STC 173/1996, DE 31 DE OCTUBRE Y STC 182/1997, DE 28 DE OCTUBRE: DEVENGO Y RETROACTIVIDAD TRIBUTARIA

 STC 173/1996

3. Antes de iniciar el enjuiciamiento del art. 38. Dos. 2 de la Ley 5/1990, desde la perspectiva del art. 9.3 C.E., es conveniente traer a colación la doctrina que este Tribunal ha sentado en pronunciamientos anteriores sobre los principios de irretroactividad de las normas restrictivas de derechos individuales y de seguridad jurídica en el ámbito del derecho tributario.

A este respecto, hemos declarado en reiteradas ocasiones que no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado en el citado precepto. El límite expreso de la retroactividad in peius de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes ex post facto sancionadoras o restrictivas de derechos individuales (SSTC 27/1981, 6/1983, y 150/1990). La irretroactividad absoluta de las leyes fiscales, por otra parte, podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal (SSTC 126/1987 y 197/1992). Al tema no fueron extraños los constituyentes toda vez que en el anteproyecto de la Constitución la irretroactividad se extendía también a las leyes tributarias y así se mantuvo en el Informe de la Ponencia, pero se suprimió, significativamente, en el Dictámen de la Comisión de Asuntos Constitucionales para no impedir u obstaculizar futuras reformas del sistema.

No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesta a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental (STC 126/1987, fundamento jurídico 9.º).

Ahora bien, como también hemos declarado en otras ocasiones, afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 C.E., en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución (STC 126/1987, fundamento jurídico 9.º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional.

La seguridad jurídica, según constante doctrina de este Tribunal, es «suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad, sin perjuicio del valor que por sí mismo tiene aquel principio» (SSTC 27/1981, 99/1987, 227/1988 y 150/1990). Y aun cuando resulta claro, como se advertía en el fundamento jurídico 8.º de la STC 150/1990, que no puede erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente (SSTC 6/1983, 99/1987 y 126/1987), consecuencia contraria a la concepción que fluye del propio art. 9.3 C.E, ni debe entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal (SSTC 27/1981 y 6/1983), «sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad» (SSTC 150/1990 y 197/1992).

Determinar cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma y, de otro, las circunstancias que concurran en cada supuesto (SSTC 126/1987 y 150/1990).

En este sentido, respecto a una norma idéntica a la que ahora enjuiciamos -la Disposición adicional sexta, 3, de la Ley 5/1983, de 29 de junio, sobre medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria-, este Tribunal llegó a la conclusión de que se acomodaba a la Constitución porque concurrían las siguientes circunstancias: tenía carácter transitorio, su aplicación se limitaba al ejercicio en que la ley se aprobaba, no podía calificarse de imprevisible y respondía a la finalidad, constitucionalmente respaldada, de una mayor justicia tributaria (STC 126/1987, fundamento jurídico 13). Como en seguida veremos, algunas de las circunstancias que concurren en el caso que ahora nos ocupa -concretamente las dos últimas- son sensiblemente diferentes y de ahí que haya de serlo también la conclusión a que llegamos.

4. El estudio de la cuestión suscitada obliga, pues, en primer término, a analizar las circunstancias concretas que concurren en el caso, y, en segundo lugar, a determinar si, dadas esas circunstancias, la eficacia retroactiva de la norma cuestionada vulnera o no el principio de seguridad jurídica plasmado en el art. 9.3 C.E.

Sobre el alcance retroactivo de la norma, el Fiscal General del Estado sostiene que, como indica el art. 38.dos.2.4º, el gravamen complementario "se devengará el día de la entrada en vigor de esta Ley", por lo que no se observa que tenga carácter retroactivo.

La expresada opinión no puede ser compartida. La existencia del gravamen complementario no implica un nuevo hecho imponible, distinto del que configura la tasa fiscal, que dé lugar a un nuevo tributo, por ello, el expresado gravamen complementario no supone en último término sino el incremento de la cuantía de las cuotas fijas ya devengadas de conformidad con la normativa entonces vigente (Real Decreto ley 7/1989, de 29 de diciembre) hasta igualarlas a las fijadas en la nueva norma (Ley 5/1990, de 29 de junio). Lo que nos lleva a concluir que la norma reguladora del llamado gravamen complementario no hace más que atribuir carácter retroactivo a las modificaciones de las cuotas fijas introducidas por la misma ley, contradiciendo la excepción prevista en el art. 38 uno, párrafo 2º.

