccional dure diez años (STEDH Comunidad de Propietarios Pando n.º 20 v España, de 20 de diciembre de 2016), o diecinueve años en cuatro instancias jurisdiccionales, con una suspensión en una de ellas de casi seis años (STEDH Ruiz-Villar Ruiz c. España, de 20 de diciembre de 2016).

(...)

 

73. En conclusión, a la vista las circunstancias del caso que obligan a una evaluación global, el TEDH estima que un lapso de tiempo de siete años, nueve meses y veinte siete días para la fase de ejecución de una sentencia penal firme no podría considerarse que responde a las exigencias de un «plazo razonable» garantizado por el artículo 6 § 1 del Convenio.)

 

En el orden social se ha planteado también ante el TEDH alguna demanda por la duración excesiva de un proceso laboral, aunque el Tribunal la ha inadmitido por no haberse agotado todos los recursos del Derecho interno, concretamente el previsto en el art. 292 y ss. LOPJ para reclamar ante el Ministerio de Justicia la responsabilidad patrimonial por el funcionamiento anormal de la Administración de Justicia por la presunta dilación indebida (Decisión del TEDH Balsells i Castelltort y otros c. España, de 6 de enero de 2015).

En el ámbito de la jurisdicción constitucional, el TEDH ha condenado también a España por infracción del derecho a un juicio en un plazo razonable cuando, por ejemplo, el periodo de duración de dos cuestiones de inconstitucionalidad ha sido de siete años y nueve meses (STEDH Ruiz Mateos c. España, de 23 de junio de 1993); o cuando el tiempo invertido en la tramitación de un recurso de amparo ha sido de tres años y dos meses (STEDH Díaz Aparicio c. España, de 11 de enero de 2002) o de cinco años y cinco meses (STEDH Soto Sánchez c. España, de 25 de febrero de 2004); o cuando en la admisión de un recurso de amparo se ha tardado ocho meses (STEDH Quiles González c. España, de 27 de abril de 2004) u once meses (SSTEDH González Doria Durán de Quiroga c. España y López Sole y Martín de Vargas c. España, ambas de 28 de enero de 2004).
 

Actualmente, es doctrina consolidada del TEDH la aplicación del derecho del art. 6.1 CEDH al ámbito de la jurisdicción constitucional41, como puede verse en una de sus últimas decisiones sobre esta materia, la STEDH Cicmanec c. Eslovaquia, de 28 de septiembre de 2016, en la que el Tribunal condena a Eslovaquia por la vulneración del derecho a ser juzgado en un plazo razonable por la duración excesiva de un proceso civil en cuyo cómputo se ha incluido también el periodo de tiempo transcurrido en la tramitación de los correspondientes recursos presentados ante la Corte Constitucional eslovaca42.

El TEDH aplica el derecho a ser juzgado en un plazo razonable del art. 6.1 CEDH a los países que cuentan en su organización institucional con Tribunales Constitucionales, aunque estos no formen parte del poder judicial, como sucede en España. Para determinar la vulneración del derecho del art. 6.1 CEDH, el TEDH puede comprobar la duración del proceso incluyendo en el cómputo total el tiempo transcurrido ante los Tribunales ordinarios y el invertido ante los Tribunales Constitucionales, siempre que el resultado de los procedimientos constitucionales influya sobre el desarrollado ante los tribunales ordinarios. No obstante, en algunos casos, el TEDH ha declarado la violación del derecho del art. 6.1 CEDH por los retrasos producidos única y exclusivamente en los procedimientos tramitados ante las Cortes Constitucionales43. Ahora bien, como ya se ha dicho, el TEDH, para controlar la duración de los procesos constitucionales y determinar si se ha lesionado o no el derecho del art. 6.1 CEDH, además de utilizar los clásicos criterios objetivos ya mencionados anteriormente, ha valorado también, por la función que tienen los Tribunales Constitucionales de guardianes de la Constitución, otros factores como la naturaleza e importancia político-social de los asuntos de que conozcan.

El TEDH ha condenado a España por retrasos indebidos en algunos procesos constitucionales —ya sea en una valoración aislada del periodo de duración del proceso constitucional o junto al de otros procesos judiciales— en las siguientes resoluciones44.

En la STEDH Ruiz Mateos c. España, de 23 de junio de 1993, leading case en la materia,respecto de dos cuestiones de inconstitucionalidad planteadas de forma sucesiva por tribunales encargados de resolver un litigio sobre el derecho de propiedad45. El Gobierno español alegó que para pronunciarse sobre la cuestión del «plazo razonable» era necesario excluir la duración de los procedimientos ante el Tribunal Constitucional, ya que estos no pueden considerarse como una fase más de la acción civil, dado que la función de esa institución cuando conoce de una cuestión de inconstitucionalidad no es la de resolver un conflicto entre derechos de los particulares, sino la de «depurar» objetivamente el Derecho interno anulando las normas contrarias a la Constitución (parágrafos 32 y 34). Sin embargo, el TEDH, de acuerdo con una jurisprudencia ya consolidada desde la STEDH Deumeland c.Alemania, de 29 de mayo de 1986, afirma que para calcular el período de tiempo que debe examinarse, ha de tenerse en cuenta el transcurrido ante el Tribunal Constitucional cuando el resultado del proceso constitucional puede influir en el desenlace del litigio debatido ante los tribunales ordinarios (parágrafo 35)46. En consecuencia, al existir en el caso concreto un estrecho vínculo entre el proceso constitucional y el civil, el TEDH declara que la duración excesiva de los procedimientos constitucionales (siete años y nueve meses para las dos cuestiones de inconstitucionalidad) constituye una vulneración del derecho a un juicioe n un «plazo razonable» del art. 6.1 CEDH (parágrafos 37, 51 y 53)47.

