Id Cendoj: 28079130022023100336
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Fecha: 13/11/2023
Nº de Recurso: 4150/2022
Nº de Resolución: 1410/2023
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE
Tipo de Resolución: Sentencia
TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.
1. Ya se ha expuesto que el auto de admisión, dictado por la Sección Primera de esta Sala en fecha 23 de
noviembre de 2022, identificó como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, determinar cuál es el dies a quo del plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias por la comisión de la infracción del artículo 201.3 LGT, en aquellos supuestos en los que las operaciones que originan la infracción, esto es, la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados, tengan lugar a lo largo de diversos periodos impositivos o liquidatorios. En particular, aclarar si el término inicial del plazo se sitúa en la fecha en la que se expide la última factura o documento, si ha de determinarse en atención a los distintos periodos impositivos o liquidatorios del impuesto respecto de los que se aprecia la conducta infractora o, finalmente, si debe fijarse de otro modo.
Como acertadamente recoge el auto de admisión, si bien la previsión del artículo 189.2 de la LGT - "El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones"- puede resultar indubitada en la generalidad de los casos, no sucede lo mismo cuando la infracción litigiosa es la prevista en el artículo 201 de la LGT, es decir, la relativa al incumplimiento de las obligaciones de facturación o documentación, puesto que en estos casos la infracción puede englobar, como aquí ocurre, un conjunto de operaciones que se producen en el tiempo y que, en algunos casos, pueden prolongarse a lo largo de distintos periodos impositivos o de liquidación.
En este contexto, la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación, reputa que, a los efectos de determinar el dies a quo del plazo de prescripción, ha de seguirse el mismo parámetro temporal que contempla el artículo 187.1.c) de la LGT para la aplicación del criterio de graduación por el incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación o documentación, esto es, considerar de forma autónoma cada uno de los tributos y periodos impositivos o de liquidación, criterio que es analizado por la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de enero de 2022 (rec. 7905/2020, ECLI:ES:TS:2022:163) en relación con la determinación de la cuantía de las reclamaciones económico- administrativas a los efectos de interponer el recurso de alzada ordinario.
Frente a ello, la parte recurrente afirma que la citada sentencia de 19 de enero de 2022 no se pronuncia sobre la cuestión hoy suscitada ni sobre el alcance que pudiera tener la doctrina fijada en ella en relación con la prescripción de la infracción del artículo 201.3 de la LGT. Y defiende que la emisión de facturas con datos falsos o falseados constituyen infracciones continuadas a las que resulta de aplicación, en virtud del artículo207 de la LGT y dado que no existe normativa específica, lo dispuesto en los artículos 29.6 y 30.2 de la LRJSP, de modo que el dies a quo de la infracción no debe atender a los diferentes periodos impositivos o liquidatorios sino a la última factura emitida que integra la conducta infractora.
2. La interpretación realizada por la Sala de instancia debe ser compartida por esta Sala.
En efecto, considera este Tribunal que el cómputo de la prescripción de esta sanción debe hacerse de manera autónoma por el conjunto de operaciones en cada periodo impositivo. Para alcanzar esta conclusión basta acudir, de un lado, al tenor de los preceptos transcritos en el fundamento jurídico anterior, y de otro, a la interpretación que ha hecho esta Sala en la STS de 19 de enero de 2022 (rec. cas. 7905/2020), en relación con la determinación de la cuantía a efectos de interponer recurso de alzada, en los supuestos del artículo 201 LGT.
El artículo 201.1 LGT sanciona el incumplimiento de las obligaciones de facturación, calificándose la infracción como muy grave cuando " el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados" (apartado 3), disponiendo en su apartado 5 un incremento por agravamiento si se produce "[...] el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores", lo que nos reconduce a los criterios de graduación de las sanciones del artículo 187 LGT, -que, como es sabido, solo se aplica a las infracciones contempladas en el artículo 201 LGT- cuyo apartado 1.c) relativo al " Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación" entiende producida esta circunstancia cuando el incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación "[...] en relación con el tributo u obligación tributaria y periodo objeto de comprobación o investigación [...]".
