5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.
6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad.
Disposición transitoria tercera. Aplicación de determinadas medidas del real decreto-ley. Lo dispuesto en el artículo 33 será de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiere iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto-ley.
Id Cendoj:
28079130022024100122
Órgano:
Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede:
Madrid
Sección:2
Fecha:
16/04/2024
Nº de Recurso:
6223/2022
Nº de Resolución:
644/2024
Procedimiento:
Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente:
ISAAC MERINO JARA
Tipo de Resolución:
Sentencia
TERCERO.- Criterio de la Sala sobre la cuestión con interés casacional.
El artículo 5 del Decreto Foral-Norma 1/2020, referido a la "duración máxima de los procedimientos, caducidad y prescripción", contiene dos apartados: el primero dispone que "no computará el período comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, ambos inclusive, a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Diputación Foral de Gipuzkoa, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles",mientras que el segundo establece que "el período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en los artículos 65, 65 bis, 193 y 214.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ni a efectos de los plazos de caducidad".
Los preceptos comprendidos en este apartado segundo se refieren: al momento del pago (artículo 60); derecho a comprobar e investigar (artículo 65 bis); extinción de la responsabilidad de las infracciones tributarias (artículo 193), e inicio del procedimiento sancionador en materia tributaria (artículo 214.2). Nótese que en este apartado se utiliza la expresión "no computará". Este precepto contiene una regla para la que no dispone ninguna excepción.
Por su parte, el apartado primero también utiliza la expresión "no computará", pero no mencionada preceptos concretos, sino que, con una visión amplia, se refiere (i) a los procedimientos de aplicación, (ii) a los procedimientos sancionadores y (iii) a los procedimientos revisores. Esa referencia se pone en relación cona) un determinado periodo, entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y b) con una determinada materia "duración máxima de los procedimientos indicados". Además, a diferencia del apartado segundo, contiene una regla general y una excepción. La regla general es que se establece un periodo inhábil, pero existe una excepción, puesto que entre el 14 de marzo y el de junio de 2020 "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Por tanto, no es, como parecen sostener los recurrentes, que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles". Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación. La administración, ha invocado dicho precepto y así se lo ha trasladado a los contribuyentes. Es una previsión objetiva y "ex lege". La administración no tiene que justificar su "no hacer", lo que tendría que justificar es "su hacer", lo que no es el caso.
Es a esa norma, la contenida en el artículo 5, a la que hay que atenerse. En la introducción de dicho Decreto Foral Noma se establece "que los términos y plazos de los procedimientos tributarios, por su naturaleza especial,están fuera del ámbito de aplicación del apartado segundo del acuerdo del Consejo de Gobierno Foral adoptado el 17 de marzo de 2020, publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 18 de marzo de 2020, y salvo en lo previsto en el presente decreto foral-norma, les serán de aplicación los previstos en la normativa tributaria".
Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional. Esa norma especial prevalece, pues, frente a lo que, con carácter general se establece sobre la materia a la que se refiere el mencionado artículo 5. Como se ha dicho,la controversia ha surgido en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, que, efectivamente,es un procedimiento de aplicación de los tributos, Por tanto, dicho precepto es plenamente aplicable al caso que nos ocupa.
La doctrina que fijamos es que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión,opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga final correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.
Las cuestiones planteadas por los preceptos y la STS serían las siguientes:
1) La idoneidad del instrumento normativo con arreglo a la Constitución y la LGT para introducir las modificaciones consideradas
El TSJ de Madrid ha considerado que la constitucionalidad del instrumento -y de las medidas tributarias- no estaría afectada por las SSTC sobre declaración del estado de alarma:
"Por tanto, las referidas sentencias del Tribunal Constitucional no anulan la suspensión de los plazos administrativos establecida en las normas que se citan en la resolución recurrida del TEAR, pues no anulan la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo (modificado por el RD 465/2020, vigente desde el 18 de marzo), que declara la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación delos procedimientos de las entidades del sector público; así como del artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2020,de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social delCOVID-19 y el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo.
Debe añadirse que la suspensión de los plazos administrativos, no constituye preceptos que limiten la libertad de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, ni tampoco incide en la habilitación al Ministro de Sanidad para variar las medidas de contención en establecimientos y actividades económicas, por lo que no viene afectada por la inconstitucionalidad de los preceptos acordada por el Tribunal Constitucional."
El razonamiento resulta llamativo, pues efectivamente la suspensión de los plazos administrativos, no constituye preceptos que limiten la libertad de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto, sino que fue la suspensión de dichos plazos la que se fundamentó, precisamente, en los preceptos que limitaron la libertad de circulación y reunión en espacios públicos, privados y de culto. Si los preceptos que limitaron la libertad de circulación son inconstitucionales también lo deberían ser las normas de suspensión de plazos administrativos que se basaron en la limitación de la libertad de circulación. El que las Sentencias del Tribunal Constitucional no hayan considerado este extremo no puede interpretarse como un refrendo de constitucionalidad de la medida y del instrumento legislativo que la estableció
La STC 148/2021 declaró lo siguiente:
Apreciadas todas estas circunstancias, este tribunal debe limitarse a constatar que las constricciones extraordinarias de la libertad de circulación por el territorio nacional que impuso el artículo 7 (apartados 1, 3 y 5) del Real Decreto 463/2020, por más que se orienten a la protección de valores e intereses constitucionalmente relevantes, y se ajusten a las medidas recomendadas por la Organización Mundial de la Salud en su documento «Actualización de la estrategia frente a la COVID-19» (14 de abril de 2020), exceden el alcance que al estado de alarma reconocen la Constitución y la Ley Orgánica a la que remite el artículo 116.1 CE (LOAES).
