COMENTARIOS A LA STS
La condición legal de repercutido en sentido tributario
estricto se refiere, necesariamente, al momento del devengo de las adquisiciones
de productos sujetas al Tramo autonómico. Con arreglo al artículo 50. Ter de la LIEH la
misma tiene lugar cuando los productos se reciben en unas instalaciones fijas debidamente autorizadas para la venta al público para consumo:
“2. El tipo impositivo autonómico a aplicar
será el que corresponda a la Comunidad Autónoma en cuyo territorio se produzca
el consumo final de los productos gravados. A efectos de lo establecido en este
artículo, se entiende que los productos se consumen en el territorio de una
Comunidad Autónoma cuando sean recibidos en alguno de los siguientes lugares:
a) Establecimientos
de venta al público al por menor situados en su territorio. A estos
efectos, se consideran establecimientos de venta al público al por menor los
establecimientos que cuentan con instalaciones fijas para la venta al
público para consumo directo de los productos y que, en su caso, están
debidamente autorizadas conforme a la normativa vigente en materia de
distribución de productos petrolíferos.”
El
artículo no se refiere, por tanto, a las adquisiciones de los consumidores
finales de los productos, sino exclusivamente a las adquisiciones realizadas para unas instalaciones fijas de venta al público al por menor.
Es
dicha vinculación física y la condición legal ope legis de repercutido
en las adquisiciones para instalaciones fijas de venta al
público al por menor la que determina, indubitadamente, la legitimación del titular de las mismas
para la devolución en su condición legal de repercutido en el momento temporal
del devengo del Tramo autonómico (adquisición para sus instalaciones fijas).
El titular de instalaciones fijas de venta al público al por menor solo podría ser repercutido en sentido
“económico o convencional” si su
adquisición para las instalaciones fijas de su titularidad no fuera la sujeta
al Tramo autonómico del IEH.
Por esta circunstancia, la única “repercusión
económica o convencional” es, en su caso, la realizada al consumidor final
adquirente en los establecimientos de venta al público sujetos al Tramo
autonómico del IEH. Es económica o convencional porque dicho consumidor final,
a diferencia del titular de las instalaciones fijas de venta al público al por menor, no tiene ni puede tener la condición legal de
repercutido en la adquisición que determina el gravamen autonómico: la
adquisición para las instalaciones fijas de venta al público.
Cualquier adquisición anterior a la
del consumidor final y, por tanto, la adquisición para instalaciones fijas de venta al público, que es la que determina el devengo del
gravamen autonómico, conlleva la repercusión en sentido legal del Tramo autonómico
que se devenga precisamente con dicha adquisición y que debe ser repercutido
-en sentido legal- al titular del establecimiento de venta al público por su suministrador.
Siendo parte de la relación jurídica
tributaria como repercutido, la devolución del Tramo autonómico
como ingreso indebido a un titular de instalaciones fijas de venta al público al por menor no puede originar enriquecimiento injusto alguno. El titular soportó legalmente la repercusión indebida y está legalmente legitimado
para su devolución.
Únicamente el consumidor
final-adquirente de dicho titular en sus instalaciones fijas- es ajeno a la
relación jurídico-tributaria del Tramo autonómico.
El devengo se produce, por tanto, con la
adquisición del producto para instalaciones fijas de venta al público al por menor
(artículo 7.13 LIE), quedando la misma sujeta a repercusión en ese momento con
arreglo a dicho artículo y al artículo 14.1 de la LIE.
El articulo 7.13 de la LIE, añadido con efectos desde el 1 de enero de 2013, por la disposición final
20.1 de la Ley 2/2012, de 29 de junio, establece, efectivamente, lo siguiente:
«13. Respecto de la aplicación del tipo impositivo
autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos al que se refiere el
artículo 50 ter de esta Ley, el devengo del impuesto se producirá
conforme a las siguientes reglas:
a) Con carácter general, el devengo del impuesto
para la aplicación del tipo impositivo autonómico tendrá lugar conforme a
las reglas expresadas en los apartados anteriores de este artículo y en
el apartado 2 de dicho artículo 50 ter.
b) Cuando los productos se encuentren fuera de
régimen suspensivo en el territorio de una Comunidad Autónoma y sean
reexpedidos al territorio de otra Comunidad Autónoma se producirá el
devengo del impuesto, exclusivamente en relación con dicho tipo
impositivo autonómico, con ocasión de la salida de aquellos del
establecimiento en que se encuentren con destino al territorio de la
otra Comunidad. Para la aplicación de lo previsto en este párrafo se
tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª El tipo impositivo autonómico aplicable será el establecido por la Comunidad Autónoma de destino.
2.ª Cuando la Comunidad Autónoma de destino no
hubiera establecido tipo impositivo autonómico se entenderá que el
devengo se produce con aplicación de un tipo impositivo autonómico cero.
3.ª La regularización de las cuotas que se devenguen
conforme a lo establecido en esta letra b) respecto de las previamente
devengadas se efectuará conforme a lo previsto en el apartado 3 del
artículo 50 ter.
No se producirá devengo del tipo impositivo
autonómico cuando ni la Comunidad Autónoma de origen ni la Comunidad
Autónoma de destino lo hubieran establecido.»
