TC: PAGOS FRACCIONADOS IS (CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD 2525-2024, (II, ANTECEDENTES))

I. Antecedentes

La entidad HOBALI, S.A. ingresó los pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades correspondientes a 2018 conforme al sistema de cálculo establecido en la disposición adicional decimocuarta de la LIS, aplicable a las entidades con una cifra de negocios superior a 10 millones de euros, como era su caso. El monto total del segundo pago fraccionado (único que arrojó un importe a ingresar) fue de 722.324,74 euros, ingresado el 15 de octubre de 2018. La cuota líquida del impuesto correspondiente a 2018, resultante de la autoliquidación, presentada el 25 de julio de 2019, ascendió a 541.032,03 euros. Restando a dicho importe el pago fraccionado citado y las retenciones (37.786,55 euros), resultó un importe a devolver de 219.079,26 euros, que la entidad recibió el 27 de diciembre de 2019. 

El 7 de julio de 2020 la entidad solicitó a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) el resarcimiento del perjuicio financiero sufrido por el exceso del pago fraccionado respecto de la cuota líquida del impuesto sobre sociedades de 2018. Dicho perjuicio se cuantificaba en 9.523,80 euros, resultantes de aplicar el tipo de interés de demora al importe a devolver (219.079,26 euros), durante el tiempo transcurrido entre el momento de ingreso del pago fraccionado y la fecha de la devolución.  

HOBALI, S.A. fundamentaba la solicitud en la inconstitucionalidad de la disposición adicional decimocuarta de la LIS, que considera contraria al principio de capacidad económica del art. 31.1 CE, dado que el método de cálculo de los pagos fraccionados difiere notablemente del aplicado para determinar la obligación tributaria principal (que, en el impuesto sobre sociedades, se concreta en la cuota líquida), lo que obliga a anticipar un importe muy superior a esta, con el esfuerzo financiero consiguiente. 

La AEAT rechazó la solicitud, decisión que fue confirmada en vía de reclamación económico-administrativa. Contra la desestimación de la reclamación en dicha vía, se promovió un recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Una vez concluso el procedimiento, la Sala, por providencia de 18 de enero de 2024, acordó oír a las partes y al Ministerio Fiscal, por plazo común e improrrogable de diez días, sobre el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad respecto de la citada disposición adicional decimocuarta de la LIS, aprobada por la Ley 6/2018, por vulnerar el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE). 

 El auto de planteamiento del día 6 de marzo de 2024 argumenta, en síntesis, lo siguiente:

El recurso contencioso-administrativo del proceso a quo tiene por objeto la reclamación del perjuicio financiero sufrido por la recurrente a causa del mayor importe de los pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades respecto de la cuota líquida del impuesto de 2018. Detalla que la entidad recurrente calculó los pagos fraccionados de dicho ejercicio aplicando la disposición adicional decimocuarta de la LIS, según la redacción dada por la Ley 6/2018, y que la solicitud de resarcimiento se fundamentaba en que este precepto era inconstitucional. Asimismo, el auto precisa que la duda de constitucionalidad se centra en el principio de capacidad económica, descartando otros motivos invocados en el recurso, referentes a la posible vulneración de los arts. 14 y 134.7 CE. 

Tras exponer la evolución normativa seguida por el precepto, la Sala sostiene que el sistema de cálculo de los pagos fraccionados aplicable a las empresas con una cifra de negocios de, al menos, 10 millones de euros, no tiene en cuenta los ajustes al resultado contable ni las compensaciones de bases imponibles negativas que se aplican para calcular la base imponible del impuesto. Por ello, genera una “profunda desconexión” entre la capacidad económica del sujeto pasivo, medida a través de la base imponible, y la magnitud considerada a efectos de los pagos a cuenta (el resultado contable positivo). 

(...)

El órgano judicial se centra en la cuantía mínima de los pagos fraccionados por el resultado de aplicar un 23 por 100 sobre el resultado contable positivo, lo que -a su juicio- obliga a las entidades a contribuir al sostenimiento del gasto público en mayor medida que con el ingreso de la obligación tributaria principal, lo que rompe la necesaria correlación entre ambas magnitudes. En particular, la Sala afirma que el sistema genera una “anticipación de cuotas tributarias de forma constante y desacorde con la forma de determinación de la cuota final del impuesto”. 

Descendiendo al caso del proceso a quo, el auto puntualiza que a la recurrente se le exigió en 2018 un pago anticipado superior en 219.079,26 euros a la cuota líquida, diferencia que incluso habría sido mayor de haber tenido derecho a más beneficios fiscales; beneficios que el método cuestionado no tiene en cuenta. Aduce que, de forma sistemática, los pagos fraccionados siempre serán mayores que la cuota final a pagar, debido a que para los primeros no se aplican los mismos parámetros de valoración que para la segunda. Sostiene que no es lícito aplicar distintos índices de capacidad económica en los pagos a cuenta que cuando se liquida el impuesto, ya que esto convierte a los pagos fraccionados en un sistema de financiación gratuito de la Administración, al margen de la verdadera capacidad económica del obligado tributario. Según la Sala, el resultado contable de una empresa no refleja la capacidad económica del sujeto pasivo, que se mide realmente a través de la base imponible. 

El auto se refiere a la posición que mantuvo el fiscal general del Estado en la cuestión de inconstitucionalidad que dio lugar a la STC 78/2020, de 1 de julio, y argumenta que la obligación tributaria principal y la de realizar pagos a cuenta están estrechamente conectadas y deben cuantificarse con criterios idénticos. 

La Sala concluye, con cita de distintos pronunciamientos del Tribunal Supremo, que la norma cuestionada deja de atender a la capacidad económica real de los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades y somete a tributación una base ficticia o irreal, lo que resulta contrario a las exigencias derivadas del art. 31.1 CE, por lo que acuerda plantear la cuestión de inconstitucionalidad. 

(...)

La entidad recurrente en el proceso a quo apoya el anterior planteamiento, alegando que los pagos fraccionados no pueden desligarse de la obligación tributaria principal hasta el punto de calcularse con unos parámetros distintos. Asimismo, solicita ampliar el canon de enjuiciamiento a aquellos motivos invocados en su demanda, pero no incluidos en el auto de planteamiento, en concreto, la posible vulneración de los arts. 14 y 134.7 CE. 

(...) 

En cuanto a la ampliación del canon de enjuiciamiento a preceptos distintos de losincluidos en el auto de planteamiento, la doctrina de este Tribunal viene descartando que “las partes que intervienen en las cuestiones de inconstitucionalidad puedan válidamente, por el cauce del art. 39.2 LOTC, extenderlas a aspectos no contemplados por el órgano judicial que las plantea, en tanto que la cuestión de inconstitucionalidad es un instrumento procesal puesto a disposición de los jueces y tribunales de justicia con la finalidad de obtener respuesta de esta jurisdicción constitucional que resuelva las dudas de inconstitucionalidad que le susciten los preceptos legales que vienen obligados a aplicar en los procesos sometidos a su conocimiento y, en tal sentido, los términos en que expresen los órganos judiciales esas dudas son, en principio, los que delimitan el objeto de las cuestiones de inconstitucionalidad” [STC 112/2024, de 10 de septiembre, FJ 2 d), con cita de la STC 113/1989, de 22 de junio, FJ 2]. 

