AUTO TS 11-02-2026: EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS INTERESES DE DEMORA POR INGRESOS TRIBUTARIOS INDEBIDOS (IRPF)

Id Cendoj: 28079130012026200327
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 11/02/2026
Nº de Recurso: 1039/2025
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente: SANDRA MARIA GONZALEZ DE LARA MINGO
Tipo de Resolución: Auto
Resoluciones del caso: TEAR,MADRID,05-06-2020,
STSJ M 15313/2024,
ATS 1744/2026

 CUARTO.- Cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional.

1.Conforme a lo indicado anteriormente y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Aclarar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente.

1.2.Determinar los efectos en el tiempo de los cambios de criterio jurisprudencial; y, el particular si el criterio establecido en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023 debe aplicarse a todas las situaciones anteriores a su publicación, o solo a aquellas que se produzcan con posterioridad a la misma.

 

(Breve comentario:

1) Sin cambio en la legislación aplicable, el cambio de criterio jurisprudencial ofrece problemas de fundamentación indudables. 

2) El principio constitucional de legalidad tributaria resulta directamente afectado: no hay ningún precepto legal expreso que establezca el gravamen sobre los intereses de demora indemnizatorios que compensan el ingreso de tributos indebidos.

3) El artículo 33 de la LGT establece el derecho a la compensación de los costes de las garantías soportados en los pleitos tributarios estimados -y a sus intereses legales- y no hay ninguna razón -en nuestra opinión- para excluir de los mismos a los intereses de demora percibidos en relación con ingresos tributarios indebidos:

Artículo 33. Reembolso de los costes de las garantías.

1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las garantías.

Reglamentariamente se regulará el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías.

2. Con el reembolso de los costes de las garantías, la Administración tributaria abonará el interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés legal se devengará desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago.

Que sepamos no se ha planteado la cuestión del gravamen del reembolso del coste de las garantías y sus intereses legales.

En nuestra opinión, sujetarlos a gravamen sin disposición expresa resultaría contrario al artículo 33 LGT y al principio de  legalidad tributaria.

4) Al compensar los intereses el perjuicio adicional por el ingreso indebido, cualquier incremento o disminución debería tener en cuenta tanto el perjuicio temporal sufrido por el ingreso (disminución) como cu compensación (incremento) siendo el resultado, por definición, igual a cero e incompatible con cualquier gravamen.

Ello sería totalmente compatible con lo establecido en el artículo 34.1 de la LIRF:

"El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso."

5) Lo contrario (presunción de renta en indemnización compensatoria) constituye una presunción no establecida legalmente e incompatible con el artículo 108.2 de la LGT: un interés compensatorio minorado por el impuesto deja de compensar ese importe en perjuicio de quien soportó el evento dañoso (ingreso indebido)

6) El gravamen de la compensación por interés determina que la Administración responsable del perjuicio recupere una parte del mismo como gravamen tributario, lo que constituye un claro incentivo en favor de la conducta dañosa y de su reiteración. Además de resultar contrario al derecho fundamental de defensa, con arreglo a lo establecido en la Ley Orgánica 5/2024: 

 -El ejercicio del derecho de defensa estará sujeto al procedimiento legalmente establecido. Cualquier duda sobre su interpretación y alcance se resolverá del modo más favorable al ejercicio del derecho (artículo 3.6 LODD)

7) El tratamiento sería así idéntico al contenido en la contestación DGT  V1162-25 sobre costas procesales:

En cuanto a las costas, este Centro directivo viene manteniendo el criterio —consultas nº 0154-05, 0172-05, V0588-05, V1265-06, V0343-09, V0268-10, V0974-13, V2909-14 y V4846-16, entre otras, y tomando como base la configuración jurisprudencial de la condena en costas, establecida por el Tribunal Supremo, como generadora de un crédito a favor de la parte vencedora y que, por tanto, no pertenece a quien le representa o asiste— de considerar que al ser beneficiaria la parte vencedora, la parte condenada no está satisfaciendo rendimientos profesionales a los abogados y procuradores de la parte vencedora sino una indemnización a esta última —la cual se corresponde con el pago de los honorarios de abogado y procurador en que esta ha incurrido—, por lo que aquella parte (la condenada) no está obligada a practicar retención, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre tales honorarios profesionales.

