SAN 28-06-2025: TRAMO AUTONÓMICO IEH Y TRASLACIÓN ECONÓMICA (II, DOCTRINA TJUE)

 

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala)

de 6 de septiembre de 2011 (*)

«No devolución de un tributo indebidamente pagado – Enriquecimiento sin causa derivado de la relación existente entre el establecimiento de dicho tributo y la supresión de otros tributos»

En el asunto C‑398/09,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Østre Landsret (Dinamarca), mediante resolución de 12 de octubre de 2009, recibida en el Tribunal de Justicia el 14 de octubre de 2009, en el procedimiento entre

Lady & Kid A/S,

Direct Nyt ApS,

A/S Harald Nyborg Isenkram- og Sportsforretning,

KID-Holding A/S

y

Skatteministeriet,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala),

integrado por el Sr. V. Skouris, Presidente, los Sres. A. Tizzano, J.N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts, J.-C. Bonichot, K. Schiemann y D. Šváby, Presidentes de Sala, y el Sr. A. Rosas, la Sra. R. Silva de Lapuerta, los Sres. E. Juhász, M. Safjan (Ponente) y las Sras. M. Berger y A. Prechal, Jueces;

Abogado General: Sr. P. Cruz Villalón;

Secretaria: Sra. R. Şereş, administradora;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 28 de septiembre de 2010;

consideradas las observaciones presentadas:

–        en nombre de Lady & Kid A/S y otros, por la Sra. H. Peytz, advokat;

–        en nombre del Gobierno danés, por el Sr. T. Winkler, en calidad de agente, asistido por Sr. S. Fugleholm, advokat;

–        en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. R. Lyal y N. Fenger, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 7 de diciembre de 2010;

dicta la siguiente

Sentencia

1        La petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación del Derecho comunitario en materia de pago de lo indebido.

2        Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre Lady & Kid A/S, Direct Nyt ApS (en lo sucesivo, «Direct Nyt»), A/S Harald Nyborg Isenkram- og Sportsforretning (en lo sucesivo, «Harald Nyborg») y KID-Holding A/S, por un lado, y el Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda), por otro, en relación con la negativa de éste a conceder a aquéllas la devolución de un tributo recaudado contraviniendo el Derecho comunitario (en lo sucesivo, «tributo ilícito»).

 Marco jurídico

3        En virtud de la Ley nº 840, de 18 de diciembre de 1987, el Reino de Dinamarca estableció, con efectos a partir de 1 de enero de 1988, un gravamen a cargo de las empresas denominado contribución para apoyar el mercado de trabajo (arbejsmarkedsbidrag; en lo sucesivo, «AMBI»). El AMBI, cuyo tipo de gravamen se fijó en el 2,5 %, tenía, en principio, la misma base imponible que el impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»). Sin embargo, el AMBI no se pagaba en el momento de la importación de las mercancías en el territorio danés, sino que se percibía sobre el precio total de venta de aquéllas, en el momento de su primera venta en dicho territorio.

4        Como contrapartida a la introducción del AMBI, se suprimieron una serie de cotizaciones empresariales a la seguridad social, que las empresas danesas tenían obligación de pagar y cuyo importe se elevaba 10.300 DKK aproximadamente por cada trabajador a tiempo completo.

5        El objetivo de esta reforma fiscal era suprimir la vinculación entre las cotizaciones empresariales que debían pagarse y el número de trabajadores, a fin de estimular el crecimiento y aumentar el empleo, al mismo tiempo que era neutral para la Hacienda Pública.

6        El AMBI se recaudó a las empresas danesas durante el período comprendido entre el 1 de enero de 1988 y el 31 de diciembre de 1991, ya que la Ley nº 840, de 18 de diciembre de 1987, fue derogada, con efectos a partir de 1 de enero de 1992, por una ley de diciembre de 1991.

7        En 1989, las empresas importadoras impugnaron la legalidad del AMBI ante el Østre Landsret, el cual consideró que debía plantear ante el Tribunal de Justicia la cuestión de la compatibilidad de dicho gravamen con el Derecho comunitario. En su respuesta a la mencionada cuestión prejudicial, el Tribunal de Justicia, mediante sentencia de 31 de marzo de 1992, Dansk Denkavit y Poulsen Trading (C‑200/90, Rec. p. I‑2217), declaró que el artículo 33 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), se opone a un tributo como el AMBI, en la medida en que tal gravamen:

–        se satisface tanto por las actividades sujetas al IVA como por otras actividades de carácter industrial o comercial que consisten en prestaciones realizadas a título oneroso;

–        se percibe, en lo que respecta a las empresas que son sujetos pasivos del IVA, sobre una base imponible idéntica a la utilizada para el IVA, es decir, en forma de un porcentaje del importe de las ventas realizadas, previa deducción del importe de las compras efectuadas;

–        no se paga, a diferencia de lo que sucede con el IVA, en el momento de la importación, sino que se percibe sobre la totalidad del precio de venta de las mercancías importadas al ser vendidas por primera vez en el Estado miembro de que se trate;

–        no ha de mencionarse por separado en la factura, al contrario de lo que ocurre con el IVA, y

–        se recauda paralelamente al IVA.

8        A raíz de la citada sentencia, la Ley nº 389, de 20 de mayo de 1992, que entró en vigor el 22 de mayo de 1992, tuvo por objeto regular las modalidades de devolución del AMBI recaudado ilegalmente. Dicha Ley contiene, entre otras, las siguientes disposiciones:

«Artículo primero

Con arreglo a las normas generales del Derecho danés se resolverá si existe un derecho a devolución o a indemnización –y, en su caso, la amplitud del mismo– en relación con las cantidades que se hayan pagado a la Hacienda Pública en virtud de la Ley nº 840, de 18 de diciembre de 1987, relativa a la contribución para apoyar el mercado de trabajo, en su versión modificada.

Artículo segundo

[…]

2.      Deberá especificarse y justificarse la cantidad reclamada, adjuntándose la documentación que permita determinar si el contribuyente ha sufrido una pérdida.

[...]»

9        La Ley nº 389, de 20 de mayo de 1992, fue complementada mediante la circular nº 122 de 10 de julio de 1996, la cual, a los efectos de la tramitación administrativa de las reclamaciones de devolución, precisó los requisitos que debe cumplir la empresa importadora, a saber:

–        la empresa ha de haber estado en situación de competencia real respecto de productores daneses de mercancías equivalentes;

–        la empresa deberá haberse ahorrado, en concepto de cotizaciones empresariales a la seguridad social y otras exacciones, una cantidad menor a la cantidad satisfecha en concepto de AMBI;

–        la posición competitiva de la empresa deberá haberse debilitado como consecuencia de la reestructuración, en atención a la existencia de mercancías danesas que requieran un elevado volumen de mano de obra, de forma que la empresa danesa se haya ahorrado en concepto de cotizaciones empresariales a la seguridad social una cantidad mayor que la ahorrada por la empresa de importación en relación con los productos que compiten con los de la empresa danesa;

–        los competidores daneses deberán haberse ahorrado en concepto de cotizaciones empresariales a la seguridad social una cantidad sustancialmente mayor que la pagada en concepto de AMBI;

–        el deterioro de la competencia deberá ser significativo, y

–        el AMBI no deberá haber sido repercutido mediante un incremento de los precios.

 Litigio principal y cuestiones prejudiciales

10      En el período que abarca los años 1997 y 1998, las sociedades recurrentes en el litigio principal, que operaban todas ellas en el comercio minorista, interpusieron ante el Københavns Byret recurso contencioso-administrativo contra el Skatteministeriet, a fin de obtener la anulación de las resoluciones que habían denegado sus reclamaciones de devolucion del AMBI ilegalmente recaudado. El motivo de tal denegación era la circunstancia de que el ahorro de las citadas empresas en virtud de la supresión de las cotizaciones empresariales a la seguridad social había sido, durante el período en que fueron sujetos pasivos del AMBI, superior a las cantidades que habían pagado en concepto de este último gravamen y que, en consecuencia, el AMBI pagado por aquellas empresas había resultado compensado en su integridad.

11      En los cuatro asuntos, los recursos fueron desestimados mediante sentencia del Københavns Byret de 16 de diciembre de 2002. En vista de ello, las recurrentes en el litigio principal interpusieron recurso de apelación ante el Østre Landsret el 13 de enero de 2003.

12      De la resolución de remisión se desprende lo siguiente:

–        KID-Holding A/S explotaba, bajo el rótulo Daells Varehus, unos grandes almacenes en los que se vendía una gran variedad de productos, incluyendo muchos artículos textiles importados. Dicha sociedad pagó un total de 20.053.556 DKK en concepto de AMBI y se ahorró un total de 23.151.291 DKK en concepto de cotizaciones empresariales a la seguridad social.

–        Lady & Kid A/S tenía numerosas tiendas de descuento con las denominaciones de Daells Discount A/S y Madeleine, con una selección limitada de la gama de productos Daells Varehus, en gran parte artículos textiles. Lady & Kid A/S pagó un total de 779.986 DKK en concepto de AMBI y se ahorró, durante el mismo período, un total de 1.872.901 DKK en concepto de cotizaciones empresariales a la seguridad social.

