I. Antecedentes
La entidad HOBALI, S.A. ingresó los pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades correspondientes a 2018 conforme al sistema de cálculo establecido en la disposición adicional decimocuarta de la LIS, aplicable a las entidades con una cifra de negocios superior a 10 millones de euros, como era su caso. El monto total del segundo pago fraccionado (único que arrojó un importe a ingresar) fue de 722.324,74 euros, ingresado el 15 de octubre de 2018. La cuota líquida del impuesto correspondiente a 2018, resultante de la autoliquidación, presentada el 25 de julio de 2019, ascendió a 541.032,03 euros. Restando a dicho importe el pago fraccionado citado y las retenciones (37.786,55 euros), resultó un importe a devolver de 219.079,26 euros, que la entidad recibió el 27 de diciembre de 2019.
El 7 de julio de 2020 la entidad solicitó a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) el resarcimiento del perjuicio financiero sufrido por el exceso del pago fraccionado respecto de la cuota líquida del impuesto sobre sociedades de 2018. Dicho perjuicio se cuantificaba en 9.523,80 euros, resultantes de aplicar el tipo de interés de demora al importe a devolver (219.079,26 euros), durante el tiempo transcurrido entre el momento de ingreso del pago fraccionado y la fecha de la devolución.
HOBALI, S.A. fundamentaba la solicitud en la inconstitucionalidad de la disposición adicional decimocuarta de la LIS, que considera contraria al principio de capacidad económica del art. 31.1 CE, dado que el método de cálculo de los pagos fraccionados difiere notablemente del aplicado para determinar la obligación tributaria principal (que, en el impuesto sobre sociedades, se concreta en la cuota líquida), lo que obliga a anticipar un importe muy superior a esta, con el esfuerzo financiero consiguiente.
La AEAT rechazó la solicitud, decisión que fue confirmada en vía de reclamación económico-administrativa. Contra la desestimación de la reclamación en dicha vía, se promovió un recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Una vez concluso el procedimiento, la Sala, por providencia de 18 de enero de 2024, acordó oír a las partes y al Ministerio Fiscal, por plazo común e improrrogable de diez días, sobre el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad respecto de la citada disposición adicional decimocuarta de la LIS, aprobada por la Ley 6/2018, por vulnerar el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE).
El auto de planteamiento del día 6 de marzo de 2024 argumenta, en síntesis, lo siguiente:
El recurso contencioso-administrativo del proceso a quo tiene por objeto la reclamación del perjuicio financiero sufrido por la recurrente a causa del mayor importe de los pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades respecto de la cuota líquida del impuesto de 2018. Detalla que la entidad recurrente calculó los pagos fraccionados de dicho ejercicio aplicando la disposición adicional decimocuarta de la LIS, según la redacción dada por la Ley 6/2018, y que la solicitud de resarcimiento se fundamentaba en que este precepto era inconstitucional. Asimismo, el auto precisa que la duda de constitucionalidad se centra en el principio de capacidad económica, descartando otros motivos invocados en el recurso, referentes a la posible vulneración de los arts. 14 y 134.7 CE.
Tras exponer la evolución normativa seguida por el precepto, la Sala sostiene que el sistema de cálculo de los pagos fraccionados aplicable a las empresas con una cifra de negocios de, al menos, 10 millones de euros, no tiene en cuenta los ajustes al resultado contable ni las compensaciones de bases imponibles negativas que se aplican para calcular la base imponible del impuesto. Por ello, genera una “profunda desconexión” entre la capacidad económica del sujeto pasivo, medida a través de la base imponible, y la magnitud considerada a efectos de los pagos a cuenta (el resultado contable positivo).
(...)
El órgano judicial se centra en la cuantía mínima de los pagos fraccionados por el resultado de aplicar un 23 por 100 sobre el resultado contable positivo, lo que -a su juicio- obliga a las entidades a contribuir al sostenimiento del gasto público en mayor medida que con el ingreso de la obligación tributaria principal, lo que rompe la necesaria correlación entre ambas magnitudes. En particular, la Sala afirma que el sistema genera una “anticipación de cuotas tributarias de forma constante y desacorde con la forma de determinación de la cuota final del impuesto”.
Descendiendo al caso del proceso a quo, el auto puntualiza que a la recurrente se le exigió en 2018 un pago anticipado superior en 219.079,26 euros a la cuota líquida, diferencia que incluso habría sido mayor de haber tenido derecho a más beneficios fiscales; beneficios que el método cuestionado no tiene en cuenta. Aduce que, de forma sistemática, los pagos fraccionados siempre serán mayores que la cuota final a pagar, debido a que para los primeros no se aplican los mismos parámetros de valoración que para la segunda. Sostiene que no es lícito aplicar distintos índices de capacidad económica en los pagos a cuenta que cuando se liquida el impuesto, ya que esto convierte a los pagos fraccionados en un sistema de financiación gratuito de la Administración, al margen de la verdadera capacidad económica del obligado tributario. Según la Sala, el resultado contable de una empresa no refleja la capacidad económica del sujeto pasivo, que se mide realmente a través de la base imponible.
El auto se refiere a la posición que mantuvo el fiscal general del Estado en la cuestión de inconstitucionalidad que dio lugar a la STC 78/2020, de 1 de julio, y argumenta que la obligación tributaria principal y la de realizar pagos a cuenta están estrechamente conectadas y deben cuantificarse con criterios idénticos.