Conforme con el criterio expuesto, al tratarse de una indemnización a la parte vencedora, la incidencia tributaria para esta parte viene dada por su carácter restitutorio del gasto de defensa y representación realizado por la parte vencedora en un juicio, lo que supone la incorporación a su patrimonio de un crédito a su favor o de dinero (en cuanto se ejercite el derecho de crédito) constituyendo así una ganancia patrimonial, conforme con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, antes reproducido, ganancia patrimonial que al no proceder de una transmisión entendía este Centro (consultas nº V2085-17, V1190-18, V0285-19 y V3228-19, entre otras) que su cuantificación venía dada por el propio importe indemnizatorio de la condena en costas, tal como resultaba de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la Ley del Impuesto.

Ahora bien, en relación con lo señalado en el párrafo anterior, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 1 de junio de 2020, resolución nº 00/06582/2019/00/00), ha fijado el siguiente criterio:

“Conforme con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para la determinación de la ganancia patrimonial que puede suponer para el vencedor del pleito la condena a costas judiciales a la parte contraria, el litigante vencedor podrá deducir del importe que reciba en concepto de costas los gastos en que haya incurrido con motivo del pleito, importe deducible que podrá alcanzar como máximo el importe que reciba, sin superarlo; con lo que, si se le resarcen todos los gastos calificables de costas, en puridad no habrá tenido ganancia patrimonial alguna”.

Este criterio establecido por el TEAC motivó que por esta Dirección General se replantease el que esta venía manteniendo, procediendo a su modificación en contestación de 13 de octubre de 2020 (consulta vinculante V3097-20) y pasar a considerar que para la determinación de la ganancia patrimonial que puede suponer para el vencedor del pleito la condena en costas judiciales a la parte contraria, el litigante vencedor podrá deducir del importe que reciba en concepto de costas los gastos en que haya incurrido con motivo del pleito, importe deducible que podrá alcanzar como máximo el importe que reciba, sin superarlo. Por tanto, si el importe de la condena en costas se corresponde con los gastos incurridos no se habrá producido una ganancia patrimonial para el consultante respecto a las costas."

 8) Lo anterior sería también compatible con el artículo 41 del CEDH y con la doctrina del TEDH que deduce cualquier impuesto debido de los importes reconocidos como satisfacción equitativa. Así lo ha declarado expresamente dicho tribunal en el ámbito tributario (Yukos v. Rusia).

EL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA Y LOS BENEFICIOS FISCALES DISCRIMINATORIOS (II)

El artículo 18 de Ley 35/2006 contiene las siguientes previsiones sobre la reducción en la base imponible de los rendimientos de trabajo:

"1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

(...) 

3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.

El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez."

Las prestaciones percibidas en forma de capital expresamente beneficiadas por la reducción son las siguientes (artículo 17.2. LIRPF):

"a) Las siguientes prestaciones:

1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares."

No obstante su idéntica calificación como rendimientos de trabajo, no se incluyen expresamente en el beneficio del artículo 18.3 de la LIRPF, entre otras, las siguientes prestaciones percibidas en su caso en forma de capital:

"3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.

5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.

Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

6.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados."

 En la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006 se declara lo siguiente: 

"5) Con el objeto de mejorar la cohesión social y de atender los problemas derivados del envejecimiento y la dependencia se incentivan aquellos instrumentos destinados a proporcionar unos ingresos complementarios de las pensiones públicas o a la cobertura de determinados riesgos.

En todos los países desarrollados se está registrando un proceso de envejecimiento de la población que, en el medio plazo, dificulta la sostenibilidad de los sistemas públicos de previsión social. Para hacer frente a este importante reto los países de la OCDE pusieron en marcha en el pasado medidas de carácter fiscal, incentivando el desarrollo de planes de pensiones privados de carácter complementario al sistema básico de la Seguridad Social. El objeto de estos regímenes es que los individuos puedan obtener, a través del sistema público y de su plan de pensiones privado, una prestación que permita la aproximación de sus rentas al último salario percibido durante su vida laboral.