En la STEDH Díaz Aparicio c. España, de 11 de enero de 2002, el TEDH, conforme a jurisprudencia anterior, afirma que conviene examinar la duración del conjunto de las instancias jurisdiccionales encausadas, incluida la del Tribunal Constitucional, cuyo procedimiento, un recurso de amparo, ha durado tres años y dos meses que, a juicio del TEDH, es un periodo excesivo que no responde a las exigencias del «plazo razonable», infringiendo así el art. 6.1 CEDH (parágrafo 22)48.

En las SSTEDH González Doria Durán de Quiroga c. España y López Sole y Martín de Var-gas c. España, ambas de 28 de enero de 2004, el TEDH considera que se ha vulnerado el derecho del art. 6.1 CEDH por la excesiva duración de las actuaciones penales que se siguen contra los demandantes ante unos juzgados de instrucción, con la singularidad de que el TEDH incluye en el cómputo total del plazo del proceso el período de tiempo destinado ala admisión del recurso de amparo, once meses (parágrafos 34 y 33 respectivamente)49.

En la STEDH Soto Sánchez c. España, de 25 de febrero de 2004, el TEDH entiende que la duración excesiva de un recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional(cinco años y cinco meses)50, de acuerdo con los criterios fijados por su jurisprudencia,constituye una violación del derecho del art. 6.1 CEDH, sin tener en cuenta la alegación por el Gobierno de la complejidad del procedimiento, al no aportar ningún elemento concreto que justifique dicha duración, a pesar de que el sumario estaba compuesto por 22.000 páginas y que se presentaron numerosos recursos de amparo ante el Tribunal Constitucional (parágrafos 39 y 40)51.

SSTS 5-04-2024 (DOBLE INSTANCIA DE REVISIÓN DE SANCIONES TRIBUTARIAS (PRESUNCIÓN), EJECUCIÓN))

 Id Cendoj: 28079130022024100084
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 05/04/2024
Nº de Recurso: 2745/2022
Nº de Resolución: 562/2024
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
Tipo de Resolución: Sentencia

 

 La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si es posible fundar en pruebas indiciarias -a efectos de sancionar una conducta como consistente en dejar de ingresar en plazo- la calificación como rendimiento íntegro del capital mobiliario la obtención de una renta por parte del socio cuando la obtención de esa renta se basa previamente en la calificación de la operación como simulada por haberse emitido facturas falsas en virtud de pruebas de indicios.

(...)

De lo expuesto es cierto que deberá concluirse que la jurisprudencia del TEDH exige el derecho al reexamen,como manifestación del derecho a un proceso con todas las garantías, de quien ha sido declarado culpable de una infracción de naturaleza penal, y que si el recurso de casación de nuestra Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa cumple con dicha exigencia, existe ya un principio en favor de dicha garantía y, en lo que ahora interesa, en vincular el interés casacional objetivo en su favor. Esto es, considerar que cuando se hayan dictado en única instancia por las Salas Territoriales de este Orden Jurisdiccional sentencias confirmando resoluciones administrativas en las que se ha declarado la culpabilidad por infracciones de naturaleza penal --no en los casos en que se estimasen dichos recursos-- el derecho fundamental afectado comporta hacer una interpretación en favor del interés casacional objetivo a los efectos de la admisión del recurso, siempre y cuando la finalidad del reexamen esté justificada en una pretendida y razonada vulneración de las normas y jurisprudencia aplicables al caso y que hayan sido vulneradas en esa sentencia de instancia;interpretación que ciertamente no puede afectar a una mera cuestión de hecho, que se excluye de manera categórica de nuestro actual sistema, acogiendo la extensión que a la revisión se declara por le jurisprudencia del TEDH

(...)

Es de hacer notar que la lectura tanto de las liquidaciones y sanciones a la recurrente, como la resolución
del TEAR, así como la sentencia impugnada parten de un relato global en la que se analiza el conjunto
operacional sin la necesaria distinción particularizada respecto, en este caso, de la recurrente y la justificación suficientemente individualizada del reproche de culpa. Luego volveremos sobre el tema. Lo cierto es que en esa lectura global, el hecho de la absolución del proveedor en una sentencia penal, que niega la existencia de facturas falsas y la falta de actividad del proveedor en su relación con la entidad Palets Cervelo, resulta determinante en la imputación de la recurrente.

(...)

Salvando las distancias de los casos enjuiciados y las particularidades del que nos ocupa, en tanto que a la Sala de instancia en este nadie le invocó la sentencia penal absolutoria que incidía en el caso enjuiciado, no estorba traer a colación la sentencia de 14 de julio de 2023, rec. cas. 7409/2021, en la que se hace un estudio muy detallado sobre la prejudicialidad penal en el ámbito contencioso administrativo cuando ha recaído una sentencia penal absolutoria, y entre cuyos pasajes puede destacarse a modo de conclusión lo siguiente:

"Recapitulando, los hechos declarados probados por aquella sentencia penal se proyectan en el ámbito
contencioso administrativo, no en términos de vinculación, pero sí a los efectos de su consideración en la propia motivación de la sentencia, en orden a evitar una manifiesta contradicción fáctica entre procesos.

