AUTO DEL TRIBUNAL SUPREMO 29-05-2024: RENDIMIENTOS IRREGULARES RESOLUCIÓN MUTUO ACUERDO RELACIÓN LABORAL: Id Cendoj: 28079130012024201310 Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 1 Fecha: 29/05/2024 Nº de Recurso: 65...
Id Cendoj: 28079130022025100243
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 07/10/2025
Nº de Recurso: 6544/2023
Nº de Resolución: 1245/2025
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS
Tipo de Resolución: Sentencia
El requisito de la desvinculación efectiva del trabajador con la empresa que prevé, como presunción iuris tantum,el artículo 1 del Reglamento del IRPF, no es aplicable, fuera de los casos de exención por despido o cese del trabajador - art. 7.e) de la LIRPF - para excluir la reducción de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo por resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral ( art. 18.2 LIRPF y 11.1.f) RIRPF ).
Procede, en consecuencia, declarar que ha lugar al recurso de casación, con estimación consiguiente del
recurso contencioso-administrativo de instancia y, además, con anulación de los actos administrativos de
liquidación y revisión recurridos en ese proceso, excepción hecha de la resolución del TEAR de Andalucía que fue indebidamente revocada por el TEAC.
TERCERO.-Criterio del Tribunal Supremo sobre la cuestión de interés casacional objetivo suscitada en este recurso.
1.- En este asunto, como hemos anticipado, el TEAR de Madrid consideró que el recurrente tenía derecho a la reducción de la base imponible de la cantidad percibida, por tratarse la cantidad percibida de un rendimiento obtenido de modo irregular en el tiempo. Al efecto, para el ejercicio 2010, el art. 18.2 LIRPF, sobre los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo,que la Sala a quo,en armonía con el TEAC en la alzada impropia, inaplica, es:
"1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de
aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos
porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2.a) El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo...".
El precepto legal se complementa con la previsión del art. 11.1.f) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -RIRPF- que es el reglamento del impuesto el cual, para el ejercicio 2010, aplicable aquí, disponía lo siguiente (norma idéntica al actual art. 12.1.f) RIRPF):
"1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto , se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes,cuando se imputen en un único período impositivo:...
...f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral".
2.- En línea con las preguntas sobre las que nos interroga el auto de admisión, la cuestión que debemos decidir es si la reducción, aquí polémica, de la base imponible por la irregularidad de su percepción en el tiempo, se ve afectada por lo establecido en el art. 1 RIRPF, ya que la sentencia de instancia extiende la aplicación de dicho precepto de rango infralegal al derecho postulado por el contribuyente.
Al respecto, debemos señalar, desde este momento, que a este Tribunal Supremo le resulta patente que el artículo 1 RIRPF se refiere, exclusivamente, a la exención del art. 7.e) LIRPF, esto es, que no procedería aplicarlo a las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores,cuando esa situación no se hubiera producido legalmente o, dicho de otro modo,cuando pese a la apariencia de que ha habido un despido o cese -que supone la extinción de la relación laboral-no se hubiera producido la desvinculación real con la empresa. Solo en ese caso.
La tesis de la sentencia aquí recurrida, por el contrario, radica en la traslación al caso del art. 1 RIRPF, declarando que no se aplicaría la reducción de la base imponible ex art. 18.2 LIRPF, por falta de concurrencia del supuesto de hecho determinante de la indemnización misma, esto es, de la extinción de la relación laboral.
3.- Hemos de recordar que, en relación con el art. 1 RIRPF, desde la perspectiva de su acomodo jerárquico a la Ley, nos hemos pronunciado en nuestra sentencia de 4 de marzo de 2022 -recurso de casación nº. 4921/2020-,en que quedó establecida como doctrina la siguiente:
"El artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto439/2007, de 30 de marzo , interpretado a la luz del artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , no infringe el principio de reserva de ley al condicionar el disfrute de la exención a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa ni al establecer la presunción de que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa.
A efectos de disfrutar de la exención, la "real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa" comporta que, tras su despido o cese, no vuelva a prestar servicios a la empresa que, directa o indirectamente, guarden relación con las responsabilidades anteriores asumidas, correspondiendo la prueba de tales circunstancias a quien fuera trabajador de la misma".
4.- Sin embargo, el problema jurídico que ahora se plantea es distinto al resuelto en la expresada sentencia. Al efecto, el TEAC, estimando el recurso de alzada impropio entablado por la Administración, consideró lógico - u orientado a la justicia tributaria-, que tal norma, condicionante o restrictiva de derechos subjetivos, además de servir para negar la exención del art. 7.e) LIRPF, conforme a su tenor literal, se aplicara también al régimen de los rendimientos irregulares del art. 18.2 LIRPF, a falta de total previsión normativa al respecto.
