Aquéllos interesados en esta cuestión tributaria pueden consultar el trabajo "El gravamen sucesorio de la fiducia aragonesa en la STS de 31 de Marzo de 2004:problemas y soluciones" en
http://noticias.juridicas.comLo que sigue es un resumen del mismo.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2004 (Rec. Nº 15/2003) desestima la cuestión de ilegalidad planteada por el TSJ de Aragón, con arreglo a los artículos 27.1 y 123 a 126 de la LJCA, en relación con el artículo 54.8 del Real Decreto 1629/1991, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones (RISUC).
El TSJ de Aragón, por sentencia de fecha 21 de septiembre de 2003 estima el recurso contencioso-administrativo contra liquidaciones provisionales por bienes de una herencia sujetos a fiducia aragonesa por entender que el artículo 54.8 del RISUC, con base al cual se giraron dichas liquidaciones, carece de cobertura en la Ley 28/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y es contrario a la naturaleza de la fiducia aragonesa:
“la contravención de preceptos legales tal y como pone de manifiesto la parte recurrente, resulta evidente si tenemos en cuenta que el artículo 1 de la Ley 28/1987, de 18 de diciembre, dispone que el “Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”. Y resulta evidente que en la fiducia sucesoria con el fallecimiento del que la instituye nada adquieren –y puede que nada lleguen a adquirir- los destinatarios de las liquidaciones tributarias llevadas a cabo con arreglo al artículo 54.8. Asimismo, el artículo 3 señala que “constituye el hecho imponible_ a) la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”, y lo cierto es que en la fiducia sucesoria, hasta que el fiduciario no haga uso de sus facultades, no se produce adquisición de bienes”.
La STS somete a revisión la nulidad del artículo 54.8 del RISUC declarada por el TSJ de Aragón y desestima la cuestión de ilegalidad declarando la validez legal del artículo 54.8 del RISUC, sin que ello afecte al recurrente beneficiado por la Sentencia del TSJ de Aragón.
I.-ANTECEDENTES LEGALES
Mediante Ley Autonómica 1/1999 de 24 de febrero, de Sucesiones por causa de muerte, se aprobaron nuevas reglas aplicables a la fiducia aragonesa pendiente de ejecución a su entrada en vigor (23 de abril de 1999) :
- El momento de la delación hereditaria en la sucesión contractual y en la fiducia se rigen por sus respectivas normas. (artículo 6.4).
- La situación jurídica de la herencia yacente en los casos de fiducia se regirá por sus propias normas.(artículos 8.1,2 y 3)
- Todo aragonés capaz para testar puede nombrar uno o varios fiduciarios para que ordenen su sucesión actuando individual, conjunta o sucesivamente. (artículo 124)
- La designación de fiduciario y las instrucciones del comitente, si las hubiere sobre la ejecución de la fiducia, o administración y disposición de los bienes sujetos a ella, deberán constar necesariamente en testamento o escritura pública.(artículo 127)
- Si el único fiduciario es el cónyuge del comitente su nombramiento se entenderá hecho de por vida.(artículo 129)
- A todos los efectos legales, la delación de la herencia no se entenderá producida hasta el momento de la ejecución de la fiducia o de su extinción. Mientras no se defiera la herencia, se considerará en situación de herencia yacente, y su administración y representación se regirá por lo establecido en el capítulo siguiente.(artículo 133)
- Pendiente de ejecución la fiducia, la administración y representación del patrimonio hereditario corresponderá:
1. Al cónyuge viudo sobre todos los bienes y derechos del premuerto, mientras tenga la condición de administrador de la comunidad conyugal o, en otro caso, sólo sobre los bienes afectos al usufructo de viudedad.
2. Al fiduciario o fiduciarios.(artículo 134) - La fiducia deberá ejecutarse necesariamente por acto inter vivos formalizado en escritura pública.
Cuando se haya designado como único fiduciario al cónyuge éste podrá cumplir su encargo también en testamento, salvo disposición contraria del causante o que la fiducia se haya sometido a plazo.(artículo 141) - Salvo disposición en contra del comitente, cuando en el momento de ejecutar la fiducia existan descendientes suyos, el fiduciario habrá de ordenar la sucesión exclusivamente a favor de alguno o algunos de ellos, con la misma libertad con que podría hacerlo el causante.(artículo 142)
- Los actos inter vivos que en ejecución de la fiducia realicen los fiduciarios serán irrevocables. (...)
Los actos de ejecución de la fiducia en forma testamentaria son siempre revocables y no impiden la eficacia de los actos de disposición realizados por el viudo fiduciario con posterioridad.(artículo 143).
II.- LA FIDUCIA ARAGONESA EN LA NORMATIVA FISCAL
El artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades contempla la fiducia aragonesa a efectos del Impuesto sobre Sucesiones en la forma siguiente: “la fiducia aragonesa, sin perjuicio de la liquidación que se gire a cargo del cónyuge sobreviviente, en cuanto al resto del caudal, se girarán otras, con carácter provisional, a cargo de todos los herederos, con arreglo a sus condiciones de patrimonio y parentesco con el causante sobre la base que resulte de dividir por partes iguales entre todos la masa hereditaria.
Al formalizarse la institución por el comisario se girarán las liquidaciones complementarias si hubiere lugar, pero si por consecuencia de la institución formalizada las liquidaciones exigibles fueran de menor cuantía que las satisfechas provisionalmente podrá solicitarse la devolución correspondiente”.