–        Harald Nyborg tenía diferentes grandes almacenes en los que vendía, entre otros productos, artículos de ferretería, equipos deportivos, accesorios de automóviles y herramientas agrícolas. Dicha sociedad pagó 5.333.609 DKK en concepto de AMBI y se ahorró 3.322.105 DKK en concepto de cotizaciones empresariales a la seguridad social.

–        Direct Nyt explotaba únicamente un negocio de venta por correo con una variedad de mercancías importadas. Dicha sociedad pagó un importe de 709.933 DKK en concepto de AMBI y, al no disponer de trabajadores propios, no realizó ningún ahorro en concepto de cotizaciones empresariales a la seguridad social.

13      Durante el procedimiento ante el Østre Landsret, el Skatteministeriet reconoció que Harald Nyborg y Direct Nyt habían vendido cierta cantidad de productos importados que competían con mercancías danesas equivalentes que requerían un elevado volumen de mano de obra; que la supresión de las cotizaciones empresariales a la seguridad social no había supuesto una modificación de los precios de las mercancías danesas que requerían un elevado volumen de mano de obra, y que, por consiguiente, esas dos empresas, por razones de competencia, no habían podido realizar un incremento de sus precios equivalente al aumento de costes derivado del AMBI. En consecuencia, considerando que el AMBI no había sido repercutido sobre otros obligados, el Skatteministeriet decidió devolver dicho gravamen a las citadas empresas, por importe, respectivamente, de 760.349 DKK, junto con los correspondientes intereses, y de 319.469 DKK, asimismo junto con los correspondientes intereses.

14      A lo largo del mismo procedimiento, las partes en el litigio principal estuvieron de acuerdo en considerar que el 35 % de las compras de Harald Nyborg consistieron en mercancías importadas, correspondiendo a estas mercancías el 84 % del AMBI que esta empresa pagó a la Hacienda danesa, y en que el 40 % de las compras de Daells Varehus consistieron en mercancías importadas, correspondiendo a estas mercancías el 94 % del AMBI que esta última empresa pagó a dicha Hacienda. Asimismo, las partes están también de acuerdo en que, en términos relativos, las anteriores cotizaciones empresariales a la seguridad social tuvieron una incidencia igual en la actividad comercial de las empresas por lo que a las mercancías importadas y a las mercancías compradas en Dinamarca se refiere.

15      Al haber puesto en duda las recurrrentes en el litigio principal la compatibilidad con el Derecho comunitario del Derecho nacional y de las resoluciones denegatorias del Skatteministeriet, el Østre Landsret consideró necesario interrogar al Tribunal de Justicia sobre la interpretación del Derecho comunitario en materia de devolución de cantidades indebidamente pagadas. En vista de lo cual, decidió suspender el procedimiento y plantear las cuestiones prejudiciales siguientes:

«1)      ¿Debe interpretarse la sentencia del Tribunal de Justicia de 14 de enero de 1997, Comateb y otros (C‑192/95 a C‑218/95, Rec. p. I‑165), en el sentido de que la repercusión de un gravamen ilegítimo sobre un producto presupone que el gravamen se repercuta al comprador del producto en esa operación concreta, o puede la repercusión en los precios también tener lugar mediante la repercusión en los precios de otros productos en operaciones completamente diferentes, ya sea antes o después de la correspondiente venta de productos, por ejemplo, con el resultado de que se realice una valoración global de la repercusión a lo largo de un período de cuatro años y en relación con un elevado número de grupos de productos, incluyendo tanto productos importados como no importados?

2)      ¿Debe entenderse el concepto de “repercusión” del Derecho comunitario en el sentido de que ha de considerarse que un gravamen ilegítimo sobre una venta de productos ha sido repercutido únicamente en el caso de que el precio del producto sea mayor que el precio que tenía en el momento inmediatamente anterior al establecimiento del gravamen, o puede también considerarse que el gravamen ha sido repercutido en el caso de que la empresa sujeta al mismo haya obtenido, simultáneamente al establecimiento del gravamen ilegítimo, un ahorro respecto de otros gravámenes que recaían sobre la misma por otros conceptos y, de este modo, haya mantenido inalterados sus precios?

3)      ¿Debe entenderse el concepto de “enriquecimiento sin causa” del Derecho comunitario en el sentido de que la devolución del gravamen ilícito sobre la venta de un producto puede dar lugar a un enriquecimiento sin causa en el supuesto de que la empresa, antes o después de la venta del producto sujeto a gravamen, haya registrado un ahorro como consecuencia de la supresión de otros gravámenes que recaían sobre la misma por otros conceptos, si se parte de la base de que la supresión de otros gravámenes también beneficia a otras empresas, incluyendo aquellas que no satisfacían el gravamen ilícito o que únicamente lo satisfacían por una cuantía menor?

4)      Si se parte de la base de que un gravamen ilícito, a causa de su estructura, ha provocado el efecto de que las empresas que importaron productos pagaron en concepto de gravámenes una cantidad proporcionalmente mayor que la pagada por empresas que, en mayor medida, compraron productos nacionales, y que, en el mismo momento en que se estableció el gravamen ilícito se suprimió un gravamen lícito percibido por otros conceptos y que afectaba proporcionalmente de forma igual a ambos tipos de empresas, con independencia de la composición de sus compras, se solicita al Tribunal de Justicia orientación sobre los siguientes extremos:

a)      si es acorde con el Derecho comunitario la denegación total o parcial de devolver el gravamen ilícito a una empresa que importa productos, alegando la repercusión y el enriquecimiento sin causa, en la medida en que la denegación lleva a una situación en la que la empresa, como consecuencia de haber pagado en concepto del gravamen ilícito una cantidad proporcionalmente mayor a la pagada por una empresa análoga que comprara productos equivalentes en el mercado nacional, quede situada, siendo iguales las demás condiciones, en una situación más desfavorable, derivada de la reestructuración fiscal y de la denegación de devolución, que la situación de empresas análogas que, en mayor medida, compraron productos nacionales;

b)      si cabe entender que la devolución del gravamen ilícito en la referida situación puede dar lugar a un “enriquecimiento sin causa” y, en consecuencia, puede denegarse, cuando la devolución –aun en el caso de que se considere que el gravamen ha sido repercutido– sea necesaria para alcanzar una situación en la cual el efecto de la reestructuración fiscal, tras las devoluciones y siendo iguales las demás condiciones, tenga la misma incidencia sobre las empresas que importaron productos y las empresas que compraron productos nacionales;

c)      si la denegación de la devolución en tal situación, la cual tiene el efecto de favorecer a las empresas que en mayor medida compraron productos nacionales respecto de las empresas que en mayor medida importaron productos, es, por cualquier otro motivo, contraria al Derecho comunitario, en particular al principio de igualdad de trato;

d)      si de la respuesta a la tercera cuestión prejudicial resulta que no puede rechazarse la devolución del gravamen indebidamente recaudado invocando un enriquecimiento injusto cuando tal devolución se limite a neutralizar la ventaja de que disfrutaron las empresas que compraron productos nacionales frente a aquellas que recurrieron en mayor medida a la importación.»

 Sobre las cuestiones prejudiciales

 Sobre las cuestiones prejudiciales segunda y tercera

16      Las cuestiones prejudiciales segunda y tercera, que procede examinar en primer lugar y conjuntamente, deben entenderse en el sentido de que tienen por objeto que se dilucide si únicamente la repercusión de un gravamen ilícito que se lleve a cabo mediante el aumento del precio de la venta de los productos en relación con la cual se haya percibido dicho gravamen puede generar, en caso de devolución de las cantidades indebidamente pagadas, un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo, o si tal enriquecimiento puede también derivarse del ahorro realizado como consecuencia de la supresión simultánea de otros gravámenes recaudados sobre una base imponible diferente, incluso cuando el sujeto pasivo no haya modificado sus precios de venta.

17      A este respecto, procede recordar que el derecho a obtener la devolución de los tributos recaudados en un Estado miembro infringiendo el Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión que prohíben tales tributos. Por lo tanto, en principio, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho de la Unión (véanse las sentencias de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, Rec. p. 3595, apartado 12; de 21 de septiembre de 2000, Michaïlidis, C‑441/98 y C‑442/98, Rec. p. I‑7145, apartado 30; de 10 de abril de 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, Rec. p. I‑2283, apartado 35, y de 28 de enero de 2010, Direct Parcel Distribution Belgium, C‑264/08, Rec. p. I‑731, apartado 45).

18      Sin embargo, como excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión, la restitución de un tributo recaudado indebidamente podrá denegarse cuando dé lugar a un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo. La protección de los derechos garantizados en esta materia por el ordenamiento jurídico de la Unión no exige la devolución de los impuestos, derechos y gravámenes recaudados con infracción del Derecho de la Unión cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de dichos derechos los repercutió efectivamente sobre otros sujetos (véase la sentencia Comateb y otros, antes citada, apartado 21).

19      En efecto, en tales circunstancias no es el agente económico quien ha soportado el tributo recaudado indebidamente, sino el comprador sobre el cual fue repercutido. Por lo tanto, devolver al agente económico el importe del tributo que ya ha percibido del comprador equivaldría a concederle un doble pago que podría ser calificado de «enriquecimiento sin causa», sin que por ello se remediaran las consecuencias que la ilegalidad del tributo tuvo para el comprador (sentencia Comateb y otros, antes citada, apartado 22).