Para el cumplimiento de este objetivo, el Impuesto intenta reorientar los incentivos fiscales a la previsión social complementaria hacia aquellos instrumentos cuyas percepciones se reciban de forma periódica, para lo cual se elimina la reducción del 40 por ciento anteriormente vigente para las retiradas del sistema del capital acumulado en forma de pago único. Adicionalmente, se conceden beneficios fiscales a los planes de previsión social empresarial y se prevé un nuevo producto de fomento del ahorro a largo plazo cuando se compromete la constitución de una renta vitalicia con el capital acumulado, el denominado plan individual de ahorro sistemático, si bien este opera de forma diferente a los demás al carecer de incentivo a la entrada.

Asimismo, por razones de equidad y de complementariedad con el sistema público de pensiones, se acotan los límites de las aportaciones. La experiencia de los últimos años demuestra que la media de aportación no ha superado los 2.000 euros, si bien se han incentivado de forma desproporcionada, y al margen de los objetivos de la previsión social, aportaciones muy elevadas para determinados contribuyentes con elevada capacidad económica.

La consideración de las aportaciones a estos sistemas como salario diferido, la acotación de los límites y el respeto al contexto de neutralidad en la tributación del ahorro, justifica que todos los instrumentos de previsión social que cumplan con las características exigidas apliquen el incentivo de la reducción en la base imponible, sin distinción entre ellos. Y todo ello con la menor incidencia posible en la normativa financiera reguladora los planes y fondos de pensiones.

(...) 

En los rendimientos del trabajo, se incorporan los supuestos derivados de los nuevos instrumentos de previsión social, y se ubica, de nuevo, en la determinación del rendimiento neto la reducción por obtención de este tipo de rendimientos. Su cuantía se eleva sustancialmente respecto de la contenida en la regulación anterior, en especial respecto de las rentas más bajas, dando cumplimiento al compromiso asumido de mejora de esta fuente de rentas.

(...) 

La norma contiene una serie de disposiciones adicionales, transitorias, derogatorias y finales. Conviene destacar que mediante estas disposiciones se pretende respetar las expectativas anteriormente mencionadas de quienes adquirieron determinados compromisos de inversión en el ámbito de la legislación anterior."

En concreto, la Disposición transitoria duodécima (Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados) estableció lo siguiente:

"1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.

2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.

3. El límite previsto en el artículo 52.1.a) de esta Ley no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma."

El problema que plantearía el citado régimen transitorio es: i) si el mismo es compatible con el régimen general y la reducción del artículo 18.1 en el supuesto de los restantes rendimientos de trabajo con período de generación superior a dos años (discriminación entre los rendimientos de trabajo con período de generación superior a dos años (en general) y los mismos rendimientos de trabajo en el supuesto del artículo 17.2.a) LIRPF; y ii) si el mismo es compatible con la reducción admitida por el artículo 18.3 en relación con los mismos rendimientos de trabajo en los supuestos del artículo 17.2.a) 1ª y 2ª, pero no en los restantes supuestos del mismo precepto).

La "justificación" ofrecida por la EM es que  el Impuesto intenta reorientar los incentivos fiscales a la previsión social complementaria hacia aquellos instrumentos cuyas percepciones se reciban de forma periódica, para lo cual se elimina la reducción del 40 por ciento anteriormente vigente para las retiradas del sistema del capital acumulado en forma de pago único.

Pero al hacerlo, el régimen resultaría contradictorio -y discriminatorio- en relación con los restantes rendimientos irregulares percibidos e imputados en un único período impositivo.

Planteado de esta manera, la cuestión es si el régimen transitorio es o no discriminatorio en relación con el régimen general del artículo 18.2 LIRPF. 

Resulta difícil encontrar una justificación compatible con la igualdad o considerar como tal la ofrecida por la EM porque la preferencia por la percepción en forma periódica no debería poder justificar el diferente tratamiento respecto de los restantes rendimientos de trabajo con las mismas características imputados en un único ejercicio.