Nos encontramos ante una realidad que no cabe ignorar, ante una sentencia del Juzgado de lo Penal que realiza una nítida aseveración sobre un elemento fáctico como el de la residencia del recurrente en Suiza durante el año 2005 y que, al ser esencial dicha circunstancia para resolver el litigio contencioso-administrativo, es evidente que tuvo que ser tenida en consideración a tales efectos como, por lo demás, fue observado por la AEAT al recurrir en apelación dicha sentencia, precisamente para evitar dicha incidencia o proyección sobre el ámbito contencioso-administrativo".

Dicho lo cual, lo que resulta a todas luces suficiente para acoger la pretensión de la recurrente sobre la sanción impuesta, aplicando las reglas antes referidas respecto de las pruebas indiciarias, la conclusión a la que nos conduce su examen es al mismo.

Ya se ha dado cuenta de la operatividad que tuvo en cuenta la Administración Tributaria para declarar la
imputación culpable de la recurrente. Sin embargo, las inconsistencias e incertidumbres del dicho relato
respecto de la recurrente para sancionarla resulta determinante.

Ya se ha dicho que de los antecedentes obrantes se deriva que se prescinde de un tratamiento individualizadode la conducta de la recurrente, sino que se analiza la operativa en general y por ser socia con participación del 25% en la sociedad, cónyuge del otro socio mayoritario y administrador al que se le responsabiliza, junto al proveedor, de la trama simulada defraudadora, se considera que participa en dicha simulación y se le sanciona.

Atendiendo a los términos de los actos tributarios observamos que se hace un relato de los hechos en los que la recurrente queda al margen, todo el entramado gira en torno a dos personas el proveedor y el socio mayoritario y administrador de la sociedad, cónyuge de la recurrente, ningún hecho o actividad se imputa a esta, sólo el percibir las sumas -primero en un 50%, luego corregido por el TEAR- por ser cónyuge del administrador y socia minoritaria. Nada más, es cierto que de dichos hechos puede inferirse su participación, pero igualmente con la misma convicción y posibilidad cabría inferir que se le imputa por el mero hecho de ser socia.

(...)

Pues bien, cuando desciende la sentencia de instancia a examinar la conducta de la recurrente desde el punto de vista sancionador y concurrencia del elemento subjetivo, se limita referirse a la operativa general respecto del caso juzgado, esto es, el de Palets Cervelo, "Sin embargo, como ya hemos resuelto en la sentencia de fecha 19 de enero pasado, partimos de que la Inspección considera -y así lo aceptamos nosotros- que existe una simulación absoluta", sin más, sin que quepa confundir, se trata de dos personas distintas en una operativa en la que cabe diferenciar conductas distintas, que se refiere a distintos impuestos, y que precisaba de un enlace lógico y suficientemente razonado y explicado, porqué la simulación absoluta declarada en aquellas conductas podía trasladarse a la recurrente formando parte de la trama, que desde luego, no queda justificada por ser cónyuge del que aparece en la operativa como autor intelectual del engranaje, y socia al 25% de la sociedad, y que desde luego no queda justificada por una remisión implícita al acto objeto de impugnación,la resolución del TEAR.

La respuesta que ha de darse a la cuestión de interés casacional formulada coincide con las reglas generales que confirman una doctrina jurisprudencial consolidada sobre la prueba de presunciones y el valor de los indicios en el campo sancionador administrativo, cuya aplicación al caso concreto nos lleva a estimar el presente recurso de casación con el alcance que anteriormente hemos definido.

Id Cendoj: 28079130022024100086
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 05/04/2024
Nº de Recurso: 96/2023
Nº de Resolución: 561/2024
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
Tipo de Resolución: Sentencia

En aplicación de la jurisprudencia expuesta, tras la anulación total de una liquidación tributaria por vicio sustantivo, cabe la práctica de una nueva liquidación iniciándose por la Administración un nuevo procedimiento de inspección, si lo considera necesario, dictándose el nuevo acuerdo de liquidación en el ejercicio de la potestad tributaria que le corresponde, teniendo como límites que su potestad no haya prescrito, la reformatio in peius y la reincidencia o contumacia en el mismo error.

En relación con el "nuevo" procedimiento inspector, la Sala de instancia en el FD 5º de su sentencia, tras afirmar que " el criterio jurisprudencial de que para dictar la nueva liquidación no quepa retrotraer las actuaciones, ni completar el expediente instruido, no presupone que las nuevas actuaciones inspectoras practicadas en este caso puedan considerarse como complemento a lo ya instruido de modo que haya que acordar la nulidad del procedimiento", recoge que las nuevas actuaciones inspectoras practicadas únicamente han consistido -declaración que no puede ser combatida en casación- en:

"[...] - la puesta de manifiesto del expediente electrónico que comprende todos los documentos que conforman los dos expedientes anteriores ya tramitados al objeto de que se encuentre a disposición de la sociedad toda la documentación referida a la operación de compraventa del inmueble objeto de las actuaciones,
- la apertura del trámite de audiencia,
- el acta de disconformidad y 

- el acuerdo de liquidación".

Consecuentemente, el nuevo procedimiento tramitado no ha seguido una vía de comprobación totalmente alejada del anterior, sino que se ha limitado a practicar las actuaciones necesarias para dictar otra liquidación en sustitución de la anulada. En suma, no puede admitirse, como esgrime la recurrente, que la actuación dela Administración avalada por la Sala a quo pueda implicar un abuso de Derecho no amparado por la ley, pues se limita a aplicar adecuadamente la jurisprudencia de esta Sala.