La Sala concluye, con cita de distintos pronunciamientos del Tribunal Supremo, que la norma cuestionada deja de atender a la capacidad económica real de los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades y somete a tributación una base ficticia o irreal, lo que resulta contrario a las exigencias derivadas del art. 31.1 CE, por lo que acuerda plantear la cuestión de inconstitucionalidad.
(...)
La entidad recurrente en el proceso a quo apoya el anterior planteamiento, alegando que los pagos fraccionados no pueden desligarse de la obligación tributaria principal hasta el punto de calcularse con unos parámetros distintos. Asimismo, solicita ampliar el canon de enjuiciamiento a aquellos motivos invocados en su demanda, pero no incluidos en el auto de planteamiento, en concreto, la posible vulneración de los arts. 14 y 134.7 CE.
(...)
En cuanto a la ampliación del canon de enjuiciamiento a preceptos distintos de losincluidos en el auto de planteamiento, la doctrina de este Tribunal viene descartando que “las partes que intervienen en las cuestiones de inconstitucionalidad puedan válidamente, por el cauce del art. 39.2 LOTC, extenderlas a aspectos no contemplados por el órgano judicial que las plantea, en tanto que la cuestión de inconstitucionalidad es un instrumento procesal puesto a disposición de los jueces y tribunales de justicia con la finalidad de obtener respuesta de esta jurisdicción constitucional que resuelva las dudas de inconstitucionalidad que le susciten los preceptos legales que vienen obligados a aplicar en los procesos sometidos a su conocimiento y, en tal sentido, los términos en que expresen los órganos judiciales esas dudas son, en principio, los que delimitan el objeto de las cuestiones de inconstitucionalidad” [STC 112/2024, de 10 de septiembre, FJ 2 d), con cita de la STC 113/1989, de 22 de junio, FJ 2].
Así pues, la duda de constitucionalidad, referida a la infracción del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE, ya ha sido delimitada por el órgano judicial tanto en el trámite de audiencia como en el auto de planteamiento, en los términos que han quedado expuestos en los antecedentes, a los que debemos acotar nuestro enjuiciamiento.
( Ley Orgánica 2/1979 del Tribunal Constitucional
Artículo treinta y nueve
Uno. Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia.
Dos. El Tribunal Constitucional podrá fundar la declaración de inconstitucionalidad en la infracción de cualquier precepto constitucional, haya o no sido invocado en el curso del proceso.
Artículo ochenta y cuatro
El Tribunal, en cualquier tiempo anterior a la decisión, podrá comunicar a los comparecidos en el proceso constitucional la eventual existencia de otros motivos distintos de los alegados, con relevancia para acordar lo procedente sobre la admisión o inadmisión y, en su caso, sobre la estimación o desestimación de la pretensión constitucional. La audiencia será común, por plazo no superior al de diez días con suspensión del término para dictar la resolución que procediere.
Constitución Española
Artículo 14
Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social.
Artículo 134
1. Corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes Generales, su examen, enmienda y aprobación.
2. Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado.
3. El Gobierno deberá presentar ante el Congreso de los Diputados los Presupuestos Generales del Estado al menos tres meses antes de la expiración de los del año anterior.
4. Si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los Presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos.
5. Aprobados los Presupuestos Generales del Estado, el Gobierno podrá presentar proyectos de ley que impliquen aumento del gasto público o disminución de los ingresos correspondientes al mismo ejercicio presupuestario.
6. Toda proposición o enmienda que suponga aumento de los créditos o disminución de los ingresos presupuestarios requerirá la conformidad del Gobierno para su tramitación.
7. La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.)
Artículo treinta y nueve LOTC
— Guillermo Ruiz Zapatero (@ruiz_zapatero) December 3, 2025
Dos. El Tribunal Constitucional podrá fundar la declaración de inconstitucionalidad en la infracción de cualquier precepto constitucional, haya o no sido invocado en el curso del proceso.
Si puede el TC, puede el voto particular
El voto particular, sin embargo, a pesar de su extensión, no menciona esta circunstancia ni considera la infracción de ambos artículos por la norma cuestionada
— Guillermo Ruiz Zapatero (@ruiz_zapatero) December 3, 2025
La omisión mencionada nos resulta incomprensible
— Guillermo Ruiz Zapatero (@ruiz_zapatero) December 3, 2025
Un pago a cuenta diseñado para ser excesivo no sería un "pago a cuenta" sino un tributo creado indebidamente por Ley de Presupuestos (art. 134.7 CE)
— Guillermo Ruiz Zapatero (@ruiz_zapatero) December 3, 2025
That the power to tax involves the power to destroy; that the power to destroy may defeat and render useless the power to create; that there is a plain repugnance, in conferring on one government a power to control the constitutional measures of another, which other, with respect to those very measures, is declared to be supreme over that which exerts the control, are propositions not to be denied. But all inconsistencies are to be reconciled by the magic of the word CONFIDENCE. Taxation, it is said, does not necessarily and unavoidably destroy. To carry it to the excess of destruction would be an abuse, to presume which, would banish that confidence which is essential to all government.
(...)
This opinion does not deprive the States of any resources which they originally possessed. It does not extend to a tax paid by the real property of the bank, in common with the other real property within the State, nor to a tax imposed on the interest which the citizens of Maryland may hold in this institution, in common with other property of the same description throughout the State. But this is a tax on the operations of the bank, and is, consequently, a tax on the operation of an instrument employed by the government of the Union to carry its powers into execution. Such a tax must be unconstitutional.
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