B. Sobre el fondo
30. Mediante su única cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la Directiva 2003/96, en particular su artículo 5, se oponen a una norma nacional, como el artículo 50 ter de la Ley de Impuestos Especiales, que autoriza a las comunidades autónomas a establecer tipos de gravamen del impuesto especial sobre hidrocarburos diferenciados por territorio, aunque respetando los tipos mínimos de gravamen exigidos por dicha Directiva.
1. Observaciones preliminares
31. Con carácter preliminar, procede señalar que el presente asunto se caracteriza por el hecho de que la disposición nacional controvertida permitía a cada comunidad autónoma española fijar su propio tipo autonómico del impuesto especial sobre hidrocarburos, que venía a añadirse al tipo nacional del referido impuesto especial. (6)
32. Por otra parte, como se desprende de la descripción del marco jurídico nacional expuesta en el punto 14 de las presentes conclusiones, el Gobierno español modificó el artículo 50 ter de la Ley de Impuestos Especiales, que estaba en vigor en España durante los años 2013 a 2018, derogando el tipo autonómico suplementario con efectos de 1 de enero de 2019. (7) Tras su derogación, el Reino de España ha instaurado otro sistema de financiación de las comunidades autónomas, en el que se establece un tipo uniforme para todo su territorio. (8)
2. Principales elementos del régimen de imposición armonizado previsto por la Directiva 2003/96
33. Procede observar que, al establecer un régimen de imposición armonizado de los productos energéticos y de la electricidad, la Directiva 2003/96 pretende, tal como se desprende de sus considerandos 2 a 5 y 24, promover el funcionamiento adecuado del mercado interior en el sector de la energía, evitando, en particular, las distorsiones de la competencia. (9) De este modo, dicha Directiva pretende reducir las diferencias entre los niveles nacionales de imposición de la energía, haciendo constar que se trataba de un factor perjudicial para el buen funcionamiento del mercado interior. (10)
34. Para lograr este objetivo, el legislador de la Unión procedió a una armonización no exhaustiva, sino parcial, de las normas de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en la medida en que la citada Directiva se limita a establecer niveles mínimos de imposición armonizados. (11) A tales efectos, con arreglo a su artículo 4, apartado 1, se exige que los niveles de imposición que los Estados miembros apliquen a los productos energéticos y la electricidad enumerados en el artículo 2 de la misma Directiva no sean inferiores a los niveles mínimos de imposición prescritos por esta.
35. No obstante, considerando tanto la necesidad de dejar a los Estados miembros la flexibilidad necesaria para definir y aplicar políticas adaptadas a sus circunstancias nacionales como el hecho de que los regímenes establecidos para dar cumplimiento a la Directiva 2003/96 son competencia de cada uno de los Estados miembros, dicha Directiva reconoció un margen de discrecionalidad y de apreciación a los Estados miembros en materia de impuestos especiales. (12) De este modo, esta Directiva contiene una serie de disposiciones (entre ellas, en particular, los artículos 5 y 7 y 15 a 19) con arreglo a las cuales los Estados miembros tienen la posibilidad de establecer, en determinadas condiciones, tipos impositivos diferenciados, exenciones o reducciones de los impuestos especiales. (13)
3. Conformidad del IEH con el artículo 5 de la Directiva 2003/96
36. Por lo que respecta al artículo 5 de la Directiva 2003/96, debe señalarse que esta disposición enumera los supuestos en los que los Estados miembros podrán aplicar a un mismo producto tipos impositivos diferenciados.
37. Pues bien, debe señalarse de entrada que la aplicación de tipos diferenciados en función de las distintas regiones de un mismo Estado miembro no entra, a priori, en los supuestos previstos por dicha disposición. En efecto, ninguno de los casos enumerados en el artículo 5 de la citada Directiva contempla la posibilidad de aplicar una diferenciación regional de los impuestos especiales. Por otra parte, el uso de la expresión «en los siguientes casos» para designar los supuestos en los que, según dicha disposición, sería posible una diferenciación del nivel de imposición no parece dejar ninguna duda en cuanto al carácter exhaustivo de la lista de los casos en los que los Estados miembros pueden aplicar tipos impositivos diferenciados a un mismo producto. (14) Tal interpretación se desprende además del considerando 15 de dicha Directiva, que indica que «debe existir la posibilidad de diferenciar para un mismo producto el nivel nacional de imposición en determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando los niveles mínimos comunitarios de imposición y las normas del mercado interior y de competencia». (15)
38. A este respecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia parece haber confirmado también el carácter exhaustivo de los supuestos enumerados en el artículo 5 de la Directiva 2003/96, al precisar que esta disposición establece tipos impositivos diferenciados en determinados supuestos «enumerados taxativamente en ese artículo». (16)
39. No obstante, como observa acertadamente el órgano jurisdiccional remitente, debe señalarse que la jurisprudencia actual del Tribunal de Justicia relativa a la Directiva 2003/96, en particular a su artículo 5, no ha examinado explícitamente la cuestión de la uniformidad de los tipos del impuesto especial para un mismo producto y un mismo uso dentro de un Estado miembro.