Este criterio se ratifica si acudimos al Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, cuyo artículo 3.2 recoge que cuando en un mismo procedimiento de inspección, entre otros, se comprueben varios periodos impositivos o de liquidación, "[...] se considerará,a efectos de su calificación, que existe una infracción, en relación con cada uno de los distintos supuestos de infracción tipificados por la ley, por cada tributo y periodo objeto del procedimiento", añadiendo el artículo 6 que " Cuando un procedimiento de comprobación o investigación tenga por objeto varios tributos con periodos impositivos o de liquidación de diferente duración, la apreciación del criterio de incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación previsto en el artículo 187.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,General Tributaria, se realizará tomando en consideración cada uno de los periodos de menor duración".
Así, pues, conforme a la normativa expuesta, el dies a quo del plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias por la comisión de la infracción del artículo 201.3 LGT, ha de seguir el mismo parámetro temporal que contempla el artículo 187.1.c) de la LGT para la aplicación del criterio de graduación por el incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación o documentación, esto es, considerar de forma autónoma cada uno de los tributos y periodos impositivos o de liquidación.
3. Además, como ya se ha anticipado, este ha sido el criterio seguido por esta Sala en la STS de 19 de enero de 2022 (rec. cas. 7905/2020), en relación con la determinación de la cuantía a efectos de interponer recurso de alzada en los supuestos del artículo 201 LGT, en la que, tras hacer un estudio de las singularidades de la infracción, realiza unos razonamientos que procede reproducir:
"[...] La estructura de los ilícitos contemplados en el art. 201 resulta bien simple; sin embargo, su desarrollo en la realidad práctica, por lo casuístico de las situaciones que pueden presentarse, suscita numerosos problemas por su complejidad; pero, sea como sea, siempre y en todo caso, se precisa una concreta actuación o procedimiento en que se refleje el incumplimiento formal infractor, pues no cabe obviar, como ya anteriormente se ha indicado, que se trata de proteger la función tributaria que tiene lugar mediante actuaciones de gestión,control, fiscalización o recaudación, esto es, en referencia a actuaciones de carácter tributario que se siguen por la Administración tributaria.
Para ilustrar lo que se dice basta fijarnos en que estamos ante infracciones susceptibles de realizarlas el obligado principal incumplidor formal, como es el caso que nos ocupa; responsables en obligaciones accesorias, como el retenedor en IRPF; o incluso terceros ajenos a las obligaciones principales, por ejemplo terceros requeridos en actuaciones de obtención de información respecto de un procedimiento inspector contra el obligado tributario. Ejemplo paradigmático lo encontramos con los conocidos como "moduleros",personas que no ejercen actividad alguna, que han creado una apariencia formal de actividad, dedicándose en exclusividad a proporcionar a otras personas documentos o facturas sin sustrato real alguno; dichos documentos y facturas tienen relevancia en base a la concreta relación jurídico tributaria que es objeto de las actuaciones tributarias seguidas, de suerte que el mismo incumplimiento puede tener relevancia respecto de varios tributos con distintos obligados tributarios, lo que a la postre determinará la calificación y graduación de la sanción a imponer, lo que pone en evidencia que la infracción por incumplimiento formal tiene relación directa o indirecta con un determinado tributo y respectos del período objeto del procedimiento.
Todo lo cual resulta insoslayable si la regulación del art. 201, y en concreto su apartado 5 que prevé el
incremento por agravamiento, se completa con lo dispuesto en los arts. 187 de la LGT, sobre el "Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación" como sigue: "Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación", y 6 del Real Decreto2063/2004, "Cuando un procedimiento de comprobación o investigación tenga por objeto varios tributos con periodos impositivos o de liquidación de diferente duración, la apreciación del criterio de incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación previsto en el artículo 187.1.c) de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria, se realizará tomando en consideración cada uno de los periodos de menor duración".