Así pues, la duda de constitucionalidad, referida a la infracción del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE, ya ha sido delimitada por el órgano judicial tanto en el trámite de audiencia como en el auto de planteamiento, en los términos que han quedado expuestos en los antecedentes, a los que debemos acotar nuestro enjuiciamiento. 

 

( Ley Orgánica 2/1979 del Tribunal Constitucional

Artículo treinta y nueve

Uno. Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia.

Dos. El Tribunal Constitucional podrá fundar la declaración de inconstitucionalidad en la infracción de cualquier precepto constitucional, haya o no sido invocado en el curso del proceso.

Artículo ochenta y cuatro

El Tribunal, en cualquier tiempo anterior a la decisión, podrá comunicar a los comparecidos en el proceso constitucional la eventual existencia de otros motivos distintos de los alegados, con relevancia para acordar lo procedente sobre la admisión o inadmisión y, en su caso, sobre la estimación o desestimación de la pretensión constitucional. La audiencia será común, por plazo no superior al de diez días con suspensión del término para dictar la resolución que procediere.

Constitución Española

Artículo 14

Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social.

Artículo 134

1. Corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes Generales, su examen, enmienda y aprobación.

2. Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado.

3. El Gobierno deberá presentar ante el Congreso de los Diputados los Presupuestos Generales del Estado al menos tres meses antes de la expiración de los del año anterior.

4. Si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los Presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos.

5. Aprobados los Presupuestos Generales del Estado, el Gobierno podrá presentar proyectos de ley que impliquen aumento del gasto público o disminución de los ingresos correspondientes al mismo ejercicio presupuestario.

6. Toda proposición o enmienda que suponga aumento de los créditos o disminución de los ingresos presupuestarios requerirá la conformidad del Gobierno para su tramitación.

7. La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.)

 

 

 

Artículo treinta y nueve LOTC

Dos. El Tribunal Constitucional podrá fundar la declaración de inconstitucionalidad en la infracción de cualquier precepto constitucional, haya o no sido invocado en el curso del proceso.

Si puede el TC, puede el voto particular

— Guillermo Ruiz Zapatero (@ruiz_zapatero) December 3, 2025

El voto particular, sin embargo, a pesar de su extensión, no menciona esta circunstancia ni considera la infracción de ambos artículos por la norma cuestionada

— Guillermo Ruiz Zapatero (@ruiz_zapatero) December 3, 2025

La omisión mencionada nos resulta incomprensible

— Guillermo Ruiz Zapatero (@ruiz_zapatero) December 3, 2025

Un pago a cuenta diseñado para ser excesivo no sería un "pago a cuenta" sino un tributo creado indebidamente por Ley de Presupuestos (art. 134.7 CE)

— Guillermo Ruiz Zapatero (@ruiz_zapatero) December 3, 2025

That the power to tax involves the power to destroy; that the power to destroy may defeat and render useless the power to create; that there is a plain repugnance, in conferring on one government a power to control the constitutional measures of another, which other, with respect to those very measures, is declared to be supreme over that which exerts the control, are propositions not to be denied. But all inconsistencies are to be reconciled by the magic of the word CONFIDENCE. Taxation, it is said, does not necessarily and unavoidably destroy. To carry it to the excess of destruction would be an abuse, to presume which, would banish that confidence which is essential to all government. 

 (...)

This opinion does not deprive the States of any resources which they originally possessed. It does not extend to a tax paid by the real property of the bank, in common with the other real property within the State, nor to a tax imposed on the interest which the citizens of Maryland may hold in this institution, in common with other property of the same description throughout the State. But this is a tax on the operations of the bank, and is, consequently, a tax on the operation of an instrument employed by the government of the Union to carry its powers into execution. Such a tax must be unconstitutional. 

 McCulloch v. Maryland (1819)

TC: PAGOS FRACCIONADOS IS (CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD 2525-2024, (I, VOTO PARTICULAR))

Voto particular que formulan los magistrados y magistrada don Ricardo Enríquez Sancho, don Enrique Arnaldo Alcubilla, doña Concepción Espejel Jorquera, don César Tolosa Tribiño y don José María Macías Castaño, respecto de la sentencia pronunciada en la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2525-2024.

En el ejercicio de la facultad que nos confiere el art. 90.2 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional y con el debido respeto a la opinión de la mayoría del Pleno, formulamos el presente voto particular para expresar nuestra discrepancia con el fallo y la fundamentación jurídica de la sentencia dictada, que consideramos que debió ser estimatoria de la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana sobre la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción que le dio el art. 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, por vulneración del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE.

Antes de desarrollar los argumentos que nos llevan a disentir del parecer mayoritario,nos vemos obligados a realizar una precisión con relación a la extensión de este voto, que no es sino fruto de la enorme dificultad que supone rebatir con argumentos jurídicos afirmaciones que son manifiestamente genéricas, expresiones que resultan peligrosamente indeterminadas y conclusiones que se alcanzan de una manera preocupantemente apodíctica, que no van sino dirigidas a revelar una nueva “verdad constitucional”. Dado que en nuestro sistema no tiene cabida una suerte de “democracia militante” (por todas, STC 48/2003, de 12 de marzo, FJ 7) en la que se imponga la necesidad de comulgar con la interpretación de la mayoría, el valor del pluralismo y el libre intercambio de ideas, como sustrato del sistema democrático, nos permite,como no podía ser de otra manera, no solo no adherirnos positivamente a la interpretación mayoritaria, sino poner de manifiesto también lo que, a nuestro juicio, ha sido un cúmulo de errores injustificables y de argumentos sesgados. Y para no incurrir en las mismas fallas que denunciamos, nos vemos obligados a situar, en sus justos términos, el debate traído ante este juez constitucional, recordando el escenario del que procedió la norma cuestionada y su única  y verdadera razón, al margen de aquella a la que ha recurrido la mayoría mediante el ejercicio de una suerte de “realismo especulativo”.

(...) 

 6. La decisión de la mayoría: la búsqueda de una finalidad alternativa

«[L]a libertad de configuración del legislador encuentra su límite en la Constitución».Con esta afirmación arrancaba la STC 137/2025, de 26 de junio, en sus primeras líneas, en el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra la Ley Orgánica 1/2024, de 10 de junio, de amnistía para la normalización institucional, política y social en Cataluña. Eso sí, esa proclamación era rápidamente matizada. El Estado democrático y el pluralismo político «imponen una concepción de la Constitución como una “norma abierta”», en la que «todas las opciones son lícitas» y en la que la “vinculación del legislador» depende de la «densidad» de sus pronunciamientos. La ley, como acto jurídico, «es libre en cuanto a su fin, que se fija según criterios de oportunidad política». No deben confundirse, pues, según esa sentencia, «las motivaciones últimas que puedan subyacer a un determinado acto de legislación (más allá de lo que declare, de existir, su preámbulo) con las normas en él establecidas», porque «[u]na cosa es el porqué de la ley, esto es, de las motivaciones, razones o transacciones políticas que llevaron a su aprobación, y otra muy distinta es lo que la norma es» (FJ 3.2.1). Por tanto, para la STC137/2025, la función de este tribunal no es la de buscar otra motivación que no sea la que declare “su preámbulo”, sino únicamente la de comprobar si, de existir, la declarada expresamente en su letra es compatible con la “densidad” de los mandatos y límites constitucionales. Y ello porque «en el juicio a la ley, este tribunal no ha de hacer las veces de propio legislador» (mismo fundamento). Pues bien, esto es, precisamente, lo contrario de lo que ha sucedido en la decisión de la que discrepamos. El ejercicio de “autocontención” al que recurrió la mayoría para no entrar a analizar la “finalidad última” de aquella ley, se ha transmutado ahora en la necesidad de buscar esa “otra finalidad” con la que poder justificar una norma que, a todas luces, resultaba inconstitucional.