En este sentido procedería considerar la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2026, que aplica el artículo 18.2 de la LIRPF a un supuesto del artículo 17.2.a) de la misma Ley:

"11.El diferente tratamiento fiscal que deriva de la aplicación de la regla general del artículo 14.1 LIRPF, o de la regla especial del 14.2 a), obligando al contribuyente en este último caso a imputar a la fecha de la firmeza de la sentencia las cantidades obtenidas en concepto de atrasos, no coloca a estos en una situación de desventaja,pues en casos como el presente en que el periodo que comprenden los "atrasos" de pensión se corresponde con un espacio temporal superior a dos años, procede aplicar la reducción prevista en el artículo 18.2 LIRPF, siempre que se cumplan los restantes requisitos previstos en la norma.

12.El artículo 18.2 LIRPF establece una reducción del 30 por ciento en el caso de rendimientos íntegros
distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

Si bien, la AEAT y la DGT (Consultas NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 yNUM006 , entre otras) se mostraron contrarias a aplicar esta reducción a las pensiones de la Seguridad Social por incapacidad permanente total, en cuanto se trata de rendimientos previstos en el artículo 17.2 a) LIRPF, sin embargo, la DGT a partir de la consulta NUM007 , y posteriormente la AEAT en su actuación, procedieron a aplicar la reducción del apartado 2 del artículo 18, asumiendo la unificación de criterio fijada por el TEAC en la resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 1 de junio de 2020 (resolución nº00/03228/2019/00/00); criterio que en el caso de la DGT, tuvo continuidad en consultas más recientes como la NUM008 , de 19 de octubre; NUM009 , de 4 de junio; NUM010 , de 13 de mayo; o las más reciente NUM011, de 26 de mayo.

 
13.En la resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 1 de junio de 2020, el TEAC fijó el siguiente criterio:

«Cuando se perciban pensiones o prestaciones asimiladas de períodos anteriores, o complementos o recargos de las mismas de tales períodos, porque una sentencia judicial así lo haya reconocido, a las cantidades percibidas de períodos anteriores, cuando los períodos concernidos superen los dos años, no les resulta de aplicación la reducción del apartado 3 del art. 18. de la Ley 35/2006 , pero sí la del apartado 2 de dicho artículo».

Y lo ha hecho sobre la base de una interpretación teleológica del artículo 18.2 LIRPF cuya finalidad es la de conseguir un tratamiento justo de los rendimientos en relación con la progresividad del impuesto y la capacidad contributiva ( STS de 3 de mayo de 2011 -Rec. de casación para la unificación de doctrina núm. 310/2007,ECLI:ES:TS:2011:2801-).

Tal como añade el TEAC en su acuerdo, resulta evidente que hacer tributar acumuladamente en un solo año -ex. art. 14.2 de la Ley 35/2006 - a un obligado por los atrasos de unas pensiones que tendría haber percibido a lo largo de 8 años, con un impuesto progresivo como lo es el I.R.P.F., supone una manifiesta sobreimposición dimanante de la pura progresividad del impuesto, lo que resulta ciertamente injusto; salvo que a ese obligado se le permita aplicar la reducción del art. 18.2 de la Ley 35/2006 ; solución con la que se cumple el espíritu y finalidad de ese art. 18 a la hora de aplicarlo a casos como ésos(...).

 
14.En el presente caso, en la motivación del acuerdo liquidatario se deja constancia de que se ha aplicado la reducción del 30 % del artículo 18.2 LIRPF en cuanto las cantidades satisfechas por pensiones de los ejercicios2013, 2014 y 2015 tuvieron un periodo de generación superior a dos años."

 

 

AUTO DEL TRIBUNAL SUPREMO 29-05-2024: RENDIMIENTOS IRREGULARES RESOLUCIÓN MUTUO ACUERDO RELACIÓN LABORAL

Id Cendoj:
28079130012024201310
Órgano:
Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede:
Madrid
Sección:
1
Fecha:
29/05/2024
Nº de Recurso:
6544/2023
Nº de Resolución:
Procedimiento:
Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)
Ponente:
FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS
Tipo de Resolución:
Auto

 TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

El recurso cuenta con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia puesto que, como acredita la parte recurrente, sobre la problemática jurídica planteada no existe jurisprudencia de este Tribunal Supremo ( art. 88.3.a) LJCA), es potencialmente reproducible en múltiples otros supuestos coetáneos y futuros ( art. 88.2.c) LJCA) y la duda interpretativa se encuentra debidamente fundada.