5.- Ya podemos anticipar que ese modo de proceder no es correcto.
a) En primer lugar, por la imperativa e indeclinable aplicación del vital principio de legalidad tributaria, ya que no hay norma alguna que restrinja o limite la aplicación del art. 18.2 LIRPF por razón de la supuesta falta de desvinculación real del trabajador, aquí de alta dirección, con la empresa, en el presente asunto REPSOL.
b) Por otra parte, la sentencia de esta Sala de 19 de octubre de 2017, recurso de casación nº 2651/2016, excluyó la posibilidad de aplicar la limitación contenida en una disposición de rango reglamentario a otra relación jurídica distinta de la aplicable.
c) La regla de prohibición de la analogía - art. 14 LGT-, que prescribe que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficioso incentivos fiscales".
Así, pese a que este art. 14 LGT es una norma de muy amplia invocación por la Administración para evitar la aplicación analógica de beneficios fiscales, también sirve para impedir, como aquí sucede, que se extienda una norma limitativa del derecho cuestionado -en este caso, la aplicación de la regla sobre los rendimientos irregulares- fuera de los casos taxativamente previstos, pues con esa exégesis se extendería el hecho imponible, no cabe dudarlo, más allá de sus términos estrictos.
6.- Como muy bien argumenta el recurso de casación, la regla de reducción de la base imponible del art. 18 LIRPF no es un beneficio fiscal ni puede ser observada, como parece que se ha hecho, como una norma de evitación del fraude fiscal.
Así, la reducción de la base imponible prevista para los rendimientos irregulares ( art. 18 LIRPF), es un recurso técnico-jurídico dirigido a mitigar el rigor que en el IRPF representa la progresividad del impuesto, no un beneficio fiscal, de manera que lo que se pretende no es favorecer, en perjuicio de otros contribuyentes, la percepción de rendimientos con una determinada secuencia temporal no concorde con el año natural, sino precisamente lo contrario, la suavización de una aplicación mecánica y rígida del efecto de la progresividad en los tipos de gravamen; como se indica en el recurso de casación, una misma cantidad tributaría menos si fuera percibida de modo regular -por ejemplo, 1.000.000 euros obtenidos en cantidades iguales a lo largo de10 ejercicios-; que si esa misma suma se obtuviera de una sola vez, pues la acumulación de rentas, unida a la división artificial o convencional, por años naturales, de su percepción, haría dispararse el tipo de gravamen.
7.- Pero es que, además, la circunstancia de que se hubiera producido o no una desvinculación real con la empresa solo tiene sentido para la finalidad a que atiende el artículo 1 RIRPF, que opera sobre la exención de la indemnización por despido o cese -al margen de que lo prevea la ley o el reglamento- pues si no hay desvinculación real con la empresa desaparecería la extinción misma, aparente, de la relación laboral.
Al contrario, a los efectos de aplicar el art. 18.2 LIRPF, que no regula una exención ni un beneficio fiscal, sino en el que se trata de ajustar o acomodar -como hemos indicado- la base imponible al hecho de que las cantidades controvertidas se han percibido de forma notoriamente irregular en el tiempo o con un periodo de generación superior a dos años, tal norma reglamentaria, el repetido art. 1 RIRPF no puede ser aplicada al caso, por no referirse a la percepción de rendimientos irregulares, sino a una institución jurídica distinta no necesitada de complemento.
8.- Al efecto, señala el escrito de interposición, de forma acertada, lo siguiente:
"[...] Por último, también los antecedentes legislativos avalan la interpretación que propugnamos. La consideración como renta irregular de las cantidades percibidas por la resolución de mutuo acuerdo de la
relación laboral ha permanecido inalterada en sus términos desde 1998 hasta la actualidad.En particular, las modificaciones del art. 18.2 LIRPF llevadas cabo por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 y por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se limitan a introducir límites cuantitativos y la segunda a bajar el porcentaje de reducción. Por su parte, el art. 12 RIRPF es también modificado, con efectos de 1 de enero de 2015, por el Real Decreto 633/2015, de 10 de julio. Pues bien, si el legislador o el autor reglamentario hubiesen considerado necesario hacerlo, podían haberlo hecho y, sin embargo,ni las modificaciones legales ni la modificación reglamentaria establecen requisito alguno de desvinculación entre la empresa y el trabajador para que "las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral" pierdan su condición de rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo [...]".
En suma, no hay una previsión legislativa expresa de desplazamiento o inaplicación de la norma fiscal, con rango de ley, sobre rendimientos irregulares, por el solo hecho, sin añadidos, de que hubiera una ulterior contratación del interesado.
Compartimos, al efecto, la afirmación de que si el legislador hubiera querido excepcionar, en algunos casos,la aplicación de la reducción por rendimientos irregulares, en la hipótesis de concurrir alguna circunstancia excluyente o limitativa, como la que contiene el artículo 1 RIRPF para obstar la exención por despido o cese,la habría previsto sin duda, como límite o causa de exclusión, en el art. 18 LIRPF.