La capacidad económica no es un principio o derecho absoluto que conceda a su titular una facultad omnímoda de exclusión, pudiendo ceder «ante otros derechos y bienes constitucionalmente relevantes, siempre que la limitación que haya de experimentar esté fundada en una previsión legal que tenga justificación constitucional, se revele necesaria para lograr un fin legítimo, sea proporcionada para alcanzarlo y, además, sea respetuosa con el contenido esencial del derecho» (por todas, STC 92/2023, de 11 de septiembre, FJ 7, con relación a los derechos fundamentales). Por ello, no cabe negar la posibilidad de que, en determinadas circunstancias, ciertamente excepcionales, existan otros derechos o bienes constitucionales protegibles que legitimen la restricción de aquel principio y derecho. Para ello,habría que comprobar «si responden a razonables finalidades de protección de valores, bienes o intereses constitucionalmente protegidos y guardan debida proporcionalidad con dichas finalidades», lo cual significa que serían inconstitucionales «aquellos requisitos, formalidades y limitaciones que comprometen su ejercicio de tal forma que no resulten comprensibles a la luz de una ponderación razonable y proporcionada de los valores acogidos en la Constitución»[STC 73/2000, de 14 de marzo, FJ 10 a), también respecto de los derechos fundamentales]. En consecuencia, si la capacidad económica rige con la misma intensidad «no solo en la elección de los hechos imponibles, sino también en la de los métodos impositivos o medidas técnicas que, partiendo de la realización de esa manifestación de capacidad económica tipificada,conduzcan a la determinación de la cuantía del tributo» [STC 182/2021, FJ 4 B) c)], la falta deconexión entre el hecho y la base imponible, si bien «no sería inconstitucional per se», como ocurría ante «la imposibilidad técnica del legislador de establecer otra forma de cálculo» de las rentas [STC 182/2021, FJ 5 C)], sí lo sería, en todo caso, cuando «carezca de justificación objetiva y razonable» [STC 182/2021, FJ 5 B)].
Según hemos comprobado con anterioridad, la justificación de la “asimetría” consagrada por el Real Decreto-ley 2/2006, primero, y por la Ley 6/2018, después, entre las “grandes” y“pequeñas” empresas se hallaría, única y exclusivamente, en la necesidad de conseguir, de una “manera inmediata”, unos fondos que “allegar” a las “arcas públicas” con la exclusiva finalidad de “alcanzar el objetivo de déficit público” impuesto por las autoridades comunitarias. La mayoría, soslayando la única finalidad de las normas (la verdaderamente expresada en su letra),afirma apodícticamente que el principio de capacidad económica “debe ceder” ante otros intereses constitucionalmente protegibles y, por tanto, “debe medirse” de manera “menos intensa”, cuando concurren razones de “técnica”, “simplificación” o “practicabilidad” administrativa. No especifica, sin embargo, cuál ha sido la concreta razón que ha llevado al legislador a sacrificar el citado principio ante la eventual concurrencia de un “valor”constitucionalmente más digno de protección, ni tampoco la necesidad, idoneidad y proporcionalidad de la medida adoptada para salvaguardarlo, olvidando que «la renuncia a gravar según la capacidad económica (real) manifestada en el hecho imponible estableciendo bases objetivas o estimativas no puede ser arbitraria, sino que exige justificación objetiva y razonable; justificación que debe ser más sólida cuanto más se aleje de la realidad el método objetivo elegido normativamente», de modo que, como ya hemos señalado, «la falta de conexión entre el hecho imponible y la base imponible no sería inconstitucional per se, salvo que carezca de justificación objetiva y razonable» [SSTC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 5 B);46/2024, de 12 de marzo, FJ 3; y 98/2025, de 28 de abril, FJ 3].

Los preámbulos (o las exposiciones de motivos), pese a carecer de un valor normativo,poseen un valor jurídicamente cualificado como pauta de interpretación de la norma objeto de análisis, al ser la expresión de las razones en las que el propio legislador fundamenta el sentido de su acción legislativa y expone los objetivos a los que pretende que se ordene. Son un elemento singularmente relevante para la determinación del sentido de la voluntad legislativa y,por ende, para la adecuada interpretación de la norma legislada (SSTC 36/1981, de 12 denoviembre, FJ 2; y 31/2010, de 28 de junio, FJ 7). Siendo el preámbulo (o, en su caso, la exposición de motivos) el lugar donde ha de buscarse la finalidad que, pretendida por el legislador, se proyecta sobre su articulado, en orden a efectuar el correspondiente juicio de constitucionalidad, este tribunal no puede ni alterar su voluntad, ni tampoco suplirla, ocupando espacios que no les han sido atribuidos. Si como ha señalado la citada STC 137/2025, la función de este tribunal no es la de buscar otra motivación que no sea la que declare la propia norma legal analizada, ciertamente no es posible entender cómo la actual mayoría, la misma que hizo entonces aquella afirmación, ha soslayado la verdadera intención del legislador para justificar su decisión en otra “potencial”, a saber, “eventuales” razones de “técnica”,“simplificación” o “practicabilidad” administrativa, que ni han sido explicitadas por la norma cuestionada, ni es posible aprehenderlas. Quizá por esta razón, a falta de una razón legitimadora de la restricción del principio de capacidad económica y de una mínima ponderación de los intereses constitucionales que hubiesen podido aparecer en conflicto, la mayoría se ha limitadoa recurrir al subterfugio de atribuir al legislador un poder omnímodo en la determinación de las bases imponibles, olvidando que el principio de capacidad económica tiene un contenido nuclear -el que este tribunal ha venido acotando a lo largo de casi cincuenta años- que le resulta inaccesible al legislador, por mandato del art. 31.1 CE. La potestad del legislador de configurar las bases imponibles solo puede ejercerse de acuerdo con la Constitución y, por tanto, “de acuerdo con la capacidad económica” y no en su detrimento.

Pero no solo eso. Incluso si aceptásemos a los meros efectos dialécticos que esas etéreas razones de “técnica tributaria” o de “simplificación o practicabilidad administrativa” son un reflejo del principio de “eficiencia” al que apela el art. 103.1 CE en el funcionamiento de la Administración Pública, lo cierto es que ninguno de esos objetivos podría buscarse a costa del sacrificio del principio de capacidad económica, sin la concurrencia simultánea y real de otro “valor constitucional” más digno de protección. La libertad de configuración del legislador «deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» (SSSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; y194/2000, de 19 de julio, FJ 9; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5). Y anticipar indebidamente la suma 6.283.581,20 € (como sucedió en el supuesto analizado en la STC 78/2020) o la de 219.079,26 € (como ha ocurrido en el asunto ahora controvertido) implica gravar rentas “ficticias” y, por tanto, “inexistentes”, provocando un evidente y notorio perjuicio a las empresas afectadas que, de carecer de la necesaria tesorería para hacer frente al anticipo,tendrían que recurrir a la financiación ajena con el consiguiente coste financiero que les supondría (gastos e intereses). Implica proporcionar al Estado (deudor del exceso) una liquidez adicional a expensas de las empresas (acreedores de la diferencia), con la consiguiente incidencia negativa en su liquidez hasta el punto de que lo que empieza siendo una solución a la morosidad pública termina convirtiéndose en un problema de morosidad privada.

