(AUTO TRIBUNAL SUPREMO 15/11/2022, CUESTIÓN PREJUDICIAL IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS)
R. CASACION núm.: 1560/2021
Ponente: Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda
33.- Hemos puesto de manifiesto en los HECHOS que, por escrito de 26 de junio de 2022, el abogado del Estado informa del planteamiento por el Tribunal Ordinario de Como (Italia), de una cuestión prejudicial -que ha dado lugar al asunto, Gabel Industria Tessile SpA, Canavesi SpA / A2A Energia SpA y otros, C-316/22- que, en su opinión, determinaría la suspensión del presente recurso sin necesidad de plantear la cuestión prejudicial hasta que el TJUE resuelva las dudas del Tribunal italiano.
El interrogante prejudicial de los jueces de Como es el siguiente: ¿Se opone el principio de efectividad a una normativa nacional (artículo 14, apartado 4, del Decreto Legislativo nº 504/1995) que no autoriza al consumidor final para solicitar la devolución del impuesto indebidamente pagado directamente al Estado y que únicamente le permite ejercer una acción civil de cobro contra el sujeto pasivo, que es el único legitimado para obtener su devolución de la Administración Tributaria, cuando el único motivo de ilegalidad del impuesto - a saber, el hecho de que sea contrario a una directiva [de la Unión]- solo puede invocarse en el contexto de la relación entre el sujeto pasivo y la Administración Tributaria, pero no de la existente entre el primero y el consumidor final, lo que de hecho impide que pueda efectuarse la devolución, o bien si, para garantizar el cumplimiento del citado principio, debe reconocerse en tal caso legitimación directa al consumidor final frente a Hacienda, considerando que concurre un supuesto de imposibilidad o dificultad excesiva para obtener del proveedor la devolución del impuesto indebidamente pagado?
Pues bien, dicha pregunta no puede proyectar en este recurso el efecto que sugiere el abogado del Estado porque, a diferencia de lo que ocurre en el litigio italiano, en el que es el consumidor final (adquirente del carburante) quien solicita la devolución frente a la Administración tributaria (censurando, precisamente, que el derecho italiano no reconozca su legitimación), en el presente recurso de casación la devolución se insta por uno de los obligados tributarios (DISA, repercutido legalmente) cuya legitimación se encuentra reconocida por el ordenamiento jurídico español.
Además, el asunto Gabel Industria Tessile SpA presenta una serie de matices, ausentes en el ámbito de los recursos de los que conoce el Tribunal Supremo: por un lado, en el caso italiano se reclamaba la devolución del denominado tramo adicional del impuesto especial sobre la electricidad que había sido declarado ya contrario al Derecho de la Unión por no tener una finalidad específica (sentencias de 8 de diciembre de 2016, Undis Servizi, C- 553/15, ECLI:EU:C:2016:935; y de 25 de julio de 2018, Messer France C- 103/17, ECLI:EU:C:2018:587); y, por otro lado, en aquel asunto estaba en juego la interacción entre el principio de efecto directo exclusivamente vertical de las directivas con el de principio de efectividad, solicitando los jueces italianos del TJUE una aclaración sobre la prevalencia cuando uno de ellos no pueda respetarse sin sacrificar al otro.
A mayor abundamiento, con independencia de tales matices, este Tribunal Supremo considera que la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo ofrece ya pautas suficientes para que los jueces nacionales resuelvan ese concreto aspecto de la controversia pues, desde el punto de vista del Derecho de la Unión, una vez acreditada la repercusión al consumidor final (adquirente), el TJUE admite que el Estado miembro pueda, en principio, denegarle la solicitud de devolución del tributo, por no ser dicho comprador quien lo haya abonado a las autoridades tributarias, siempre que este -si, efectivamente, soporta la carga económica-, pueda, con arreglo al Derecho interno, ejercitar una acción civil contra el sujeto pasivo (o contra el retenedor) y que la indemnización, por parte de este último, del perjuicio sufrido por el comprador, no sea imposible en la práctica o excesivamente difícil -en particular, en caso de insolvencia del sujeto pasivo-, en cuyo caso, el comprador puede dirigir su solicitud de devolución directamente contra las autoridades tributarias (así, sentencia del TJUE de 20 de octubre de 2011, Danfoss, C‑94/10 ECLI:EU:C:2011:674[1]).
Evidentemente, la apreciación de que esa acción civil, en definitiva, de que el proceso civil nacional convierta en imposible o excesivamente difícil el ejercicio de ese derecho, corresponde, exclusivamente, al juez nacional.
(…)
36.- Sin embargo, la repercusión directa del tributo indebido sobre el comprador constituye la única excepción al derecho a la devolución de los tributos que contravienen el Derecho de la Unión (sentencias del TJUE 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C-398/09, EU:C:2011:540, apartado 20[2]; y sentencia de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C-76/17, ECLI:EU:C:2018:139, apartado 35[3]).
(…)
39.- Por tanto, el juez nacional no puede rehuir dicha tarea, a cuyo efecto dispone de una nutrida jurisprudencia del TJUE. Entre otros pronunciamientos del TJUE, la Sala de instancia invoca y enfatiza la sentencia de 2 de octubre de 2003, Weber’s Wine World y otros, C-147/01, EU:C:2003:533[4], destacadamente que, en “un impuesto «autoliquidable», la prueba de la repercusión efectiva sobre terceros no puede aportarse sin la cooperación del sujeto pasivo de que se trate” (apartado 115[5]); y que “incumbe al órgano jurisdiccional remitente determinar en qué medida la cooperación que se exige a los sujetos pasivos para acreditar la falta de repercusión de la carga económica del impuesto sobre las bebidas alcohólicas no equivale, en la práctica, a establecer una presunción de repercusión de dicho impuesto que estos últimos deben desvirtuar aportando prueba en contrario” (apartado 116).