40. Si bien, en el marco de dos recursos por incumplimiento en los que la Comisión consideró controvertidos, a la luz de la Directiva 2003/96, unos tipos de impuestos especiales territorialmente diferenciados análogos a los del litigio principal, (17) la cuestión de si dicha Directiva autorizaba o no tal diferenciación regional fue objeto de debate entre las partes, el Tribunal de Justicia no se pronunció expresamente sobre esta cuestión en las correspondientes sentencias. Así, en la sentencia Comisión/Francia, el Tribunal de Justicia se limitó a declarar que la República Francesa había incumplido las obligaciones que le incumbían al no haber adaptado su sistema impositivo de la electricidad a lo dispuesto por la Directiva 2003/96 en el plazo señalado. Lo mismo sucedió en la sentencia Comisión/Italia (Ayuda a la compra de carburantes), en la que el Tribunal de Justicia, al considerar que la Comisión no había demostrado el supuesto incumplimiento, (18) no tuvo necesidad de pronunciarse sobre la cuestión.
41. La cuestión prejudicial que se nos plantea en el presente asunto se presta a dos posibles interpretaciones: una primera interpretación, defendida por el Gobierno español, según la cual el artículo 5 de la Directiva 2003/96 no se opone a la existencia de tipos diferenciados por regiones del impuesto que grava los productos energéticos, siempre que dichos tipos respeten los tipos mínimos establecidos en esa Directiva, y una segunda interpretación, postulada por la demandante y la Comisión, según la cual la obligación de respetar un nivel de imposición uniforme en todo el territorio de un Estado miembro para un mismo producto, con arreglo al artículo 5 de la Directiva 2003/96, rige con independencia del respeto de los niveles mínimos de imposición establecidos por dicha Directiva.
42. Por las razones que se exponen a continuación, me pronuncio a favor de esta última interpretación.
43. En primer lugar, debe recordarse que, si bien el ámbito de la imposición de los productos energéticos y de la electricidad solo está parcialmente armonizado y la Directiva 2003/96 reconoce cierta flexibilidad y cierto margen de discrecionalidad a los Estados miembros para poder aplicar políticas adaptadas a sus circunstancias nacionales, no es menos cierto que ese margen de discrecionalidad comporta una facultad reglada. De ello se sigue que la posibilidad concedida a los Estados miembros de establecer tipos impositivos diferenciados, exenciones o reducciones de los impuestos especiales solo puede ejercerse respetando estrictamente los requisitos establecidos por las disposiciones pertinentes de dicha Directiva. En efecto, a falta de tal elemento reglado, la citada Directiva carecería de sentido.
44. El artículo 5 de la Directiva 2003/96 no es una excepción a esta delimitación de facultades regladas en la medida en que el propio tenor de esa disposición pone de manifiesto la voluntad del legislador de reglamentar el margen de discrecionalidad de que disponen los Estados miembros a la hora de aplicar diferentes tipos para el mismo producto, con independencia del respeto de los niveles mínimos de imposición establecidos por dicha Directiva. (19) Así pues, contrariamente a lo que sostiene el Gobierno español, esta Directiva no confiere a los Estados miembros libertad absoluta para fijar los tipos de imposición diferenciados que consideren adecuados amparándose únicamente en que el tipo en cuestión sea en todo caso superior al tipo mínimo establecido. Tal interpretación privaría al artículo 5 de la Directiva 2003/96 de su razón de ser. Por lo tanto, comparto la opinión expresada por el Abogado General Richard de la Tour en sus conclusiones presentadas en el asunto Comisión/Italia (Ayuda a la compra de carburantes) (C‑63/19, EU:C:2020:596), punto 82, según la cual un Estado miembro solo puede establecer excepciones al principio de imposición única por producto y por uso en los casos expresamente previstos en la Directiva 2003/96.