Lo discutido en el presente asunto era «el propio método de cuantificación de la base imponible del tributo» en tanto que no se calcula «en función de la capacidad económica efectiva y cierta manifestada por el contribuyente» [STC 182/2021, FJ 3 d)]. Y resulta que «en los impuestos, ri[ge] la capacidad económica no solo en la elección de los hechos imponibles,sino también en la de [las] medidas técnicas que, partiendo de la realización de esa manifestación de capacidad económica tipificada, conduzcan a la determinación de la cuantíadel tributo» [STC 182/2021, FJ 4 B)], de modo que, insistimos, «la renuncia a gravar según la capacidad económica (real) manifestada en el hecho imponible estableciendo bases objetivas o estimativas no puede ser arbitraria, sino que exige justificación objetiva y razonable (…) que
debe ser más sólida cuanto más se aleje de la realidad el método objetivo elegido normativamente» [STC 182/2021, FJ 5 B)]. Esto sucede en el caso de autos, en el que el legislador ha renunciado, sin motivo aparente alguno, a estimar los pagos fraccionados en función de la capacidad económica realmente manifestada por el obligado tributario en cada fracción temporal dada, soslayando, sin razón de ninguna clase que lo justifique, las reglas de cuantificación que para la determinación de la base imponible del impuesto él mismo ha previsto. Para que las «razones de simplificación» o de «practicabilidad administrativa» en la estimación de la renta sean constitucionalmente legítimas, deben «bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas» de la renta, bien gravar las rentas «que previsiblemente o “presumiblemente se produce[n]» en el lapso de tiempo sometido a tributación [STC 182/2021, FJ 5 D)]. Ni lo uno ni lo otro concurre ahora. Si el legislador no había encontrado dificultad técnica alguna para ajustar los pagos fraccionados a la renta legalmente gravable hasta la modificación operada porl Real Decreto-ley 2/2016, ni tampoco la ha encontrado después para determinar los de las personas jurídicas cuya cifra de negocios es inferior a los diez millones de euros, con mayor razón puede afirmarse que no existe ninguna razón, dificultad o impedimento técnico, o de otra clase, que imposibilite realizar ese mismo ajuste en los casos de ese grupo de “grandes empresas”. En consecuencia, el trato diferente que dispensa el legislador a ese grupo de contribuyentes carece de toda razón que lo justifique.

Con su decisión, la sentencia aprobada por la mayoría, no solo ha convertido la“técnica” (tributaria), la “simplificación” (administrativa) y la “practicabilidad” (administrativa)en nuevos “valores constitucionales” de igual trascendencia que los de la “libertad”, la“justicia”, la “igualdad” y el “pluralismo político” del art. 1.1 de la Constitución, sino que ha consagrado el imperio absoluto de la “libertad configurativa del legislador”. El mandato constitucional consagrado en el art. 31.1 conforme al cual el deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos tiene como envés el derecho a que esa contribución de solidaridad se materialice única y exclusivamente “de acuerdo con” y “en función de” la capacidad económica de cada cual, provisional o definitiva, queda ahora condicionada a la “voluntad configurativa” del legislador en cada momento dado. Si la razón legal de la disposición impugnada era la que se expone en los preámbulos de las normas citadas, este tribunal no podía desconocerla, buscando una justificación alternativa para salvaguardar la constitucionalidad de la norma sometida a su control. El gravamen de la renta generada en cada fracción del ejercicio a través de una cuota tributaria que no se corresponde con el beneficio legalmente gravable, provoca que «se está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica» (en sentido parecido, STC 193/2004, de 4 de noviembre,FJ 6, en relación con el gravamen aplicable en el impuesto sobre actividades económicas en los supuestos de cese en el ejercicio de actividades). No es admisible afirmar, por consiguiente,como hace la mayoría para justificar su decisión, que no se gravan “rentas ficticias”, cuando es un “hecho” irrefutable que se están sometiendo a tributación rentas inexistentes. Y tampoco es posible admitir que se está ante “una medición razonable de la renta”, cuando esa “medición” es ajena a las reglas legalmente previstas para el cálculo del impuesto, buscando tan solo provocar un ensanchamiento artificioso de la base imponible de los pagos fraccionados para allegar unos
recursos financieros que se consideraban imprescindibles para salvar el desajuste en las cuentas del Estado.

 7. Conclusión: los pagos fraccionados, ¿un “negocio piramidal”?

Una exigencia del sistema tributario justo «es ajustar la tributación de los sujetos a suverdadera capacidad económica», sin que dicho ajuste admita restricciones ilegítimas que aboquen a soportar un pago a cuenta injusto (AATC 197/2003, de 16 de junio, FJ 3; y212/2003, de 30 de junio, FJ 3, uno y otro respecto de las retenciones). Los pagos a cuenta anticipan la financiación del Estado procurándole la liquidez necesaria para hacer frente a sus compromisos de gasto. Ahora bien, una cosa es utilizar el tributo para financiar el gasto público, exigiendo su pago incluso de forma anticipada a su devengo, y otra muy distinta es convertirlo, además, en un “instrumento de deuda pública” a un tipo de interés cero. Aunque las eventuales necesidades de tesorería del Estado para hacer frente a sus compromisos de gasto, en un momento en el que puedan concurrir circunstancias económicas adversas, puedan servir para legitimar la existencia de un esfuerzo adicional a los obligados tributarios, no se puede desconocer, en ningún caso, que aquella obligación, pero también derecho, una y otro, igual de constitucionales, debe materializarse única y exclusivamente “en función de” y “en la medida de” su capacidad.

Como con acierto concluyó el Tribunal Supremo, garante que es también de los derechos y libertades fundamentales y de la defensa del respeto a los mandatos constitucionales,los pagos a cuenta, como cumplimiento parcial y anticipado de la obligación futura: (i) deben responder, de la manera más fiel posible, a lo que pueda preverse como contenido final de la obligación, so pena de provocar, en caso contrario, un enriquecimiento sin causa para el acreedor; (ii) debe existir la máxima correspondencia y correlación entre la base imponible del impuesto, a medida que se produce, y la base para el cálculo de los pagos fraccionados; (iii) no existe ninguna razón para no hacerlo así, cuando el sistema de estimación de bases permite conocer, con un cierto grado de aproximación, su magnitud al tiempo de los pagos a cuenta; (iv) el derecho a recaudar anticipadamente una obligación tributaria es legítimo en la medida en que el pago a cuenta se acomoda a la deuda tributaria de cada uno; (v) la recaudación anticipada por encima del importe de la deuda principal opera a modo de préstamos o anticipos de tesorería,sin interés o a bajo tipo de interés exigidos coactivamente al ciudadano, confundiendo los ingresos de naturaleza impositiva con ingresos procedentes de un endeudamiento público encubierto; (vi) los contribuyentes están obligados a pagar los impuestos adeudados, pero no a soportar injustificadamente la lesión financiera que provoca el adelanto de pagos a cuenta superiores a la deuda tributaria: y (vii) la devolución del exceso ingresado a cuenta no resarce el daño causado al obligado tributario, dado que la Hacienda Pública sólo paga intereses si se retrasa en la devolución.