En efecto, cabe apreciar que, como admite la resolución del TEAC posteriormente confirmada por la sentencia aquí recurrida, el requisito de la "desvinculación efectiva" se contempla en el artículo 1 del RIRPF expresamente para el supuesto de exención del artículo 7.e) LIRPF, sin que, por su parte, contenga referencia alguna a la reducción hoy controvertida ( art. 18.2 LIRPF).

El TEAC considera que lo anterior no impide que pueda aplicarse esta limitación a la reducción del artículo18.2 LIRPF puesto que -afirma- sin desvinculación efectiva, desaparece la causa habilitante del beneficio fiscal y, por ello, en ese caso no debe aplicarse.

El recurrente argumenta, por el contrario, que este criterio desnaturaliza el tratamiento legal de los rendimientos irregulares. Defiende que se trata de un mecanismo con una finalidad técnica dirigida a mitigarlos impactos derivados de la progresividad sobre la acumulación de rentas en un determinado periodo, que no debe confundirse con la finalidad y regulación de la exención de las indemnizaciones en caso de despido delartículo 7.e) LIRPF que es un beneficio fiscal con una finalidad social diferente.

Se estima, en definitiva, la conveniencia de un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que resuelva lacuestión suscitada y proporcione seguridad jurídica en la aplicación de los preceptos citados.

(...)

 1º) Admitir el recurso de casación n.º 6544/2023, preparado por el procurador don Argimiro Vázquez Guillén en representación de don Ezequias , contra la sentencia dictada el 8 de noviembre de 2022 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que desestimó el recurso n.º 660/2019.

2º) Declarar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudenciaconsiste en:

Determinar si el requisito de la desvinculación efectiva del trabajador con la empresa que prevé el artículo 1 del Reglamento del IRPF es exigible también, fuera de los casos de exención por despido o cese del trabajador -art. 7.e) de la LIRPF - para excluir la reducción de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo por resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral ( art. 18.2 LIRPF y 11.1.f) RIRPF ).

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 18.2de la Ley del IRPF y los artículos 1 y 11.1.f) -actual 12.1.f)- del Reglamento del IRPF, en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2010.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

 

LA IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS (IRPF) Y LAS COMUNIDADES HEREDITARIAS

 

LAS COMUNIDADES HEREDITARIAS SOBRE LOS INMUEBLES NO ATRIBUYEN A LOS HEREDEROS CUOTAS IDEALES CONCRETAS SOBRE LOS MISMOS, NI PERMITEN POR ELLO LA IMPUTACIÓN LEGAL DE RENTAS INMOBILIARIAS EN FUNCIÓN DE DICHAS CUOTAS IDEALES INEXISTENTES

Según destaca la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo (Sentencia de 12 de noviembre de 2020, rec. nº 289/2018[1]):

“En esas sentencias se ha declarado que la comunidad hereditaria, comunidad de tipo germánico, y no los coherederos, es la que ostenta la condición de socio de la compañía. Lo declaramos en la sentencia 1082/2004, de 5 de noviembre, y lo reiteramos en la ya citada sentencia 314/2015, de 12 de junio, en los siguientes términos:

 

"Pese a que la doctrina pueda hallarse dividida, la Sala se ha pronunciado sobre la condición de socio de la comunidad hereditaria que poseía, entre otros bienes, acciones o participaciones sociales, e integrada por varios copropietarios. Así, la STS núm. 1082/2004, de 5 de noviembre, señaló que: "la comunidad, que (...) era la accionista de la sociedad anónima demandada, era una comunidad hereditaria formada por los coherederos, del primitivo accionista, en que no se ha practicado la partición. Cuya comunidad implica que cada sucesor, miembro de la misma, tiene derecho al conjunto que integra el contenido de la herencia, pero no sobre los bienes hereditarios concretos; es decir, en el presente caso,cada coheredero, como el demandante, no es titular de acciones, sino titular junto con los demás coherederos, del patrimonio del que forma parte el conjunto de acciones; así, el accionista no es el coheredero, sino la comunidad. Cuya comunidad no da lugar a una copropiedad de cada una de las cosas, sino que éstas forman parte de la misma (sentencia de 25 de mayo de1992), de la que sus miembros tienen derechos indeterminados (sentencia de 6 de octubre de 1997) y cuya naturaleza es de comunidad germánica (sentencia de 19 de junio de 1995).