5. De lo hasta ahora expuesto se desprende que la norma cuestionada ha llevado a cabo un incremento de la deuda de un impuesto periódico (STC 296/1994. fundamento jurídico 4º), la llamada tasa fiscal sobre el juego, antes de que finalizara el correspondiente período impositivo. En concreto, por lo que aquí interesa, la tasa fiscal que recae sobre las máquinas tipo "B" correspondiente al período de 1990 se ha visto incrementada por la Ley 5/1990, de 29 de junio, que entró en vigor el 30 de junio de 1990. La naturaleza periódica del tributo afectado y la configuración de su hecho imponible no impiden, en principio, que el legislador pueda modificar algunos aspectos de la tasa fiscal que recae sobre el juego por medio de disposiciones legales dictadas precisamente durante el período impositivo en el que deben surtir efectos. Esto no significa, empero, como hemos dicho antes, que cualquier regulación de este género deba reputarse conforme a la Constitución. Al contrario, la protección de la confianza fundada de los ciudadanos y, en definitiva, la seguridad jurídica garantizada por el art. 9.3 de la Constitución, imponen en tales casos ciertos límites al legislador. Algunos de esos límites adquieren una especial relevancia en el supuesto ahora enjuiciado.

A) Al igual que la Disposición adicional sexta, 3, de la Ley 5/1983, precepto que declaramos constitucional en la STC 126/1987, el artículo 38. Dos. 2 de la Ley 5/1990 es una norma de carácter transitorio cuya aplicación se limita al ejercicio en el que dicha Ley se aprueba. Además, es evidente que la norma impugnada, al igual que la Ley 5/1983, provoca un incremento de notable importancia en una deuda tributaria ya devengada (el 1 de enero) y satisfecha por los sujetos pasivos. Así es, la Ley 5/1990 establece un gravamen complementario sobre la tasa fiscal que grava las máquinas recreativas tipo "B" recaudada al inicio del período impositivo, gravamen que ha de ingresarse en los veinte primeros días naturales del mes de octubre y tiene una cuantía de 233.250 ptas., esto es, la diferencia entre la cuota vigente al comienzo del período -141.750 ptas.- y la establecida al finalizar el mismo -375.000 ptas.-. Basta comparar las cifras para poner de manifiesto que el citado gravamen ha provocado un aumento de las tasas pagadas al inicio de 1990 de más del doble de su cuantía inicial.

B) Las que acabamos de señalar son las únicas similitudes existentes entre el gravamen complementario establecido en la Ley 5/1990 y el que creó la Ley 5/1983 y fue declarado conforme con la Constitución por la STC 126/1987. Porque, a diferencia de lo que sucedió entonces,el aumento significativo de las cuotas fijas ya devengadas de la tasa fiscal del juego ha sido en esta ocasión absolutamente imprevisible. Y, como hemos dicho antes, el principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que, de no darse esta circunstancia, la retroactividad posible de las normas tributarias podría incidir negativamente en el citado principio que garantiza el art. 9.3 C.E.

En efecto, en lo que concierne al gravamen complementario establecido por la Ley 5/1983, no hay duda de que existían en aquel momento determinados datos relevantes que permitían a los sujetos pasivos esperar, en un plazo breve, un aumento de las tasas correspondientes a las máquinas recreativas tipo "B": en primer lugar, el Decreto-Ley 8/1982, de 30 de abril (la norma inmediatamente anterior a la Ley 5/1983), pese a aumentar de 6.000 ptas. (cifra establecida por el Real Decreto-ley 9/1980, de 26 de septiembre) a 40.000 ptas. la cuota fija de los mencionados aparatos automáticos, porque la generalidad de los sectores del juego soportaban una presión fiscal muy superior, advertía, de forma premonitoria, que esta cuantía quedaba «todavía muy lejos del tipo normal de gravamen (20 por 100 sobre la cantidad jugada) que soportan otras modalidades de juego»; en segundo lugar, y este es un dato de singular importancia, cuando se aprobó la Ley 5/1983, no existía disposición legal alguna que hubiera establecido para el año en curso -1983- un aumento de la tasa fiscal del juego.