 El hecho de que para calcular la base imponible tanto del pago fraccionado (en el régimen general) como del propio impuesto sobre sociedades, se tome el «resultado contable pero ajustado fiscalmente» y, sin embargo, en el caso de los pagos fraccionados de un grupo de “grandes empresas” (las que superaban en el ejercicio anterior los 10 millones de euros como cifra de negocios), su cálculo haya de efectuarse en función del «resultado contable sin ninguno de los ajustes fiscales extracontables previstos en la propia normativa del impuesto (tales como la exclusión de las rentas exentas, la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, la amortización fiscal del fondo de comercio, la reversión contable de los gastos computados como no deducibles, etc.) y minorando el resultado alcanzado exclusivamente en el importe de los pagos fraccionados efectuados», no solo provoca que la“magnitud resultante” sea «sustancialmente distinta a la que posteriormente [podía] derivar dela cuantificación final del impuesto al que pretende servir de anticipo» [FJ 4 c)], sino que«[c]on esta nueva forma de cálculo de los pagos fraccionados el Decreto-ley impugnado,durante un lapso de tiempo determinado, pero suficientemente relevante, [haya incidido] en la determinación de la carga tributaria afectando con ello de modo sustancial a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (FJ 5); afectación que no solo condiciona el instrumento normativo constitucionalmente válido para acometer las modificaciones (art. 86.1 CE), sino que incide, de forma inconstitucional, en el deber
constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado que el art. 31.1 CE consagra, el cual exige que la contribución de cada cual al sostenimiento de los gastos públicos se haga, no de cualquier manera, sino “de acuerdo con su capacidad económica” y en función de la intensidad con la que aquella capacidad económica se pone de manifiesto [STC 182/2021,FJ 4 B) b)].

Bastaba, entonces, con acudir a la STC 78/2020 para poder concluir, con naturalidad,que el hecho de tomar el «resultado contable sin ninguno de los ajustes fiscales extracontablesprevistos en la propia normativa del impuesto (tales como la exclusión de las rentas exentas, la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, la amortización fiscal del fondo de comercio, la reversión contable de los gastos computados como no deducibles,etc.) y minorando el resultado alcanzado exclusivamente en el importe de los pagos fraccionados efectuados», no solo provocaba que la “magnitud resultante” fuese «sustancialmente distinta a la que posteriormente [podía] derivar de la cuantificación final del impuesto al que pretende servir de anticipo» [FJ 4 c)], sino que esta nueva forma de cálculo de los pagos fraccionados se incidía, de modo inconstitucional «en la determinación de la carga tributaria afectando con ello de modo sustancial a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos» (FJ 5). Por consiguiente, el mantenimiento del actual sistema de determinación de la base imponible, «por ser ajeno a la realidad [de la renta realmente generada] y, por tanto, estar al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE)», tratándose de «un efecto generalizado» y no “excepcional” o patológico” [STC 182/2021, FJ 5 D)].

Con la decisión de la que discrepamos se ha legitimado, en definitiva, una suerte de“negocio piramidal”, en el que los pagos fraccionados de los obligados tributarios de un ejercicio sirven para financiar de forma inconstitucional las devoluciones de los excesos que indebidamente se ingresaron en el ejercicio anterior. Y aunque no cabe duda de que «el tributo puede no ser sólo una fuente de ingresos, una manera de allegar medios económicos a los entes territoriales para satisfacer sus necesidades financieras (fin fiscal), sino que también puede responder a políticas sectoriales distintas de la puramente recaudatoria (fin extrafiscal)»,orientándose «al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza», pudiendo usarse «como un instrumento de política económica», esto ha de hacerse, en todo caso, «sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica» [entre muchas, STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3 a)]. Ni la mera declaración de intenciones que ha hecho la mayoría sobre la eventual justificación de la “asimetría” consagrada en el método de cálculo de los pagos fraccionados es suficiente para salvar el obstáculo del art. 31.1 CE, ni tampoco bastaría, de concurrir hipotéticamente alguna de las finalidades inciertamente invocadas (técnica, simplificación o practicabilidad), para legitimar semejante sacrificio del citado principio. No nos hallábamos ante un fin extrafiscal del tributo, al servicio de políticas sectoriales. Simplemente nos encontrábamos ante un fin espurio,carente de toda legitimidad constitucional.

En fin, como tuvo la oportunidad de concluir la STC 73/2017, de 8 de junio (con relación a la “Declaración tributaria especial”, popularmente conocida como la “amnistía fiscal”), cuidadosamente preterida en la fundamentación jurídica de la STC 137/2025 (que analizaba la “amnistía política”), pese a haber sido citada por el abogado del Estado [AH 17 B)c)], «[l]a gravedad de la crisis económica y, en consecuencia, la necesidad de ajustar el déficit público para cumplir con el principio de estabilidad presupuestaria consagrado en el artículo135 CE, podría justificar la aprobación de medidas dirigidas al aumento de los ingresos o a la reducción de los gastos públicos; siempre, como el propio Abogado del Estado reconoce, dentro de los límites y con respeto a las exigencias que la Constitución impone» [FJ 5 b)]. Por tanto,«[e]l objetivo de conseguir una recaudación que se considera imprescindible no puede ser, por sí solo, causa suficiente que legitime la quiebra del objetivo de justicia al que debe tender, en todo caso, el sistema tributario, en general, y las concretas medidas que lo integran, en particular» [FJ 5 c)].

No deja de sorprender que en los años en los que se dictó la norma cuestionada el Estado adoptase una serie de medidas dirigidas a frenar la morosidad en los pagos por parte delas Administraciones públicas (que deterioraba la rentabilidad de las empresas), con el objetivo de impedir que fuese utilizada por el deudor como un medio de obtención de una liquidez adicional a expensas del acreedor para, a reglón seguido, adoptar otras destinadas a provocar unos pagos fraccionados exorbitantes precisamente con la finalidad que se trataba de evitar: la de obtener una recaudación adicional artificiosa a expensas de los obligados tributarios en la que el tiempo de devolución del exceso ingresado operaba como un soterrado instrumento de financiación a un tipo de interés “cero”.

Madrid, a veinticinco de noviembre de dos mil veinticinco.

CUESTIONES TRIBUTARIAS PLANTEADAS POR EL ARTÍCULO 607 DE LA LEC SOBRE EMBARGO DE SUELDOS (I)

PRINCIPALES CUESTIONES TRIBUTARIAS PLANTEADAS POR EL ARTÍCULO 607 DE LA LEC SOBRE EMBARGO DE SUELDOS Y PENSIONES (BORRADOR)

I.- REGLAS DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Y DEL REGLAMENTO GENERAL DE RECAUDACIÓN

La naturaleza de la obligación de quien satisface los sueldos y pensiones sujetos a embargo, así como la de su vinculación con el titular del crédito salarial, se encuentra establecida en los artículos 23 y 24 de la LGT:

“Artículo 23. Obligación tributaria de realizar pagos a cuenta.

1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.

Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.

2. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe.

Artículo 24. Obligaciones entre particulares resultantes del tributo.

1. Son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios.

2. Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.”

La regulación sustantiva de los embargos tributarios de sueldos se encuentra en el RGR:

“Artículo 82. Embargo de sueldos, salarios y pensiones.

1. El embargo de sueldos, salarios y pensiones se efectuará teniendo en cuenta lo establecido en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

La diligencia de embargo se presentará al pagador. Este quedará obligado a retener las cantidades procedentes en cada caso sobre las sucesivas cuantías satisfechas como sueldo, salario o pensión y a ingresar en el Tesoro el importe detraído hasta el límite de la cantidad adeudada.

