(Sentencia de instancia (ejercicio 2014))
Id Cendoj: 08019330012022100855
Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso
Sede: Barcelona
Sección: 1
Fecha: 21/07/2022
Nº de Recurso: 862/2021
Nº de Resolución: 2866/2022
Procedimiento: Recurso ordinario
Ponente: EMILIA GIMENEZ YUSTE
Tipo de Resolución: Sentencia
SEGUNDO: Sobre la regularización practicada.
La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada, en el marco del procedimiento inspector.El obligado no había presentado su autoliquidación del IRPF 2014 habiendo alegado que era residente fiscal en Estados Unidos. La regularización practicada deriva de la constatación de la residencia fiscal en España por tener ahí el principal centro de intereses económicos, con tributación por su renta mundial, principalmente de la imputación al obligado de las rentas procedentes de la entidad Pórtico de Mar SA, considerando simulada la presencia de la entidad vinculada Marketlink Partners SL en el cobro de las prestaciones (rendimientos netos de 65.948,83 euros en 2014), habiendo sido utilizada dicha entidad para hacer constar a su nombre los ingresos para la aplicación de un tipo de gravamen inferior y la deducción de importantes partidas de gastos particulares. (...) La liquidación del I.Sociedades 2014 de la referida entidad vinculada (eliminando los ingresos de Pórtico de Mar SA, minorando gastos no deducibles y aumentando los gastos por el ajuste de operaciones vinculadas) no consta recurrida.
Trayendo causa de las liquidaciones dictadas, fueron incoados dos procedimientos sancionadores, que finalizaron mediante dos acuerdos por los que se le imponía una sanción de 45.503,66 euros (previa de 4.596,00 euros por el rendimiento obtenido por el uso de la casa en Girona y 40.907,66 euros el importe posterior por todos los ajustes sancionables descontando la previa) por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.
(...)
3.- En definitiva, habida cuenta los criterios que ha fijado el TS, referidos incluso a la previa modificación de la LGT por la Ley 34/2015, hemos de concluir que es de aplicación la legislación vigente, esto es la LGT de 2003, a las actuaciones inspectoras dirigidas a regularizar el IRPF del ejercicio ahora controvertido, actuaciones de comprobación e investigación, considerando que las rentas proceden de unos contratos de cesión simulados,celebrados en periodos ya prescritos, pero que producían efectos en los ejercicios regularizados no prescritos.
A la vista de lo anterior y siguiendo la jurisprudencia citada, no cabe entender que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar los periodos aquí cuestionados, con fundamento en que el ejercicio que debió regularizarse es el de 1993. La principal fuente de ingresos la constituye los rendimientos del trabajo obtenidos de la sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL (esta sociedad a su vez percibe ingresos de la Sociedad PORTICO DE MAR), todo ello a consecuencia de los contratos de cesión de derechos de compensación económica, calificados como simulados por la Inspección, y que se perciben anualmente.
Es evidente que la verdadera finalidad de la pretendida cesión es minorar la tributación que corresponde
por su obtención a Don José , obtenida como contraprestación a sus servicios prestados durante varios
ejercicios a PORTICO DE MAR SA tal y como él mismo reconoce. Instrumentando los pagos a través de su sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL logra reducir drásticamente su tributación en tanto que tributa a un tipo impositivo menor como es el del Impuesto sobre Sociedades respecto al tipo marginal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, minorándose en mayor medida por el hecho de deducirse en sede de la sociedad cuantiosos gastos de carácter personal del obligado tributario y su familia, minorando así la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En conclusión, las rentas obtenidas por MARKETLINK & PARTNERS SL satisfechas por la sociedad PORTICO DEL MAR SA, deben calificarse de rendimientos de actividad económica obtenidos por José como contraprestación a los servicios prestados por él mismo a dicha sociedad en relación al Proyecto de rehabilitación y explotación del edificio sito en el Muelle del Depósito del Puerto de Barcelona.
Una vez analizados todos los indicios citados, la existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotada de apariencia real; junto a la existencia de una finalidad de engaño, da lugar a que estemos en presencia de un negocio simulado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 de la LGT.
En todo caso, y se vuelve a reiterar a pesar de que se haya ido indicando en el cuerpo del presente apartado, la simulación que considera la Inspección es la que concierne, exclusivamente, a la operación de cesión de los derechos económicos correspondientes a Don José en a favor de la sociedad de la que es socio y administrador único. Sin que esta consideración devenga en considerar que la sociedad como tal es inexistente o simulada en su total o conjunto.