40.- Pues bien, dado que la repercusión efectiva, total o parcial, depende de varios factores, propios de cada transacción comercial y que, en definitiva, constituye una cuestión de hecho que debe examinar el juez nacional, (por todas, la citada sentencia Weber’s Wine World y otros, apartado 96[6]) no resulta necesario plantear cuestión prejudicial respecto del principio de enriquecimiento injusto -en su dimensión de impedimento de la obligación de devolución-, que será debidamente valorado en la sentencia que ponga fin al presente recurso, teniendo en consideración las circunstancias específicas del caso y la abundante jurisprudencia del TJUE existente sobre el particular, a partir de la que decidiremos si la apreciación de los jueces de instancia respecto de la cooperación (que, según ellos, resultaba exigible a DISA), equivale o no en la práctica, a una presunción de traslado de la carga tributaria, vía precio.
[1] Las normas del Derecho de la Unión deben interpretarse en el sentido de que:
Un Estado miembro puede desestimar una solicitud de devolución de un tributo indebido presentada por el comprador al que se le ha repercutido dicho tributo, debido a que no ha sido este último quien lo ha abonado a las autoridades tributarias, siempre que éste pueda, con arreglo al Derecho interno, ejercitar una acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo y que la devolución por este último del tributo indebido no sea imposible en la práctica o excesivamente difícil.
[2] En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran Sala) declara:
Las normas del Derecho de la Unión en materia de cobro de lo indebido deben interpretarse en el sentido de que la devolución de lo pagado indebidamente tan sólo puede dar lugar a un enriquecimiento sin causa en el supuesto de que las cantidades indebidamente pagadas por un sujeto pasivo en concepto de un tributo recaudado en un Estado miembro contraviniendo el Derecho de la Unión hayan sido repercutidas directamente sobre el comprador. Por consiguiente, el Derecho de la Unión se opone a que un Estado miembro deniegue la devolución de un tributo ilícito basándose en que las cantidades indebidamente pagadas por el sujeto pasivo se hayan visto compensadas por el ahorro resultante de la supresión simultánea de otros gravámenes, puesto que, desde el punto de vista del Derecho de la Unión, tal compensación no puede considerarse un enriquecimiento sin causa en relación con el referido tributo.
[3] En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:
El Derecho de la Unión, en particular el artículo 30 TFUE, debe interpretarse en el sentido de que el contribuyente que ha soportado de forma efectiva la carga de una exacción de efecto equivalente contraria a ese artículo, debe poder obtener la devolución de las cantidades que abonó por este concepto, incluso en una situación en la que el mecanismo de pago de la exacción se configura, en la normativa nacional, de manera que la exacción se repercute al consumidor.
[4] 2) Las normas del Derecho comunitario relativas a la acción de devolución de lo pagado indebidamente deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que niegue, cuestión que corresponde verificar al juez nacional, la devolución de un impuesto incompatible con el Derecho comunitario, por la sola razón de que éste haya sido repercutido sobre terceros, sin exigir que se determine la medida del enriquecimiento sin causa que originaría para el sujeto pasivo la devolución de este impuesto.
3) El principio de equivalencia se opone a una normativa nacional que establece modalidades procesales menos favorables para las reclamaciones de devolución de un impuesto recaudado indebidamente desde la perspectiva del Derecho comunitario que las aplicables a acciones de reembolso similares basadas en determinadas disposiciones de Derecho interno. Corresponde al juez nacional verificar, sobre la base de una apreciación completa del Derecho nacional, si es cierto que, por una parte, sólo los demandantes que ejerciten una acción de reembolso basada en el Derecho constitucional interno pueden invocar el «Anlaßfallwirkung», y si, por otra parte, las normas que regulan la devolución de impuestos declarados incompatibles con el Derecho constitucional interno son más favorables que las aplicables a las acciones de reembolso relativas a tributos declarados contrarios al Derecho comunitario.
[5] Es cierto que, en el caso de un impuesto «autoliquidable», la prueba de la repercusión efectiva sobre terceros no puede aportarse sin la cooperación del sujeto pasivo de que se trate. A ese respecto, la administración tributaria puede exigir tener acceso a los justificantes que este último estaba obligado a conservar en virtud de las normas del Derecho nacional.
[6] Así, en el apartado 17 de la sentencia Bianco y Girard, antes citada, el Tribunal de Justicia destacó en particular que, aunque la legislación nacional concibe los impuestos indirectos para ser repercutidos sobre el consumidor final y, habitualmente, en el comercio, estos impuestos indirectos se repercuten parcial o totalmente, no puede afirmarse con carácter general que, en todos los casos, el impuesto sea efectivamente repercutido. En efecto, esta repercusión efectiva, total o parcial, depende de varios factores que son propios de cada transacción comercial y la diferencian de otros casos situados en otros contextos. En consecuencia, la repercusión o no repercusión en cada caso de un impuesto indirecto constituye una cuestión de hecho que debe examinar el juez nacional, quien puede apreciar libremente las pruebas que se le sometan.
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