20      No obstante, habida cuenta de que tal negativa a la devolución de un tributo que grava la venta de productos supone la limitación de un derecho subjetivo que confiere el ordenamiento jurídico de la Unión, debe ser interpretada de un modo restrictivo. Por consiguiente, la repercusión directa del tributo indebido sobre el comprador constituye la única excepción al derecho a la devolución de los tributos recaudados contraviniendo el Derecho de la Unión.

21      Ahora bien, el Tribunal de Justicia ha precisado que, incluso en el supuesto de que se demuestre que el tributo recaudado indebidamente ha sido repercutido sobre terceros, la devolución del mismo al agente económico no implica necesariamente un enriquecimiento sin causa de este último, ya que el hecho de incluir el importe de dicho tributo en los precios que practica puede ocasionarle un perjuicio relacionado con la disminución del volumen de sus ventas (véanse las sentencias, antes citadas, Comateb y otros, aparados 29 a 32; Michaïlidis, apartados 34 y 35; así como la sentencia de 2 de octubre de 2003, Weber’s Wine World y otros, C‑147/01, Rec. p. I‑11365, apartados 98 y 99).

22      Del mismo modo, un Estado miembro no puede oponerse a la reclamación de la devolución de un tributo ilícito basándose en que el importe de éste se haya compensado económicamente mediante la supresión de un gravamen lícito de una cuantía equivalente.

23      En efecto, si bien la devolución de un tributo ilegal a un agente económico que lo ha repercutido sobre sus clientes puede dar lugar, en las circunstancias recordadas más arriba, a un enriquecimiento sin causa, no sucede así en el caso de una supuesta supresión de otros tributos relacionada con el establecimiento de un tributo contrario al Derecho de la Unión.

24      Una supresión de este tipo forma parte de las opciones que corresponden al Estado en materia de fiscalidad, opciones que constituyen la expresión de su política general en materia económica y social. Tales opciones pueden dar lugar a las consecuencias más diversas, las cuales –con independencia de las dificultades que puede suponer determinar si un tributo ha sustituido pura y simplemente a otro y, de ser así, en qué medida lo ha hecho– se oponen a que la devolución de un tributo ilegal en tal contexto pueda ser considerada un enriquecimiento sin causa.

25      Las sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de junio de 1979, McCarren (177/78, Rec. p. 2161), y de 13 de diciembre de 1983, Apple and Pear Development Council (222/82, Rec. p. 4083), no desvirtúan la anterior conclusión. En efecto, aunque en el apartado 25 de la sentencia McCarren y en el apartado 41 de la sentencia Apple and Pear Development Council el Tribunal de Justicia no excluyó que el juez nacional, aplicando su Derecho interno, pueda oponerse a la devolución de un tributo ilícito por un motivo que no sea la repercusión del mismo, la repercusión directa del tributo indebido sobre el comprador constituye, tal como resulta del apartado 20 de la presente sentencia, la única excepción al derecho a la devolución de los tributos recaudados contraviniendo el Derecho de la Unión.

26      Procede, pues, responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera que la devolución de lo pagado indebidamente tan sólo puede dar lugar a un enriquecimiento sin causa en el supuesto de que las cantidades indebidamente pagadas por un sujeto pasivo en concepto de un tributo recaudado en un Estado miembro contraviniendo el Derecho de la Unión hayan sido repercutidas directamente sobre el comprador. Por consiguiente, el Derecho de la Unión se opone a que un Estado miembro deniegue la devolución de un tributo ilícito basándose en que las cantidades indebidamente pagadas por el sujeto pasivo se hayan visto compensadas por el ahorro resultante de la supresión simultánea de otros gravámenes, puesto que, desde el punto de vista del Derecho de la Unión, tal compensación no puede considerarse un enriquecimiento sin causa en relación con el referido tributo.

27      Habida cuenta de la respuesta dada a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera, no procede pronunciarse sobre las cuestiones primera y cuarta.

 Costas

28      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran Sala) declara:

Las normas del Derecho de la Unión en materia de cobro de lo indebido deben interpretarse en el sentido de que la devolución de lo pagado indebidamente tan sólo puede dar lugar a un enriquecimiento sin causa en el supuesto de que las cantidades indebidamente pagadas por un sujeto pasivo en concepto de un tributo recaudado en un Estado miembro contraviniendo el Derecho de la Unión hayan sido repercutidas directamente sobre el comprador. Por consiguiente, el Derecho de la Unión se opone a que un Estado miembro deniegue la devolución de un tributo ilícito basándose en que las cantidades indebidamente pagadas por el sujeto pasivo se hayan visto compensadas por el ahorro resultante de la supresión simultánea de otros gravámenes, puesto que, desde el punto de vista del Derecho de la Unión, tal compensación no puede considerarse un enriquecimiento sin causa en relación con el referido tributo.

Firmas

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta)

de 1 de marzo de 2018 (*)

«Procedimiento prejudicial — Exacción de efecto equivalente a los derechos de aduana — Artículo 30 TFUE — Tributo interno — Artículo 110 TFUE — Exacción aplicada a los productos petrolíferos exportados — No repercusión de la exacción sobre el consumidor — Carga fiscal soportada por el contribuyente — Devolución de las cantidades abonadas por el contribuyente»

En el asunto C‑76/17,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (Tribunal Supremo, Rumanía), mediante resolución de 17 de noviembre de 2016, recibida en el Tribunal de Justicia el 13 de febrero de 2017, en el procedimiento entre

SC Petrotel-Lukoil SA,

Maria Magdalena Georgescu

y

Ministerul Economiei,

Ministerul Energiei,

Ministerul Finanţelor Publice,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),

integrado por el Sr. T. von Danwitz, Presidente de Sala, los Sres. C. Vajda, E. Juhász, la Sra. K. Jürimäe y el Sr. C. Lycourgos (Ponente), Jueces;

Abogado General: Sr. M. Szpunar;

Secretario: Sr. A. Calot Escobar;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos;

consideradas las observaciones presentadas:

–        en nombre de SC Petrotel-Lukoil SA, por los Sres. C. Vasile, M. Strîmbei y A. Barbu, abogados;

–        en nombre del Gobierno rumano, por el Sr. R.H. Radu y por las Sras. L. Liţu y R. Mangu, en calidad de agentes;

–        en nombre de la Comisión Europea, por las Sras. F. Clotuche-Duvieusart y L. Radu Bouyon, en calidad de agentes;

vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;

dicta la siguiente

Sentencia

1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 30 TFUE.

2        Esta petición se presentó en el marco de un litigio entre SC Petrotel-Lukoil SA (en lo sucesivo, «Lukoil») y la Sra. Maria Magdalena Georgescu, por una parte, y el Ministerul Economiei (Ministerio de Economía, Rumanía), el Ministerul Energiei (Ministerio de Energía, Rumanía) y el Ministerul Finanţelor Publice (Ministerio de Hacienda, Rumanía) por otra, sobre la negativa del Ministerio de Economía a devolver las cantidades a tanto alzado abonadas por Lukoil con cargo al Fondo Especial para Productos Petrolíferos, creado para el cobro de las deudas de la antigua Compania Română de Petrol (Compañía petrolífera rumana, en lo sucesivo «CRP»).

 Marco jurídico

3        La Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 249/2000 privind constituirea şi utilizarea Fondului special pentru produse petroliere (Decreto-ley con carácter de urgencia del Gobierno n.^o 249/2000 relativo a la creación y utilización del Fondo Especial para Productos Petrolíferos, Monitorul Oficial al României, parte I, n.^o 647, de 12 de diciembre de 2000), en su versión modificada por la Legea nr. 142/2006 pentru aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 53/2005 privind reglementarea unor măsuri financiare în domeniul bugetar şi al contabilităţii publice (Ley n.^o 142/2006 por la que se aprueba el Decreto-ley n.^o 53/2005 sobre medidas financieras en el ámbito presupuestario y de la contabilidad pública) (en lo sucesivo, «OUG n.^o 249/2000»), creó el Fondo Especial para Productos Petrolíferos para cumplir todas las obligaciones pecuniarias de la antigua CRP.

4        El artículo 1 de la OUG n.^o 249/2000 tiene el siguiente tenor:

«El Fondo Especial para Productos Petrolíferos se crea mediante la inclusión en el precio de los productos petrolíferos entregados en los mercados interno y externo, concretamente de la gasolina y del gasóleo obtenidos por productores o procesados, un importe fijo equivalente en [leus rumanos (RON)] a [0,01 dólares estadounidenses (USA) por litro] al tipo de cambio del último día del mes anterior a la entrega.»

5        A tenor del artículo 2 de la OUG n.^o 249/2000:

«El Fondo Especial para Productos Petrolíferos, creado conforme al artículo 1, será administrado por el Ministerul Industriei şi Comerţului [Ministerio de Industria y de Comercio, Rumanía] y será destinado a pagar el conjunto de obligaciones pecuniarias de la antigua [CRP].»