Por todo ello, procede imputar a la persona física D. José el 100% de los ingresos que la sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL contabilizó y declaró derivados de los derechos de compensación económica satisfechos por PORTICO DE MAR SA, debiéndose minorar en sede de la sociedad la base imponible declarada en el importe de dichos ingresos.
De esta forma, procede incrementar las rentas obtenidas por el obligado tributario en el ejercicio 2014.
OCTAVO: Sobre la resolución sancionadora.
1.- En el caso examinado, en que se aprecia la existencia de simulación, existe ya un cuerpo de doctrina
jurisprudencial consolidado, desde la Sentencia de 21 de septiembre de 2020, recurso de casación 3130/2018, a la que han seguido las Sentencias del Tribunal Supremo, de 26 de mayo de 2021, recurso 5440/2019 y de 4de febrero de 2021, recurso 6456/2019, y las que en ellas se citan, de las que resulta:
La simulación negocial implica dolo o intención. Ha de conllevar sanción porque no hay interpretación razonable posible que la excluya. Es un artificio. La simulación, por su propia naturaleza es dolosa. La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo Se podrá discutir la motivación de la sanción, proporcionalidad, competencia, prescripción, pero no la existencia de culpabilidad.
2.- En este caso se reprocha al recurrente haber incumplido la obligación de presentar la declaración del
IRPF, establecida en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Así, el artículo 96 dispone que: " Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan." El párrafo tercero del artículo 96.6 de la citada ley dispone que " los contribuyentes deberán cumplimentar la totalidad de los datos que les afecten contenidos en las declaraciones, acompañar los documentos y justificantes que se establezcan y presentarlas en los lugares que determine el Ministro de Economía y Hacienda". Asimismo, el artículo 97 establece que: " Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Hacienda."
La conducta del obligado tributario es claramente antijurídica al transgredir las normas anteriores, puesto que no ha presentado declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2014 debiendo hacerlo:
- En las actuaciones de comprobación resultó acreditado que el obligado tributario debía considerarse residente en territorio español de acuerdo con el artículo 9.1.b) LIRPF y, ya que también tiene la consideración de residente fiscal en Estados Unidos al aportar un certificado de residencia emitido por las autoridades de dicho Estado, por aplicación del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América.
Debido a la falta de presentación de la declaración, el Sr. José no declaró las siguientes rentas:
- Por un lado, no declaró los ingresos derivados de los rendimientos de actividades económicas obtenidos de PORTICO DEL MAR SL simulando que estaban cedidos a la sociedad MARKETLINK & PARTNERS SL
Comentarios adicionales a la STS 2-04-2025
I.- Sobre la retroactividad o no en la aplicación del artículo 115 de la LGT en relación con su aplicación en los ejercicios previos a la entrada en vigor de la Ley 34/2015
Los tributos objeto de regularización (referidos a los periodos 2009-2012 y 2014) estaban devengados antes de la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por la Ley 34/2015
Su régimen tributario (incluido el aplicable en materia de prescripción) estaba por ello sujeto a lo establecido en el artículo 21.1 de la LGT:
El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa
El TC (STC 182/1997, de 28 de octubre) ha declarado que tiene efecto retroactivo la modificación del régimen de un obligación tributaria ya devengada, sin que nos parezca posible excepcionar de esta regla su régimen prescriptivo (devengo excepcionado por la prescripción de la obligación):
«El artículo 2.º del Real Decreto-Ley 5/1992 … entró en vigor el mismo día de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado", esto es, el 23 de julio de 1992, y lo hizo con efectos para el Impuesto que se devengue por los períodos que finalicen en 1992 con posterioridad a la entrada en vigor del presente Decreto-Ley". El artículo 2.º de la Ley28/1992, por su parte, entró en vigor el 25 de noviembre del mismo año, fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" … extendiéndose sus efectos al "Impuesto que se devengue por los períodos impositivos que finalicen en 1992 con posterioridad al 22 de julio de dicho año …".