" [...] Asimismo, esta comunidad no está regulada por los artículos 392 y siguientes del Código civil que contempla la comunidad pro indiviso romana, con distinción de cuotas y esencial divisibilidad (artículo 400) que nada tiene que ver con la comunidad hereditaria, germánica".

Y añade más adelante:

"La comunidad hereditaria integrada por varios comuneros cuyo patrimonio está integrado por un paquete de participaciones sociales, que ostenta la condición de socio, necesita de una representación para ejercitar los derechos que ostenta de esta condición frente a la sociedad.

"Como se ha señalado, esta forma de titularidad colectiva no da lugar a derechos autónomos a favor de cada comunero, sino que facilita la determinación del quantum de participación de cada miembro, lo que impide la disponibilidad individual de las cuotas, salvo que se disponga del patrimonio conjuntamente. La cuota-parte no recae sobre un determinado número de participaciones, sino sobre el conjunto del patrimonio.

"En definitiva, se trata de una forma de organizar el patrimonio comunitario".

 Claramente la sentencia enfatiza las notas que caracterizan la comunidad  hereditaria, tras la aceptación y antes de la partición, como tal comunidad germánica que es, y que la distinguen de la comunidad romana, ordinaria o por cuotas: (i) cada coheredero tiene derecho al "conjunto que integra el contenido de la herencia, pero no sobre los bienes hereditarios concretos"; (ii) por tanto, ninguno de los coherederos es "titular de acciones", sino mero "titular junto con los demás coherederos, del patrimonio del que forma parte el conjunto de acciones"; (iii) esta comunidad hereditaria "no da lugar a una copropiedad de cada una de las cosas" (tampoco de las participaciones sociales existentes en el haber hereditario); (iv) los derechos de los miembros de la comunidad son "indeterminados"; (v) su "naturaleza es de comunidad germánica"; (vi) la comunidad hereditaria "no está regulada por los artículos 392 y siguientes del Código civil que contempla la comunidad pro indiviso romana, con distinción de cuotas y esencial divisibilidad (artículo 400) que nada tiene que ver con la comunidad hereditaria, germánica"; (vii) la titularidad colectiva derivada de una comunidad hereditaria "no da lugar a derechos autónomos a favor de cada comunero", lo que "impide la disponibilidad individual de las cuotas (...) La cuota-parte no recae sobre un determinado número de participaciones, sino sobre el conjunto del patrimonio".

13.- Es esta indeterminación de la titularidad de cada coheredero sobre cada concreta participación, y la correlativa indisponibilidad de cuotas indivisas u otros derechos específicos sobre las mismas (sin per juicio de la posibilidad de transmitir el mismo derecho hereditaria in abstracto que corresponde a cada uno de los coherederos sobre el conjunto del patrimonio relicto; art. 1067 CC) lo que impide reconocer en la posición jurídica de tales coherederos la condición de socios. Finalizada la partición hereditaria puede ocurrir que a uno o varios de los coherederos no se les adjudique ningún derecho sobre ninguna de las participaciones sociales, sino otros bienes o derechos del caudal relicto. Lo cual no permite reconocer la condición de socio a favor de los mismos durante el periodo de indivisión de la herencia, e impone como solución la atribución de tal cualidad a la comunidad.”

Como consecuencia de lo anterior, la titularidad de los inmuebles solo correspondería a la comunidad hereditaria constituida sobre los mismos y no los herederos en comunidad según las normas de la comunidad ordinaria, lo que impediría atribuir a los herederos ninguna imputación de renta como titulares de los mismos.

Las rentas inmobiliarias se imputan, con arreglo al artículo 85.1 de la LIRPF, de acuerdo con las reglas del artículo 11.3 de la LIRPF. El mismo establece lo siguiente:

“Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración”

Las normas de titularidad jurídica de las comunidades hereditarias determinan que es a la misma y no a los herederos a quien corresponde la titularidad de los bienes del patrimonio relicto.

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[1] https://www.poderjudicial.es/search/TS/openDocument/71e165629aa2fe6c/20201123