6        El artículo 5 de la OUG n.^o 249/2000 establece:

«La obligación de calcular y de abonar las cantidades que resultan de aplicar el artículo 1 corresponde a los productores y a los refinadores que sean personas jurídicas establecidas en Rumanía, independientemente de su forma jurídica, del carácter de su capital y del destino de sus productos, correspondiendo éste a la categoría de utilización y a los tipos de usuarios del producto de que se trate.»

7        El artículo 7 de la OUG n.^o 249/2000 dispone:

«La cantidad a tanto alzado incluida en el precio de los productos petrolíferos recogidos en el artículo 1 del presente Decreto-ley es una carga fiscalmente deducible.»

 Litigio principal y cuestiones prejudiciales

8        Lukoil reclamó al Ministerio de Economía la devolución de las cantidades que había abonado por sus exportaciones de productos petrolíferos, en virtud de la OUG n.^o 249/2000, entre el 1 de enero de 2007 y el 31 de marzo de 2010.

9        Mediante escrito de 24 de mayo de 2010, el Ministerio de Economía rechazó devolver las cantidades reclamadas por Lukoil.

10      Lukoil interpuso entonces un recurso ante la Curtea de Apel București (Tribunal Superior de Bucarest, Rumanía). La mencionada empresa alegó, esencialmente, que se trataba de cantidades indebidamente percibidas a partir de la adhesión de Rumanía a la Unión Europea, el 1 de enero de 2007, ya que su pago era contrario al artículo 30 TFUE dado que constituían una exacción de carácter fiscal establecida unilateralmente por un Estado miembro y percibida sobre las mercancías que cruzan una frontera.

11      Mediante sentencia de 12 de octubre de 2011, la Curtea de Apel București (Tribunal Superior de Bucarest) desestimó el recurso de Lukoil. Declaró en particular que la cantidad de 0,01 USD por litro incluida en el precio de los productos petrolíferos se calculaba tanto para los productos entregados en Rumanía como para los entregados fuera de dicho Estado miembro, de modo que, al no devengarse por el hecho de que una mercancía cruce una frontera, el gravamen de que se trata no constituía ni un derecho de aduana a la exportación ni una exacción de efecto equivalente, sino que constituía un tributo interno. El citado órgano añadió que, suponiendo que la exacción establecida por la OUG n.^o 249/2000 constituyese un derecho de aduana prohibido por el artículo 30 TFUE, la pretensión de Lukoil de que se le devolviese dicha exacción era improcedente, conforme al principio de prohibición del enriquecimiento sin causa, tal como lo aplicó el Tribunal de Justicia en la sentencia de 14 de enero de 1997, Comateb y otros (C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12). En efecto, según la Curtea de Apel București (Tribunal Superior de Bucarest), la cantidad de que se trata estaba incluida, en virtud del artículo 1 de la OUG n.^o 249/2000, en el precio de la gasolina y del gasóleo entregados fuera de Rumanía, por lo que no era soportado por la persona que entregaba los productos petrolíferos, sino por el adquirente.

12      Lukoil interpuso recurso de casación contra la sentencia de 12 de octubre de 2011 ante la Înalta Curte de Casație şi Justiție (Tribunal Supremo, Rumanía). Dicho órgano jurisdiccional anuló la sentencia recurrida y devolvió el asunto a la Curtea de Apel București (Tribunal Superior de Bucarest). Mediante sentencia de 25 de enero de 2016, este último órgano jurisdiccional desestimó el recurso interpuesto por Lukoil.

13      En esa sentencia, la Curtea de Apel București (Tribunal Superior de Bucarest) consideró, sobre la base de un análisis contable, que, si bien había calculado e ingresado el gravamen de que se trata, Lukoil no había añadido la cantidad a tanto alzado de 0,01 USD por litro al precio de venta de los productos petrolíferos que vendió entre el 1 de enero de 2007 y el 31 de marzo de 2010, sino que había imputado dicha cantidad a sus recursos propios. No obstante, el órgano jurisdiccional declaró, que Lukoil no había probado que el pago del mencionado impuesto le hubiese causado un perjuicio. En efecto, según ese órgano jurisdiccional, Lukoil aplicó, por su propia iniciativa, una modalidad de pago que ni es imputable a la autoridad demandada, ni se basa en las disposiciones de la OUG n.^o 249/2000. Así, dicho órgano jurisdiccional declaró que Lukoil no tenía derecho a la devolución solicitada, dado que la exacción controvertida había sido pagada sobre la base, no de disposiciones declaradas ilegales de forma definitiva, por ser contrarias al Derecho de la Unión, sino de un mecanismo que Lukoil había aplicado por sí misma y que no estaba previsto en la normativa nacional.

14      Lukoil interpuso recurso de casación contra la sentencia de 25 de enero de 2016 ante la Înalta Curte de Casație şi Justiție (Tribunal Supremo). Dicho órgano jurisdiccional señala que el gravamen controvertido es una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana, ya que tiene carácter pecuniario, ha sido impuesto unilateralmente por la autoridad competente de un Estado miembro y grava las mercancías por el hecho de cruzar una frontera. El mencionado órgano señala que Lukoil reclamó la devolución de las exacciones que pagó con sus fondos propios entre el 1 de enero de 2007 y el 31 de marzo de 2010. Ahora bien, según el órgano jurisdiccional remitente, el Tribunal de Justicia no se ha pronunciado hasta ahora sobre si, a la vista del artículo 30 TFUE, en el supuesto de que haya soportado efectivamente la carga de una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana, un contribuyente puede reclamar la devolución de las cantidades abonadas, aun cuando el mecanismo de pago de la exacción ha sido concebido en la normativa nacional de modo que dicha exacción se repercute al consumidor.

15      En estas circunstancias, la Înalta Curte de Casație și Justiție (Tribunal Supremo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)¿Se opone el artículo 30 TFUE a una interpretación en el sentido de que, en caso de que el contribuyente haya soportado efectivamente la exacción de efecto equivalente puede solicitar la devolución de los importes abonados por tal concepto aun cuando la normativa nacional haya concebido el mecanismo de pago de la exacción de tal manera que se repercute al consumidor europeo?

2)      ¿Es compatible con el Derecho de la Unión la devolución de los importes pagados en concepto de exacción de efecto equivalente en caso de que hayan sido soportados efectivamente por el contribuyente (y no hayan sido repercutidos al consumidor)?»

 Sobre las cuestiones prejudiciales

16      Mediante sus dos cuestiones prejudiciales, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si el Derecho de la Unión, en particular el artículo 30 TFUE, debe interpretarse en el sentido de que el contribuyente, que ha soportado efectivamente la carga de una exacción de efecto equivalente contraria a ese artículo, debe poder obtener la devolución de las cantidades que ha abonado por ese concepto, incluso en una situación en la que el mecanismo de pago de la exacción ha sido concebido en la normativa nacional de modo que esa exacción se repercute al consumidor.

 Operaciones preliminares

17      La circunstancia de que un órgano jurisdiccional nacional, en el plano formal, haya formulado su petición de decisión prejudicial refiriéndose a determinadas disposiciones del Derecho de la Unión no impide que el Tribunal de Justicia le proporcione todos los elementos de interpretación que puedan permitirle resolver el asunto de que conoce, aun cuando no haya hecho referencia a ellos al redactar sus cuestiones. A este respecto, corresponde al Tribunal de Justicia deducir del conjunto de elementos aportados por el órgano jurisdiccional nacional y, especialmente, de la motivación de la resolución de remisión, los elementos de Derecho de la Unión que requieren una interpretación, habida cuenta del objeto del litigio (véanse, en particular, las sentencias de 27 de octubre de 2009, ČEZ, C‑115/08, EU:C:2009:660 apartado 81, y de 29 de septiembre de 2016, Essent Belgium, C‑492/14, EU:C:2016:732, apartado 43).

18      En el presente asunto, el órgano jurisdiccional remitente señala que el gravamen establecido por la OUG n.^o 249/2000 es una exacción de efecto equivalente en el sentido del artículo 30 TFUE. Sin embargo, de la resolución de remisión se desprende que, en respuesta a la solicitud de reembolso de Lukoil, el Ministerio de Economía había mantenido que ese gravamen no era ni un derecho de aduana ni una exacción de efecto equivalente, sino que constituía un tributo interno, conclusión que la Curtea de Apel București (Tribunal Superior de Bucarest), juez sobre el fondo en el litigio principal, confirmó en su resolución de 12 de octubre de 2011.

19      En sus observaciones escritas, el Gobierno rumano y la Comisión Europea consideran también que el impuesto previsto en la OUG n^o 249/2000 constituye un tributo interno, a efectos del artículo 110 TFUE.

20      A la vista de esas respuestas, es preciso, por tanto, antes de responder a las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente, aportar al órgano jurisdiccional remitente todos los elementos útiles de interpretación en orden a la calificación jurídica de dicho impuesto con arreglo al Derecho de la Unión.

21      Constituye una exención de efecto equivalente a un derecho de aduana toda carga pecuniaria impuesta unilateralmente, aunque sea mínima, cualesquiera que sean su denominación y su técnica, y que grave las mercancías por el hecho de cruzar la frontera, cuando no sea un derecho de aduana propiamente dicho. En cambio, las cargas pecuniarias resultantes de un sistema general de tributos internos que graven sistemáticamente, según los mismos criterios objetivos, a ciertas categorías de productos, con independencia de su origen o de su destino, se hallan comprendidas dentro del ámbito de aplicación del artículo 110 TFUE, que prohíbe los tributos internos discriminatorios (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de junio de 2006, Air Liquide Industries Belgium, C‑393/04 y C‑41/05, EU:C:2006:403, apartados 51, 55 y 56, y de 17 de julio de 2008, Essent Netwerk Noord y otros, C‑206/06, EU:C:2008:413, apartados 40 y 41).