(...) resulta evidente que la Administración, en aplicación del principio general de conservación de actos y trámites previsto en el artículo 51 de la Ley 39/2015, y, en especial, del artículo 66.2 del RRVA, de aplicación preferente en materia tributaria, podrá incorporar en el nuevo procedimiento los actos y trámites no afectados por la causa de anulación.

(...)

Conforme a cuanto antecede, ni era necesario un acuerdo específico al respecto por parte del órgano que
declara la anulación, ni ningún vicio de anulación se advierte por la incorporación en el nuevo procedimiento de los documentos que conforman el expediente electrónico para dictar el nuevo acto de liquidación, toda vez que se permite, en los supuestos de anulación total por razones de fondo, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación."

Las cuestiones que pueden suscitarse al girar las nuevas liquidaciones, con las disfunciones aparejadas por una demora tan importante en relación con los derechos de los contribuyentes, tanto procedimentales como materiales, deben ser objeto de resolución, en este caso por las razones vistas, fuera del cauce de ejecución de sentencia, en donde habrá de examinarse si el nuevo procedimiento y, en su caso, las liquidaciones giradas cumplen los criterios jurisprudenciales vistos.

AUTO TS 28-02-2024: DOBLE INSTANCIA DE REVISIÓN DE SANCIONES TRIBUTARIAS (DOCTRINA)

ROJ: ATS 2515/2024 https://t.co/HVVoOuZF1K #tribunalsupremo#Sanciones #DOBLEINSTANCIA#auto

Considerar procedente el derecho al reexamen de la declaración de culpabilidad en virtud del artículo 2 del Protocolo n.º 7 del #ConvenioEuropeodeDerechosHumanos

— Guillermo Ruiz Zapatero (@ruiz_zapatero) March 15, 2024

 3. De la jurisprudencia del TEDH se desprende que el derecho al reexamen resulta aplicable a las infracciones penales y, también, a las infracciones que la legislación interna de los Estados califica como administrativas, pero que, en atención a ciertos criterios, deben tener, a estos efectos y dada su naturaleza intrínseca, la consideración de penales.

Estos criterios que el TEDH ha desarrollado en su jurisprudencia -comúnmente denominados "criterios
Engel" [sentencia de 8 de junio de 1976, Engel y otros c. Países Bajos (CE:ECHR 1976:0608JUD000510071)]- y que deben tenerse en consideración para discernir si una infracción administrativa tiene o no naturaleza penal son tres:

1º)Criterio de la legalidad interna. Se basa en la tipificación formal que la legislación interna del Estado
en cuestión atribuye a la infracción, es decir, si conforme a la técnica jurídica de dicho Estado la infracción pertenece al Derecho penal, al Derecho administrativo o a los dos a la vez.

2º)Criterio de la naturaleza de la infracción. Este pretende indagar la naturaleza intrínseca de la infracción y, según el desarrollo que ha realizado la jurisprudencia del TEDH, exige analizar tres circunstancias:

(i) Las personas sometidas a la norma sancionadora, es decir, la configuración del ámbito subjetivo a los
efectos de delimitar la naturaleza de la infracción. De este modo, resulta determinante de la naturaleza penal de la infracción una configuración que pueda afectar a los ciudadanos en general que se encuentren en una determinada situación tipificada en la norma.

(ii) Los intereses protegidos con la tipificación de la infracción, es decir, los bienes jurídicos que se pretenden proteger, de manera que sean de carácter general y no obedezcan a la protección particular de bienes específicos que las Administraciones están obligados a tutelar.

(iii) La existencia de un objetivo de disuasión y represión, que resulta una consecuencia de los anteriores, puesto que, si la infracción afecta a la generalidad de los ciudadanos y pretende la salvaguarda de intereses generales, el objetivo de la norma es el de disuasión y represión, con independencia de que, además del carácter disuasorio, la infracción comporte una obligación de resarcimiento patrimonial.

3º)Criterio de la gravedad de la sanción. El último criterio se basa en la entidad de la sanción que la norma prevé para la infracción, que tiene una necesaria conexión con la salvedad del preceptivo derecho al reexamen, previsto en el apartado 2º del artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH, en los supuestos de "infracciones penales de menor gravedad según las define la ley". A pesar de que, como se advierte en la sentencia Saquetti, sobre este criterio ha existido cierto grado de indeterminación en la jurisprudencia del TEDH, cabe concluir que tanto la ponderación de la gravedad de la sanción, como criterio de la naturaleza de la infracción, como la determinación de si nos encontramos ante una "infracción de menor gravedad", deben decidirse a la luz de las circunstancias de cada caso. Y, por ello, si bien será necesario que la medida punitiva alcance cierto umbral de gravedad, corresponderá a las autoridades nacionales examinar su proporcionalidad y las consecuencias especialmente graves a la luz de la situación personal del demandante.

SEGUNDO. Sobre la naturaleza penal de la infracción.

1. El derecho al reexamen no exige, siempre y en todo caso, a ultranza , la admisión del recurso de casación, siendo posible y procedente, cuando no se cumplen los requisitos legalmente previstos, su inadmisión. Y por esta razón resulta fundamental, en trance de admisión del recurso, que el escrito de preparación contenga una justificación adecuada y suficiente sobre la naturaleza penal de la infracción de la que trae causa el litigio y sobre la no concurrencia de las excepciones del artículo 2.2 del Protocolo n.º 7 del CEDH 2. Pues bien, en el presente caso, el escrito de preparación contiene esta exigible justificación, que requiere analizar si la infracción sobre la que versa el presente litigio tiene o no naturaleza penal a los efectos del artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH y podemos adelantar que, de la información obrante en los autos, no es descartable la naturaleza penal de la infracción controvertida por los motivos que se indicarán a continuación

2.1. En primer lugar, se trata de la infracción prevista en el artículo 191.1 LGT, por dejar de ingresar la
deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación. La ley nacional la tipifica como sanción administrativa (criterio de la legalidad interna), dato que, como se ha indicado, no excluye la eventual naturaleza penal que derive del resto de criterios.