9.- En cualquier caso, no es admisible aplicar una norma, in malam partem,por analogía, pensada para una situación jurídica diferente. Este proceder violentaría el principio de legalidad y reserva de ley, pues es el legislador el que debe definir los efectos de la aplicación de las normas, no la Administración pública. Al respecto, las alusiones a la lógica o a la justicia tributaria que efectúa el TEAC, solo alcanzan su verdadero sentido y dimensión dentro del ámbito acotado por la Ley, en tanto es ella, como expresión de la voluntad popular y, si se quiere, como exponente del principio de autoimposición, la que define el alcance de la lógica y la justicia tributaria.
10.- El escrito de oposición formulado por el Abogado del Estado, parece ser que consciente de cierta endeblez del argumento, se desvincula de la aplicación del art. 1 RIRPF al caso, como ha hecho la sentencia que procesalmente defiende, para considerar que es el propio artículo 18.2 LIRPF el que no resulta aplicable al recurrente, porque en la situación del Sr. Ezequias no se habría producido, en su opinión, esa desvinculación definitiva con la empresa, implícitamente exigible.
Sin embargo, tal posición procesal no es defendible ya que, como hemos visto, no hay ninguna norma que establezca una limitación como la considerada aquí para la aplicación del citado precepto, el art. 18.2 LIRPF,para el caso, que tampoco ha sido perfectamente establecido, de que no se hubiera dado esa desvinculación real. Además, dos razones añadidas avalan esa improcedencia: de una parte, que la defensa procesal d ela sentencia, que es libre en su desarrollo, no permite desligarse de las razones ofrecidas por la Sala a quo para sustentar el fallo desestimatorio, de suerte que no es dable aportar nuevos argumentos de defensa de la sentencia que ésta no previó ni consideró, como tampoco hizo la Administración, gestora ni revisora,configurando una especie de justificación a posteriori de la bondad de la sentencia impugnada; de otra parte,que la afirmación sobre si ha habido o no una desvinculación laboral efectiva es gratuita, en este caso, pues no hay norma -desde luego, no lo es el art. 18 LIRPF- que ampare la exclusión del régimen de los rendimientos irregulares en los casos en que el contribuyente hubiera sido contratado de nuevo por la empresa, bajo régimen laboral o distinto.
11.- Tal inferencia es, por lo demás, precipitada. Al margen de su inaplicabilidad al caso, el art. 1 del RIRPF,atentamente leído, no excluye de plano la exención reconocida en el art. 7.e) LIRPF -prescindiendo de su improcedente proyección a la reducción de la base del art. 18.2 LIRPF y su concordante del art. 11.1.f) RIRPF-,sino que la somete a una presunción -fáctica o de hecho, no de derecho- susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario -iuris tantum-.Precisamente por ello, aun admitiendo la aplicabilidad de ese límite infralegal,no ha habido en este asunto -ni en la vía administrativa ni en la instancia- un debate fáctico en que, con plena contradicción y defensa, se hubiera suscitado la cuestión de si la ulterior contratación del Sr. Ezequias incurría,o no, en la presunción de no desvinculación real, atendiendo a datos o circunstancias que, con mucho, escapan del ámbito tributario.
12.- El TEAR, que valoró los hechos acaecidos, llegó a la conclusión de que:
"[...] Consta acreditado que en el caso concreto existió una resolución contractual de mutuo acuerdo de la relación laboral, sin que la posterior vinculación profesional del reclamante con la entidad a través de un nuevo acuerdo pueda ser entendida como una prolongación de la anterior y ello en atención a las circunstancias y características de los dos contratos celebrados, el laboral (...) y el mercantil de prestación de servicios".
Tales afirmaciones son puramente fácticas, basadas en una apreciación del TEAR que no han quedado desvirtuadas posteriormente sino por la presencia de meras conjeturas, ayunas de un mínimo desarrollo dialéctico.Al efecto, debemos concluir que en el sustrato de la regularización emprendida por la Administración cabe localizar, por la Inspección y por el TEAC, una velada suposición de fraude fiscal, que no ha sido sustentada en razones jurídicas suficientes para ello, pues el propio régimen que deriva de la aplicación del art. 1 RIRPF, aun cuando fuera trasladable -lo que hemos considerado improcedente- al tratamiento fiscal de la indemnización percibida como no exenta, pero favorecida por la reducción de la base imponible ( art. 18.2 LIRPF), no es automática, sino está sujeta a la concreción del concepto jurídico indeterminado de la desvinculación real, sin la cual no opera, pues esa desvinculación no surge solo del dato de la segunda contratación, a todo trance, sino que se limita a concurrir como causa habilitante de la exención cuando se den los términos del precepto, que establece, pese a su rango, una mera presunción iuris tantum y, por ende, con posibilidades reales y efectivas de ser enervada con prueba de refutación, sin que por lo demás sean admisibles las presunciones genéricas de fraude fiscal.
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