22      Un impuesto que grava, con arreglo a criterios idénticos, los productos nacionales que se comercializan en el mercado nacional y aquellos que se exportan puede no obstante estar prohibido por el Tratado FUE cuando el rendimiento de ese tributo se destina a alimentar actividades de las que disfrutan especialmente los productos nacionales comercializados en el mercado nacional.

23      En efecto, en ese caso, puede dar lugar a una discriminación en contra de los productos exportados, en la medida en que la carga fiscal que recae sobre los productos comercializados en el mercado nacional se ve neutralizada por las ventajas que contribuye a financiar, mientras que la que recae sobre los productos exportados representa una carga neta (véanse, en este sentido, las sentencias de 23 de abril de 2002, Nygård, C‑234/99, EU:C:2002:244, apartado 22, y de 8 de junio de 2006, Koornstra, C‑517/04, EU:C:2006:375, apartado 18).

24      A este respecto, si las ventajas que supone el destino dado al rendimiento de un tributo, encuadrado en un régimen general de tributos internos y que grava sistemáticamente los productos nacionales comercializados en el mercado nacional y los exportados, compensan íntegramente la carga soportada por el producto nacional comercializado en el mercado nacional al efectuarse su comercialización, dicho tributo constituye una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana, contraria a los artículos 28 TFUE y 30 TFUE. En cambio, dicho tributo violaría la prohibición de discriminación establecida en el artículo 110 TFUE si las ventajas que supone la afectación del rendimiento del tributo para los productos nacionales comercializados en el mercado nacional sólo compensaran una parte de la carga que recae sobre éstos. En este supuesto, el impuesto percibido sobre los productos nacionales exportados, en principio legal, deberá prohibirse en la medida en que compense dicha carga y ser objeto de una reducción proporcional (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de junio de 2006, Koornstra, C‑517/04, EU:C:2006:375, apartados 19 y 20 y jurisprudencia citada).

25      Para una aplicación adecuada y correcta del criterio de la compensación es preciso comprobar, durante un período de referencia, la equivalencia pecuniaria entre los importes globalmente recaudados sobre los productos nacionales comercializados en el mercado nacional en concepto del impuesto considerado y las ventajas de que se benefician dichos productos con carácter exclusivo. Corresponde, pues, al órgano jurisdiccional remitente asegurarse de que los productos nacionales comercializados en el mercado nacional no obtienen, de facto, un beneficio exclusivo o proporcionalmente mayor que los productos nacionales exportados de los ingresos del tributo de que se trate, que pueda compensar total o parcialmente la carga que constituye el referido tributo (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de junio de 2006, Koornstra, C‑517/04, EU:C:2006:375, apartados 21 y 22 y jurisprudencia citada).

26      En el presente asunto, de la petición de decisión prejudicial se desprende que la OUG n.^o 249/2000 estableció el Fondo Especial para Productos Petrolíferos, creado para el cobro de las deudas de la antigua CRP y financiado por todos los productores y refinadores de productos petrolíferos (gasolina y gasóleo) establecidos en Rumanía. Con arreglo al artículo 1 de la OUG n.^o 249/2000, esos contribuyentes están obligados a incluir, en el precio de los productos que entregan tanto dentro del mercado nacional como fuera de Rumanía, una cantidad a tanto alzado de 0,01 USD por cada litro de producto petrolífero comercializado. Conforme al artículo 5 de la OUG n.^o 249/2000, la obligación de calcular y de abonar las cantidades resultantes corresponde a los productores y a los refinadores que sean personas jurídicas establecidas en Rumanía, independientemente del destino de sus productos.

27      Ahora bien, pese a que la exacción prevista en el artículo 1 de la OUG n.^o 249/2000 constituye ciertamente una carga pecuniaria, impuesta unilateralmente, que grava las mercancías, a la vista de lo expuesto en el apartado anterior, no se devenga por el hecho de cruzar una frontera. En efecto, la exacción se aplica del mismo modo, al mismo tipo y en la misma fase tanto a los productos entregados en territorio rumano como a los entregados en otro Estado miembro. Por consiguiente, el hecho imponible del impuesto previsto en el mencionado artículo 1 parece consistir en la comercialización de productos petrolíferos, tanto cuando se produce en el interior de Rumanía como si tiene lugar en otro Estado miembro. La exacción se aplicaría por tanto independientemente del hecho de que los productos petrolíferos de que se trata crucen la frontera rumana.

28      En tales circunstancias, la mencionada exacción puede constituir un tributo interno no discriminatorio, compatible con el Derecho de la Unión.

29      No obstante, el órgano jurisdiccional remitente debe verificar aún si la afectación del rendimiento de la exacción no proporciona una ventaja a los productos petrolíferos nacionales comercializados en el mercado nacional, ya que la resolución de remisión no proporciona ninguna información a este respecto. En efecto, la circunstancia de que la exacción establecida en el artículo 1 de la OUG n.^o 249/2000 sirva para pagar las deudas de la extinta CRP no permite, por sí misma, descartar definitivamente la hipótesis de que el rendimiento de la exacción se aplique de hecho a alimentar actividades que benefician exclusiva o parcialmente a tales productos en perjuicio de los productos nacionales exportados a Estados miembros distintos de Rumanía.

30      Si de las actuaciones se desprende que los ingresos de la exacción establecida en el artículo 1 de la OUG n.^o 249/2000 no proporcionan una ventaja a los productos nacionales comercializados en el mercado nacional, la exacción puede constituir un tributo interno legal. Si resultase que genera una ventaja parcial o que compensa íntegramente la carga, podría tratarse, en el primer caso, de un tributo interno discriminatorio contrario al artículo 110 TFUE o, en el segundo caso, de una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana contraria al artículo 30 TFUE. Corresponde por tanto al órgano jurisdiccional remitente efectuar las comprobaciones necesarias para determinar la naturaleza del impuesto previsto en el artículo 1 de la OUG n.^o 249/2000 y su compatibilidad con el Derecho de la Unión.

31      Realizadas estas precisiones, en el supuesto de que se trate de una exacción de efecto equivalente, contraria al artículo 30 TFUE, procede responder a la cuestión del derecho a la devolución tal como ha sido reformulada en el apartado 16 de la presente sentencia.

 Sobre el derecho a la devolución

32      Según reiterada jurisprudencia, el derecho a obtener la devolución de los impuestos percibidos en un Estado miembro infringiendo el Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los contribuyentes por las disposiciones del Derecho de la Unión, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. Por lo tanto, en principio, un Estado miembro está obligado a devolver los impuestos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho de la Unión, según las normas nacionales de procedimiento de conformidad con los principios de equivalencia y de efectividad (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, apartado 12; de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartado 20, y de 12 de diciembre de 2013, Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, C‑362/12, EU:C:2013:834, apartado 30).

33      Sin embargo, como excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión, la restitución de un tributo recaudado indebidamente podrá denegarse cuando dé lugar a un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo. La protección de los derechos garantizados en esta materia por el ordenamiento jurídico de la Unión no exige la devolución de los impuestos, derechos y gravámenes recaudados con infracción del Derecho de la Unión cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de dichos derechos los repercutió efectivamente sobre otros sujetos (sentencias de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, apartado 13; de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartado 21, y de 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C‑398/09, EU:C:2011:540, apartado 18).

34      En efecto, en tales circunstancias no es el agente económico quien ha soportado el tributo recaudado indebidamente, sino el comprador sobre el cual fue repercutido. Por lo tanto, devolver al operador el importe del tributo que ya ha percibido equivaldría a concederle un doble pago, que podría calificarse de enriquecimiento sin causa, sin que por ello se remediaran las consecuencias que la ilegalidad del tributo tuvo para el comprador (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartado 22, y de 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C‑398/09, EU:C:2011:540, apartado 19).

35      Habida cuenta de que tal negativa a la devolución de un tributo que grava la venta de productos supone la limitación de un derecho subjetivo conferido por el ordenamiento jurídico de la Unión, debe interpretarse restrictivamente. Por consiguiente, la repercusión directa del tributo indebido sobre el comprador constituye la única excepción al derecho a la devolución de los tributos recaudados contraviniendo el Derecho de la Unión (sentencia de 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C‑398/09, EU:C:2011:540, apartado 20).

36      En el presente asunto consta que, contrariamente a lo establecido en el artículo 1 de la OUG n.^o 249/2000, Lukoil no repercutió el impuesto previsto en ese artículo al consumidor de los productos petrolíferos que comercializaba. El órgano jurisdiccional remitente se pregunta si, en una situación en la que el mecanismo de pago del tributo se configura en la normativa nacional de modo que dicho impuesto se repercute al consumidor, Lukoil puede, no obstante, tener derecho a la devolución de las cantidades que pagó.