La situación en la que nace la Ley 5/1990, sin embargo, es completamente distinta. Ya se había producido la adecuación de la presión fiscal de las máquinas y aparatos a las demás modalidades del juego (casinos, bingos, tombolas, etc.), mediante la importante subida de las cuotas en dos sucesivas ocasiones: la fijada en el referido Decreto-ley 8/1982 -de 6.000 a 40.000 pts- y la establecida por la Ley 5/1983 que la elevó a 125.000 pts. anuales por cada máquina o aparato del "tipo B" recreativas con premio. Conseguida la finalidad de adecuación a la que respondían estos incrementos, la cuota fue simplemente actualizada por la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, que la fijó para el año 1989 en 135.000 pts. y por el Real Decreto-ley 7/1989, de 29 de diciembre, que la estableció para el año 1990 en 141.750 pts. Determinada así la cuota para el año 1990 al iniciarse ese período impositivo, ningún dato podía inducir a pensar que para ese mismo año el legislador aumentaría de nuevo la cuota y que lo haría en una cuantía -375.000 pts- superior al doble de la ya ingresada. La moderación de las subidas posteriores a la Ley 5/1983 y, entre ellas, la llevada a efecto para el mismo año 1990, hacía imprevisible que, como gravamen complementario, la nueva cuota fija se aplicara también a ese período impositivo.

En definitiva, cuando el Real Decreto-ley 7/1989 fijó para el año 1990 en la tasa fiscal del juego una cuota tributaria de 141.750 ptas. por cada máquina o aparato, estaba concretando, en este ámbito de actividad y para el referido período impositivo, el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art. 31.1 de la Constitución. Los interesados en esta actividad conocían previamente las consecuencias tributarias que derivaban de su decisión de explotar el negocio de las máquinas o aparatos de juego, conocimiento previo que es imprescindible a la hora de planificar cualquier actividad empresarial, en tanto que el tributo es siempre un componente más -y, a menudo, como sucede en este caso, nada despreciable- del coste de la misma. De este modo, cuando la Ley 5/1990 estableció un gravamen complementario aplicable sobre las tasas ya devengadas al comienzo del año 1990, no hacía otra cosa que modificar, de manera imprevisible, el quantum del deber de contribuir que ya había sido satisfecho, quebrantando, de este modo, la seguridad jurídica de quienes en 1990 permanecieron en dicho sector del juego o iniciaron su actividad empresarial en el mismo en la confianza de que sus obligaciones fiscales se hallaban previamente delimitadas por el Real Decreto-ley 7/1989.

C) Una modificación retroactiva y de tal magnitud de una cuota tributaria ya satisfecha sólo podría reputarse conforme con la Constitución si existieran claras exigencias de interés general que justificaran que el principio de seguridad jurídica, que, insistimos, no es un valor absoluto, debiera ceder ante otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos que, conforme se desprende de cuanto llevamos expuesto, no se aprecian en este caso.

Frente a la finalidad exclusivamente fiscal que animó la creación del gravamen complementario en la Ley 5/1983 -como se ha dicho, la equiparación de la presión fiscal en los diversos sectores del juego-, en la enmienda número cinco presentada por el Grupo Socialista, que dio lugar a la norma ahora cuestionada, se aducían varios motivos: en primer lugar, se hacía referencia a la creciente intensidad de los fenómenos sociales indeseables (ludopatías, cambios en los comportamientos, tensiones familiares) derivados del espectacular incremento del gasto en los juegos de suerte, envite o azar, así como la reorientación de la actividad de las empresas de juego, y en especial de los casinos, hacia las máquinas de juego, con la proliferación de "minicasinos" que afectan a los estratos medios y bajos de la renta personal; en segundo lugar, se ponía también de manifiesto que los ingresos de las empresas dedicadas al juego no estaban soportando una carga fiscal suficiente.