Como es bien sabido, este criterio, a pesar de su regulación sistemática dentro de los criterios de graduación de las sanciones tributarias, sólo se aplica específicamente para las infracciones contempladas en el art. 201 de la LGT, y determina, en definitiva, la cuantía de la sanción a imponer; de suerte que se produce esta circunstancia cuando el incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación "en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de comprobación o investigación",y respecto de este supuesto, el art. 6 anteriormente transcrito recoge que " cuando un procedimiento de comprobación o investigación" tenga por objeto varios tributos con períodos impositivos o de liquidación de diferente duración la apreciación de este criterio se realizará tomando en consideración cada uno de los períodos de menor duración, esto es, en estas circunstancias, el cálculo debe hacerse autónomamente para cada tributo y período impositivo o de liquidación.
Determinar, pues, la infracción del art. 201 conforme a los criterios vistos, esto es, en función del tributo o tributos en los que se produce el incumplimiento formal y el período objeto del procedimiento, favorece el principio de calificación unitaria del art. 184.1 de la LGT, lo que no puede mantenerse de dar entrada a la tesis de la parte recurrida y de la recogida en la sentencia de instancia, por lo que en cada infracción se debe calcular la sanción en cada caso aplicando un único porcentaje, 201.5 en relación con el 187.c) de la LGT, tal y como se hizo en el acuerdo sancionador objeto original del presente recurso".
Finalmente, sienta la siguiente doctrina jurisprudencial:
"[...] procede fijar como doctrina legal que en los supuestos del art. 201 para determinar la cuantía de las
reclamaciones económico-administrativas a los efectos de interponer el recurso de alzada ordinario, debe
estarse a los distintos períodos de liquidación del impuesto, respecto de los que se aprecia la conducta
sancionada".
4. Pues bien, las reflexiones efectuadas por esta Sala en la sentencia, cit, resultan trasladables al caso que se examina, resultando el criterio expuesto plenamente aplicable a efectos de determinar el plazo de prescripción,de forma que su cómputo, como advirtió la sentencia impugnada en casación, debe hacerse de manera autónoma por el conjunto de operaciones en cada uno de los periodos impositivos.
No puede aceptarse la tesis del Abogado del Estado, consistente en que la emisión de facturas falsas constituye una infracción continuada, con los efectos que dicha calificación conlleva en relación con el dies a quo de plazo de prescripción para sancionar, pues, aun admitiendo a efectos meramente hipotéticos que en este caso tuviera lugar la ejecución de una pluralidad de actos por el mismo sujeto responsable, lo cierto es que no cabe considerar acreditada la existencia de un dolo unitario, en ejecución de un plan previamente concebido o de un dolo continuado, que es uno de los elementos que, según la jurisprudencia, deben darse para que pueda apreciarse una infracción continuada, a lo que cabe añadir que quien alega que estamos en presencia de una infracción continuada es quien debe acreditar que se trata de una pluralidad de acciones que,además de infringir el mismo precepto, han sido realizadas con unidad de propósito y responden a un plan preconcebido, acreditación ésta que en forma alguna se ha producido.
Tampoco puede aceptarse, como pretende el recurrente, que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos29.6 y 30.2 de la LRJSP, por falta de normativa específica, conforme al artículo 207 LGT, pues, como ya se ha señalado, el parámetro temporal que se sigue es el contemplado en el artículo 187.1.c) LGT para la aplicación del criterio de graduación por el incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación od ocumentación, criterio que sólo se aplica específicamente para las infracciones contempladas en el art. 201de la LGT y que se produce "en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de comprobación o investigación".
CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a la referida cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el dies a quo del plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias por la comisión de la infracción del artículo 201.3 LGT, en aquellos supuestos en los que las operaciones que originan la infracción, esto es, la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados, tengan lugar a lo largo de diversos periodos impositivos o de liquidación, se sitúa de forma autónoma para cada tributo y periodo impositivo o de liquidación.