37      A este respecto, procede señalar que, en la medida en que Lukoil ha soportado el importe del tributo previsto en el artículo 1 de la OUG n^o 249/2000, la devolución de ese importe no da lugar a enriquecimiento sin causa de esa empresa. En estas circunstancias, dado que no concurre en el presente asunto la única excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión aceptada por el Tribunal de Justicia, Lukoil tiene derecho a la devolución del tributo que ha soportado, si se califica éste de exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana. El posible incumplimiento de la obligación, derivada de la normativa nacional, de repercutir el tributo controvertido en el litigio principal sobre el precio final del producto de que se trata carece de relevancia a este respecto. En efecto, el derecho a la devolución del mencionado tributo, que tiene su fundamento en el Derecho de la Unión, no puede denegarse por una razón basada en el Derecho nacional.

38      Además, ha de precisarse que Lukoil también tendría derecho a una devolución, si bien parcial, del gravamen que ha soportado en virtud del artículo 1 de la OUG n.^o 249/2000 en caso de que el órgano jurisdiccional remitente apreciase, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de las consideraciones recogidas en los apartados 21 a 25 de la presente sentencia, que el gravamen previsto en ese artículo constituye un tributo interno discriminatorio contrario al artículo 110 TFUE. En ese supuesto, el mencionado derecho a la devolución comprendería la diferencia entre la carga del tributo soportada por los productos comercializados en el mercado de la Unión y la carga del tributo soportada por los productos comercializados en el mercado nacional, debiendo tenerse en cuenta respecto a esta última carga, las ventajas de las que esos productos disfrutaron con carácter exclusivo.

39      A la vista de las anteriores consideraciones, procede responder a las cuestiones planteadas que el Derecho de la Unión, en particular el artículo 30 TFUE, debe interpretarse en el sentido de que el contribuyente que ha soportado de forma efectiva la carga de una exacción de efecto equivalente contraria a ese artículo, debe poder obtener la devolución de las cantidades que abonó por este concepto, incluso en una situación en la que el mecanismo de pago de la exacción se configura, en la normativa nacional, de manera que la exacción se repercute al consumidor.

 Costas

40      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:

El Derecho de la Unión, en particular el artículo 30 TFUE, debe interpretarse en el sentido de que el contribuyente que ha soportado de forma efectiva la carga de una exacción de efecto equivalente contraria a ese artículo, debe poder obtener la devolución de las cantidades que abonó por este concepto, incluso en una situación en la que el mecanismo de pago de la exacción se configura, en la normativa nacional, de manera que la exacción se repercute al consumidor.

Firmas

 

AUTO DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Octava)

de 7 de febrero de 2022 (*)

«Procedimiento prejudicial — Artículo 99 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia — Impuestos especiales — Directiva 2008/118/CE — Artículo 1, apartado 2 — Recaudación, con fines específicos, de otros gravámenes indirectos — “Fines específicos” — Concepto — Financiación de una empresa pública concesionaria de la red nacional de carreteras — Objetivos de reducción de la siniestralidad y de sostenibilidad medioambiental — Fin exclusivamente presupuestario — Denegación de la devolución del tributo basada en el enriquecimiento sin causa — Requisitos»

En el asunto C‑460/21,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD), Portugal], mediante resolución de 12 de julio de 2021, recibida en el Tribunal de Justicia el 26 de julio de 2021, en el procedimiento entre

Vapo Atlantic, S.A.,

y

Autoridade Tributária e Aduaneira,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Octava),

integrado por el Sr. N. Jääskinen, Presidente de Sala, y los Sres. N. Piçarra y M. Gavalec (Ponente), Jueces;

Abogado General: Sr. J. Richard de la Tour;

Secretario: Sr. A. Calot Escobar;

vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, tras oír al Abogado General, de resolver mediante auto motivado de conformidad con el artículo 99 de su Reglamento de Procedimiento;

dicta el siguiente

Auto

1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DO 2009, L 9, p. 12), así como de los principios generales del Derecho de la Unión de legalidad y de seguridad jurídica.

2        Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Vapo Atlantic, S.A., y la Autoridade Tributária e Aduaneira (Administración tributaria y aduanera, Portugal; en lo sucesivo, «Administración tributaria») en relación con la devolución de la tasa por el uso de la red viaria (contribuição de serviço rodoviário; en lo sucesivo, «CSR») abonada por dicha sociedad en relación con el año 2016.

 Marco jurídico

 Derecho de la Unión

3        El artículo 1 de la Directiva 2008/118 dispone:

«1.      La presente Directiva establece el régimen general en relación con los impuestos especiales que gravan directa o indirectamente el consumo de los productos que se mencionan a continuación (en lo sucesivo, “los productos sujetos a impuestos especiales”):

a)      productos energéticos y electricidad, regulados por la Directiva 2003/96/CE[, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DO 2003, L 283, p. 51)];

[…]

2.      Los Estados miembros podrán imponer a los productos sujetos a impuestos especiales otros gravámenes indirectos con fines específicos, a condición de que tales gravámenes respeten las normas impositivas comunitarias aplicables a los impuestos especiales o el impuesto sobre el valor añadido por lo que respecta a la determinación de la base imponible, el cálculo de la cuota tributaria, el devengo y el control del impuesto. Dichas normas no incluyen las disposiciones relativas a las exenciones.

[…]»

 Derecho portugués

 Ley n.^o 55/2007

4        La Lei n.^o 55/2007, que regula o financiamento da rede rodoviária nacional a cargo da EP — Estradas de Portugal, E.P.E. (Ley n.^o 55/2007, por la que se regula la financiación de la red nacional de carreteras a cargo de EP — Estradas de Portugal, E.P.E.), de 31 de agosto de 2007 (Diário da República n.^o 168/2007, serie I, de 31 de agosto de 2007), establece el régimen jurídico de la CSR.

5        El artículo 3 de dicha Ley, titulado «Tasa por el uso de la red viaria», dispone, en su apartado 1, que esta tasa constituye la contraprestación por el uso de la red nacional de carreteras, tal como este resulte del consumo de combustibles. Su apartado 2 precisa que la CSR constituye una fuente de financiación de la red nacional de carreteras a cargo de EP — Estradas de Portugal, E.P.E. (en lo sucesivo, «EP»).

6        En virtud del artículo 4, apartado 1, de dicha Ley, la CSR grava la gasolina y el diésel sujetos al impuesto sobre los productos del petróleo y energéticos y no exentos de este.

7        El artículo 6 de la misma Ley establece que la CSR constituye un ingreso propio de EP.

 Decreto-ley n.^o 380/2007

8        El régimen jurídico de la concesión de la red nacional de carreteras a EP está regulado por el Decreto-Lei n.^o 380/2007, que atribui à EP — Estradas de Portugal, S.A., a concessão do financiamento, concepção, projecto, construção, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional e aprova as bases da concessão (Decreto-ley n.^o 380/2007, por el que se adjudica a [EP] la concesión de la financiación, la concepción, la planificación, la construcción, la conservación, la explotación, la modernización y la ampliación de la red nacional de carreteras y se aprueban las bases de la concesión), de 13 de noviembre de 2007 (Diário da República n.^o 218/2007, serie I, de 13 de noviembre de 2007).

9        Las bases de esta concesión, aprobadas por dicho Decreto-ley, establecen, en particular, que la CSR constituye un ingreso propio de EP y que el concesionario, en el marco de su actividad, debe perseguir objetivos de reducción de la siniestralidad y de sostenibilidad medioambiental.

 Litigio principal y cuestiones prejudiciales

10      Vapo Atlantic es una sociedad que desarrolla en el marco de su objeto social, entre otras, las actividades de explotación de puntos de suministro de combustible y la comercialización al por mayor de productos petrolíferos. Sobre la base de las declaraciones de despacho a consumo realizadas por dicha sociedad, la Administración tributaria practicó de manera conjunta las liquidaciones del impuesto sobre productos del petróleo y energéticos, de la CSR y de otros tributos correspondientes al año 2016, por un importe total de 21 016 425,44 euros, de los que 4 873 427,68 euros correspondían a la CSR.

11      El 10 de febrero de 2020, Vapo Atlantic presentó una reclamación contra dichas liquidaciones, que fue denegada mediante decisión del Director de la Oficina de Aduanas de Braga (Portugal) de 23 de julio de 2020. En esta decisión se declaró que la CSR era compatible con la Directiva 2008/118 y que, habida cuenta de que son los contribuyentes quienes soportan dicho gravamen cuando compran el combustible, la estimación de la solicitud de devolución de Vapo Atlantic supondría para esta un enriquecimiento injusto.

12      Vapo Atlantic recurrió esa decisión denegatoria ante el órgano jurisdiccional remitente, el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD), Portugal].

13      En apoyo de su recurso, Vapo Atlantic sostiene que la CSR fue creada por razones exclusivamente presupuestarias, con el fin de financiar a la empresa pública concesionaria de la red nacional de carreteras, lo que, en su opinión, infringe el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118.