Adicionalmente, a la misma conclusión se llega tanto
por la presunción ( con base en el artículo 108.2 LGT) de que cualquier
impuesto devengado que deba repercutirse en un punto de una cadena de
suministro (venta a las instalaciones fijas de venta al público al por menor) ha sido efectivamente repercutido, como por lo expresamente
establecido en: i) el artículo 38 de la LGT; ii) las normas sobre obligados
tributarios de la LIE (artículo 8.8); y iii) las normas sobre base
imponible y repercusión del IVA en relación con los productos objeto de los
Impuestos Especiales de Fabricación (artículo 108.1 de la LGT).
En efecto, con arreglo al artículo 38 de la LGT:
“2. Es obligado a soportar la repercusión la
persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota
tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el
destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al
pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto
pasivo el importe de la cuota repercutida.”
El titular de las instalaciones fijas tenía en sus adquisiciones la
condición legal de repercutido, como destinatario, precisamente, de las
operaciones gravadas.
En definitiva, cualquier repercutido en el sentido
de los artículos 7.13 y 14.1 de la LIE y de los artículos 35.2 y 38 de la LGT,
en relación con la repercusión del impuesto devengado en su adquisición, está
legalmente legitimado para solicitar la devolución del impuesto indebidamente
repercutido e ingresado. En el presente caso, el IEH ha sido, adicionalmente,
tenido en cuenta en la repercusión del IVA sobre las adquisiciones del titular de las instalaciones fijas y, por tanto, es y debe considerarse obligado tributario repercutido
en relación con dichas cuotas del IEH sobre las que se repercutió el IVA y
además obligado repercutido de todas las cuotas del IEH en el sentido del
artículo 38.2 de la LGT.
En el presente caso, el IEH -Tramo autonómico-
recae, vía repercusión, sobre los bienes adquiridos por el titular de instalaciones fijas y puestos
a consumo en sus establecimientos de venta al público.
Aunque la cuestión no resulta relevante para la conclusión final, si el Tramo autonómico tuviera “carácter monofásico"
a la salida del Depósito Fiscal en la adquisición del proveedor del titular de las instalaciones públicas de venta al público al por menor. No puede considerarse que el Tramo autonómico se integre en un
impuesto “monofásico” (el IEH en su Tramo no autonómico) precisamente porque se devenga en una fase posterior a la
salida del Depósito Fiscal y con independencia de dicha salida (adquisición
para las instalaciones fijas de venta al público).
En cualquier caso, sobre la legitimación de cualquier repercutido para
obtener la devolución del IEH (Tramo autonómico) resulta inequívoco lo que establece el artículo
14.2.c) del Real Decreto 520/2005, que contempla que la devolución a quien “haya
soportado la repercusión” está legalmente sujeta a la condición de que las
cuotas no se hayan devuelto previamente “a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a
un tercero”. Ello solo es
posible si se entiende que la repercusión la ha soportado legalmente, en el
sentido del artículo 14.2.c), cualquiera que justifique que en su
contraprestación por la adquisición del producto sujeto al IEH satisfizo, por
repercusión, la cuota de dicho impuesto correspondiente al Tramo autonómico.
En resumen, la legitimación del titular de instalaciones fijas de venta al público al por menor deriva, indiscutiblemente, de lo anterior y de ser sus propios
establecimientos de venta de productos gravados por el IEH el punto del devengo
del Tramo autonómico, con arreglo al artículo 52.3 de la Ley 22/2009, de 18 de
diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas:
“El tipo de gravamen autonómico
aprobado por cada Comunidad Autónoma se aplicará a los productos gravados cuyo consumo
final se produzca en su territorio, de acuerdo con el punto de conexión a
que se refiere el artículo 44 de la presente Ley*”
El titular de las instalaciones fijas de venta al público al por menor es el comercializador
cuya puesta a consumo devengó el Tramo autonómico repercutido -y el obligado tributario
repercutido- y debe considerarse legitimado en relación con cualquier gravamen
vinculado a dicha comercialización y venta, puesto que es obligado
tributario repercutido del IEH, y quien necesariamente soportó el mismo por
estar incluido el IEH en la adquisición realizada y en la contraprestación
satisfecha (repercusión contemplada en el artículo 14.1 de la LIE y en las
demás normas citadas).
Por resumir gráficamente lo anterior: si el Tramo autonómico se devenga en las instalaciones fijas de venta al público al por menor, lo que es legalmente indiscutible, cualquier repercusión previa del mismo a la salida del Depósito fiscal con un destino distinto (adquirente que no adquiere para sus propias instalaciones fijas de venta al público sino para las de un tercero) sería una repercusión anticipada al devengo de dicho tramo en sentido jurídico, de forma que habría una pluralidad sucesiva de repercutidos en sentido legal en relación con dicho Tramo autonómico, sin que en ningún caso pueda excluirse la condición de repercutido en sentido legal de cualquiera que ha adquirido para sus instalaciones de venta al público al por menor, que es la operación que devenga el Tramo autonómico (adquirente cuya operación devenga el Tramo autonómico). Como sobre dicha adquisición debe repercutirse el Tramo autonómico, el "último" repercutido es el legitimado para instar y obtener la devolución del Tramo autonómico contrario al Derecho de la Unión.