45. Por otra parte, debe señalarse que el artículo 5 no es la única disposición de la Directiva 2003/96 que permite disparidades en materia fiscal en el territorio de un mismo Estado miembro. En efecto, el artículo 19 de esta Directiva autoriza a los Estados miembros a introducir tipos impositivos diferenciados mediante más exenciones o reducciones por motivos vinculados a políticas específicas, siempre que el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, no se oponga a ello. A este respecto, debe señalarse que el Consejo ya ha autorizado, en virtud de dicha disposición, cierto número de reducciones de impuestos especiales para regiones o zonas específicas de un Estado miembro. (20)
46. Si bien la Comisión y la demandante consideran que, para aplicar un tipo diferenciado en una región determinada, un Estado miembro debe recurrir al artículo 19 de la Directiva 2003/96 y solicitar una autorización en virtud de esta disposición, el Gobierno español, por su parte, sostiene, sin pronunciarse sobre la necesidad de obtener tal autorización, que el hecho de que se hayan autorizado reducciones de los niveles de imposición en virtud del artículo 19 de la citada Directiva basta, por sí solo, para demostrar que la Directiva permite efectivamente las disparidades regionales.
47. Es cierto que el propio tenor del artículo 5 de la Directiva 2003/96 no indica claramente que el régimen de autorización previsto por esta disposición abarque únicamente supuestos en los que la imposición diferenciada resulta de una exención o de una reducción que rebase los tipos mínimos, o si ese artículo 5 se refiere también a situaciones como la controvertida en el litigio principal, en la que el impuesto regional diferenciado es de todas formas superior a los niveles mínimos de imposición, pero también es cierto que, en cualquier caso, para que un Estado miembro pueda acogerse a esta posibilidad, está obligado a obtener la autorización previa del Consejo con arreglo al artículo 19 de la expresada Directiva, lo que el Gobierno español no cumplió en el presente asunto.
48. En segundo lugar, procede analizar la alegación del Gobierno español por la que este sostiene que el artículo 50 ter de la Ley de Impuestos Especiales, como manifestación de la autonomía política de las comunidades autónomas, reconocida en la Constitución española y amparada en el artículo 4 TUE, apartado 2, (21) justifica su interpretación de la Directiva 2003/96.
49. A este respecto, es preciso recordar que el reparto de las competencias dentro de un Estado miembro disfruta de la protección conferida por el artículo 4 TUE, apartado 2, según el cual la Unión debe respetar la identidad nacional de los Estados miembros, inherente a las estructuras fundamentales políticas y constitucionales de estos, también en lo referente a la autonomía local y regional. (22) Por otra parte, de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que cada Estado miembro es libre de repartir las competencias en el plano interno y de ejecutar los actos de Derecho comunitario que no sean directamente aplicables por medio de medidas adoptadas por las autoridades regionales o locales, siempre y cuando dicho reparto de competencias permita una correcta ejecución de los referidos actos de Derecho comunitario. (23)
50. No obstante, debe señalarse que ninguna de las disposiciones de la Directiva 2003/96, incluido su artículo 5 (siquiera sea interpretado en el sentido propuesto en el punto 44 de las presentes conclusiones), pone en entredicho los principios reconocidos conforme al artículo 4 TUE, apartado 2. En efecto, al introducir una serie de disposiciones que permiten a los Estados miembros apartarse, en determinadas condiciones, de los tipos mínimos que ha establecido, dicha Directiva pretende, en esencia, no solamente tener en cuenta las tradiciones fiscales de los Estados miembros, sino también permitir a estos aplicar políticas adaptadas a sus circunstancias nacionales. (24) Así pues, considero que un Estado miembro no puede alegar la protección conferida por el artículo 4 TUE, apartado 2, ni, en particular, invocar su organización interna y el reparto de competencias para justificar una infracción del Derecho de la Unión. Por otra parte, no todas las diferenciaciones fiscales regionales, con independencia de su importancia, pueden interpretarse como una manifestación de la identidad nacional de un Estado miembro ni justificarse incondicionalmente como tales, salvo que se diera el caso de que cada región autónoma tuviera la posibilidad, amparada por la Constitución, de establecer un régimen fiscal totalmente diferente y de definirlo de manera autónoma.
51. En tercer lugar, procede señalar que la Directiva 2003/96 tiene por objeto promover el buen funcionamiento del mercado interior en el sector de la energía. Pues bien, si bien dicha Directiva permite, en principio, la posibilidad de que existan tipos diferentes entre Estados miembros (siempre que se respeten los tipos mínimos), reconocer a cada Estado miembro la posibilidad de aplicar en su territorio nacional y en sus diferentes regiones tipos diferenciados, aunque estos respeten los tipos mínimos, sin elemento reglado o mecanismo de control, podría menoscabar el buen funcionamiento del mercado interior, fragmentándolo aún más y comprometiendo la libre circulación de mercancías, sin que pueda excluirse un riesgo añadido de fraude fiscal.