14      La Administración tributaria replica, en primer lugar, que el Decreto-ley n.^o 380/2007, por el que se adjudica la concesión de la red nacional de carreteras a EP, que posteriormente pasó a ser Infraestruturas de Portugal, S.A. (en lo sucesivo, «IP»), asigna a esta última un objetivo consistente en reducir la siniestralidad, así como un objetivo de sostenibilidad medioambiental, objetivos que constituyen el fin específico de la CSR, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118. Además, afirma que la CSR es un ingreso propio de IP. De esta forma, son los usuarios de la red nacional de carreteras, y solo a título subsidiario el Estado, quienes financian esta empresa. En segundo lugar, si bien no existe un mecanismo formal de repercusión de la CSR, la estructura fiscal específica de este tributo pone de manifiesto que se repercute en el precio de venta al público, de modo que la devolución de las cantidades abonadas por el sujeto pasivo en tal concepto supondría una situación de enriquecimiento injusto.

15      El órgano jurisdiccional remitente se pregunta si la CSR persigue un fin específico en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 y señala que el Tribunal de Justicia no se ha pronunciado expresamente sobre este extremo. A este respecto, precisa que, según la Ley n.^o 55/2007, la CSR pretende garantizar, a través de los usuarios de la red nacional de carreteras, y, de manera subsidiaria, del Estado portugués, la financiación de la actividad de concepción, planificación, construcción, mantenimiento, explotación, modernización y ampliación de dicha red, actividad de la que es concesionaria IP. Este tributo constituye por tanto un ingreso propio de la concesionaria, que debe perseguir «objetivos de reducción de la siniestralidad y de sostenibilidad medioambiental».

16      En este contexto, el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD)] decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      ¿Debe interpretarse el artículo 1, apartado 2, de la Directiva [2008/118], y, en particular, el requisito relativo a la existencia de “fines específicos”, en el sentido de que la finalidad de un tributo es de índole exclusivamente presupuestaria cuando, por un lado, su establecimiento tiene por objeto financiar a la entidad pública concesionaria de la red nacional de carreteras, con ocasión de la renovación de su concesión, a la cual se afecta con carácter general la recaudación del tributo, y, por otro lado, su estructura no revela la intención de desalentar ningún consumo?

2)      ¿Permiten el Derecho de la Unión y los principios de legalidad y de seguridad jurídica que las autoridades nacionales denieguen, basándose en el enriquecimiento injusto del sujeto pasivo, la devolución de tributos indirectos contrarios a la Directiva [2008/118], cuando no existan disposiciones legales específicas de Derecho nacional que así lo prevean?

3)      ¿Permite el Derecho de la Unión que las autoridades nacionales, al justificar la denegación de la devolución de tributos indirectos contrarios a la Directiva [2008/118], presuman la repercusión del tributo y el enriquecimiento injusto del sujeto pasivo, obligando a este a demostrar que no se han producido?»

 Sobre las cuestiones prejudiciales

 Primera cuestión prejudicial

17      En virtud del artículo 99 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, cuando la respuesta a una cuestión prejudicial pueda deducirse claramente de la jurisprudencia o cuando la respuesta a tal cuestión no suscite ninguna duda razonable, el Tribunal de Justicia podrá decidir en cualquier momento, a propuesta del Juez Ponente y tras oír al Abogado General, resolver mediante auto motivado.

18      En el presente procedimiento prejudicial procede aplicar dicha disposición.

19      Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que persigue «fines específicos», a efectos de esta disposición, un gravamen cuyos ingresos se destinan, de manera genérica, a una empresa pública concesionaria de la red nacional de carreteras y cuya estructura no indica ninguna intención de desalentar el consumo de los principales combustibles para el transporte por carretera.

20      Procede señalar de entrada que esta disposición, que pretende tener en cuenta la diversidad de las tradiciones fiscales de los Estados miembros en esta materia y la utilización frecuente de los gravámenes indirectos para la aplicación de políticas no presupuestarias, permite a los Estados miembros introducir, además del impuesto especial mínimo, otros gravámenes indirectos que persigan un fin específico (sentencias de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, apartado 58, y de 3 de marzo de 2021, Promociones Oliva Park, C‑220/19, EU:C:2021:163, apartado 48).

21      Con arreglo a dicha disposición, los Estados miembros podrán imponer otros gravámenes indirectos a los productos sujetos a impuestos especiales siempre que se cumplan dos requisitos. Por una parte, tales gravámenes deben imponerse con fines específicos y, por otra parte, estos gravámenes deben respetar las normas impositivas de la Unión aplicables a los impuestos especiales o al impuesto sobre el valor añadido por lo que respecta a la determinación de la base imponible, el cálculo de la cuota tributaria, el devengo y el control del gravamen. Dichas normas no incluyen las disposiciones relativas a las exenciones.

22      Estos dos requisitos, que tienen por objeto evitar la aplicación de gravámenes indirectos adicionales que obstaculicen indebidamente los intercambios comerciales, tienen carácter acumulativo, como se desprende del propio tenor del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 (véase la sentencia de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, apartado 36, y, por analogía, la sentencia de 25 de julio de 2018, Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, apartado 36).

23      En relación con el primero de los citados requisitos, que es el único al que se refiere la primera cuestión prejudicial, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que un fin específico, en el sentido de esta disposición, es un objetivo distinto del exclusivamente presupuestario (sentencia de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, apartado 37).

24      Sin embargo, ya que todo tributo tiene necesariamente una finalidad presupuestaria, el mero hecho de que un tributo tenga una finalidad presupuestaria no basta, por sí mismo, a menos que se prive de todo contenido al artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, para excluir que pueda considerarse que dicho tributo tiene también un fin específico, en el sentido de esta disposición (sentencia de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, apartado 38 y jurisprudencia citada).

25      Así, para considerar que persigue un fin específico, en el sentido de dicha disposición, es preciso que el tributo tenga por objeto, por sí mismo, garantizar el fin específico invocado, de forma que exista un vínculo directo entre el uso de los ingresos procedentes del tributo y la finalidad de este (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, apartado 41, y de 25 de julio de 2018, Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, apartado 38).

26      Por otra parte, si bien la afectación predeterminada de los ingresos procedentes de un tributo a la financiación por parte de las autoridades de un Estado miembro de competencias que les han sido atribuidas puede constituir un elemento que debe tenerse en cuenta para identificar la existencia de un fin específico, tal afectación, que resulta de una mera modalidad de organización presupuestaria interna de un Estado miembro, no puede, como tal, constituir un requisito suficiente a este respecto, ya que todo Estado miembro puede ordenar, cualquiera que sea el fin perseguido, la afectación de los ingresos procedentes de un tributo a la financiación de determinados gastos. En caso contrario, cualquier finalidad podría considerarse específica en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, lo que privaría al impuesto especial armonizado por esta Directiva de todo efecto útil y sería contrario al principio con arreglo al cual una disposición que establece una excepción, como el mencionado artículo 1, apartado 2, debe ser objeto de interpretación estricta (sentencia de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, apartado 39 y jurisprudencia citada).

27      Por último, a falta de afectación predeterminada de los ingresos, solo puede considerarse que un tributo que grava productos sujetos a impuestos especiales persigue un fin específico a efectos del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, si dicho tributo está concebido, por lo que respecta a su estructura, en particular, al hecho imponible o al tipo de gravamen, de tal modo que influya en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita la consecución del fin específico invocado, por ejemplo, gravando considerablemente los productos considerados a fin de desalentar su consumo (sentencia de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, apartado 42 y jurisprudencia citada).

28      La función del Tribunal de Justicia, cuando se le plantea una cuestión prejudicial que tiene por objeto determinar si un tributo establecido por un Estado miembro persigue un fin específico, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, consiste en proporcionar una aclaración al órgano jurisdiccional nacional acerca de los criterios que ha de seguir para determinar si dicho tributo persigue efectivamente tal fin, y no en efectuar por sí mismo dicha apreciación, máxime cuando no dispone necesariamente de todos los datos indispensables a este respecto (véanse, por analogía, las sentencias de 7 de noviembre de 2002, Lohmann y Medi Bayreuth, C‑260/00 a C‑263/00, EU:C:2002:637, apartado 26, y de 16 de febrero de 2006, Proxxon, C‑500/04, EU:C:2006:111, apartado 23).

29      En el caso de autos, es preciso señalar, en primer lugar, como se desprende de la jurisprudencia mencionada en el apartado 26 del presente auto, que, si bien la afectación predeterminada de los ingresos procedentes de la CSR a la financiación, por el concesionario de la red nacional de carreteras, de las competencias generales que se le han atribuido puede constituir un elemento que debe tenerse en cuenta para identificar la existencia de un fin específico, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, tal afectación no puede constituir, como tal, un requisito suficiente.

30      En segundo lugar, para considerar que persigue un fin específico, en el sentido de esta disposición, la CSR debería tener por objeto, por sí misma, garantizar los objetivos de reducción de la siniestralidad y de sostenibilidad medioambiental que se han asignado al concesionario de la red nacional de carreteras. Tal sería el caso, en particular, si los ingresos procedentes de esta tasa debieran utilizarse obligatoriamente para reducir los costes sociales y medioambientales vinculados específicamente al uso de esa red, gravado por dicho tributo. Se constataría entonces un vínculo directo entre el uso de los ingresos procedentes del tributo y la finalidad de este (véanse, en este sentido, las sentencias de 27 de febrero de 2014, Transportes Jordi Besora, C‑82/12, EU:C:2014:108, apartado 30, y de 25 de julio de 2018, Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, apartado 38).