2.2. Si se atiende a la naturaleza de la infracción, es posible constatar que se cumplen las tres circunstancias expuestas. De una parte, el ámbito subjetivo de la norma sancionadora no se corresponde con una relación de sujeción especial sino, al contrario, tiene una configuración general de modo que todos los ciudadanos son destinatarios potenciales. El hecho de que se reduzca a casos de impago de la deuda tributaria no obsta a la anterior conclusión puesto que, como indicamos en nuestra sentencia de 25 de noviembre de 2021, si el TEDH ya rechazó, a efectos de la naturaleza penal de las infracciones, considerar a los contribuyentes del IVA como un "grupo limitado con estatus especial" [ STEDH de 23 de noviembre de 2006 ( Jussila c. Finlandia)], con mayor fuerza ha de considerarse general el ámbito subjetivo de esta infracción que no distingue el concepto tributario al que se refiere la falta de pago; en segundo lugar, los intereses jurídicos que se pretenden proteger son también de carácter general; y, finalmente, se trata de una norma con una finalidad disuasoria y represiva.

2.3. En torno al criterio de la entidad de la sanción, la multa impuesta (26.988,34 euros en una sanción del 50% sobre la cuota dejada de ingresar por IRPF de los ejercicios 2012 y 2013) puede reputarse objetivamente grave.

3. De lo expuesto se infiere que no es posible descartar la naturaleza penal de la infracción, ni consta la concurrencia de las excepciones del artículo 2.2 del Protocolo n.º 7 del CEDH, por lo que resulta oportuno continuar el examen del resto de requisitos de admisibilidad del recurso.

4. Así, se impone una interpretación en favor del interés casacional objetivo a efectos de la admisión del recurso, siempre que la finalidad del reexamen esté justificada en una pretendida y razonada vulneración de las normas y jurisprudencia aplicables al caso y que hayan sido vulneradas en la sentencia de instancia.

5. En consecuencia, al haberse justificado en debida forma en el escrito de preparación y considerarse
acreditado el carácter penal de las infracciones de que dimana esta litis, procede considerar procedente el derecho al reexamen de la declaración de culpabilidad en virtud del artículo 2 del Protocolo n.º 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos.

 TERCERO.- Cuestión en la que existe interés casacional.

Al efecto de revelar las infracciones jurídicas en que habría incurrido la sentencia, denunció el recurrente, en su demanda, que el acuerdo sancionador era contrario a Derecho porque no cabía apreciar negligencia o culpa en su conducta, al haber trasladado a su autoliquidación la declaración de la entidad pagadora, que debía entenderse realizada en una interpretación razonable de la norma, en conceto del artículo 7.p) de la Ley del IRPF.

(...)

La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar si la falta de ingreso de parte de la deuda tributaria procedente de un rendimiento del trabajo, al haber considerado el pagador y retenedor que era de aplicación una exención sobre ese rendimiento, conduce necesariamente a calificar la actuación del contribuyente como culpable, a efectos sancionadores, sin que pueda justificarse, en tales casos, que pudiera concurrir una interpretación razonable de la norma fiscal, en atención a la naturaleza, características y contexto en el que se produce dicha exención y, en particular, al hecho de que el pagador de las rentas las hubiera satisfecho sin practicar retención, al considerar que estaban exentas por razón de lo establecido en el art. 7.p) de la LIRPF - sobre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero-."

SENTENCIA TS 15-01-2024: DIMENSIÓN PROCESAL DEL "NE BIS IN IDEM" EN EL ÁMBITO SANCIONADOR TRIBUTARIO

Id Cendoj: 28079130022024100017
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 15/01/2024
Nº de Recurso: 2847/2022
Nº de Resolución: 42/2024
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: DIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA
Tipo de Resolución: Sentencia

La doctrina de esta reciente sentencia, que desestima el recurso de casación de la Administración, es importante en el ámbito sancionador tributario:

En las específicas circunstancias de este caso, en el que se anuló un primer acuerdo sancionador como
consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos.

A la vista de que la sentencia de instancia resulta conforme con la anterior doctrina , el recurso de casación debe ser desestimado.

 CUARTO. - El juicio de la Sala

El recurso de casación no puede prosperar.

1.- La postura desplegada en el escrito de interposición parte de una premisa errónea, al considerar que el nuevo acuerdo sancionador venía impuesto por la ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de 30 de enero de 2018.

A estos efectos, de entrada, conviene reproducir el tenor literal de la expresada resolución económico-
administrativa -como recoge el propio escrito de interposición-:

"Procede anular la resolución del recurso de reposición impugnado así como de la liquidación de la que
aquél trae su causa, ordenando la retroacción de las actuaciones del procedimiento inspector al momento anterior a la emisión de dicha liquidación a fin de que se tengan en cuenta las alegaciones presentadas por los interesados.

Al haberse anulado la liquidación de la que trae causa el acuerdo de imposición de sanción asociado a la clave de liquidación NUM002 , objeto de recurso de reposición cuya resolución fue objeto de la reclamaciónNUM001 , debe procederse, también, a la anulación del acuerdo de imposición de sanción antes indicado."