Respecto al primer grupo de razones aducidas en la enmienda -los efectos económicos y sociales que se quieren evitar con la regulación que se propone-, conviene aclarar que, desde una perspectiva constitucional, nada cabe oponer, ni a los objetivos que pretenden alcanzarse, ni a la utilización de la tasa sobre el juego, no sólo como instrumento recaudatorio, sino también como medio para la consecución de tales fines extrafiscales. La razón expuesta, sin embargo, no justifica el establecimiento de un gravamen con efectos que, como ya hemos dicho, son materialmente retroactivos. Como acertadamente advierte el Auto de 23 de noviembre de 1993 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, la creación del gravamen complementario únicamente dio lugar a una mayor deuda tributaria del sujeto pasivo, pero no pudo modificar unos comportamientos que ya se habían producido con anterioridad a la promulgación de la ley. Las razones de naturaleza económica y social expuestas en la motivación de la citada enmienda, podrán servir para justificar el incremento de las cuotas fijas a aplicar en años sucesivos, pero ninguna relación pueden guardar con el aumento de la cuota a satisfacer en el año 1990 mediante la creación del gravamen complementario.

Como justificación de la citada enmienda se alegó también la insuficiencia de la carga fiscal soportada por los ingresos de las empresas dedicadas al juego, y se apuntó que las máquinas tipo "B" soportaban una carga fiscal del 11´18 por ciento de los ingresos que generan para las empresas, notablemente inferior al tipo general del 20 por 100. Como se ha dicho, la necesidad de una mayor justicia tributaria en el sector del juego y, en concreto, la conveniencia de adecuar la carga tributaria de las máquinas o aparatos automáticos a la soportada por las restantes manifestaciones del juego, fue una de las razones consideradas por la STC 126/1987 para rechazar la inconstitucionalidad del gravamen complementario introducido por la Ley 5/1983; pero tal argumento no puede servir ahora para legitimar constitucionalmente el gravamen complementario establecido por la Ley 5/1990.

Pues si bien es cierto que la consecución de un sistema tributario justo es una finalidad expresamente reconocida por el art. 31.1 C.E., y que la observancia del principio de igualdad es pieza esencial de todo sistema tributario justo, como claramente se desprende del citado precepto constitucional, la realización de dichos principios de justicia e igualdad en el ámbito tributario debe armonizarse con el respeto de los principios informadores del ordenamiento jurídico y, de manera especial, con la seguridad jurídica. Cuando se introdujo el gravamen complementario por la Ley 5/1983, de 29 de junio, el legislador se enfrentaba a un fenómeno reciente, como era la tributación de las máquinas recreativas, cuyo adecuado régimen jurídico-tributario, según se desprende con toda claridad de las Exposiciones de Motivos de los Reales Decretos-Leyes de 26 de septiembre de 1980 y 30 de abril de 1982, suscitaba problemas desde el punto de vista del justo reparto de la carga tributaria (STC 126/1987. fundamento jurídico 13). En ese contexto resultaba razonable que el legislador reaccionase con prontitud ante las desigualdades que se detectaban en la aplicación de la tasa sobre el juego a las máquinas automáticas, llegando incluso a sacrificar parcialmente el principio de seguridad jurídica en aras a conseguir un mayor grado de justicia tributaria en la fiscalidad de las distintas modalidades del juego.

Sin embargo, según hemos visto, cuando se introduce el gravamen complementario por la Ley 5/1990, de 29 de junio, las circunstancias han experimentado una profunda transformación. Tras las importantes modificaciones introducidas por el Decreto-Ley de 1982 y la Ley de 1983, en el período que transcurre entre la Ley 5/1983 y la 5/1990, sólo se producen moderados aumentos en el importe de las cuotas fijas. Si la aplicación de la normativa vigente continuaba ocasionando la pretextada desigualdad entre la tributación de las máquinas recreativas de los tipos "B" ó "C" y las restantes manifestaciones del juego, el legislador dispuso del suficiente margen de tiempo para remediar tal discriminación con la adopción de medidas respetuosas de la seguridad jurídica. Carece, por lo tanto, de la debida justificación que el legislador deje transcurrir tan dilatado período de tiempo sin adoptar las medidas oportunas y pretenda poner fin en 1990 a la citada discriminación mediante una norma dotada de eficacia retroactiva.

Lo anteriormente expuesto obliga a concluir que la norma cuestionada ha llevado a cabo, retroactivamente, un aumento de la deuda tributaria que puede calificarse de no previsible y carente de la suficiente justificación, lo que conduce a estimar que en este caso se ha producido una vulneración del principio de seguridad jurídica garantizado por el art. 9.3 de la Constitución.

