Estas dos sentencias del TS fijan doctrina sobre la base de sanción en las regularizaciones socio-sociedad cuando una de las partes (la sociedad) realizó ingresos tributarios no debidos por ella sino por el socio según la regularización practicada.
La doctrina es distinta en el supuesto de que la regularización tenga como fundamento legal las normas sobre operaciones vinculadas y no las normas sobre simulación:
1) STS 6-06-2023
(Ponente Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda)
la imposibilidad de atender, a tenor de los principios de legalidad en materia sancionadora, a las vicisitudes de una previa regularización llevada a cabo con otro sujeto y por otro concepto tributario.
(…)
En supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el Impuesto de Sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción.
2) STS 8-06-2023
(Ponente José Antonio Montero Fernández)
Calificada la conducta del Sr. Amadeo en este caso como muy grave, art. 191.3, lo que no se discute y en lo que no entramos por razones obvia, por concurrir simulación, art. 16 de la LGT, llevando a cabo la regularización sobre la base de inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental, de suerte que fue el Sr.Amadeo , como tal, el que autoliquidó e ingresó en el IRPF y, como la entidad, en el impuesto sobre sociedades, sin que haya duda que en este caso el perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el impuesto sobre sociedades; el art. 191.1 in fine, debe interpretarse para estos supuestos, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas.
En nuestra modesta opinión, la citada distinción sancionadora no nos parece constitucional y legalmente fundada como consecuencia, resumidamente, de lo siguiente:
1) Las consecuencias sancionadoras deberían ser las mismas con independencia de cuál se la base jurídica de la regularización llevada a cabo: simulación u operaciones vinculadas
La igualdad de la situación de partida y la inexistencia de una distinción legal en el ámbito sancionador:
en ambos casos hay ingresos tributarios realizados por una sociedad que corresponden a rentas inicialmente declaradas por la misma que son posteriormente atribuidas al socio
No puede encontrarse ningún fundamento de la diferencia de trato en el ámbito sancionador
La doctrina de la segunda sentencia destaca la "inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental"
Sin embargo, dicha inexistencia puede invocarse tan solo a efectos tributarios no sancionadores (artículo 16.2 LGT):
La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios
Por tanto, la "inexistencia material" puede invocarse exclusivamente a los efectos de la liquidación practicada, pero no como inexistencia total en el sentido del "levantamiento del velo societario". El mismo sigue existiendo en la simulación tributaria porque su declaración no tiene efectos civiles referidos a la inexistencia de la sociedad.
En cuanto a este extremo, por tanto, a efectos sancionadores no habría diferencia entre ambas situaciones: en ninguna de ellas es posible ignorar la existencia de la sociedad. Se lesionaría así el principio de igualdad en el ámbito sancionador.
2) La insistencia en la dualidad socio-sociedad de la regularización por vinculadas frente a la unicidad en la regularización por simulación no estaría legalmente justificada con arreglo a lo indicado
Asumiendo que en la simulación hubiera una imputación del pago de la sociedad a la persona física, tampoco existen razones para negar la misma posibilidad (a efectos sancionadores) en la regularización socio-sociedad por vinculación
En efecto, el pago de la sociedad no responde, según la regularización, a una deuda de la sociedad sino a una renta de su socio
Sin que haya razón legal alguna para que no pueda considerarse un pago por tercero de la deuda del socio legalmente idóneo para su extinción (artículo 33 RGR):
1. Puede efectuar el pago, en periodo voluntario o periodo ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago.
3) La devolución tributaria en su caso acordada a la Sociedad - a pesar incluso de la imputación mencionada- constituiría en todo caso un derecho del socio, contra la Hacienda o contra la sociedad, pues tiene causa en los ingresos a él imputados como renta
Tratándose de tributos incompatibles sobre la misma renta, resultaría de aplicación la previsión del artículo 42.1.b) del RGR, que contiene un supuesto específico de compensación en el caso de tributos incompatibles:
b) Si el tributo procedente fuese el liquidado en segundo lugar (IRPF), se procederá según los casos:
1.º Cuando la liquidación practicada en segundo lugar sea firme por no haber sido recurrida en plazo, procederá la extinción de la deuda en la parte concurrente con la devolución de ingresos que se reconozca en relación con la liquidación efectuada en primer lugar (IS) que resulta improcedente, una vez que dicho acuerdo de devolución sea firme. En este caso, la Administración competente en relación con el tributo procedente declarará dicha extinción en los términos del apartado 2.
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