Notificada esta resolución a la AEAT, en ejecución de esta se acordó la anulación tanto de la liquidación como de la sanción tributaria el 1 de junio de 2018.
De la lectura de la parte transcrita no es posible inferir -en contra de lo que mantiene la abogacía del Estado-que la ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de 30 de enero de 2018 exigía, en el presente caso, el dictado de un nuevo acuerdo sancionador.

 A nuestro juicio, la ejecución se agotó, por lo que se refiere exclusivamente a la sanción, con el referido acuerdo adoptado por la AEAT de 1 de junio de 2018.

 Evidentemente, compartimos la apreciación del escrito de interposición sobre que no existía alternativa de retrotraer el procedimiento sancionador, no solo porque la anulación no determinó el momento en que se hubiese cometido la falta en dicho procedimiento sino, fundamentalmente -añadimos nosotros-, porque la ejecución se agotó en la nulidad acordada, derivada de la resolución del TEAR.

2.- Ciertamente, en el caso enjuiciado, como apunta el abogado del Estado "la retroacción afecta exclusivamente a la liquidación". Insiste el escrito de interposición en que "la retroacción afecta a la liquidación,pero no es extiende a la sanción, sobre la que ninguna retroacción se ha impuesto", concluyendo, más adelante, "sin que exista como alternativa la de retrotraer el procedimiento sancionador pues la anulación no ha determinado el momento de dicho procedimiento en que se habría cometido la falta."

Estando de acuerdo con estas tres afirmaciones del escrito de interposición discrepamos, empero, de las
consecuencias jurídicas que extrae la Administración recurrente.
 

En efecto, el escrito de interposición postula que "es aplicable a la ejecución de la sanción la doctrina del Tribunal Supremo sobre ejecución de sanciones por vicios sustantivos" pero a nuestro juicio, dicha afirmación carece de justificación y, además, parece obviar que la liquidación fue anulada, precisamente, no por motivos de fondo sino estrictamente formales. A mayor abundamiento, el planteamiento parece encerrar cierta contradicción si se contrasta con la afirmación posterior -en dicho escrito-, relativa a que resultaría indiferente que la anulación de la liquidación haya tenido lugar por razones formales o sustantivas.

En suma, lo único que se anuló por razones de forma fue la liquidación y, con relación a la misma, claramente se ordena la retroacción de actuaciones, circunstancia que no plantea problema desde la perspectiva de la jurisprudencia analizada.
Sin embargo, por lo que se refiere a la sanción, el motivo de su anulación respondió -exclusivamente y como consecuencia- a la anulación de la liquidación. De hecho, la resolución del TEAR de Canarias de 30 de enero de 2018 -de forma correcta- no contiene ningún pronunciamiento adicional con relación a la anulación de la sanción ni, por supuesto, indicación alguna a la Administración sobre cómo proceder.

3.- A partir de lo expresado, tampoco se comprende la afirmación mantenida por la Administración recurrente en torno a que "no hay retroacción, ni nuevo procedimiento sancionador, sino un acto de ejecución de la sanción".
De entrada, por lo que se refiere a la sanción y como ya hemos apuntado, la resolución del TEAR se ejecutó con el acuerdo de la AEAT de 1 de junio de 2018. No cabe mantener que ese procedimiento sancionador que fue tramitado con posterioridad constituya una simple manifestación de actos de ejecución de la resolución del TEAR.

En efecto, la nueva sanción impuesta, que resultó anulada por la sentencia de instancia, desborda los límites de lo que son -e implican- unos actos de ejecución. En este sentido, cabe recordar que "son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria". No hay, pues, en tales situaciones, retroacción de actuaciones en sentido técnico ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento sancionador; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada, siendoasí, no opera el artículo 104 LGT" (sentencias 60/2018 de 19 de enero, rec. 1094/2017, ECLI:ES:TS:2018:187; y 1188/2020, de 21 de septiembre rec. 5684/2017, ECLI:ES:TS:2020:3058).

En este caso, por un lado, la resolución económico-administrativa que anuló la sanción no incorporaba criterio alguno a los efectos de su ejecución; y, por otro lado, aquí, más que alguna diligencia nueva, se incoó y tramitó desde el principio, todo un nuevo procedimiento sancionador.
De esta manera, la realidad parece corroborar que, efectivamente, en el presente caso se siguió un nuevo procedimiento sancionador hasta el extremo de que, el inspector regional acordó el 5 de junio de 2018 la carga en plan de inspección con alcance parcial y limitado al inicio del expediente sancionador que, una vez tramitado, dio lugar a la propuesta de sanción y, posteriormente, al propio acuerdo sancionador por infracción del art 191 de la LGT.

Hubo, en consecuencia, un verdadero procedimiento sancionador -no una mera apariencia, como sostiene la Administración recurrente- por lo que, como reconoce el propio escrito de interposición, cuando la sanción se dicta en virtud de un nuevo procedimiento sancionador, inexorablemente entra en escena la dimensión procedimental del principio non bis in idem.
Recapitulando, no hubo retroacción con relación al procedimiento sancionador ni unas meras actuaciones de ejecución de la resolución del TEAR sino un nuevo procedimiento sancionador, de principio a fin

 Por las razones apuntadas, no cabe afirmar que la nueva sanción sea consecuencia de la ejecución de la resolución del TEAR de 30 de enero de 2018. Pero es que, como hemos alertado, el presente asunto difiere de aquellos otros comentados en los que la propia resolución del TEAR que anulaba la sanción, incorporaba una específica admonición a la Administración a los efectos de ejecutar la propia resolución sancionadora anulada, como ocurría en las citadas sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y 1197/2022, de27 de septiembre, rec. 5625/2020.