6. La conclusión de inconstitucionalidad a que hemos llegado a través del art. 9.3 C.E. en los fundamentos anteriores, respecto del art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, hace innecesario el examen de los demás principios constitucionales en los que la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ha basado la duda de inconstitucionalidad que nos plantea. 

STC 182/1997

10. Corresponde examinar ahora el art. 2 del Real Decreto-ley 5/1992 de medidas presupuestarias urgentes, así como su homólogo art. 2 de la Ley 28/1992, que han sido impugnados desde la perspectiva de los principios de seguridad jurídica e irretroactividad que consagra el art. 9.3 C.E.

Declarada la inconstitucionalidad del art. 2 del Real Decreto-ley 5/1992 por regular materias que le están constitucionalmente vedadas por el art. 86.1 C.E., no es necesario pronunciarse expresamente sobre la otra vulneración constitucional que también aducen los recurrentes frente a dicha norma por contradecir los principios de seguridad jurídica e irretroactividad.

Por consiguiente, esta última vulneración constitucional ha de ser examinada, a la luz de nuestra jurisprudencia, únicamente respecto del homólogo art. 2 de la Ley 28/1992, de 24 de noviembre, también impugnado por idéntico motivo, al que ha de quedar contraído nuestro enjuiciamiento, aunque el hecho de la publicación del Real Decreto-ley no puede resultar del todo indiferente en las consideraciones que hayamos de hacer en este punto.

Frente a la elevación de las tarifas para el ejercicio 1992, casi vencido el período impositivo de dicho año, dispuesta por el art. 2 de la Ley 28/1992, la parte recurrente, con independencia de imputar a dicho precepto legal, dada su redacción, el error de tener por producida la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/1992 el 22 de julio, en lugar del 23 del mismo mes, alega, en esencia, que atenta contra la seguridad jurídica e infringe el art. 9.3 C.E., por la retroactividad de dicho precepto, que llega a calificar de máxima. El Abogado del Estado niega, por su parte, no sólo que exista disparidad alguna entre el alcance temporal del art. 2 de la Ley 28/1992 y el del correlativo art. 2 del Real Decreto-ley 5/1992, sino además, con razones de muy diverso orden, que tal art. 2 de la Ley 28/1992 incurra en la retroactividad contraria al principio de seguridad jurídica alegada por los recurrentes; negando asimismo que de la modificación de tarifas impugnada, ya producida a mitad del ejercicio mediante el Real Decreto-ley y debida a un caso de extraordinaria y urgente necesidad de los previstos en el art. 86.1 C.E., quepa inferir un criterio para situaciones financieras normales.

Para precisar el objeto de enjuiciamiento, cabe advertir que no corresponde a este Tribunal, por tratarse de cuestiones de simple técnica legislativa o tributaria, enjuiciar una eventual discordancia entre el Real Decreto-ley y la posterior Ley en cuanto al alcance temporal que quiso otorgarse a la modificación de las tarifas del I.R.P.F., ni dilucidar siquiera si tal discordancia existe.  

12. De acuerdo con la doctrina que acabamos de sintetizar, para analizar la constitucionalidad de la Ley 28/1992 es preciso, en primer término, determinar cuál es su grado de retroactividad.

A estos efectos, es preciso recordar que el I.R.P.F. es un tributo que grava la totalidad de la renta -los rendimientos netos y los incrementos de patrimonio (art. 2 L.I.R.P.F.)- obtenida por las personas físicas durante el período de imposición, que coincide con el año natural (art. 93 L.I.R.P.F.), cuyo devengo, esto es, el momento en el que la Ley considera que se ha realizado el hecho imponible, se produce el 31 de diciembre. Sólo en los casos de fallecimiento, matrimonio, disolución o separación matrimonial el período impositivo será inferior al año natural, en los términos del art. 94.1 de la Ley 18/1991 del I.R.P.F., devengándose el Impuesto cuando se produzcan las circunstancias indicadas (art. 94.2 L.I.R.P.F.).

Sentado esto, es momento de aclarar que el art. 2 del Real Decreto-ley 5/1992, de Medidas Presupuestarias Urgentes, entró en vigor el mismo día de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado", esto es, el 23 de julio de 1992, y lo hizo «con efectos para el Impuesto que se devengue por los períodos que finalicen en 1992 con posterioridad a la entrada en vigor del presente Real Decreto-ley». El art. 2 de la Ley 28/1992, por su parte, entró en vigor el 25 de noviembre del mismo año, fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" (Disposición final única de la Ley), extendiéndose sus efectos al «Impuesto que se devengue por los períodos impositivos que finalicen en 1992 con posterioridad al 22 de julio de dicho año».