Con estos datos, hay que rechazar desde el principio que, con la salvedad que inmediatamente haremos, nos encontremos entre una retroactividad de las que hemos calificado como "plena" o "auténtica" … atribuye efectos jurídicos futuros a hechos imponibles que todavía no se han realizado completamente, ya que las rentas percibidas antes de entrar en vigor la ley no son más que elementos materiales integrantes del hecho imponible duradero y unitario que consiste en la obtención de la renta global neta a lo largo de todo el período impositivo, que concluye el último día del año; se aplica, en definitiva, a deudas impositivas que aún no se han devengado …
Un supuesto particular podría venir configurado por los períodos impositivos finalizados entre el 23 de julio y el 25 de noviembre de 1992, a los que se extienden los efectos del artículo 2.º de la Ley 28/1992 por propia disposición del mismo. Pues, en principio,cabría sostener que el precepto, aisladamente considerado, crea un supuesto de retroactividad auténtica al proyectarse sobre períodos agotados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley. Ocurre, sin embargo, que analizado el precepto de forma
sistemática, inserto en una Ley que sólo deroga el Decreto-Ley pero en modo alguno pretende hacer desaparecer los efectos del mismo durante los meses en que estuvo en vigor, la aparente retroacción de los efectos del artículo 2.º carece de efectos constitutivos,en el sentido de que no introduce retroactivamente una modificación respecto de una situación que ya venía regida por el citado Decreto-Ley. De otra parte, es únicamente nuestra actual declaración de inconstitucionalidad y nulidad del correspondiente precepto del Real Decreto-Ley lo que confiere ex post un efecto constitutivo, retroactivoen puridad, al artículo 2.º de la Ley 28/1992, del que originariamente carecía; por ello, no cabe estimar que el legislador de 1992 haya vulnerado el principio de seguridad jurídica (único canon ahora de nuestro control) de forma sobrevenida, como consecuencia de nuestra actual declaración de inconstitucionalidad del Decreto-Ley por las razones que seguidamente se exponen».
El voto particular discrepante de la STC 182/1997 es más contundente y preciso en cuanto a la doctrina constitucional:
« …se circunscribe sólo a los fundamentos jurídicos 12 y 13 relativos al pronunciamiento sobre el recurso de inconstitucionalidad núm. 553/93 contra el artículo 2.º de la Ley 28/1992 … cuya inconstitucionalidad debió haberse declarado, a mi juicio, en esta Sentencia por las razones que seguidamente se exponen:
1. …
Es cierto … que, en principio, se trata de un supuesto de los denominados de retroactividad"impropia" … Pero ello no ocurre … en los supuestos excepcionales de período impositivo incompleto o partido … en que el hecho causante se haya producido después del 22 de julio de 1992 … pero antes de la entrada en vigor de la Ley 5/1992 (el 25 de noviembre de 1992). Supuestos en que, como consecuencia de la inconstitucionalidad y nulidad del artículo 2.º del Real Decreto-Ley 5/1992 declarada por esta Sentencia -habrán de aplicarse las nuevas escalas impositivas de la Ley de modo retroactivo … Produciéndose,por consiguiente, en esos casos … una retroactividad de grado máximo que ha de calificarse de "plena" o "auténtica", como acontecía en la STC 173/1996 en que el nuevo tipo de gravamen se aplicaba a hechos imponibles ya agotados o realizados en que la deuda tributaria ya estaba devengada a la entrada en vigor de la nueva norma.
Hasta donde conocemos esta clara doctrina no ha sido alterada por el TC y resulta de aplicación
Los efectos jurídicos de un negocio simulado no afectarían a lo anterior porque la cuestión previa es el régimen prescriptivo de la obligación ya devengada con anterioridad al ejercicio 2009: rentas cedidas por la persona física a su sociedad antes de dicho ejercicio (en 1999). E incluso si se considerara lo contrario, el régimen prescriptivo de las rentas de los ejercicios 2009 a 2014 no debería ser el que entró en vigor después del devengo del impuesto correspondiente a dichos ejercicios
Salvo que se considere que una norma referida a la potestad de comprobación -como el artículo 115 de la LGT- puede alterar el régimen constitucional de la retroactividad tributaria previamente declarado por el TC
II.-Sobre el presupuesto de la aplicación del artículo 115 de la LGT
El mismo no concurre en este caso
El presupuesto es siempre una autoliquidación del sujeto pasivo que incluye una calificación improcedente de un negocio considerado simulado:
la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley
La persona física no autoliquidó ni realizó ninguna calificación de la cesión declarada simulada. Lo hizo solo la Sociedad. Por ello, en su caso, si admitiera que -a pesar de lo indicado- no existe retroactividad, la regularización sería aplicable respecto de la Sociedad, pero no respecto de la persona física, que es la cuestión decidida por la STS
III.- Sobre la ausencia de interrupción de la prescripción para la persona física como consecuencia de lo anterior y del artículo 68.7 de la LGT
La interrupción de la prescripción respecto de la Sociedad no tendría en este caso efecto en la persona física, pues no se trata de obligaciones conexas con arreglo al artículo 68.7 de la LGT:
La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas.
A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto.
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