La forma, medio, lugar y demás circunstancias relativas a la presentación de las diligencias de embargo podrán ser convenidas, con carácter general, entre la Administración ordenante y los pagadores destinatarios de dichas diligencias. En todo caso, las diligencias de embargo se notificarán conforme al régimen jurídico previsto en los artículos 109 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Si el obligado al pago es beneficiario de más de una de dichas percepciones, se acumularán para deducir sobre la suma de todas ellas la parte inembargable. La cantidad embargada podrá detraerse de la percepción o percepciones que fije el órgano de recaudación competente. Si el obligado al pago propone expresamente otra, le será aceptada, si ello no supone obstáculo para el cobro.

3. Cuando el embargo comprenda percepciones futuras, aún no devengadas, y existan otros bienes embargables, una vez cobradas las vencidas podrán embargarse dichos bienes, sin esperar a los posibles devengos o vencimientos sucesivos.

Una vez cubierto el débito, el órgano de recaudación competente notificará al pagador la finalización de las retenciones.”

El artículo 82 RGR no menciona ni tiene en cuenta las pensiones a cargo del embargado consideradas en el LIRPF:

“Artículo 55. Reducciones por pensiones compensatorias.

Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.”

Una cuestión relevante de la regulación reglamentaria es si cumple o no con la reserva de ley del artículo 8 de la LGT:

“Se regularán en todo caso por ley:

(…)

b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.

c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables.

(…9

j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.”

En nuestra opinión, el artículo 607 de la LEC no debería considerarse base legal suficiente para los embargos tributarios del artículo 82 del RGR.

La LGT contempla el embargo de sueldos y salarios pero no contiene reglas específicas sobre los mismos.

Si se admite lo anterior, toda la regulación reglamentaria sustantiva debería considerarse inválida por insuficiencia de rango del RGR. Esta cuestión podría plantearse impugnado indirectamente el RGR en cuanto a este extremo.

II.- REGLAS DEL ARTÍCULO 607 DE LA LEC

La reglas sustantivas referidas a los embargos regulados en dicha ley o, por remisión legal a la misma en otras normas procesales, son las siguientes:

“Artículo 607. Embargo de sueldos y pensiones.

1. Es inembargable el salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional.

2. Los salarios, sueldos, jornales, retribuciones o pensiones que sean superiores al salario mínimo interprofesional se embargarán conforme a esta escala:

1.º Para la primera cuantía adicional hasta la que suponga el importe del doble del salario mínimo interprofesional, el 30 por 100.

2.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un tercer salario mínimo interprofesional, el 50 por 100.

3.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un cuarto salario mínimo interprofesional, el 60 por 100.

4.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un quinto salario mínimo interprofesional, el 75 por 100.

5.º Para cualquier cantidad que exceda de la anterior cuantía, el 90 por 100.

3. Si el ejecutado es beneficiario de más de una percepción, se acumularán todas ellas para deducir una sola vez la parte inembargable. Igualmente serán acumulables los salarios, sueldos y pensiones, retribuciones o equivalentes de los cónyuges cuando el régimen económico que les rija no sea el de separación de bienes y rentas de toda clase, circunstancia que habrán de acreditar al Letrado de la Administración de Justicia.

4. En atención a las cargas familiares del ejecutado, el Letrado de la Administración de Justicia podrá aplicar una rebaja de entre un 10 a un 15 por ciento en los porcentajes establecidos en los números 1.º, 2.º, 3.º y 4.º del apartado 2 del presente artículo.

5. Si los salarios, sueldos, pensiones o retribuciones estuvieron gravados con descuentos permanentes o transitorios de carácter público, en razón de la legislación fiscal, tributaria o de Seguridad Social, la cantidad líquida que percibiera el ejecutado, deducidos éstos, será la que sirva de tipo para regular el embargo.

6. Los anteriores apartados de este artículo serán de aplicación a los ingresos procedentes de actividades profesionales y mercantiles autónomas.

7. Las cantidades embargadas de conformidad con lo previsto en este precepto podrán ser entregadas directamente a la parte ejecutante, en la cuenta que ésta designe previamente, si así lo acuerda el Letrado de la Administración de Justicia encargado de la ejecución.

En este caso, tanto la persona o entidad que practique la retención y su posterior entrega como el ejecutante, deberán informar trimestralmente al Letrado de la Administración de Justicia sobre las sumas remitidas y recibidas, respectivamente, quedando a salvo en todo caso las alegaciones que el ejecutado pueda formular, ya sea porque considere que la deuda se halla abonada totalmente y en consecuencia debe dejarse sin efecto la traba, o porque las retenciones o entregas no se estuvieran realizando conforme a lo acordado por el Letrado de la Administración de Justicia.

Contra la resolución del Letrado de la Administración de Justicia acordando tal entrega directa cabrá recurso directo de revisión ante el Tribunal.”

El artículo 607 LEC tampoco menciona ni tiene en cuenta las pensiones a cargo del embargado consideradas en la LIRPF.

III.- IMPORTE INEMBARGABLE: ACUMULACIÓN DEL SALARIO, PENSIÓN O EQUIVALENTE DEL OTRO CÓNYUGE SALVO EN EL RÉGIMEN DE SEPARACIÓN DE BIENES

La acumulación del salario, pensión o equivalente del otro cónyuge plantea varios problemas relacionados con:

a)      La titularidad civil de dicha percepción y su régimen de responsabilidad

b)      La titularidad tributaria de dicha percepción

c)      El aumento del importe embargable que la regla determina

Adicionalmente se plantea también

d)      La consideración o no de las pensiones compensatorias y anualidades por alimentos que reducen o no la base imponible del perceptor embargado

e)      La acumulación o no de diferentes embargos sobre un mismo salario, pensión o retribución equivalente

En cuanto a la titularidad común, las reglas del régimen legal de gananciales son claras:

Artículo 1344.

Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquella.

Artículo 1347.

Son bienes gananciales:

1.° Los obtenidos por el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges.

Artículo 1362.

Serán de cargo de la sociedad de gananciales los gastos que se originen por alguna de las siguientes causas:

1.ª El sostenimiento de la familia, la alimentación y educación de los hijos comunes y las atenciones de previsión acomodadas a los usos y a las circunstancias de la familia.

La alimentación y educación de los hijos de uno solo de los cónyuges correrá a cargo de la sociedad de gananciales cuando convivan en el hogar familiar. En caso contrario, los gastos derivados de estos conceptos serán sufragados por la sociedad de gananciales, pero darán lugar a reintegro en el momento de la liquidación.

2.ª La adquisición, tenencia y disfrute de los bienes comunes.

3.ª La administración ordinaria de los bienes privativos de cualquiera de los cónyuges.

4.ª La explotación regular de los negocios o el desempeño de la profesión, arte u oficio de cada cónyuge.

Artículo 1365.

Los bienes gananciales responderán directamente frente al acreedor de las deudas contraídas por un cónyuge:

1.° En el ejercicio de la potestad doméstica o de la gestión o disposición de gananciales, que por ley o por capítulos le corresponda.

2.º En el ejercicio de la profesión, arte u oficio o en la administración ordinaria de los propios bienes.

Artículo 1369.

De las deudas de un cónyuge que sean, además, deudas de la sociedad responderán también solidariamente los bienes de ésta.

La titularidad tributaria es igualmente indiscutible en la Ley 35/2006 del IRPF:

“Artículo 11. Individualización de rentas.

1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.