La anterior regulación de la fiducia aragonesa a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones se encuentra en el artículo 54 del Reglamento, que tiene por título el de “fideicomisos”.Los primeros 5 apartados de dicho artículo se refieren a los fideicomisos de régimen común. El apartado 6 se refiere al heredamiento de confianza autorizado por la legislación foral, el cual se equipara al fidecomiso a efectos del impuesto y, por último, el apartado 7 se refiere a los fideicomisos que admite el derecho foral de Cataluña.
Es importante destacar la diferente naturaleza jurídica del fideicomiso y de la fiducia aragonesa, dado que en la sustitución fideicomisaria hay un llamamiento por sustitución a la sucesión y el fideicomisario adquiere derecho a la misma desde la muerte del testador, mientras que en la fiducia aragonesa, en tanto la misma no se ejercita, nadie es llamado a la herencia ni adquiere ningún derecho a la sucesión.En efecto, en esta última, la delación sólo se produce en el momento de la ejecución de la fiducia (art. 113 de la Compilación y 133 de la Ley 1/1999).
Como consecuencia de su propia naturaleza, los problemas planteados por la sustitución fideicomisaria en el Impuesto sobre Sucesiones giran entorno al conocimiento o desconocimiento, en el momento de liquidación del Impuesto, del llamado como heredero fideicomisario, así como al gravamen o no por el impuesto del fiduciario, si éste pudiera disfrutar en todo o en parte, temporal o vitaliciamente, o si tuviera la facultad de disponer de los productos o rentas de los bienes hasta su entrega al fideicomisario.
En ambos casos, los mecanismos establecidos se refieren a un llamamiento ya realizado y a una adquisición hereditaria que el fideicomisario recibirá de su causante como consecuencia de la institución realizada por éste y al gravamen como usufructuario del fiduciario que disfrute de las facultades propias, en su caso, de un usufructuario, sin perjuicio del gravamen independiente del fideicomisario al entrar en posesión de sus bienes.
Sin embargo, en la fiducia nadie es llamado directamente ni como sustituto a la herencia en relación con la cual se instituye la fiducia y, por tanto, la delación en relación con la misma sólo se produce en el momento de su ejecución y no antes. Salvo disposición en contra del comitente, el fiduciario habrá de ordenar la sucesión exclusivamente a favor de alguno o algunos de los descendientes del comitente con la misma libertad con que podría hacerlo éste. El fiduciario “sustituye” la voluntad del comitente por expreso deseo de éste, pero no hay ni llamamiento ni adquisición hasta la ejecución de la fiducia, al margen de que sus efectos sean o no revocables.
La diferencia fundamental a efectos tributarios es que la distribución de los bienes del comitente por el fiduciario es el acto por el cual se produce la delación de la herencia del causante (fiducia), mientras que en la sustitución son la muerte y la voluntad del testador las que producen dicho efecto, sin que exista, además situación alguna de pendencia en cuanto a la herencia del causante distinta de aquélla producida hasta la aceptación por el fideicomisario.
Por consiguiente, en la sustitución fideicomisaria hay una adquisición desde la muerte del testador, mientras que en la fiducia no hay llamamiento ni adquisición de derecho alguno a la sucesión hasta el momento de la ejecución de la misma.
Las diferencias sustantivas entre ambas figuras tienen asimismo repercusión fiscal, puesto que sobre los bienes sujetos a fiducia no podría atribuirse, mientras la herencia se encuentra en situación de pendencia, ni civil ni tributariamente, derecho alguno a quien no ha sido siguiera llamado a la sucesión del causante.
La diferencia entre fiducia y sustitución fideicomisaria puede resaltarse también mediante la doctrina de la Dirección General de los Registros y del Notariado contenida en la resolución de 27 de octubre de 2004:
“la conclusión más conforme con la literalidad del art. 783 del CC es la de considerar, con la doctrina científica, que el fideicomiso de residuo es una modalidad de la sustitución fideicomisaria modalizada porque el fiduciario puede disponer de los bienes en los términos que le ha autorizado el testador. De acuerdo con ello, el elemento esencial de la sustitución fideicomisaria sería el del llamamiento múltiple y cronológicamente sucesivo mientras que la indisponibilidad en perjuicio del sustituto sería un elemento natural que el testador puede dispensar”.
En toda sustitución fideicomisaria, incluida la de residuo, hay un llamamiento a la sucesión del causante, y ni siquiera en la disposición de residuo puede sostenerse que la misma no atribuya al favorecido “desde el momento del fallecimiento del causante y sobre los bienes objeto de la disposición, un derecho firme y definitivo, sino un simple derecho eventual o expectativa, cuya definitiva adquisición queda pendiente hasta el fallecimiento del instituido, de la falta de ejercicio por éste de su facultad de disponer de la totalidad de los bienes objeto de la disposición. Tal forma de pensar olvida que en los llamados fideicomisos de residuo, lo condicionado no es el llamamiento en sí, sino su contenido: no está condicionada la cualidad de sustituto sino el quantum (en es sentido las sentencias del TS de 25 de abril de 1983 y la de 6 de febrero de 2002)”.
El llamamiento, condicionado o no, es lo que falta por completo en la herencia sujeta a fiducia.
En las sustituciones fideicomisarias la normativa del Impuesto sobre Sucesiones establece reglas para gravar a los llamados. En la fiducia pendiente de ejecución (o extinción ) no hay ningún llamado a una sucesión a quien gravar.
Guillermo Ruiz
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