Con estos datos, hay que rechazar desde el principio que, con la salvedad que inmediatamente haremos, nos encontremos ante una retroactividad de las que hemos calificado como "plena" o "auténtica". La Ley 28/1992, en efecto, modifica, incrementándola, las tarifas del I.R.P.F., en un momento en el que, aunque el período impositivo del Impuesto está muy avanzado (el cambio normativo se produce el día 25 de noviembre), aún no ha llegado a concluir; atribuye efectos jurídicos futuros a hechos imponibles que todavía no se han realizado completamente, ya que las rentas percibidas antes de entrar en vigor la Ley no son más que elementos materiales integrantes del hecho imponible duradero y unitario que consiste en la obtención de la renta global neta a lo largo de todo el período impositivo, que concluye el último día del año; se aplica, en definitiva, a deudas impositivas que aún no se han devengado y que, además, habrán de satisfacerse por los sujetos pasivos junto con la presentación de la declaración-liquidación del tributo que deberá tener lugar en el plazo reglamentariamente fijado para ello, es decir, conforme a lo que era y es usual, varios meses después, ya transcurrido gran parte del siguiente período impositivo.

En el anterior contexto, un supuesto particular podría venir configurado por los períodos impositivos finalizados entre el 23 de julio y el 25 de noviembre de 1992, a los que se extienden los efectos del art. 2 de la Ley 28/1992 por propia disposición del mismo. Pues, en principio, cabría sostener que el precepto, aisladamente considerado, crea un supuesto de retroactividad auténtica al proyectarse sobre períodos agotados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley. Ocurre, sin embargo, que analizado el precepto de forma sistemática, inserto en una Ley que sólo deroga el Decreto-ley pero que en modo alguno pretende hacer desaparecer los efectos del mismo durante los meses en los que estuvo en vigor, la aparente retroacción de los efectos del art. 2 carece de efectos constitutivos, en el sentido de que no introduce retroactivamente una modificación respecto de una situación que ya venía regida por el citado Decreto-ley. De otra parte, es únicamente nuestra actual declaración de inconstitucionalidad y nulidad del correspondiente precepto del Real Decreto-ley lo que confiere ex post un efecto constitutivo, retroactivo en puridad, al art. 2 de la Ley 28/1992, del que originariamente carecía; por ello, no cabe estimar que el legislador de 1992 haya vulnerado el principio de seguridad jurídica (único canon ahora de nuestro control), de forma sobrevenida, como consecuencia de nuestra actual declaración de inconstitucionalidad del Decreto-ley por las razones que seguidamente se exponen.

13. La mera constatación de que la mencionada Ley 28/1992 tiene carácter retroactivo - aunque se trate de retroactividad impropia- debe llevar necesariamente a la conclusión de que la seguridad jurídica de los sujetos pasivos del I.R.P.F. ha quedado afectada. Tal corolario, sin embargo, no implica automáticamente que deba ser declarada inconstitucional. Como ya ha declarado este Tribunal en ocasiones anteriores (STC 126/1987, fundamento jurídico 13, STC 197/1992, fundamentos jurídicos 4º. y 5º., y STC 173/1996, fundamento jurídico 5.º), la naturaleza periódica del tributo afectado y la configuración de su hecho imponible no impiden, en principio, que el legislador pueda modificar algunos aspectos del mismo por medio de disposiciones legales dictadas precisamente durante el período impositivo en el que deben surtir efectos. Insistimos una vez más en que la seguridad jurídica no es un valor absoluto, pues ello daría lugar a la petrificación del ordenamiento jurídico, ni puede entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos -en este caso de los sujetos pasivos del I.R.P.F.- al mantenimiento de un determinado régimen fiscal.