Sin embargo, el presente caso no evoca una mera acomodación o adecuación de las cuantías de la sanción,sino que, directamente, la primera sanción que se impuso se anuló y desapareció del mundo jurídico -así como el propio procedimiento del que surgió- por lo que, evidentemente, imponer una nueva sanción determinaba la tramitación de un nuevo procedimiento a lo que, conforme a lo expuesto, se opone el principio no bis in idem.

 
En conclusión, no cabe tachar la postura de la sala de instancia como "excesivamente formalista" al ajustarse plenamente a Derecho pues, como ya hemos venido advirtiendo (por todas, sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, rec. 1014/2013), cuando el acto tributario sea sancionador, "la posibilidad de,una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental, como subrayamos en las sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ4º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), 7 de abril de 2014 (casación 3714/11, FJ 2 º) y 11 de abrilde 2014 (casación para la unificación de doctrina 164/13, FJ 6º)."

4.- Los asuntos descritos testimonian un casuismo exacerbado cuya respuesta vendría perfilada por las circunstancias que en cada caso concurran, tesitura en la que, aunque como hemos visto es posible sistematizar entre los distintos supuestos, resulta inadecuado categorizar soluciones unitarias a través de doctrinas con proyección general.
Sería infructuoso ensayar un anticipo de todos los posibles escenarios al respecto. Evidentemente, la solución última dependerá no solo de los criterios contenidos en las decisiones administrativas y económico-administrativas, sino también del planteamiento que, frente a las mismas, asuman los distintos interesados,tanto en vía económico-administrativa como judicial. Buena muestra de esto último es la sentencia 1328/2023de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022, en la que dejamos oportuna constancia de que frente a la postura del órgano económico-administrativo, que consideró que concurrían los elementos objetivo y subjetivo de la infracción -remitiendo a la cuantificación que resulte de la nueva liquidación- la parte recurrente no cuestionó en vía jurisdiccional ese específico pronunciamiento del TEAC -que, como se ha expuesto, no anulaba la sanción-,sino que se limitó a argumentar sobre la inexistencia de simulación y a solicitar la nulidad de la liquidación y de la sanción.
Precisamente, por ser muchas las variables, no sobra una última reflexión cuyos principales destinatarios son los órganos económico-administrativos en el centenario de su regulación, acometida por el Real Decreto de 16de junio de 1924, sobre organización de tribunales económico-administrativos centrales y provinciales (Gaceta de Madrid núm. 169 de 17 de junio).
Una especial dedicación argumental sobre las consecuencias que, en el plano sancionador, proyecta la nulidad de la liquidación, debería ocupar una posición preeminente en cualquier resolución de los órganos económico-administrativos.Y es que, como hemos visto, más allá de la distinción estructural entre anular el acto tributario por razones materiales o formales, son múltiples las diferencias y consecuencias entre (i) acordar solo la anulación de la sanción sin mayor aditamento (como en este caso); (ii) señalar o indicar la necesidad de realizar un trámite específico ante una eventual decisión de retroacción de actuaciones (constatados defectos formales); (iii) anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (como aconteció en los asuntos resueltos en las sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y de 27 de septiembre de 2022, rec. 5625/2020); (iv) no anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (caso de la reciente sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022); o, en fin (v) cualquier otra decisión distinta a las anteriores de entre la abundante panoplia imaginable.
Sin embargo, a la hora de tomar una decisión al respecto, el órgano económico-administrativo no puede
ampararse en una malentendida discrecionalidad, básicamente porque este tipo de supuestos no responden a indiferentes jurídicos, sino que ha de tener en consideración la jurisprudencia sobre el principio de non bis in idem, como manifestación de su estricto sometimiento al principio de legalidad y al ejercicio coherente y motivado de su función de garante en la correcta aplicación del derecho tributario.

En nuestra modesta opinión la conclusión debería ser la misma también en los restantes supuestos delimitados por el TS:

a) señalar o indicar la necesidad de realizar un trámite específico ante una eventual decisión de retroacción de actuaciones (constatados defectos formales)

Ninguna diferencia debería haber en el ámbito sancionador entre la anulación de la liquidación con retroacción y la anulación -independiente- de la sanción con retroacción

En este último caso habría caducidad del procedimiento sancionador y aplicación del art. 211.4 de la LGT: Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador

b) anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (como aconteció en los asuntos resueltos en las sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y de 27 de septiembre de 2022, rec. 5625/2020)

No puede considerarse un supuesto de mera ejecución sin nuevo procedimiento sancionador porque la sanción se anula y existe separación entre el ámbito de aplicación y el de resolución de reclamaciones (artículo 83.2 LGT).

Es igualmente aplicable el artículo 211.4 de la LGT

c) no anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (caso de la reciente sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022)

La resolución económico administrativa infringe en este caso tanto el artículo 83.2 de la LGT como el artículo 239.3 de la LGT:

 La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales

La resolución estimatoria no puede no anular el acto sancionador no ajustado a derecho. No se trata de una facultad discrecional sino de una potestad función

No ignoramos que lo anterior ofrece importantes garantías a los contribuyentes y serios problemas a la Administración para la reiteración de la facultad sancionadora una vez anulada la sanción por motivos formales o sustantivos

 

 

AUTO TRIBUNAL SUPREMO 13-04-2023 REC. CASACIÓN 3498/2022 ( BASE SANCIONES TRIBUTARIAS EN OPERACIONES ENTRE SOCIEDADES VINCULADAS)

 

SÉPTIMO.- Cuestión en la que se encuentra un interés casacional objetivo.