2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.

No obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2 a) de esta Ley se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.

4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.”

Por tanto, en nuestra opinión, a efectos de los embargos tributarios, la acumulación de los salarios, pensiones o retribuciones equivalentes del otro cónyuge sería incompatible con el artículo 11 de la LIRF, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.

Lo mismo opinamos respecto de los embargos judiciales, aunque aquí el razonamiento sea más extenso: imposibilidad de desconocer la calificación del artículo 11 de la LIRPF, titularidad de los bienes del otro cónyuge considerados a este efecto, responsabilidad de la sociedad legal solo en los casos expresamente establecidos, etc.

Tampoco puede desconocerse en cuanto a la acumulación de “rentas” en los supuestos de embargo lo declarado por la STC 45/1989 en relación con el IRPF:

“1.º La inconstitucionalidad y nulidad, con los efectos que se indican en el fundamento undécimo, de los arts. 7, apartado tercero; 31, apartado segundo, y 34, apartados tercero y sexto, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre.

2.º La inconstitucionalidad del art. 4.2 de la citada Ley, en cuanto que no prevé para los miembros de la unidad familiar, ni directamente ni por remisión, posibilidad alguna de sujeción separada.”

El régimen del artículo 607 de la LEC contiene, además, una penalización/discriminación injustificada de la sociedad legal de gananciales incompatible con las normas tributarias de individualización de rentas mencionadas.

IV.- BASE PARA DETERMINAR EL IMPORTE EMBARGABLE Y LÍMITES DE LA MISMA

La base del salario, pensión o retribución equivalente embargable es ¿bruta o neta de gravámenes definitivos sobre la misma?

El apartado 5 del artículo 607 de la LEC es claro:

“Si los salarios, sueldos, pensiones o retribuciones estuvieron gravados con descuentos permanentes o transitorios de carácter público, en razón de la legislación fiscal, tributaria o de Seguridad Social, la cantidad líquida que percibiera el ejecutado, deducidos éstos, será la que sirva de tipo para regular el embargo.”

El problema es que, considerando solo la cantidad líquida en nómina, pensión o retribución equivalente, la base del embargo puede incluir el propio gravamen definitivo del IRPF, pues el descuento transitorio de la retención a cuenta puede ser inferior -y lo será normalmente en rentas elevadas- a la cuota final del IRPF. Ello tiene como consecuencia considerar como percepción embargable algo que está sujeto al IRPF y no es disponible para el embargado.

La regla exigiría, por ello, tener en cuenta la cuota definitiva (permanente) por IRPF atribuible a la percepción para determinar la base del embargo. Si se tuviera en cuenta por razones prácticas (desconocimiento de la cuota definitiva en el momento del embargo) la retención a cuenta, el importe embargado debería quedar sujeto a regularización posterior.

Exponemos a continuación con un ejemplo práctico el resultado práctico de las diferentes aplicaciones de las reglas:

						2 VECES SMI	3 VECES SMI	4 VECES SMI	5 VECES SMI	EXCESO
	SALARIO MINIMO INTERPROFESIONAL			2025
				16.576,00		33.152,00	49.728,00	66.304,00	82.880,00
			12.450,00	2.365,50		2.365,50	2.365,50	2.365,50	2.365,50
			4.126,00	990,24	7.750,00	1.860,00	1.860,00	1.860,00	1.860,00
					12.952,00	3.885,60	4.500,00	4.500,00	4.500,00
					14.528,00		5.375,36	9.176,00	9.176,00
					24.800,00			2.836,80	10.296,00
					22.880,00
	CUOTA INTEGRA IRPF			3.355,74		8.111,10	14.100,86	20.738,30	28.197,50
	TIPO MEDIO					0,24	0,28	0,31	0,34
						30 POR CIENTO	50  POR CIENTO	60 POR CIENTO	75 POR CIENTO	90 POR CIENTO
	BASE EMBARGABLE			0,00		7.512,27	16.576,00	29.836,80	49.728,00
					SALTO	16.576,00	16.576,00	16.576,00	16.576,00
	BASE DESPUÉS DE IRPF Y EMBARGO			16.576,00		17.528,63	19.051,14	15.728,90	4.954,50
	PORCENTAJE SALARIO INDISPONIBLE			0		0,47	0,62	0,76	0,94
	IRPF SOBRE SALARIO EMBARGADO INDISPONIBLE			0,00		1.837,98	4.700,29	9.332,24	16.918,50
	MINORACIÓN DE LA BASE EMBARGABLE POR IRPF			0,00		1.837,98	4.700,29	9.332,24	16.918,50
	NUEVA BASE EMBARGABLE			0,00		5.674,29	11.875,71	20.504,56	32.809,50

Con arreglo al artículo 56.3 de la LGT:

“La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso.

Se exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrado”

Opinamos que la regla anterior sobre error de salto debe aplicarse a los efectos del artículo 607 de la LEC, tanto en los embargos tributarios como en cualesquiera otros.

La razón es que, en nuestra opinión, el embargo sobre el resultado de la actividad personal consistente en el trabajo dependiente o autónomo constituye una prestación patrimonial y personal de carácter público que debe quedar sujeta -como gravamen patrimonial y personal- a las reglas de las cuotas tributarias, referidas a los hechos imponibles tributarios.

Así resultaría de lo establecido en el artículo 31.3 de la Constitución Española[1] y en la Disposición Adicional Primera de la LGT:

“Disposición adicional primera. Prestaciones patrimoniales de carácter público.

1. Son prestaciones patrimoniales de carácter público aquellas a las que se refiere el artículo 31.3 de la Constitución que se exigen con carácter coactivo.

2. Las prestaciones patrimoniales de carácter público citadas en el apartado anterior podrán tener carácter tributario o no tributario.

Tendrán la consideración de tributarias las prestaciones mencionadas en el apartado 1 que tengan la consideración de tasas, contribuciones especiales e impuestos a las que se refiere el artículo 2 de esta Ley.

Serán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario las demás prestaciones que exigidas coactivamente respondan a fines de interés general.

En particular, se considerarán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias aquellas que teniendo tal consideración se exijan por prestación de un servicio gestionado de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta.

En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado.”

La aplicación del artículo 607 LEC produce indiscutibles errores de salto (a partir de los importes superiores al doble del SMI) contemplados en el artículo 56.3 de la LGT, pero respecto de los que no se contempla la reducción establecida obligatoriamente en dicho artículo.

El porcentaje de salario indisponible después de la aplicación de las reglas del artículo 607 LEC constituiría, por lo indicado, una prestación patrimonial y personal adicional al IRPF respecto de la que debería tenerse en cuenta el posible carácter confiscatorio desde un punto de vista legal y constitucional. En efecto, las reglas proporcionan unos tipos conjuntos de gravamen que van desde el 47 por ciento (para salarios hasta el doble del SMI) hasta el 94 por ciento (para salarios hasta cinco veces el SMI). Lo que parece claramente excesivo para los niveles de renta considerados.

El exigir, el 50/60/75/90 por ciento de prestación pública por embargo es claramente excesivo considerando el tipo marginal del IRPF (47 por ciento). Nos parece que el resultado de la misma no debería ser, en ningún caso, superior al considerado como límite conjunto de IRPF e Impuesto sobre Patrimonio (60 por ciento[2]).