Lo que acabamos de decir, sin embargo, tampoco significa que cualquier regulación de este género deba reputarse conforme a la protección de la confianza de los ciudadanos que la Constitución dispensa en el art. 9.3. Como hemos recordado anteriormente, si la afectación de la seguridad jurídica por una norma de retroactividad impropia como la enjuiciada vulnera o no la Constitución es un interrogante al que sólo puede responderse después de analizar las circunstancias específicas que concurren en el caso, especialmente, la previsibilidad de la medida adoptada, las razones que han llevado a adoptarla y el alcance de la misma. Sólo después de una ponderación de los diferentes elementos en presencia es posible concluir si el art. 9.3 C.E. ha resultado vulnerado o si, por el contrario, la seguridad jurídica, que, insistimos, no es un valor absoluto, debe ceder ante otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos.

A) La primera de las circunstancias que han de concretarse es, como hemos dicho, la previsibilidad de la medida adoptada retroactivamente por la Ley 28/1992, grado de previsibilidad que determina la medida en la que la seguridad jurídica ha quedado afectada.

A este respecto debe reconocerse, antes que nada, que la política de progresiva disminución de las tarifas del I.R.P.F., plasmada en la Disposición adicional octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, mantenida y confirmada implícitamente hacía escasos meses por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, al no haberse introducido en ella modificación alguna de las tarifas del I.R.P.F., no podía hacer esperar, en principio, ese cambio de rumbo de la política fiscal constituido por la elevación de las escalas de dicho Impuesto para el propio ejercicio de 1992, efectuada a finales del mismo año.

Ahora bien, como se ha señalado con anterioridad, entre las exigencias de la seguridad jurídica no se incluye derecho alguno a la inalterabilidad del régimen fiscal, ni, en general, a la «congelación del ordenamiento jurídico existente». Las exigencias de seguridad jurídica que derivan del art. 9.3 C.E., en efecto, no pueden nunca llegar hasta el punto de impedir a las Cortes Generales, esto es, a la representación del pueblo español (art. 66.1 C.E.), tomar conciencia de situaciones de crisis financiera, o de cualquier otra especie, y hacerles frente adoptando las medidas que se estimen precisas u oportunas para ello, entre las que se cuentan incluso las necesarias para poner remedio a anteriores y eventuales imprevisiones o - como, sin duda, ha sucedido en este caso- falsas o erróneas expectativas económicas, volviendo, si fuere necesario, sobre anteriores decisiones del propio legislador.

Por otro lado, no puede negarse que la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del 23 de julio, del Real Decreto-ley 5/1992, que establecía la elevación de las escalas del Impuesto contenidas en los arts. 74.1 y 91.1 de la Ley 18/1991, y su tramitación posterior como Proyecto de Ley, de conformidad con lo previsto en el art. 86.3 C.E., tuvieron la virtud de poner sobre aviso, meses atrás, a los ciudadanos, permitiéndoles en aquel momento tomar conciencia de la situación crítica de las finanzas del Estado (a saber, el crecimiento espectacular del déficit público durante el primer semestre del año) y de las medidas que se proponían para afrontarla con urgencia y rigor, así como de «la posibilidad de que se efectuasen cambios en la legislación» (STC 197/1992, fundamento jurídico 6.º, in fine), dándoles la oportunidad de ajustar su propio comportamiento económico a las consecuencias fiscales derivadas del cambio legislativo que se anunciaba en el I.R.P.F. vigente para el ejercicio de 1992.

Nada afecta a esta conclusión la circunstancia de que el Real Decreto- ley 5/1992 deba ser ahora declarado inconstitucional por vulneración del art. 86.1 C.E. En primer lugar, porque dicho Decreto-ley, en tanto no ha recaído Sentencia de este Tribunal, que tiene valor de cosa juzgada a partir del día siguiente de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" (art. 164.1 C.E.), e implica la imposibilidad de aplicación de la norma declarada inconstitucional tras dicha publicación, ha estado plenamente vigente en el ordenamiento jurídico español, surtiendo todos sus efectos. A mayor abundamiento, porque la capacidad de prevenir a los ciudadanos es una cualidad de mero hecho que, como tal, no se ve afectada por una declaración de inconstitucionalidad. En otras palabras: con independencia de que el Decreto-ley fuera contrario a la Constitución es evidente que su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" tuvo un "efecto anuncio" sobre las medidas tributarias que se avecinaban en el marco del I.R.P.F.