52. En cuarto lugar, la Directiva 2008/118, que regula el régimen general de los impuestos especiales, establece, en su artículo 1, apartado 2, que los productos sujetos a tales impuestos podrán ser objeto de otros gravámenes indirectos. Este artículo, combinado con determinadas disposiciones de la Directiva 2003/96, que deja abierta explícitamente a los Estados miembros la posibilidad de gravar la electricidad y los productos energéticos junto con otros impuestos, (25) permite, según el Gobierno español, recaudar un impuesto suplementario, al igual que el IEH.
53. No obstante, es preciso recordar que, si bien el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 ofrece a los Estados miembros la posibilidad de imponer a los productos sujetos a impuestos especiales otros gravámenes indirectos, distintos de los impuestos especiales, tal imposición solo puede tener lugar si se cumplen dos requisitos acumulativos. Esos gravámenes, por un lado, deben imponerse con fines específicos y, por otro, deben respetar las normas impositivas de la Unión aplicables a los impuestos especiales o al IVA para la determinación de la base imponible y para el cálculo de la cuota tributaria, el devengo y el control del impuesto. (26)
54. Por lo que se refiere, más concretamente, al criterio relativo a la finalidad específica, de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, si bien no es necesario que los ingresos que proporciona un gravamen adicional se destinen a la finalidad específica perseguida, sí es necesario que el gravamen de que se trate esté concebido, por lo que respecta a su estructura y, en particular, al objeto imponible o al tipo de gravamen, de tal modo que influya en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita la consecución del fin específico invocado, en particular gravando considerablemente los productos considerados para desalentar su consumo o fomentando el uso de otros productos cuyos efectos son menos perjudiciales para el objetivo perseguido. (27)
55. Ahora bien, sobre la base de la documentación que obra en poder del Tribunal de Justicia, no es posible determinar en qué medida los ingresos obtenidos por el tramo impositivo suplementario se destinan a una finalidad específica o si dicho gravamen está estructurado de modo que permita alcanzar la finalidad específica invocada (suponiendo que tal finalidad exista). No parece que sea este el caso del IEH, sin embargo. En efecto, como se desprende de las observaciones escritas presentadas por el Gobierno español, el tipo autonómico del IEH se destina a financiar con carácter general las competencias de las comunidades autónomas, con el fin de que estas puedan disponer posteriormente de dichos ingresos a escala autonómica en sus respectivos ámbitos competenciales.
56. En quinto y último lugar, la jurisprudencia reciente del Tribunal de Justicia relativa a la aplicación de la Directiva 2003/96 parece ir en contra de la aplicación de un tipo diferenciado por territorio en un mismo Estado miembro. (28) En efecto, si bien la Directiva 2003/96 reconoce a los Estados miembros la facultad de establecer tipos impositivos diferenciados, reducciones o exenciones fiscales, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia exige que esta facultad discrecional otorgada a los Estados miembros en virtud de las disposiciones pertinentes de la citada Directiva (incluido el artículo 5 de esta) se ejerza respetando el Derecho de la Unión y sus principios generales, en particular el principio de igualdad de trato. (29) Esto es lo que se infiere, por lo demás, del propio tenor del artículo 5 de la citada Directiva, que dispone expresamente que los tipos impositivos diferenciados podrán aplicarse «a condición de que [...] sean compatibles con el Derecho [de la Unión]».
57. Cabe señalar a este respecto que el principio de igualdad de trato exige que no se traten de manera diferente situaciones comparables y que no se traten de manera idéntica situaciones diferentes, a no ser que dicho trato esté objetivamente justificado. (30) Pues bien, a menos que esté objetivamente justificado, lo que no parece ser el caso en el presente asunto, podría resultar que las situaciones a priori comparables de dos sujetos pasivos productores de hidrocarburos en un mismo Estado miembro no sean tratadas de manera idéntica si se obliga a estos a soportar niveles de imposición diferentes sobre la base de un único criterio geográfico, sin que dicho trato esté objetivamente justificado.
58. Por las razones expuestas, procede responder a la única cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente que la Directiva 2003/96, en particular su artículo 5, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que los Estados miembros establezcan un tipo impositivo diferenciado regional del impuesto especial sobre hidrocarburos que conlleve la aplicación de un gravamen regional diferente para un mismo producto y un mismo uso, fuera de los casos previstos de manera exhaustiva por esa Directiva.
V. Conclusión
59. A la vista de las anteriores consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la única cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo del siguiente modo: «La Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en particular su artículo 5, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que los Estados miembros establezcan un tipo impositivo diferenciado regional del impuesto especial sobre hidrocarburos que conlleve la aplicación de un gravamen regional diferente para un mismo producto y un mismo uso, fuera de los casos previstos de manera exhaustiva por esa Directiva.»
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