V.- LEGALIDAD Y CONSTITUCIONALIDAD DEL GRAVAMEN POR IRPF DE LOS IMPORTES EFECTIVAMENTE EMBARGADOS POR CORRESPONDER A CUANTÍA EFECTIVAMENTE EMBARGABLE

La normativa procesal y tributaria sobre los embargos no contempla ninguna medida especial en relación con esta cuestión capital. Como consecuencia de ello, se grava por IRPF una renta indisponible -y en su caso sujeta a controversia jurídica- en sentido legal para el contribuyente y como consecuencia de su mero devengo.

El artículo 14.2 de la LIRPF contiene las siguientes reglas que deberían considerarse aplicables a este supuesto siempre que el embargado recurra la procedencia y cuantía de los embargos practicados:

“Reglas especiales.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.”

La reclamación económico-administrativa previa a la judicial debería considerarse incluida en este apartado.

Las liquidaciones tributarias giradas ignorando lo anterior deberían considerarse no ajustadas a Derecho.

VI.- IMPUGNACIÓN DE LA CUANTÍA DE LOS EMBARGOS TRIBUTARIOS CON ARREGLO A LAS NORMAS SOBRE RETENCIONES

Opinamos por lo indicado que se trata de actuaciones de retención contempladas en los artículos 23 y 24 de la LGT y susceptibles de reclamación económico-administrativa de conformidad con lo establecido en el artículo 227.4 de la LGT:

“Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:

a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.

b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.”

Sin perjuicio de que quepa plantear también tercerías de dominio o mejor derecho con arreglo a lo establecido en el Reglamento General de Recaudación (artículos 117 y siguientes).

El momento para hacerlo podría ser tanto la notificación de la diligencia de embargo como las actuaciones concretas de retención practicadas con base en la misma. Los motivos de oposición aquí considerados estarían comprendidos en el artículo 170.3.c) de la LGT:

“Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley”

El error de salto no corregido del artículo 56. 3 LGT sería un incumplimiento claro de la LGT.

VII.- DOCTRINA DEL TEAC SOBRE EMBARGO DE CUENTAS BANCARIAS Y ARTICULO 607 LEC

Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/01140/2022/00/00

Calificación: Doctrina

Unidad resolutoria: TEAC

Fecha de la resolución: 18/06/2025

Asunto:

Procedimiento de recaudación. Diligencia de embargo de cuentas bancarias donde se abona una pensión. CAMBIO DE CRITERIO.

Criterio:

Se modifica la doctrina anterior de este Tribunal respecto a la interpretación que debe darse al artículo 171.3 LGT, cuando en la cuenta objeto de embargo se perciben sueldos, salarios o pensiones declarados inembargables o a la que se transfieren los mismos. El artículo 171.3 LGT debe interpretarse conjuntamente con el artículo 607 LEC, por lo que el sueldo, salario o pensión inembargable tiene esta condición sin ningún límite temporal y cualquiera sea la forma de su percepción. La parte inembargable del sueldo es necesaria para atender necesidades básicas personales y familiares del deudor. Su transformación en ahorro, si no se gasta antes de que se ingrese o abone en la cuenta la siguiente mensualidad, resulta contrario al sentido del artículo 171.3 LGT en relación con el artículo 607 LEC. En consecuencia, en caso de abonarse el sueldo, salario o pensión en cuenta corriente, el saldo correspondiente al importe inembargable en ningún caso puede considerarse ahorro ya que, de hacerlo así, se estaría contraviniendo el mandato del artículo 607 LEC que no establece ningún límite temporal.

Corresponde al interesado que se opone al embargo demostrar que todos los ingresos que se abonan en la cuenta cuyo saldo sea objeto de embargo proceden exclusivamente de un sueldo, salario o pensión de carácter inembargable por aplicación de los límites establecidos en el artículo 607 LEC

Este criterio supone un cambio respecto al criterio mantenido por este Tribunal Central en las resoluciones de 19/04/2022 (RG 00-02654-2019 y RG 00-00381-2020) y de 16/11/2022 (RG 00-07689-2019).

No compartimos que sea necesario justificar que todos los ingresos proceden exclusivamente de un sueldo o pensión inembargable. Los saldos que puedan atribuirse a dicho origen deberían considerarse afectados por la inembargabilidad. Se plantea obviamente un problema referido a la prueba de esta circunstancia.

VIII.- CONCLUSIONES PROVISIONALES

PRIMERA.- Los embargos tributarios de salarios constituyen obligaciones tributarias de retención o ingreso a cuenta cuya cuantía máxima debería estar establecida en un norma tributaria con rango de ley, de conformidad con lo establecido en el artículo 8 b) de la LGT.

SEGUNDA.- Desde el punto de vista sustantivo son prestaciones patrimoniales y personales de carácter público sujetas a la normativa tributaria aplicable a las rentas salariales embargadas: acumulación, indivilualización, imputación, errores de salto, reclamación, etc.

TERCERA.- La regulación contenida en el artículo 607 de la LEC, a la que se remite el RGR, plantea al menos las siguientes cuestiones legales y tributarias:

1)      Improcedencia por razones tributarias de la acumulación de las rentas de los cónyuges, sea cual sea el régimen económico matrimonial

2)      Ausencia de consideración de las reducciones por pensiones compensatorias del artículo 55 de la LIRPF

3)      Insuficiente consideración de las cuotas íntegras de IRPF a efectos de la determinación del importe embargable

4)      Errores de salto en la cuantía embargable prohibidos por el artículo 56.3 de la LGT, aplicable en estos supuestos por constituir una prestación patrimonial y personal pública sujeta a la LGT. La reducción establecida en dicho artículo debería necesariamente aplicarse

5)      El exigir el 50/60/75/90 por ciento de prestación pública por embargo es claramente excesivo considerando el tipo marginal del IRPF (47 por ciento). Nos parece que el resultado de la misma no debería ser, en ningún caso, superior al considerado como límite conjunto de IRPF e Impuesto sobre Patrimonio (60 por ciento)

6)      Tipos conjuntos de gravamen claramente desproporcionados y superiores al límite máximo de tributación en la imposición personal por renta y patrimonio (60 por ciento)

7)      Imposibilidad de reembargo sobre el remanente después de aplicar los límites legalmente procedentes

En nuestra opinión, la improcedencia y límites indicados deberían considerarse aplicables en todos los embargos de sueldos con independencia del origen tributario o no de los mismos.

CUARTA.- Los embargos tributarios pueden ser objeto de reclamación económica-administrativa por cualquiera de las razones indicadas y por cualesquiera otras que puedan afectar a los mismos.

La interposición de la reclamación debería considerarse legalmente suficiente para diferir la imputación en el IRPF de las rentas salariales embargadas hasta que exista una resolución firme administrativa o judicial sobre la impugnación planteada. No encontramos ninguna razón para que no resulte aplicable la regla del artículo 14.2.b) de la LIRPF en estos supuestos.

La regla se refiere a rendimientos derivados del trabajo que no se perciban en aquellos periodos impositivos en que fueron exigibles. Como necesariamente sucede en este caso.

Y debería considerarse igualmente aplicable respecto de los embargos de sueldos de origen judicial, siempre que se cumplieran los citados requisitos.

QUINTA.- La doctrina del TEAC sobre los importes embargables en una cuenta que procedan de salarios inembargables con arreglo a lo anterior debería en nuestra opinión aplicarse con independencia de que la cuenta tenga o no ingresos de otras procedencias

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[1] Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley

[2] Artículo 31. Límite de la cuota íntegra. Uno. La cuota íntegra de este Impuesto conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último.