(...)
sí es posible la revisión expresamente prevista en el art. 40.1 in fine LOTC, esto es, «en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad». Esta excepción viene impuesta por el art. 25.1 CE, pues estando vedada la sanción penal o administrativa por hechos que en el momento de su comisión no constituyan delito, falta o infracción administrativa, el mantenimiento de la sanción penal o administrativa que traiga causa de una disposición declarada nula vulneraría el derecho a la legalidad penal consagrado en el indicado precepto constitucional
Con arreglo a lo anterior, en nuestra opinión, la suspensión de plazos referida a la duración y caducidad de los procedimientos sancionadores tributarios afectados por el artículo 33.5 y 6 no debería considerarse oponible por parte de la Administración tributaria y la caducidad derivada de las normas generales aplicables debería ser apreciada por los Tribunales.
La doctrina de la STS considerada, dictada en un recurso referido a un procedimiento de comprobación limitada, no aborda ni contempla específicamente los procedimientos tributarios sancionadores y no debería -en nuestra opinión- resultar de aplicación en los mismos con arreglo a lo indicado, salvo que se sostenga de forma poco comprensible que la suspensión de los plazos por el Real Decreto-Ley 8/2020 tuvo una motivación distinta de las limitaciones a la libertad de circulación impuestas por la declaración del estado de alarma.
No puede obviarse tampoco que la LGT contiene una reserva expresa de ley en materia de prescripción y caducidad tributarias:
Artículo 8. Reserva de ley tributaria.
Se regularán en todo caso por ley:
(...)
f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.
2) El efecto en perjuicio de los contribuyentes en materia de prescripción de deudas e infracciones y de caducidad de procedimientos sancionadores
La prescripción no está sujeta a "suspensión" sino a interrupción. Por ello, la exclusión del silencio de la relación del tiempo a que se refiere el artículo 33 constituiría, en nuestra, opinión una norma de naturaleza y alcance sancionador de quien fue, además, destinatario de las limitaciones a la libertad de circulación (inconstitucionales) que supuestamente justifican la excepción de las normas generales en la materia.
Y lo mismo sucedería en relación con la exclusión de la caducidad de los procedimientos sancionadores.
3) En todos los casos de las limitaciones establecidas por el artículo 33 debería tenerse en cuenta también, como consecuencia de lo anterior, en nuestra opinión, la doctrina del TC (STC 194/2000) sobre medidas tributarias de excepción con incidencia en el ámbito sancionador tributario :
Por lo que al art. 24.2 C.E. respecta, es doctrina constitucional reiterada que las garantías procesales constitucionalizadas en dicho precepto son de aplicación al ámbito administrativo sancionador, "en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la Constitución" (por todas, STC 14/1999, de 22 de febrero, FJ 3) ; y como dijimos en la STC 18/1981, de 8 de junio, FJ 3, "tales valores no quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración, por razones de orden público, puede incidir en la esfera jurídica de los ciudadanos imponiéndoles una sanción sin observar procedimiento alguno, y, por tanto, sin posibilidad de defensa previa a la toma de la decisión", pues, como sostuvimos en el mismo lugar, "la garantía del orden constitucional exige que el acuerdo se adopte a través de un procedimiento en el que el presunto inculpado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y alegar lo que a su derecho convenga".
De lo anterior cabe deducir que, de establecer medidas punitivas, la Disposición adicional cuarta L.T.P.P. vulneraría el art. 24.2 C.E., porque, aunque ni ésta ni cualquier otra norma impiden en principio la aplicación a los sujetos afectados por la Disposición recurrida de las garantías propias del ámbito administrativo sancionador, lo cierto es que, no sólo no prevé expresamente su aplicación sino que, además, su literalidad conduce justa mente a lo contrario: la aplicación de plano de una sanción administrativa. Y es que basta con acudir a la norma impugnada para comprobar que, no sólo no califica a las medidas de naturaleza punitiva que prevé como sanción ni, por ende, se remite al Capítulo VI, sobre "Infracciones y sanciones", de la L.G.T., ni a la norma que regula el procedimiento tributario sancionador (Reales Decretos 2631/1985 y 1930/1998), sino que, al referirse a las mismas como "repercusiones tributarias", dirige derechamente a los ciudadanos afectados, a la Administración actuante y a los órganos judiciales hacia las normas que regulan la liquidación de los distintos tributos, en lugar de, como resultaría constitucionalmente preceptivo, a la aplicación de los principios y garantías que para el ámbito sancionador (también, insistimos, para el administrativo sancionador) derivan de los arts. 24.2 y 25.1 C.E."
En el caso considerado con omisión de la duración y caducidad del procedimiento sancionador y del cómputo de la prescripción de las deudas e infracciones con arreglo a las normas generales.