Sentado lo anterior, es conveniente también aclarar que la previsibilidad no es el único canon a los efectos de dilucidar si una norma retroactiva vulnera o no el art. 9.3 C.E. De ahí, precisamente, que después de afirmar con rotundidad en el fundamento jurídico 5.B) de la STC 173/1996 que la norma impugnada era "absolutamente imprevisible", lejos de concluir automáticamente en su inconstitucionalidad, puntualizábamos que una norma de tales características «sólo podría reputarse conforme con la Constitución si existieran claras exigencias de interés general que justificaran que el principio de seguridad jurídica que, insistimos, no es un valor absoluto, debería ceder ante otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos» [fundamento jurídico 5.C)]. Exigencias de interés general que, debemos añadir ahora, deben ser especialmente nítidas cuando la norma retroactiva de que se trate incide en un tributo como el I.R.P.F., un impuesto personal, subjetivo y de carácter periódico que, como recordábamos antes, ocupa una posición central en el conjunto de nuestro sistema tributario, circunstancias éstas que incrementan notablemente la incidencia que sobre la seguridad jurídica de los ciudadanos puede tener una norma que produce efectos sobre situaciones de hecho o relaciones jurídicas que han comenzado a constituirse antes de su entrada en vigor.

B) Pues bien, no cabe la menor duda de que, a diferencia de lo que sucedía en el supuesto enjuiciado en la STC 173/1996, en este caso concreto concurren claras exigencias de interés público que fundamentan la medida adoptada por la Ley 28/1992, aunque ésta tenga incidencia negativa sobre la seguridad jurídica de los ciudadanos.

Efectivamente, como hemos señalado en los fundamentos jurídicos anteriores, la Ley 28/1992 no es más que el resultado de la tramitación como Proyecto de Ley del Real Decreto-ley 5/1992, norma que elevó las escalas del I.R.P.F. contenidas en los arts. 74.1 y 91 de la Ley 18/1991 ante la necesidad -que más atrás hemos reconocido como extraordinaria y urgente- de responder al espectacular crecimiento del déficit público durante el primer semestre del ejercicio 1992 (por diversas causas que aquí no cabe entrar a examinar), que afectaba gravemente al equilibrio de la Hacienda Pública del Estado y al cumplimiento de uno de los requisitos esenciales del Programa de Convergencia económica (mantener el déficit público dentro del límite del 3 por 100 del PIB) con vistas a alcanzar la Unión monetaria prevista en el Tratado de la Unión Europea celebrado en Maastricht y firmado por España. Objetivo este último que -debe recordarse- era, y sigue siendo, prioritario no sólo para el Gobierno, sino también para la mayor parte de los grupos que gozan de representación parlamentaria y que, en definitiva, representan la voluntad del pueblo español (art. 66.1 C.E.). Resulta claro, por tanto, que existieron exigencias cualificadas de interés publico, de índole esencialmente económica, que fundamentaron la medida adoptada por la Ley 28/1992.

Por otro lado, tampoco la elección del I.R.P.F., para luchar contra el déficit público fue caprichosa, sino que, como explica la Exposición de Motivos de la Ley 28/1992, se debió a que su generalidad determina que sus modificaciones sean más efectivas frente a la coyuntura que la de otros tributos de nuestro sistema fiscal menos flexibles o con finalidades más selectivas.

C) A mayor abundamiento, debe dejarse constancia también del alcance limitado de la medida adoptada. En efecto, la subida de los tipos de las escalas del I.R.P.F. establecida por el art. 2 de la Ley 28/1992, no alcanza, desde la perspectiva que ahora importa del efecto retroactivo y la seguridad jurídica, la "notable importancia" de las que se han producido en otras ocasiones en las que este Tribunal ha debido pronunciarse, como es el caso del gravamen complementario de la tasa fiscal del juego declarado inconstitucional por la STC 173/1996, en el que, como advertíamos en el fundamento jurídico 5.A), se provocaba un aumento de las tasas pagadas al inicio de 1990 de más del doble de su cuantía inicial.

En definitiva, de cuanto antecede se deduce que, atendidas las circunstancias concretas del presente caso -a saber, el grado de retroactividad de la norma impugnada, la finalidad de la medida que aprobaba, las circunstancias excepcionales y urgentes que justificaban su adopción y lo limitado de su alcance- no puede decirse que el aumento de las tarifas del I.R.P.F. que ha realizado la Ley 28/1992 haya vulnerado el principio de seguridad jurídica garantizado en el art. 9.3 C.E.