 

La cuestión en la que esta Sala considera que puede hallarse un interés casacional suficientemente caracterizado es la siguiente:

 

Determinar, a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en los que se imputan a una entidad rentas que a su vez fueron declaradas por otras sociedades y dieron lugar a devoluciones en las regularizaciones practicadas a estas, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la entidad inspeccionada o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas cuya devolución se reconoce por la administración tributaria.

Las demás cuestiones propuestas no guardan real relevancia con la decisión impugnada si se atiende a la ratio decidendi de la sentencia recurrida, puesto que la desestimación del motivo relativo a la posible deducción como gasto en el IS de unas cuotas de IVA soportadas se basó en última instancia en la imposibilidad de admisión de la deducibilidad del gasto consistente en el pago de unas cantidades facturadas a la recurrente por las sociedades vinculadas, siendo reseñable en este punto además que la cuestión de la regularización íntegra fue desestimada con fundamento en un desistimiento manifestado por la actora en sede económico-administrativa y en la interpretación que de su alcance se hizo en la instancia.

 

OCTAVO. - Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

Debe reseñarse que, aunque en un principio esta Sección optó por inadmitir el recurso por encontrarse vinculada por la decisión tomada en un recurso coincidente con el presente, en concreto por la providencia de inadmisión dictada en el recurso de casación n.º 1505/2022, frente a la que no se formuló incidente de nulidad, la coincidencia entre la controversia latente en los recursos 8550/2021, admitido por auto de 22 de junio de 2022, y 2453/2022, admitido por auto de 20 de octubre de 2022, y la que acaece aquí, hace obligado reexaminar aquella decisión y reconocer la existencia de las razones que condujeron a la admisión de estos últimos.

En este punto, conviene señalar que la sentencia recurrida, con remisión a otras que han sido citadas líneas arriba, desestimó la alegación relativa a la inexistencia de perjuicio económico por causa de la práctica de un ajuste bilateral efectuado en la sociedad recurrente y en las vinculadas, lo que trató de acreditarse por la actora mediante una prueba pericial. Esta desestimación se basó en que esta consideración se extrajo de un análisis ex post de la situación tributaria de la recurrente y de las sociedades vinculadas, no anterior a la regularización practicada. Aunque este razonamiento se incluye en el fundamento dedicado al motivo relativo a la ausencia de ventaja tributaria derivada de las facturas simuladas emitidas por las sociedades vinculadas, es evidente que la Sala a quo, al confirmar la decisión administrativa en todos sus aspectos y al hacer lo propio con la sanción, prescindió de las consecuencias que pudiera haber comportado este ajuste bilateral en la imposición de la sanción.

Por lo expuesto, y como se concluyera en los antedichos autos de admisión, ha de admitirse el recurso de casación por apreciarse la existencia de la circunstancia descrita en el apartado c) del art. 88.2 de la LJCA, al trascender la cuestión del caso concreto, así como por darse la presunción del apartado a) del artículo 88.3 de la LJCA, por inexistencia de jurisprudencia concluyente sobre la forma de determinación de la base de la sanción en los casos en que aunque se haya producido una falta de ingreso se haya practicado un ajuste bilateral en el que resultan implicadas partes vinculadas que ha determinado un perjuicio a la Hacienda Pública menor que el que se deriva a priori de esa falta de ingreso.

Finalmente, como se hiciera en el auto de 22 de junio de 2022, debe traerse a colación el principio de buena administración que, merced a lo establecido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, ha adquirido el rango de derecho fundamental en el ámbito de la Unión, calificándose por algún sector doctrinal como uno de los derechos fundamentales de nueva generación del que se ha hecho eco la jurisprudencia de este Tribunal Supremo desde la sentencia de 30 de abril de 2012, dictada en el recurso de casación 1869/2012 (ECLI:ES:TS:2012:3243), pasando por la sentencia, con abundante cita, 1558/2020, de 19 de noviembre, dictada en el recurso de casación 4911/2018 (ECLI:ES:TS:2020:3880), que se ha querido vincular, en nuestro Derecho interno, a la exigencia que impone el artículo 9.3º de nuestra Constitución sobre la proscripción de la arbitrariedad en la actuación de los podres públicos, pero que, sobre todo, debe considerarse implícito en la exigencia que impone a la actuación de la Administración el artículo 103, en cuanto al sometimiento «pleno» a la ley y al Derecho. Y en ese sentido, es apreciable la inspiración de la exigencia comunitaria en el contenido de los artículos 13 y 53 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, al referirse a los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración.

En este sentido, nuestra sentencia de 3 de diciembre de 2020 (RCA/8332/2019: ECLI:ES:TS:2020:4161) señala que «(l)a buena administración es algo más que un derecho fundamental de los ciudadanos, siendo ello lo más relevante; porque su efectividad comporta una indudable carga obligación para los órganos administrativos a los que se les impone la necesidad de someterse a las más exquisitas exigencias legales en sus decisiones, también en las de procedimiento.» (Sic).

Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de dotar de un criterio unívoco a la administración y a los tribunales de justicia españoles.

NOVENO. - Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

 

1.  En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico séptimo.

2.   

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son pues los artículos 3.2, 178 y 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; 131.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y 29.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público; 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, y 9.3 y 103 de la Constitución Española.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.