31      En tercer lugar, como se desprende del apartado 14 del presente auto, la Administración tributaria sostiene ciertamente que existe una relación entre la afectación de los ingresos generados por la CSR y el fin específico que condujo al establecimiento de esta, dado que el Decreto-ley por el que se adjudica la concesión de la red nacional de carreteras a IP obliga a esta última a actuar en aras, por una parte, de la reducción de la siniestralidad en dicha red y, por otra parte, de la sostenibilidad medioambiental.

32      Sin embargo, como se ha señalado en el apartado 15 del presente auto, de la resolución de remisión se desprende que los ingresos procedentes de la tasa que es objeto del litigio principal no se destinan exclusivamente a la financiación de operaciones que supuestamente contribuyen a la realización de los dos objetivos mencionados en el apartado anterior del presente auto. En efecto, los ingresos procedentes de la CSR tienen por objeto, de manera más amplia, garantizar la financiación de la actividad de concepción, planificación, construcción, mantenimiento, explotación, modernización y ampliación de dicha red.

33      En cuarto lugar, los dos objetivos asignados al concesionario de la red nacional de carreteras portuguesa se enuncian en términos muy generales y no dejan traslucir, a primera vista, una voluntad real de desalentar la utilización de dicha red o de los principales combustibles para el transporte por carretera, como la gasolina, el diésel o el gas licuado de petróleo (GLP) para automoción. A este respecto, es significativo que el órgano jurisdiccional remitente ponga de relieve, en el tenor de su primera cuestión prejudicial, que los ingresos generados por la tasa se destinan de manera genérica al concesionario de la red nacional de carreteras y que la estructura de dicha tasa no indica ninguna intención de desalentar el consumo de esos combustibles.

34      En quinto lugar, la petición de decisión prejudicial no contiene ningún dato que permita considerar que la CSR, en la medida en que grava a los usuarios de la red nacional de carreteras, esté concebida, por lo que respecta a su estructura, de tal modo que disuada a los sujetos pasivos de utilizar dicha red o que los incite a adoptar un comportamiento cuyos efectos sean menos nocivos para el medio ambiente y que reduzca los accidentes.

35      Por consiguiente, y sin perjuicio de las comprobaciones que corresponderá efectuar al órgano jurisdiccional remitente teniendo en cuenta las indicaciones que figuran en los apartados 29 a 34 del presente auto, las dos finalidades específicas invocadas por la Administración tributaria para demostrar que la CSR persigue un fin específico, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, no pueden distinguirse de una finalidad exclusivamente presupuestaria (véase, por analogía, la sentencia de 27 de febrero de 2014, Transportes Jordi Besora, C‑82/12, EU:C:2014:108, apartados 31 a 35).

36      Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que no persigue «fines específicos», a efectos de esta disposición, un gravamen cuyos ingresos se destinan, de manera genérica, a una empresa pública concesionaria de la red nacional de carreteras y cuya estructura no indica ninguna intención de desalentar el consumo de los principales combustibles para el transporte por carretera.

 Cuestiones prejudiciales segunda y tercera

37      Mediante sus cuestiones prejudiciales segunda y tercera, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades nacionales puedan motivar su negativa a devolver un gravamen indirecto contrario a la Directiva 2008/118 presumiendo la repercusión a terceros de dicho gravamen y, en consecuencia, el enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo.

38      Según reiterada jurisprudencia, el derecho a obtener la devolución de los tributos percibidos en un Estado miembro infringiendo las disposiciones del Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los particulares por dichas disposiciones, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. Por lo tanto, en principio, un Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho de la Unión, según las normas nacionales de procedimiento aplicables y de conformidad con los principios de equivalencia y de efectividad (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, apartado 12, y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, apartado 32).

39      La obligación de devolución de los tributos recaudados en un Estado miembro infringiendo las disposiciones del Derecho de la Unión solo admite una excepción. En efecto, so pena de provocar un enriquecimiento sin causa de los beneficiarios, la protección de los derechos garantizados en la materia por el ordenamiento jurídico de la Unión excluye, por principio, la devolución de los impuestos, derechos y gravámenes recaudados con infracción del Derecho de la Unión cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de dichos derechos los repercutió efectivamente a otros sujetos (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartado 21, y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, apartado 33).

40      Por consiguiente, incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales garantizar el respeto del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa, incluso en caso de que el Derecho nacional guarde silencio al respecto.

41      En circunstancias como las mencionadas en el apartado 39 del presente auto, la carga del tributo recaudado indebidamente no recae en el operador económico sujeto a dicho tributo, sino en el comprador a quien le fue repercutido. Por lo tanto, devolver al operador económico el importe del tributo que ya ha percibido del comprador equivaldría a concederle un doble pago, que podría calificarse de enriquecimiento sin causa, sin que por ello se remediaran las consecuencias que la ilegalidad del tributo ha tenido para el comprador (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartado 22, y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, apartado 34).

42      En consecuencia, un Estado miembro solo puede oponerse a devolver un tributo recaudado indebidamente desde la perspectiva del Derecho de la Unión cuando las autoridades nacionales hayan demostrado que el tributo ha sido soportado en su totalidad por una persona distinta del sujeto pasivo y que la devolución del tributo produciría un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo. De lo anterior resulta que, si solo se ha repercutido una parte del tributo, las autoridades nacionales deben devolver el importe no repercutido (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, apartado 13; de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartados 27 y 28, y de 2 de octubre de 2003, Weber’s Wine World y otros, C‑147/01, EU:C:2003:533, apartado 94).

43      Dado que esta excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión constituye una restricción aplicada a un derecho subjetivo basado en el ordenamiento jurídico de la Unión, debe interpretarse de forma restrictiva, teniendo en cuenta, en especial, el hecho de que la repercusión de un tributo en el consumidor no neutraliza necesariamente los efectos económicos del tributo sobre el sujeto pasivo (véanse, en este sentido, las sentencias de 2 de octubre de 2003, Weber’s Wine World y otros, C‑147/01, EU:C:2003:533, apartado 95, y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, apartado 35).

44      En efecto, aunque la legislación nacional conciba los tributos indirectos para ser repercutidos en el consumidor final y, habitualmente, en el comercio, estos impuestos indirectos se repercutan parcial o totalmente, no puede afirmarse con carácter general que, en todos los casos, el tributo sea efectivamente repercutido. Esta repercusión efectiva, total o parcial, depende de varios factores que son propios de cada transacción comercial y la diferencian de otros casos situados en otros contextos. En consecuencia, la repercusión o no repercusión en cada caso de un tributo indirecto constituye una cuestión de hecho que debe examinar el juez nacional, quien puede apreciar libremente las pruebas que se le sometan (véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de febrero de 1988, Les Fils de Jules Bianco y Girard, 331/85, 376/85 y 378/85, EU:C:1988:97, apartado 17, y de 2 de octubre de 2003, Weber’s Wine World y otros, C‑147/01, EU:C:2003:533, apartado 96).

45      Sin embargo, no puede admitirse que en el caso de tributos indirectos exista una presunción en virtud de la cual la repercusión se haya producido y corresponda al sujeto pasivo aportar la prueba en contrario. Lo mismo sucede cuando la legislación nacional aplicable obliga al sujeto pasivo a incorporar el tributo en el precio de coste del producto de que se trate. En efecto, tal obligación legal no permite presumir que se haya repercutido el tributo en su totalidad, ni siquiera en el caso en que el incumplimiento de tal obligación lleve aparejada una sanción (sentencia de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartados 25 y 26).

46      Así pues, el Derecho de la Unión excluye la aplicación de cualquier presunción o regla de prueba que imponga al operador económico de que se trate la carga de probar que los tributos indebidamente pagados no han sido repercutidos en otras personas y que le impida aportar elementos de prueba para negar una supuesta repercusión (sentencia de 21 de septiembre de 2000, Michaïlidis, C‑441/98 y C‑442/98, EU:C:2000:479, apartado 42).

47      Además, incluso en el supuesto de que se demuestre que el tributo recaudado indebidamente ha sido repercutido en terceros, la devolución del mismo al operador económico no implica necesariamente un enriquecimiento sin causa de este último, ya que el hecho de incluir el importe de dicho tributo en los precios que practica puede ocasionarle un perjuicio relacionado con la disminución del volumen de sus ventas (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C‑192/95 a C‑218/95, EU:C:1997:12, apartados 29 a 32, y de 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C‑398/09, EU:C:2011:540, apartado 21).

48      En estas circunstancias, procede responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera que el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades nacionales puedan motivar su negativa a devolver un gravamen indirecto contrario a la Directiva 2008/118 presumiendo la repercusión a terceros de dicho gravamen y, en consecuencia, el enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo.

 Costas

49      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Octava) declara:

1)      El artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE, debe interpretarse en el sentido de que no persigue «fines específicos», a efectos de esta disposición, un gravamen cuyos ingresos se destinan, de manera genérica, a una empresa pública concesionaria de la red nacional de carreteras y cuya estructura no indica ninguna intención de desalentar el consumo de los principales combustibles para el transporte por carretera.

2)      El Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades nacionales puedan motivar su negativa a devolver un gravamen indirecto contrario a la Directiva 2008/118 presumiendo la repercusión a terceros de dicho gravamen y, en consecuencia, el enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo.